Fradrag for tab på fordring mod svensk udviklingsselskab nægtet

Journalnr. 22-0053368 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Tab på fordring på [virksomhed1] AB 0 kr. 1.086.330 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (tidligere [klager] A/S, i det følgende kaldet selskabet) er stiftet af revisor [person1] den 28. april 1998 med en kapital på 500.000 kr., der er indbetalt i værdier til kurs 220,00. Regnskabsåret er kalenderåret. Selskabets formål er investering i andre virksomheder. [person1] har siden stiftelsen været administrerende direktør i selskabet. [person1] (i det følgende kaldet HOA) har i alle årene været hovedaktionær i selskabet. HOA ejede desuden indtil 24. juni 2010 100 % af kapitalen i [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], som er stiftet den 9. september 2010 med en kapital på 80.000 kr., som er indbetalt kontant til kurs 100. [virksomhed2] ApS blev likvideret ved erklæring, jf. selskabslovens § 216, den 24. september 2016. [virksomhed2] ApS ejede 18 % af kapitalen og stemmerne i [virksomhed1] AB ([virksomhed1]), tidligere [virksomhed3] AB. [virksomhed2] ApS havde erhvervet aktierne i 2012 fra HOA for 50.000 kr. I årsrapporten for 2015 (1. januar 2015 - 31. december 2015) har [virksomhed2] ApS nedskrevet værdien af kapitalandelen i [virksomhed1] AB til 0 kr. Af ledelsesberetningen (afgivet af HOA) i årsrapporten for [virksomhed2] ApS for 2012 fremgår: ”Usikkerhed ved indregning og måling Under posten kapitalandele i associerede selskaber er indregnet investering i selskabet [virksomhed1] AB. Selskabet er et udviklingsselskab. Kapitalandelene er indregnet til kostpris. Imidlertid er der væsentlige usikkerheder om kapitalandelenes værdiansættelse. Værdiansættelsen af et udviklingsselskab er naturligvis behæftet med betydelig usikkerhed. Usikkerheden er dels knyttet til eventuel afhændelsestidspunkt for projektet, dels salgsprisen, men ligeledes udviklingsselskabets evne til at færdiggøre projektet. Der foreligger ikke aktuelle markedsbaserede handler for kapitalandelene, ligeledes er usikkerheden omkring observerbare input til generelle anerkendte beregnings- og vurderingsmodeller, som for eksempel diskonterede cashflows- og optionsmodeller særdeles stor. Det har heller ikke været muligt at fremskaffe regnskabsmateriale, der kan Ledelsen vurderer, at usikkerheden er væsentligt, men på et niveau der er forsvarligt i forhold til det retvisende billede af årsregnskabet. […]” Af ledelsesberetningen i årsrapporten for [virksomhed2] ApS for 2015 fremgår: ”Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold Der har i 2015 været stilstand i de selskaber der er investeret i. De er presset af kapitalmangel og har ikke evnet, at tiltrække kapital til videreudvikling mv. Det er derfor valgt, i konsekvens heraf, at nedskrive disse kapitalandele idet der ikke er udsigt til bedring i selskabernes økonomi.” Under anvendt regnskabspraksis i årsrapporten for [virksomhed2] ApS for 2015 fremgår: ”Kapitalandele i associerede og øvrige virksomheder måles til kostpris. I tilfælde, hvor nettorealisationsværdien kan måles pålideligt, nedskrives til denne lavere værdi. I indeværende år er kapitalandelene nedskrevet til kr. 0, idet der ikke genereres kapital. Ligeledes har selskaberne ikke formået, at tiltrække eksterne investorer.” I note 4 til årsrapporten for [virksomhed2] ApS for 2015 fremgår om udviklingen i egenkapitalen: ”Selskabets kapital anses i henhold til lovgivningens regler for tabt. Ledelsen har i erkendelse heraf iværksat tiltag der sigter mod selskabets opløsning, såfremt de nedskrevne kapitalandele ikke kan realiseres eller bibringe den nødvendige kapital.” I forbindelse med behandlingen af HOA´s anmodning om godkendelse af tab på unoterede aktier i [virksomhed1] AB fremlagde HOA en række bilag for aktieoverdragelser i det svenske selskab. På den baggrund udarbejdede Skattestyrelsens sagsbehandler følgende oversigt, som Skattestyrelsen har vedlagt som bilag til Skattestyrelsens udtalelse i selskabets sag: [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen godkendte på baggrund af dokumenter, som HOA indsendte til Skattestyrelsen, et tab på overdragelsen af kapitalandelene i [virksomhed1] AB til [virksomhed2] ApS i 2012 på 4.059.755 kr., hvorfor HOA´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 blev nedsat med 4.059.755 kr. i forbindelse med salget af kapitalandelene i [virksomhed1] AB til [virksomhed2] ApS. Ifølge CVR.dk blev vedtægterne i selskabet den 30. januar 2010 ændret, og kapitalen blev forhøjet med 150.000 kr., der blev indbetalt kontant til kurs 2.220,00, hvorefter kapitalen udgjorde 650.000 kr. Den 25. april 2010 blev vedtægterne ændret, og regnskabsåret blev ændret til 1. juli til 30. juni med omlægningsperioden 1. januar 2010 – 30. juni 2011. Den 30. august 2017 blev selskabet omdannet til et anpartsselskab. Der blev besluttet en kapitalnedsættelse og en henlæggelse til en særlig reserve på 600.000 kr. til kurs 100. Kapitalen udgør herefter 50.000 kr. Af selskabets årsrapport for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2011 fremgår af revisionspåtegningen følgende forbehold: ”Selskabet har i regnskabsåret gennemført en transaktion, som har væsentlig indvirkning på årets resultat og egenkapital pr. 30. juni 2011. Der er imidlertid ikke sket nogen kontant afregninger vedrørende transaktionen. I balancen pr. 30. juni 2011 er der alene optaget et tilgodehavende på t.kr. 3.060 under posten andre tilgodehavender. Selskabet har ikke været i stand til at fremlægge oplysninger om debitors betalingsevne og vi har derfor ikke været i stand til at indhente revisionsbevis og dermed opnå begrundet overbevisning om værdiansættelsen af posten.” Af ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2011 fremgår: ”Hovedaktiviteter Selskabets aktiviteter har bestået i drift af revisionsvirksomhed. Fra og med 1. oktober 2005 er aktiviteten frasolgt til [revisionsfirma1], [by1]. Selskabets primære aktivitet vil fortsat være salgsopsøgende arbejde og investering. Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold Selskabet har i 2010 optaget to nye partnere, der har bidraget med aktier i [virksomhed3] AB, som er selskabets hovedinvestering. Investeringen i dette selskab forventes at bidrage med væsentlige afkast inden for en periode på 3-4 år. Selskabet har i indeværende år realiseret et resultat før skat på 2.902.533 kr., hvilket anses for tilfredsstillende. Egenkapitalen udgør herefter kr. 8.501.350. Det skal bemærkes, at regnskabsperioden er omlagt. Regnskabet omfatter følgelig en periode på 18 måneder. Resultatet er væsentligt påvirket af kursgevinst på aktier. De nuværende markedsforhold samt en fremtidig investering i p.t. unoterede aktier, bevirker, at resultatforventningerne for de kommende regnskabsår er meget moderate. Der er tale om virksomheder i vækst, hvorfor der ikke kan forventes væsentlige afkast i 2011/12 fra disse virksomheder. Usikkerhed ved indregning og måling Der er væsentlige usikkerheder ved indregning og måling knyttet til værdiansættelsen af Andre værdipapirer indregnet under Finansielle anlægsaktiver, samt det forudbetalte aktiekøb indregnet under tilgodehavender. Ledelsen vurderer, at usikkerheden er på et niveau, der er forsvarligt i forhold til det retvisende billede af årsregnskabet. Vi henviser til beskrivelsen heraf i note 10. Begivenheder efter regnskabsårets afslutning Der er ikke efter regnskabsårets afslutning indtruffet begivenheder, som væsentligt vil kunne påvirke selskabets finansielle stilling.” Af selskabets balance pr. 30. juni 2011 fremgår under finansielle anlægsaktiver andre værdipapirer på 4.417.010 kr. Beløbet udgjorde den 31. december 2009 1.860.385 kr. Under omsætningsaktiver fremgår tilgodehavender i form af et forudbetalt aktiekøb på 1.011.530 kr. og andre tilgodehavender på 3.575.117 kr. Af noterne fremgår, at selskabet var 100 % ejer af [virksomhed4] ApS og 50 % ejer i [virksomhed5] ApS samt, at selskabet ejede en 22,5 % kapitalandel i [virksomhed6] ApS. Af ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for perioden 1. juli 2011 – 30. juni 2012 fremgår: ”Hovedaktivitet Selskabets hovedaktivitet er investering i andre selskaber. Udvikling i året Selskabets resultatopgørelse for 2011/12 udviser et underskud på kr. 8.402.050, og selskabets balance pr. 30. juni 2012 udviser en egenkapital på kr. 34.900. Kapitalberedskabet Kapitalberedskabet til gennemførelse af selskabets kommende handlinger for regnskabsåret 2012/2013 anses for tilstrækkelige. Begivenheder efter regnskabsårets afslutning Der er efter regnskabsårets afslutning ikke indtruffet begivenheder, som væsentligt vil kunne påvirke selskabets finansielle stilling. Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold Selskabet har i 2010 optaget to nye partnere der har bidraget med aktier i [virksomhed1] AB, som er selskabets hovedinvestering. Forholdene omkring dette selskab er dog løbende blevet mere og mere usikker på grund af produktudviklerens helbredsmæssige situation som løbende er forværret. Der er således p.t. ingen sikkerhed for, at projektet kan gennemføres. Der forsøges dog fortsat på at skaffe likvider til selskabet. Dette er ikke lykkedes i nødvendigt omfang. Det har derfor sat [klager] A/S i en særdeles ubehagelig situation, idet de penge der er tilvejebragt i regnskabsåret til, at holde liv i projektet er tilvejebragt ved bl.a at frasælge de aktier der besad en reel værdi, hvorfor selskabets værdier herefter stort set er usikre værdimæssigt.” I selskabets balance pr. 30. juni 2012 er andre værdipapirer og kapitalandele optaget til 0 kr., og forudbetalt aktiekøb er optaget til 0 kr. Den 30. oktober 2020 anmodede selskabets repræsentant Skattestyrelsen om ordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. Af anmodningen fremgår: ”Som advokat for [klager] ApS, CVR.nr. [...2], skal jeg hermed anmode om genoptagelse af selskabets indkomstår 2017 og 2018. Baggrunden for anmodningen er følgende. [klager] ApS udlånte i 2010 og 2011 samlet 1.086.330 DKK, til [virksomhed1] AB, org nr. [...], som er et svensk selskab, jf. bilag 1. Selskaberne er ikke koncernforbundne og lånet er ikke forrentet. I 2012 lider [klager] ApS et tab på 1.086.330 DKK, fordi det konstateres, at [virksomhed1] AB ikke er i stand til at tilbagebetale lånet efter henvendelse til selskabet, jf. bilag 2. Det fremgår af [virksomhed1]­ AB’s regnskab fra 2011, at selskabet har indregnet gælden i deres regnskab, dog fejlagtigt med 965.995 SEK, jf. bilag 3-5. Det fremgår yderligere af det svenske selskabs regnskaber, at selskabet har haft en nettoomsætning på 0 kr. siden 2011 og et negativt resultat alle årene. Det er såle­des velbegrundet, at [klager] ApS konstaterede, at [virksomhed1] AB ikke er i stand til at betale i 2012. Det fremgår af [klager] ApS’ 2012 regnskab, hvor fordringen er indregnet, at der er sket en nedskrivning af fordringen, jf. bilag 6. [klager] ApS har ikke tidligere anvendt lagerprincippet, som selskaber er forpligtet til efter kursgevinstlovens § 25, stk. 3, til opgørelse af gevinst og tab på fordringen og har derfor ikke selvangivet dette tab som et fradrag for kurstab. Dette fremgår bl.a. af selskabets 2012-opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst, jf. bilag 7. [klager] ApS ønsker nu at genoptage indkomstårene 2017 og anvende lagerprincippet til opgørelsen af gevinst og tab på fordringen. Endvidere ønskes værdien primo i indkomståret 2017 fastsat til værdien af fordringen i 2010 og 2011 ved ydelsen af lånet. Genoptagelse af skatteansættelser Ved indgivelse af denne anmodning er fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. [klager] ApS har ikke tidligere anvendt lagerprincippet ved opgørelsen af selskabets gevinst og tab på for­dringer. Derfor har [klager] ApS ikke fradraget det tab, som er konstateret på 1.086.330 kr. på fordringen på [virksomhed1] AB. Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 1. pkt. skal selskaber anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Det er således med henblik på at anvende lagerprincippet til opgørelsen af tab og gevinst på lånet ydet fra [klager] ApS til [virksomhed1]­ AB, at [klager] ApS anmoder om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018. Der er således tale om en oplysning retlig karakter, der kan begrunde genoptagelse, jf. skatteforvalningslovens § 26, stk. 2. Ved anvendelse af lagerprincippet skal der for 2017 og 2018 angives en værdi af fordringen primo og ul­timo for indkomstårene. Tab eller gevinst opgøres herefter mellem forskellen på disse to værdier for hvert indkomstår. Særligt gælder for 2017, at reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. finder anvendelse for fastsættelsen af værdien primo for dette indkomstår. Reglen finder i dette tilfælde anvendelse, fordi der er tale om et kurstab efter kursgevinstloven, som skulle have været opgjort efter lagerprincippet. Efter reglen anvendes som værdien primo i det indkomstår, der tidligst kan genoptages, værdien af fordringen ved fordringens stiftelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab. I dette tilfælde er tidspunktet for for­dringens stiftelse tidspunktet, hvor [klager] ApS ydede lånet til [virksomhed1] AB. Det tidlig­ste som kan genoptagelses er i denne sammenhæng 2017, fordi reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. først kunne anvendes fra og med indkomståret 2017, jf. lov 2017.06.08 nr. 683 § 9, stk. 7. Primoværdien af fordringen for 2017 skal derfor fastsættes efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. Det bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 26. stk. 7, 1. pkt. ikke finder anvendelse i dette tilfælde, fordi § 26, stk. 7 ikke, før lovændringen i 2017, omfattede lagerbeskattede fordringer, jf. SKM 2015.124 LSR og SKM 2017.373 LSR. Med andre ord skal fordringen på [virksomhed1] AB ikke betrag­tes som en balancepost. For indkomståret 2017 vil ændringen i skatteansættelse blive, at fordringen primo 2017 angives med en værdi på 1.086.330 DKK og ultimo 2017 til 0 DKK. Værdien primo 2017 fremkommer på baggrund af for­dringens værdi ved fordringens stiftelse i 2010 med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidli­gere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. Da der ikke tidligere har været medreg­net noget fradrag for tabet, vil fordringen primo 2017 kunne ansættes til 1.086.330. Værdien ultimo 2017 er lånets værdi ultimo 2017. Ændringen i ansættelsen vil således medføre at [klager] ApS har et fra­dragsberettiget kurstab opgjort efter lagerprincippet i indkomståret 2017 på 1.086.330 DKK., jf. kursgevinstlovens § 3. For 2018 ansættes fordringens værdi primo til 0 kr. og ultimo til 0 kr. 2018 svarende til lånets reelle kursværdi i 2018. Som følge af ovenstående skal det skattemæssige resultat i [klager] ApS ændres med følgende beløb for de pågældende indkomstår: Indkomstår Ændring i den skattepligtige indkomst 2017 Kr. -1.086.300 2018 Kr. 0 På baggrund af ovenstående skal jeg anmode om ordinær genoptagelse af [klager] ApS’s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018. *** Jeg imødeser fremsendelse af afgørelse omkring genoptagelsen af de enkelte indkomstår. Sig endelig til, hvis der er spørgsmål til ovenstående. BILAGSOVERSIGT Bilag 1: Uddrag af posteringsoversigt fra [klager] ApS i perioden 13.juli 2010 til 29. juni 2012 Bilag 2: Mail til selskabets ledelse den 31. marts 2012. Bilag 3: 2011-regnskab fra [virksomhed1] AB Bilag 4: 2014-regnskab fra [virksomhed1] AB Bilag 5: 2018-regnskab fra [virksomhed1] AB Bilag 6: Årsrapport 2011/12 for [klager] ApS Bilag 7: Opgørelse af skattepligtig indkomst med specifikationer for indkomståret 2012 for [klager] ApS.” Af bilag 1 til anmodningen om genoptagelse af selskabets skatteansættelse fremgår, at der med håndskrift på udskrift af registreringsoplysninger på CVR.dk ud for registrering af kapitalforhøjelsen på 150.000 kr. den 30. januar 2010 er anført: ”[person2] og [person3] kommer med 5 % aktier i [virksomhed3] AB. Der betales dem kr. 203.333-” Bilag 2 er en ikke underskrevet handelsaftale mellem selskabet og [person3], Sverige og [person2]. Af den ikke underskrevne aftale fremgår: ” Mellem parterne [klager] A/S Cvr. Nr. [...2] og [person3] (Sverige) Cpr. Nr. ............ .. og [person2] Cpr. Nr........................ er det aftalt, at alt erhvervsmæssig aktivitet som hidtil er drevet af [person3] og [person2] overgår til [klager] A/S. Handlen gælder endvidere de af [person3] og [person2] ejede aktiebesiddelse på i alt 5 % i [virksomhed3] AB (Sverige). Handlen gennemføres på følgende måde: De samlede værdier der tilgår [klager] A/S er mellem parterne værdiansat i handel og vandel til i alt kr.3.533.333. Der betales kr. 203.333 til [person3] og [person2]. Øvrige kr. 3.330.000 tilgår egenkapitalen i form af en kapitalforhøjelse. Egenkapitalen forhøjes med kr. 150.000 svarende til 30 %. Restbeløbet på kr. 3.180.000 tilgår overkurskontoen. [person3] og [person2] modtager hver 15 % og ejer herefter i alt 30 % af [klager] A/S. Posten på 30 % anses værdimæssigt at udgøre totalbeløbet på kr. 3.533.333 der herved er afregnet. Fremtidigt er det aftalt mellem parterne at alt erhvervsmæssig aktivitet skal drives i de selskaber der omfattes af handlen. Endvidere er det aftalt at den af parterne underskrevne anpartshaveroverenskomst for [virksomhed4] ApS fremover gælder alt erhvervsmæssig virksomhed der drives af de underskrevne parter. Således vedtaget den 30. januar 2010” Af bilag 3 fremgår: ”Til [person3] og [person2] Det er mellem os aftalt, at jeres aktiebeholdning på i alt 5% af aktiekapitalen i [virksomhed3] AB (hver 2.5%) overføres til eje i [klager] A/S Cvr. Nr. [...2]. Som modydelse modtager I hver 15% af aktiekapitalen i [klager] A/S. Aktiekapitalen forhøjes via aktieemmission med 30% nominelt 150.000. restbeløbet af den ansatte værdi på i alt kr. 3.500.000. kr. 3.350.000 overføres som overkurs ved emmision. I vil modtage besked om forhøjelsen når dem er gennemført.” Bilag 5 er et kontoudtog af selskabets konto i [finans1], hvorpå det med håndskrift er angivet, hvilke hævninger, der i perioden 13. december 2010 – 14. december 2011, med posteringsteksterne ”Udland” skulle være overført til i [virksomhed3] AB. Bilag 6 er en mail, som HOA sendte fra sin arbejdsgivers mailadresse ([revisionsfirma1] A/S) den 31. marts 2012 til [person4], [person2], [person5], [person6] og [person7]. Af mailen fremgår: ”Hej alle i Sverige Da jeg trods flere forsøg herpå, stadig ikke har fået svar på, hvordan mine penge kan tilbagebetales, er jeg nødt til at sige, at pengene nu er forfalden til tilbagebetaling. Jeg har belånt både mit hus og sommerhus samt lånt af andre for, at [virksomhed3]/[virksomhed1] kunne komme igennem sygdom mv. Jeg betaler renter til disse udlånere, hvorfor jeg hermed fremsender min renteberegning på mine udlæg. 13/12 2010 Overført Kr. 200.110 467 dage 12 % p.a. 31.250 231.260 26/1 2011 Overført Kr. 200.110 424 27.895 228.050 02/03 2011 Overført Kr. 100.110 388 12.947 113.007 04/04 2011 Overført Kr. 100.125 356 11.882 112.007 04/05 2011 Overført Kr. 150.125 326 16.314 166.439 27/06/2011 Overført Kr. 40.125 273 3.651 43.776 25/07 2011 Overført Kr. 75.125 245 6.135 81.260 27/09 2011 Overført Kr. 40.125 183 2.448 42.573 03/10 2011 Overført Kr. 40.125 90 3.600 42.492 Rentegodtgørelse/aktie -120.000 90 3.600 -123.600 ” På det fremlagte bilag 5 er efterfølgende påført en sammentællingstotal medtaget en overførsel udland den 4. november 2011 på 20.125 kr. og en overførsel den 14. december 2011 på 120.125 kr., hvorefter det overførte beløb ekskl. rente og ekskl. modregningen på 120.000 kr. benævnt ”rentegodtgørelse/aktie” er opgjort til 1.080.330 kr. I selskabets regnskab for perioden 1. juli 2011 – 30. juni 2012 er ikke medtaget renteindtægter. Bilag 7 er en råbalance pr. 30. juni 2012 i selskabet, hvor det fremgår, at der ved udarbejdelsen af årsrapporten er efterposteret: Konto 44830 tab på forudbetaling [virksomhed3] 1.187.370 kr. Konto 44843 nedskrivning på fordring i behold 3.060.200 kr. Konto 44845 tab ved frasalg af [virksomhed3] 3.817.010 kr. Bilag 8, bilag 9 og bilag 10 er regnskaberne for [virksomhed1] AB ([virksomhed1] AB) for 2011, 2014 og 2018. Det fremgår af regnskaberne at [virksomhed1] AB ikke har haft omsætning, og at selskabet i alle årene har haft underskud. Egenkapitalen har i alle årene været positiv. Af balancen pr. 31. december 2011 og 21. december 2010 fremgår: ” Långfristiga skulder Övriga långfristiga skulder 965 995 Summa långfristiga skulder 965 995 0 Kortfristiga skulder Leverantörrsskulder 209 201 166 569 Checkräkningskredit 8 409 495 Ovriga kortfristiga skulder 1 908 98 358 Upplupna kosthader och förutbetalda intäkter 40 000 96 670 Summa kortfristiga skulder 660 604 361 597 Summa eget kapital och skulder 3 467 438 3 662 224 ” Af konverteringen af det regnskabsmæssige resultat til skattepligtig indkomst for selskabet for indkomståret 2012 fremgår: ” Resultat før skat ifølge regnskab -8.402.050 Ikke skattepligtige indtægter Renter selskabsskat -384 Realiseret aktieavance datterselskaber -126.428 -126.428 Ikke fradragsberettigede udgifter Repræsentation, 75 % af kr. 487 365 Tab ved frasalg af aktier 3.817.010 Tab ved frasalg af fordring 117.262 Nedskrivning fordringer i behold vedr. aktiesalg 3.060.200 Nedskrivning danske fordringer 298.817 Nedskrivning fordringer i udland 1.187.370 8.481.024 ” I tidsmæssig forbindelse med, at selskabet havde anmodet om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 rettede HOA henvendelse til [person4], som den 24. november 2021 oplyste, at [virksomhed1] AB var opløst ved likvidation. Samme dag sendte HOA en mail til [person4], hvor han takkede for svaret. Han oplyste, at de danske skattemyndigheder ville have information om, hvorvidt han modtog aktier, penge eller andre værdier, da [virksomhed1] AB nedskrev gælden for at likvidere selskabet, om [virksomhed1] AB har modtaget pengene, som selskabet lånte af ham, og hvorfor der er forskel i de modtagne beløb og de bogførte beløb. Desuden fremgår: ”[person4]. Jeg hjalp dig af god vilje så du kunne likvidere bolaget så du ikke skulle betale private penge for, at holde det i live. Nu må du tilsvarende hjælpe mig. Jeg har ved gud tabt penge nok på dette selskab. Mange millioner kroner. Så det er vel rimeligt du svarer på mine og skattevârkkets spørgsmål”. Senere samme aften svarede [person4] HOA: ”Jag förstår inte de här de 965 tkr förstår jag andra summor förstår jag inte, jag vet at du sände pengar til [person5] men det ä ringet jag känner till till fullo. Givetvis kan jag bekräfta för skatteverket i Danmark att det är en förlust. Men mer än så vet jag inte vad jag ska göre. Bolaget existerar inte längre och du sålde aktierne för 1 kr. Givetvis vill jeg hjälpa dig så mycket jag kan du är en bra person.” Sagens behandling i Skatteankestyrelsen Den 12. august 2022 har selskabet repræsentant som bilag 14 fremlagt 11 bankbilag fra [finans1], hvoraf fremgår bankoverførsler fra selskabet til [virksomhed3] AB den 13. december 2010 på 200.000 kr., den 26. januar 2011 på 200.000 kr. den 2. marts 2011 på 100.000 kr., den 14. april 2011 på 100.000 kr., den 4. maj 2011 på 150.000 kr., den 27. juni 2011 på 40.000 kr. og den 3. oktober 2011 på 40.000 kr., i alt 830.000 kr. Beløbene er ekskl. gebyrer, som skulle betales til banken for bankydelsen. På bankbilagene er ikke anført en tekst. Resten af de fremlagte bankbilag er bilag for overførsler fra selskabet til hhv. [person5] og [person6], som på det fremlagte bilag 7, er medtaget som overførsler til [virksomhed3] AB. Den 25. juli 2011 overførte selskabet 75.000 kr. til [person5], den 27. september 2011 overførte selskabet 40.000 kr. til [person6], den 4. november 2011 overførte selskabet 20.000 kr. til [person5] og den 14. december 2011 overførte selskabet 120.000 kr. til [person5], i alt 255.000 kr. Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant som bilagene 15-21 til klagen fremlagt: ”Bilag 15 Debetnotaer over overførsler til det svenske selskab Bilag 16 Mailkorrespondance mellem [person1] og [person2], november 2011 Bilag 17 Optionsaftale af 20. oktober 2010 Bilag 18 Mail fra [person1] til [person6] (udateret) Bilag 19 Køberet til 50.000.000 dåser Bilag 20 Aftale med [virksomhed7] om investering i det svenske selskab Bilag 21 Kopi af brev til det svenske selskab fra [advokatfirma1]” Af bilag 16 fremgår, at [person2] den 13. november 2011 har sendt en mail til [e-mail1] og [e-mail2], hvoraf fremgår: ”[…] Aftale [klager]/[person8] er nu skrevet under og jeg scanner den og sender den til [person1] på mandag på køb af de 5% [virksomhed3] AB aktier til 10.000.000 kr. [person1] sender dig udkast til gældsbrev på de 10.000.000, -i næste uge. Gældsbrev på de 4.500.000, - er ved at være klar, og bliver sendt til dig til underskrift, starten af ugen.” Af uddrag af en ikke dateret mail, som HOA sendte til [person2] fremgår: ”Jeg har udbetalt rigtig mange penge og har lånt mig frem i den tro, at jeg kunne stole på det du siger. Men til nu er der ikke meget der blev som lovet. Det har bevirket, at jeg er ekstremt presset, hvilket jeg har fortalt dig flere gange. Det selskab vi har investeret i er ved at dreje nøglen fordi vi flere gange har lovet penge. Igen har jeg så sendt penge for, at vinde tid. [person2] ! Jeg er nu dybt frustreret og må kræve handling. Læs ovenstående og forstå, hvor meget og hvor længe jeg har måtte betale for, at vi kunne fortsætte og vinde tid. Læs ovenstående og forstå at det der bliver sagt ikke holder vand. Nu må du bevise. Jeg har ikke mere tid. Jeg er dybt presset fra alle sider fordi jeg har stået bag om vores projekter men har p.t ikke fået en ...... til gengæld udover arbejde og udgifter. Må jeg høre fra dig.” Med venlig hilsen [person1] [...]” Af bilag 17 fremgår: ” 20 October 2010 SHARES [virksomhed3] AB, NR 10.20.01 To [klager] A/S, att. Mr [person1] REF: Additional complement to letter dated 2010-10-20, nr 10.20.00 regarding purchase of shares. It is hereby confirmed that [klager] A/S is going to purchace 5.263.100 B shares in [virksomhed3] AB, corresponding to 10% of the total amount of share stock for a total purchase price of 2.000.000 Euro. The shares are to be sold by [virksomhed3], [person4], [person5] and [virksomhed8] Ltd as to separate agreement at the latest 2010-11-12. Letter 2010-10-06 is no longer valid. By effectuating payment before 2010-11-12 the transaction will be valid and transfer of shares and changes in the company statutes will imrnediately be effectuated in a couple of days. Provision on the 2.000.000 euro transaction will be 600.000 DK to be withdrawn from the effectuated payment from [klager] A/S. Place: [Sverige] Date:2010-10-20 [Grafik udeladt, Schultz redak.] [person5] “ Af bilag 18, som er en ikke dateret mail fra HOA til [person6], fremgår “Hello [person6] I forward this majl in order to do a follow up on my conversation with [person5] the other day. We talked about status on our search for investors. We have had preliminary conversations with few but very strong people financially. In order to maintain their interest we have to proceed in a very professional way. Therefore we must insure that we can stand up to our promises and that we are able to inform them in a proper way. [person5] have confirmed that you all come on the 7th of august and stay tilt the next day. I look forward to meeting you all again. On this visit I would like you to bring 5% of the shares in [virksomhed3] NB which after will be in my position until the investors have made their mind whether they will like to invest 1 million EURO to obtain the 5 %. It is very important that we are able to deliver on order. Nothing must go wrong in such negotiation, and my possession of the shares ensures that all will go as they could expect [person5] explained to me that you will like to get the shares through a new emission because of tax reasons. I don't mind that - BUT - it is very important for me that I am receive a corresponding compensation because it is very important for me that I own 12 % of the company. Further to that i hereby make my suggestion to an agenda on our meeting on the 7th of august. Finally settling our discussions on the contract for further 50.000.000 cans. Finally settling our provision for finding new investors for 1 million EURO, which you, according to [person2], should have talked with him about An update on status - also for the information benefitting our situation finding new investors (read knowledge. TK) Before our meeting I would like a confirmation from you that we have the right to sell 5 % of the [virksomhed3]s shares for 1 million EURO and that you will provide us with the 5 % in commission on demand. Nothing left except wishing you all a very nice holiday witch rm very sure you all have deserved. Med venlig hilsen [revisionsfirma1] [person1] [...]” Bilag 19 er en bekræftelse udstedt af [person6] og [person5] om, at HOA eller selskabet har en betinget ret til køb af de første 50 mio. [...]. Bilag 20 er en mail, som [person9] fra [virksomhed7] den 20. november 2011 sendte til HOA med cc [person2], hvoraf fremgår: ”10 % [virksomhed3] aktier [person9] til: '[person1]' 20-11-2010 23:35 Cc: "'[person2]", [...] Besvar venligst [person9] Vis detaljer Historik: Beskeden er besvaret. Hej [person1], I henhold til behagelig telefonsamtale skal jeg herved bekræfte, at jeg har tre Investorer der er interesseret i, at købe de 10 % [virksomhed3] Aktier til den aftalte pris af 10. Millioner Euro via [virksomhed7] A/S. Som følge heraf, vil jeg drage omsorg for, at købesummen deponeres på en dertil oprettet escrow account hos [finans2] S.A. Luxembourg, så længe de gennemfører deres due diligence af den omtalte investering. Alternativt kan der opsættes et møde mellem [virksomhed7] A/S & Investorerne samt Dem og [virksomhed3] Gruppen snarest, hvor vi får forklaret proceduren for det videre forløb, samt en uddybet briefing omkring produktet / igangsættelse af produktionen / patentrettigheder m.v. Next step er, at tage stilling til den beregningsmodel som [virksomhed7] A/S agter, at indføre i kontrakten med Investoren, samt varigheden af den omtalte Investering i [virksomhed3] Aktien med en exit strategi for hurtig afvikling ved videresalg / fusion eller børsnotering af produktet. Derudover skal der sammenfattes en aftale omkring beskyttelse af formidler / sælger således det er bindende aftaler der gennemføres for begge parter, hvis der tages direkte kontakt til henviste Investorer fra [virksomhed7] A/S, så vi undgår useriøse mellemmænd der agerer i selskabets virke for, at opnå egen vinding. Slutteligt vil jeg anmode om, at blive forsynet med en skriftlig update af produktet / nye regnskabstal således det er de samme oplysninger vi videregiver til Investorerne under et eventuelt fællesmøde og ligeledes ser jeg frem til, at modtage den omtalte vurdering af [virksomhed3] produktet da det var på udviklingsstadiet. Med venlig hilsen/Best regards 1 Mit freundlichen Gri.isssen [virksomhed7] A/S” Som bilag 21 er fremlagt et udkast til et brev af 14. september 2012, som er udarbejdet af [advokatfirma1], hvoraf det fremgår, at selskabet har anmodet [advokatfirma1] om at indtræde i sagen. I udkastet er der henvist til en mail af 10. juli 2012, hvor HOA på vegne af selskabet har opgjort selskabets tilgodehavende pr. den 30. juni 2012 til 1.197.973 kr. ekskl. renter fra den 30. juni 2012, og at sagen vil overgå til retslig inkasso, hvis der ikke er sket betaling inden 10 dage. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 1.086.330 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” Tab på fordring – lagerprincippet […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har behandlet selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018. Vi er ikke enige i, at den skattepligtige indkomst for 2017 kan nedsættes med tab på fordringen på 1.086.330 kr. Selskabet har ifølge repræsentantens bemærkninger ikke tidligere anvendt lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer. Repræsentanten henviser til kursgevinstlovens § 25, stk. 3 om selskabers pligt til at anvende lagerprincippet. Skattestyrelsen er enige i jeres opfattelse af, at fordringer er omfattet af kursgevinstlovens § 25, stk. 3, og at gevinst og tab skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet. Fordringen er ifølge jeres oplysninger opstået i 2010 og 2011 ved forskellige udlån til det svenske selskab [virksomhed1] AB. Allerede i årsregnskabet 2012 nedskrives fordringen til 0 kr. regnskabsmæssigt. Skattemæssigt tages der ikke fradrag for tab for denne fordring. Skattestyrelsen har bedt jer fremsende dokumentation for lånets oprindelse – gældsbrev, afvikling, forrentning og andre lånevilkår. I har ikke kunne fremskaffe de retslige dokumenter, men har indsendt selskabets årsregnskab for 2011/12 samt årsregnskabet for låntager for samme periode. Vi mener ikke, at det fremsendte materiale klart viser, at der er lånt penge til [virksomhed1] AB. Hævninger på selskabets bankkonto i 2010 og 2011 viser kun, at selskabet har hævet penge, men det fremgår ikke hvem modtageren er. [virksomhed1] AB har i selskabets årsregnskab for 2011/12 en regnskabspost på 965.995 SEK. Gælden fremgår af årsrapporterne frem til 2018, hvor gælden umiddelbart reguleres over egenkapitalen. Årsregnskaberne oplyser ikke hvem selskabet skylder penge. Den fordring, der ifølge jeres oplysninger er på [virksomhed1] AB, stemmer ikke overens med den langfristede gæld i låntagers årsregnskab. I har forsøgt via mailkorrespondance, at få ledelsen fra [virksomhed1] AB til at give en forklaring på differencen. Ledelsen har ikke kunne forklare dette, og har heller ikke bibragt med yderligere bevis for låneaftalens indhold og eksistens. Skattestyrelsen har også bedt jer redegøre for hvilken tilknytning I har haft til [virksomhed1] AB. Det fremgår f.eks. af jeres årsrapport for 2011/12, at der er kommet to nye partnere i selskabet mod, at de bidrog med aktier i [virksomhed1] AB. [person10] fra [advokatfirma2] skriver i brev af 30. oktober 2020, at selskaberne ikke er koncernforbundne. Modsat skriver [person11] fra samme advokatfirma den 8. december 2021 til os, at ” I forhold til den efterspurgte aftale vedrørende optagelsen af to nye partnere i [klager] ApS med aktier i det svenske selskab, så blev disse to ejere optaget i 2010, hvormed [klager] ApS blev kapitalejer i det svenske selskab. Dette er fordringen uvedkommende, bl.a. da fordringen stiftes efterfølgende. Det har desværre ikke været muligt at fremskaffe dokumentation for optagelsen af de to partnere.” Skattestyrelsen kan ikke på det foreliggende grundlag med tilstrækkelig sikkerhed fastlægge de forretningsmæssige dispositioner, der har været forbundet med selskabets involvering i [virksomhed1] AB. Der er usikkerhed om lånets pålydende, hvem låntager og långiver er, og hvilke aftaler der har været forbundet med et eventuelt udlån, og afvikling heraf. Selskabet har ikke kunne fremskaffe lånedokumenter, og vi mener ikke, at tilfældige hævninger (benævnt ”udlæg”) på selskabets bankkonto i 2010 og 2011 er bevis for, at der er indgået en aftale om udlån fra selskabet til [virksomhed1] AB. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at I har fremlagt bevis for, at der primo 2017 var en fordring på 1.086.330 kr. på [virksomhed1] AB. I har den 16. marts 2022 fremsendt jeres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag om ikke at ændre selskabets indkomst for 2017. I har redegjort for forløbet og de forretningsmæssige beslutninger, der har lagt til grund for jeres investering i [virksomhed1] AB. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at mange af aftalerne er sket mundtligt, hvorfor det er svært for selskabet at understøtte forklaringerne med retslige dokumenter. Ifølge det oplyste, aftalte I med ledelsen i [virksomhed1] AB, at låne dem penge. Pengene skulle ifølge det oplyste tilbagebetales og forrentes med 12%. Dette er ikke dokumenteret ved en låneaftale, gældsbrev eller anden skriftlig aftale. Skattestyrelsen har kun modtaget bankkontoudtog, hvor I har markeret hvilke overførsler til udlandet, I mener, der er lån til [virksomhed1] AB. I har forgæves forsøgt at få den tidligere direktør i [virksomhed1] AB til at bekræfte, at I tilbage i 2017 fortsat skyldte selskabet penge. Det er jeres opfattelse, at I har dokumenteret, at de successive lån er overført til [virksomhed1] AB ved udskrift af [klager]s regnskabsafslutning. Her er udlånet til [virksomhed3] ifølge jer opgjort til 1.187.370 kr. I henviser også til mail fra [person4] (debitor) af 22. juni 2019, hvor [person4] beder om tilladelse til at nedskrive lånet, så selskabet kan likvideres. Selskabet har bevisbyrden for, at I havde et reelt gældsforhold med [virksomhed1] AB med en retlig tilbagebetalingspligt. Konsekvensen af, at I ikke kan godtgøre dette er, at Skattestyrelsen ikke kan godkende fradrag for tab på en fordring. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at der i 2017 er et skattemæssigt tab på en fordring med 1.086.330 kr. Der er ikke fremsendt nye oplysninger der dokumenterer, at bankoverførslerne er udtryk for lån til [virksomhed1] AB med en tilbagebetalingspligt. Som det anføres i jeres indsigelse af 16. marts 2022 var [virksomhed1] AB en ”investeringscase” og der er løbende købt aktier. Af regnskabsafslutning for 2011/12 er ”lånet” regnskabsmæssigt fratrukket som tab på en forudbetaling til [virksomhed3] med 1.187.370 kr. Det kan efter vores opfattelse tyde på, at selskabet ikke har ”lånt” penge til [virksomhed1] AB, men derimod haft forventning om en modydelse. Det kan ikke udelukkes, at der f.eks. er tale om køb af yderligere aktier i selskabet. Skattestyrelsen kan derfor ikke imødegå jeres anmodning om at få fradrag for tab på fordringen med 1.086.330 kr. i 2017 efter kursgevinstlovens § 25, stk. 3 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. juli 2022 udtalt følgende: ”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsen kan ud fra de fremsendte oplysninger ikke komme til anden afgørelse end tidligere truffet. Vi har i vores afgørelse lagt afgørende vægt på, at selskabet ikke har fremsendt tilstrækkelig dokumentation for, at der er et lånforhold mellem [klager] A/S og [virksomhed1] AB der begrunder et tab på 1.086.330 kr. Det betyder samtidigt, at der ikke er dokumenteret, at primo værdien efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 er klart fremlagt. Repræsentanten fremhæver i klagen, at: ”Som det fremgår af de fremlagte bilag, foreligger der et udlån fra [klager] ApS. For det første er der overført midler fra [klager] ApS til [virksomhed1] AB, jf. bilag 5. Pengestrømmen er således reel. At man kan ikke præcist på kontoudtoget se, hvem modtageren af pengene rent faktisk er ændre ikke ved, at det er en reel pengestrøm og at det er til [virksomhed1] AB. For det andet er de pågældende overførsler fulgt op af bl.a. den opgørelse, der er lavet som bilag 13. Hovedstolen er her opgjort over for [person4] m.fl. og dermed debitor selskabet.” Bankoverførslerne i [finans1] dokumenterer efter vores opfattelse ikke, at der er opstået et låneforhold mellem de to parter. Det er ikke muligt at følge pengestrømmen, og bankoverførslerne kan efter vores opfattelse ikke alene anses for dokumentation for, at der opstår et låneforhold mellem de to parter. For det første fremgår det ikke af overførslerne, hvem der er modtager og hvad betalingen dækker. Dermed er det ikke dokumenteret, at pengene er overført til [virksomhed1] AB, og det viser heller ikke, at der opstår et krav om tilbagebetaling. For det andet kan pengene være tilbagebetalt fra 2010-2017, hvilket kan være årsagen til, at den svenske ledelse ikke vil vedkende sig kravet. Som det beskrives i klagen har [klager] A/S haft en tro på, at investeringen i det svenske selskab var en god forretning, som senere ville medføre en gevinst for selskabet. Selskabets aktionær [person1] har også selv været personaktionær i [virksomhed1] AB. Der har været handlet aktier mellem [klager] A/S og [person1] i perioden. Der vedlægges en oversigt over de aktiehandler der har været i [virksomhed1] AB. Oversigten er indsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med [person1]s fradrag for tab på samme aktier. Det kan ikke udelukkes, at der har været en vis sammenhæng mellem disse aktiehandler, og de pengeoverførsler der løbende er foretaget. For at kunne få fradrag for tab på debitorer kræver det efter vores opfattelse en tilstrækkelig dokumentation for, at der har været og fortsat er et låneforhold mellem de to parter. Det kan ikke alene understøttes af udenlandske bankoverførsler fra selskabets konto eller årsrapporterne.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for 2017 skal nedsættes med 1.086.330 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Argumentationen til støtte for den nedlagte påstand er delt op i to led. For det første gøres det gældende, at der er hjemmel til at genoptage de to indkomstår. I skatteforvaltningens afgørelse synes der ikke at være rejst spørgsmål ved dette, men dette gentages for god ordens skyld. Ved indgivelse af anmodningen om genoptagelse var fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. [klager] ApS har ikke tidligere anvendt lagerprincippet ved opgørelsen af selskabets gevinst og tab på fordringer. Derfor har [klager] ApS ikke fradraget det tab, som er konstateret på 1.086.330 kr. på fordringen på [virksomhed1] AB. Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 1. pkt., skal selskaber anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Det er således med henblik på at anvende lagerprincippet til opgørelsen af tab og gevinst på lånet ydet fra [klager] ApS til [virksomhed1] AB, at [klager] ApS anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018. Der er således tale om en oplysning retlig karakter, der kan begrunde genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Ved anvendelse af lagerprincippet skal der for 2017 og 2018 angives en værdi af fordringen primo og ultimo for indkomstårene. Tab eller gevinst opgøres herefter mellem forskellen på disse to værdier for hvert indkomstår. Særligt gælder for 2017, at reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt., finder anvendelse for fastsættelsen af værdien primo for dette indkomstår. Reglen finder i dette tilfælde anvendelse, fordi der er tale om et kurstab efter kursgevinstloven, som skulle have været opgjort efter lagerprincippet. Efter reglen anvendes som værdien primo i det indkomstår, der tidligst kan genoptages, værdien af fordringen ved fordringens stiftelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab. I dette tilfælde er tidspunktet for fordringens stiftelse tidspunktet, hvor [klager] ApS ydede lånet til [virksomhed1] AB. Det tidligste som kan genoptagelses er i denne sammenhæng 2017, fordi reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt., først kunne anvendes fra og med indkomståret 2017, jf. lov 2017.06.08 nr. 683 § 9, stk. 7. Primo-værdien af fordringen for 2017 skal derfor fastsættes efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. Det bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 26. stk. 7, 1. pkt., ikke finder anvendelse i dette tilfælde, fordi § 26, stk. 7, ikke, før lovændringen i 2017, omfattede lagerbeskattede fordringer, jf. SKM 2015.124 LSR og SKM 2017.373 LSR. Med andre ord skal fordringen på [virksomhed1] AB ikke betragtes som en balancepost. For indkomståret 2017 vil ændringen i skatteansættelse blive, at fordringen primo 2017 angives med en værdi på 1.086.330 DKK og ultimo 2017 til 0 DKK. Værdien primo 2017 fremkommer på baggrund af fordringens værdi ved fordringens stiftelse i 2010 med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt. Da der ikke tidligere har været medregnet noget fradrag for tabet, vil fordringen primo 2017 kunne ansættes til 1.086.330. Værdien ultimo 2017 er lånets værdi ultimo 2017. Ændringen i ansættelsen vil således medføre at [klager] ApS har et fradragsberettiget kurstab opgjort efter lagerprincippet i indkomståret 2017 på 1.086.330 DKK., jf. kursgevinstlovens § 3. For 2018 ansættes fordringens værdi primo til 0 kr. og ultimo til 0 kr. 2018 svarende til lånets reelle kursværdi i 2018. For det andet gøres gældende, at der foreligger et reelt udlån imellem [klager] ApS og det svenske selskab, [virksomhed1] AB. Det gøres også gældende, at det pågældende udlån er tabt. Skattestyrelsens afgørelse har en konklusion, der går på, at der ikke foreligger et reelt gældsforhold mellem [virksomhed1] AB og [klager] ApS. Da der ikke er bevist et gældsforhold er der ikke fradrag for noget tab. Der er derfor ikke grundlag for at foretage nogen genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018. Denne konklusion bestrides. Det gøres gældende, at det også er dokumenteret eller i hvert fald tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der foreligger et udlån fra [klager] ApS til [virksomhed1] AB. Der foreligger derfor et reelt gældsforhold mellem de to selskaber Som det fremgår af de fremlagte bilag, foreligger der et udlån fra [klager] ApS. For det første er der overført midler fra [klager] ApS til [virksomhed1] AB, jf. bilag 5. Pengestrømmen er således reel. At man kan ikke præcist på kontoudtoget se, hvem modtageren af pengene rent faktisk er ændre ikke ved, at det er en reel pengestrøm og at det er til [virksomhed1] AB. For det andet er de pågældende overførsler fulgt op af bl.a. den opgørelse, der er lavet som bilag 13. Hovedstolen er her opgjort over for [person4] m.fl. og dermed debitor selskabet. For det tredje fremgår det endvidere af regnskabet for [klager] ApS for 2011/2012, der er fremlagt som bilag 11, at beløbet er medtaget på aktivsiden året før og nu bliver nedskrevet. Det fremgår endvidere af de skattemæssige specifikationer til regnskabet, der er fremlagt som bilag 12, at man regnskabsmæssigt har nedskrevet det pågældende udlån. Det udlånte beløb er således med i [klager] ApS i året 2010/2011 og altså nedskrevet i 2011/2012. En sådan handling kan ikke ske hvis der ikke er tale om et reelt udlån. I ledelsesberetningen for regnskabsåret 2011/2012 for [klager] ApS er det endvidere anført, at [klager] ApS, er i en særdeles ubehagelig situation, idet de penge, der er tilvejebragt for at holde liv i det udenlandske projekt, [virksomhed1] AB, er under pres. Dette taler også for, at mellemregningen naturligvis vedrører dette selskab og at det anførte dækker over reelle forhold. For det fjerde er det hos [virksomhed1] AB medtaget i de fremlagt regnskaberne for 2011, 2014 og 2018. Det fremgår af alle disse regnskaber, at der på udlånstidspunktet opstår et nyt passiv, der er optaget som langfristet gæld. Denne gældspost er med helt frem til 2018. Skattestyrelsen har i deres afgørelse vægtet meget, at der ikke er fuldstændig match mellem det udlånte beløb fra [klager] ApS og det beløb, man hos [virksomhed1] AB har optaget som en forpligtelse. Det gøres gældende, at det ikke skal tillægges nogen særlig vægt. Hvordan man konkret har håndteret dette hos [virksomhed1] AB har ikke indflydelse på [klager] ApS’ fradragsret, og ej heller, når det skal sandsynliggøres, at der foreligger en gældsforpligtelse. For det femte er der en efterfølgende kontakt i forbindelse med, at man ønsker at opløse [virksomhed1] AB i 2020. Her bliver man spurgt til, hvorvidt man kan eftergive beløbet, jf. bilag 13. En sådan forespørgsel om eftergivelse giver ingen mening, hvis man ikke skylder de pågældende penge. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der foreligger et reelt udlån imellem [klager] ApS og [virksomhed1] AB etableret i 2010 og 2011, at [klager] ApS har fradrag for tab på den udlånte fordring efter KGL § 25, stk. 3, og at det periodiseringsmæssige kan fradrages i indkomståret 2017, jf. den anførte argumentation i indledningen til anbringender. Der skal derfor indrømmes adgang til genoptagelse af indkomståret 2017 og 2018 og dermed gives medhold i den nedlagte påstand.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Skattestyrelsens udtalelse giver anledning til følgende bemærkning. Skattestyrelsen fastholder, at Klager ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for at der er et låneforhold mellem [klager] A/S og [virksomhed1] AB, der begrunder et tab på 1.086.330 kr. Som svar herpå vedlægger jeg som bilag 14 udskrift af mailkorrespondance mellem Klager og [person6], CEO i [virksomhed1] AB. Her fremgår det af de to øverste linjer, at [person6] takker Klager for Klagers udlæg i forbindelse med udfordringer med det internationale patent. Bilaget understøtter således det, som Klager tidligere har anført om, at han har overført pengene løbende for at holde liv i patenterne, hvormed der bestod et låneforhold. ” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvori er indstillet til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse. De anførte begrundelser tiltrædes ligeledes. Dermed finder Skattestyrelsen forsat, at selskabet ikke har godtgjort at der eksisterer et låneforhold mellem selskaberne [klager] A/S og [virksomhed1] AB. På dette grundlag nægtes selskabet forsat fradrag for tab på fordringen med 1.086.330 kr. i indkomståret 2017 jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 3 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. ” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ” 2 SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING OG BEMÆRKNINGER TIL INDSTILLING TIL AFGØRELSE 2.1 Bemærkninger til begrundelsen i indstilling til afgørelse Indstilling til afgørelse giver anledning til en række supplerende bemærkninger, idet Skatteankestyrelsen ikke har lagt op til at give Klager medhold. Af begrundelsen fremgår følgende sætning: Mailen, som HOA den 31. marts 2012, sendte til bl.a. [person4], vedrører efter det oplyste privat lån. Det bemærkes, at der intet er oplyst om, at mailen fra [person1], fremlagt som bilag 6, vedrører et privat lån. Det vedrører lånet fra [klager] ApS, som også tidligere anført i klagen. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne herom under afsnit 1. Det fremgår videre af begrundelsen: Det, repræsentanten har anført, herunder at HOA ikke ser forskel på sin personlige økonomi og selskabet… Hertil bemærkes, at repræsentanten på intet tidspunkt har oplyst, at [person1] ikke ser forskel på sin personlige økonomi og selskabet. [person1] er – særligt i sin egenskab af revisor – naturligvis helt bevidst om, at der er forskel på hans personlige økonomi og [klager] ApS’s økonomi. Der må være tale om en misforståelse i forbindelse med drøftelserne omkring mailadresser, jf. det under afsnit 1 beskrevne. Det følger videre af Skatteankestyrelsens indstilling, at man i selskabets årsrapport for 2010/2011 har aktiveret en forudbetaling for et aktiekøb på 1.011.530 kr. Det bestrides, at dette skal tillægges nogen betydning i skattemæssig henseende. Det forhold, at man i et regnskab, aktiverer et beløb med en bemærkning om, at det er en forudbetaling for aktier, skyldes at man i regnskabsmæssig sammenhæng, skal give et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, jf. Årsregnskabslovens § 11. Selskabet havde pr. 30. juni 2011 overført midler til [virksomhed1] AB, og det var hensigten, at dette beløb skulle anvendes til køb af aktier. Det var derfor mest retvisende at angive i regnskabet, at dette beløb var en forudbetaling for aktier. Dette er ikke ensbetydende med, at man i skattemæssig sammenhæng har erhvervet aktier, da det er et helt andet regelsæt end Årsregnskabsloven. Klager fastholder derfor, at man ikke har erhvervet aktier, men at man har lånt penge til selskabet. Dette understøttes også af, at man ikke har selvangivet et tab på aktier. 2.2 Supplerende sagsfremstilling Da Skatteankestyrelsen ikke mener, at det er dokumenteret, at der har bestået et lån fra [klager] ApS til det svenske selskab, har vi drøftet historikken med [person1] igen, som har fremfundet yderligere dokumentation i arkiverne fra samarbejdet med det svenske selskab. Det giver anledning til følgende supplerende oplysninger om sagsforløbet. [klager] ApS blev involveret i det svenske selskab via [person2] og [person3], som beskrevet i klageskrivelsen. Det svenske selskab var drevet af [person6], en iværksætter med en god idé, som potentielt skulle blive til en stor forretning, når først produktudviklingen var lykkedes. Produktet bestod i selvkølende dåser til drikkevarer og efter det oplyste, var det svenske selskab hele tiden lige ved at have styr på udviklingen. [person1] blev derfor – i sin egenskab af direktør og repræsentant for [klager] ApS – hele tiden lovet, at der snart ville komme gang i produktionen og at dette ville generere et stort overskud. Der manglede imidlertid midler til at nå dertil, og det var i den forbindelse, at [klager] ApS begyndte at overføre penge til det svenske selskab til brug for opretholdelse af patentrettigheder og andre løbende udgifter, som det svenske selskab – ifølge [person6] – ikke kunne betale af egne midler, men som var nødvendigt for at opnå den gevinst, som var lige indenfor rækkevidde. Med andre ord blev [person1] altså konstant holdt hen med lovning om, at ”lykken ville vende” og at man snart ville være klar til at vækste og dermed betale lånte penge tilbage. Af den grund fortsatte [klager] ApS også med at udlåne penge, ligesom [person1] brugte meget tid på at lede efter andre investorer, som kunne investere i det svenske selskab, og dermed være med til at tilvejebringe den kapital, der var nødvendig for at det svenske selskab kunne blive en succes. Jo mere [person1] investerede sin tid og [klager] ApS’ dets penge i det svenske foretagende, jo mere vigtigt blev det at fortsætte, så investeringen kunne give gevinst. Som eksempel fremlægges mailkorrespondance fra november 2011 mellem [person1] og [person2] som bilag 16, hvoraf lovning på penge og dokumentation fremgår, ligesom [person1]s frustration fremgår. Det har desværre ikke været muligt at finde side 1 og 2 af 3, da mailkorrespondancen er sket via [person1]s daværende arbejdsmail, som han ikke længere har adgang til, og dokumentet er fundet i [person1]s fysiske arkiv. Det er derfor kun side 3, der fremlægges. Det bemærkes for en god ordens skyld, at mailen naturligvis vedrører [klager] ApS. Et af de tiltag, [person1] gjorde på vegne af [klager] ApS, var at indgå optionsaftaler om køb af yderligere kapitalandele i det svenske selskab, som han kunne sælge til de potentielle investorer, han kunne finde. Et eksempel på en sådan optionsaftale fremlægges som bilag 17. Dette understøttes også af mail sendt fra [person1] til [person6], som fremlægges som bilag 18. Her fremgår det til sidst i mailen, at [person1] skal have ret til at forestå salget af 5 % af kapitalandelene i det svenske selskab. Det fremgår desuden også af bilag 18, at der har været drøftelser om, at [klager] ApS skulle have en køberet til 50.000.000 dåser, når først produktionen kom i gang, jf. køberetten af 21. december 2009, der fremlægges som bilag 19. Dette var også et incitament for [person1] til at fortsætte bestræbelserne på at få det svenske selskab til at overleve længe nok til at lykken vendte, da der var udsigt til en betydelig gevinst. Som eksempel på nogle af de investorer, som [person1] var i kontakt med, fremlægges som bilag 20 brev fra [virksomhed7] A/S. Af regnskabet 2011/2012 for [klager] ApS fremgår lånet som ”forudbetalt aktiekøb”. Dette skyldes, at [person1] håbede, at overførslerne til det svenske selskab kunne udgøre forudbetaling på aktiekøb, sådan når det lykkedes ham at sælge kapitalandele i det svenske selskab til eksterne investorer, ville han kunne modregne betalingen i de midler, [klager] ApS allerede havde overført til selskabet. Det lykkedes dog aldrig og beløbet blev således senere omposteret til et lån og slutteligt afskrevet, da det svenske selskab lukkede ned. Som yderligere dokumentation for, at der bestod en gældspost mellem [klager] ApS og det svenske selskab, fremlægges som bilag 21 kopi af udkast til et brev til det svenske selskab, dateret den 14. september 2012, fra [advokatfirma1], advokat ved [advokatfirma1]. Det fremgår af brevets overskrift, at brevet vedrører ”Gæld til [klager] A/S”. I brevet henvises der til mail sendt den 10. juli 2012 fra [person1] på vegne af selskabet med opgørelse af [klager] ApS’s tilgodehavende. Der er således ingen tvivl om, at [person1] har korresponderet vedrørende gælden på vegne af [klager] ApS og at gælden bestod mellem [klager] ApS og det svenske selskab pr. 14. september 2012. 3 MANGLENDE SAGSFREMSTILLING Der ses ikke at være udarbejdet en sagsfremstilling og vi skal derfor venligst anmode om at få denne fremsendt med mulighed for at komme med bemærkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 35 d.” Indlæg under retsmødet På retsmødet nedlagde selskabets repræsentant påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 1.086.330 kr. Repræsentanten procedere sagen i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede påstandsdokument og materialesamling. Spørgsmålet i sagen er, om [klager] ApS har løftet bevisbyrden for, at der har været et pengeudlån (fordring) på 1.086.330 kr. til [virksomhed1] AB ([virksomhed1]). Selskabet har i 2009/2010 har investeret i [virksomhed1], som var et udviklingsprojekt, der gik ud på at nedkøle indholdet i dåser. Da ophavsmanden blev ramt af sygdom i 2010, gik udviklingsarbejdet i stå. For at opretholde aktiviteterne i [virksomhed1] og undgå konkurs lavede selskabet 11 pengeoverførsler på samlet 1.086.330 kr. i perioden december 2010 til december 2011. Selskabet har derfor haft en pengefordring mod [virksomhed1], og at der er lidt et tab på 1.086.330 kr., der er dokumenteret ved fremlagte kontospecifikationer, jf. side 3 i materialesamlingen. Fordringen er bogført i selskabets regnskab som et ”forudbetalt aktiekøb” på 1.011.530 kr., jf. side 5 i materialesamlingen. Det kan ikke kan tillægges vægt, at beløbet ikke fremgår direkte af [virksomhed1]s regnskab, idet det formentlig skyldes, at en del af pengefordringen er bogført som kortfristet gæld, og en del er bogført som langfristet gæld. [virksomhed1] har anerkendt, at selskabet har lagt ud for en række udgifter, jf. side 9 i materialesamlingen, og et par år senere har [virksomhed1] anmodet om at få afskrevet beløbet, jf. side 11 i materialesamlingen. Selskabet har anmodet om indfrielse af fordringen, jf. side 12 i materialesamlingen. Der er fremlagt fire inkassoskrivelser af 2. januar 2023 vedrørende gæld til selskabet. På den baggrund er det som minimum overvejende sandsynligt, at selskabet har haft en pengefordring mod [virksomhed1]. Der er ikke konkrete omstændigheder, der taler for skærpet bevisbyrde. [person1] bemærkede, at regnskabet er et 30. juni regnskab. Det overførte beløb er bogført som et forudbetalt aktiekøb, fordi selskabet havde indgået en aktieoptionsaftale, jf. side 8 i materialesamlingen, og havde tænkt sig at bruge pengene fra udlæggene til at købe aktier. Overførslerne er sket løbende for at holde liv i selskabet og få penge igen, og hvis der skulle være oprettet gældsbreve, skulle det være sket for hvert udlæg. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes med den begrundelse, der fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling. Det ikke tilstrækkeligt, at klageren sandsynliggør, at der er en fordring. Eksistensen af en fordring skal godtgøres og dokumenteres. Skattestyrelsen har ikke modtaget kopi af kontospecifikationerne, jf. side 3. i materialesamlingen. Skatteforvaltningen kan følge, at der er overført penge til modtager, men kan ikke se, hvad overførslerne vedrører. Der ikke overensstemmelse mellem beløbene i regnskaberne og det beløb, som selskabet ønsker fradrag for, hvilket understøtter, at der ikke foreligger et låneforhold. Endelig er der ikke fremlagt gældsbrev. Repræsentanten anførte, at selskabet ikke er interesseforbundet med [virksomhed1]. Der påhviler derfor ikke selskabet en skærpet bevisbyrde. Det er tilstrækkeligt, at selskabet med overvejende sandsynlighed godtgør, at selskabet har lidt et tab på en fordring. Kontospecifikationerne er fremlagt. Låneforholdet kan objektivt konstateres ud fra overførslerne og korrespondancerne. Det forhold, at beløbene ikke stemmer, skyldes bl.a. et forskudt regnskabsår, og at selskabet ikke har haft indflydelse på, hvordan [virksomhed1]s regnskaber er udarbejdet. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet har godtgjort, at selskabet havde en fordring vedrørende et pengeudlån til [virksomhed1] AB på 1.086.330 kr. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, gældende for indkomståret 2017, fremgår: ”Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2. og 3. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen. En korresponderende bestemmelse findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4. 2. pkt. og 3. pkt. blev indsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, ved § 6, nr. 2-5, i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af § 9, stk. 7-9, i lov nr. 683 af 8. juni 2017 fremgår: ”Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Stk. 8. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.” Af forarbejderne til bestemmelsen, lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017, fremgår af de generelle bemærkninger: ”Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004. Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).” Af de specielle bemærkninger fremgår: […] Det foreslås derfor at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet. Det gælder f.eks. opgørelser af gevinst og tab på aktier, fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, gæld m.v. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. Hvis den skattepligtige f.eks. ikke løbende har selvangivet gevinst og tab på et lagerbeskattet værdipapir, er det efter de gældende regler ikke entydigt, hvilken værdi der skal anvendes primo indkomståret i det tidligste indkomstår, som kan genoptages. Det skyldes, at der netop ikke er selvangivet noget i disse indkomstår. I disse tilfælde svarer det imidlertid til, at gevinst/tab reelt er angivet til nul (værdien såvel primo som ultimo de respektive år er uændret i forhold til anskaffelsessummen). Derfor foreslås det i et nyt 2. pkt. til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, at værdien primo i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen, i tilfælde hvor skatteansættelsen vedrører gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, skal opgøres som værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår. Den foreslåede bestemmelse omfatter bl.a. situationer, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab og situationer, hvor den skattepligtige har anvendt lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet. Bestemmelsen omfatter derimod ikke situationer, hvor gevinst og tab er opgjort og skal opgøres efter realisationsprincippet.’’ Af lovforslaget § 9 fremgår: Det foreslås i stk. 6, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt., og § 27, stk. 4, 2. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 2 og 3, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Foretagelse eller ændring af skatteansættelser for 2016 og tidligere indkomstår skal således fortsat følge de hidtidige genoptagelsesregler, hvorefter gevinst og tab på eksempelvis et lagerbeskattet værdipapir opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages. Det foreslås endvidere, jf. stk. 7, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt., og § 27, stk. 4, 2. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 2 og 3, tillige finder anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens § 26 henholdsvis § 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. Under 2. behandlingen af lovforslaget stillede skatteministeren forslag om, at følgende ændringer i forhold til lovforslaget vedrørende balanceposter: ”22) I stk. 7 ændres »Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. pkt., og § 27, stk. 4, 2. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 2 og 3« til: »Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5«. [Rettelse af forkert henvisning og konsekvens af ændringsforslag nr. 14 og 16] 23) Som stk. 8 indsættes: »Stk. 8. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.« [Reglerne for fastsættelse af værdien for værdipapirer m.v. ved genoptagelse skal også gælde ved selvangivelse for indkomståret 2017]” Af betænkning til L183 fremgår: 3. I § 26, stk. 7, indsættes som 2. og 3. pkt.: ”Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.” [Præcisering af bestemmelsen om genoptagelse af skatteansættelse for værdipapirer m.v., hvor realisationsprincippet skulle have været anvendt] 15) I den under nr. 4 foreslåede ændring af § 27, stk. 4, ændres », jf. dog 2. pkt.« til: », jf. dog 2. og 3. pkt.” Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af kursgevinstlovens § 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve. I bemærkningerne til lovforslaget til den oprindelige kursgevinstlovs § 1 hedder det bl.a. (LFF 1985-10-02 nr. 19): ”[…] Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt alle fordringer, uanset deres art. Det er således uden betydning på hvilken måde, kravet er opstået. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge” Selskaber er generelt skattepligtige efter kursgevinstloven. Det fremgår af kursgevinstlovens § 2. Det fremgår af kursgevinstlovens § 3, at gevinst og tab på fordringer for selskaber medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A. Af kursgevinstlovens § 25, stk. 3 fremgår, at selskaber skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. Gevinst og tab på fordringer, der opgøres efter lagerprincippet, opgøres som forskellen mellem værdien ved indkomstperiodens begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for køb og med fradrag for afståelsessummen for salg i året og værdien ved indkomstårets udløb. I SKM2019.305.VLR fandt Vestre Landsret, at en regresfordring, der var opstået på det tidspunkt, hvor M som følge af den solidariske hæftelse på et boliglån, som var optaget af H og M, indfriede fælleslånet, at regresfordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet var 0, idet H var insolvent. I SKM 2016.459.LSR havde klageren indgået en aftale med en tømrer om renovering af sit hus. Tømreren misligholdt aftalen, og klageren fik dom for, at han havde krav på erstatning. Landsskatteretten fandt, at der først var etableret en pengefordring omfattet af kursgevinstloven på det tidspunkt, hvor der var sket misligholdelse, og kursen på anskaffelsestidspunktet blev ansat til 0. Landsskatterettens begrundelse og resultat Sagen angår nærmere, om selskabet havde en fordring på levering af aktier eller en fordring i form af et pengeudlån. En pengefordring er et retligt krav på betaling af et beløb. Selskabet driver virksomheden med investering i andre virksomheder. Der er ingen oplysninger, der understøtter, at selskabets virksomhed er at drive pengeudlån. Der er ikke fremlagt et lånedokument. Udlånet er ikke skriftligt bekræftet af [virksomhed1] AB. Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er der fremlagt bankbilag for, at selskabet via selskabets konto i [finans1] i perioden 13. december 2010 – 3. oktober 2011 overførte i alt 830.000 kr. til [virksomhed1] AB, tidligere [virksomhed3] AB. I perioden 25. juli 2011 -14. december 2011 overførte selskabet i alt 255.000 kr. til [person5] og [person6]. I alt overførte selskabet 1.085.000 kr. til det svenske selskab og aktionærer i det svenske selskab. Den 20. oktober 2010 bekræftede [person5], at der var indgået en aftale om, at selskabet kunne købe 5.623.000 stk. B-aktier i det svenske selskab for 2.000.000 euro, og at aktierne skulle leveres af [person6], [person5] og [virksomhed8] Ltd. i henhold til en separat aftale. Desuden fremgår af mail af 20. november 2011 til HOA, at [virksomhed7] A/S var interesseret i at købe 10 % [virksomhed3]-aktier til 10 mill. euro. Bl.a. på den baggrund lægger Landsskatteretten til grund, at såvel HOA som selskabet i 2010 og 2011 var interesseret i at øge sin aktiebeholdning i det svenske selskab. Det er understøttet af, at selskabet ifølge selskabets årsrapport for 2010/2011 i balancen pr. 30. juni 2011 aktiveret en forudbetaling for et aktiekøb på 1.011.530 kr., og at selskabet ikke har indtægtsført renter. På dette grundlag finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har godtgjort, at de overførte beløb til [virksomhed1] AB på overførselstidspunkterne udgjorde en fordring, der er omfattet af kursgevinstloven. Leveringen af de 5.623.000 B-aktier er ikke medtaget i den oversigt, som Skattestyrelsen har udarbejdet på grundlag af HOA´s oplysninger om køb og salg af aktier i det svenske selskab. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at de 5.623.000 stk. B-aktier på grund af misligholdelse ikke blev leveret. Landsskatteretten lægger til grund, at [virksomhed7] A/S efter at have udført due diligence ikke ønskede at investere i [virksomhed3]-aktier, og at aktierne herefter var værdiløse. Selskabets eventuelle krav på tilbagebetaling af forudbetalingen må på baggrund af det passerede anses for at være 0 kr., og tabet er realiseret forud for indkomståret 2017, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., som blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017, ikke finder anvendelse. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.