Afslag på ekstraordinær genoptagelse af medarbejderoptioner beskattet efter ligningslovens § 28

Journalnr. 22-0034779 Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var ansat hos [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]) i perioden fra den 1. januar 2008 til juni 2021, hvor hun deltog i flere af selskabets medarbejderaflønningsprogrammer vedrørende tildeling af medarbejderaktier. Klagerens medarbejderaktier blev administreret af [virksomhed2] PLC i England. Bestyrelsen i [virksomhed1] fastsatte på et møde den 26. oktober 2009 de nærmere retningslinjer for incitamentsordningen for årene 2010 til 2012 for alle deltagere. Den 1. februar 2012 fik klageren tildelt 1.843 medarbejderoptioner til en optionspris på 57,76 kr. pr. aktie til køb af 1.843 aktier i [virksomhed1]. Medarbejderoptionerne blev tildelt med dato for vesting den 1. januar 2016 og udløbsdato den 1. januar 2018. Klageren udnyttede den 18. august 2016 i henhold til [virksomhed1] medarbejderaflønningsprogram 1.866 medarbejderoptioner til køb af 1.866 [virksomhed1]-aktier. Aktierne blev købt til en optionspris på 57,76 kr. pr. aktie, der blev solgt til en pris på 533,471329 kr. pr. aktie. Differencen mellem de tildelte 1.843 medarbejderoptioner og de udnyttede 1.866 medarbejderoptioner kan ikke umiddelbart forklares. Skattestyrelsen indhentede i forbindelse med et Money Transfer projekt oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Skattestyrelsen fik i den forbindelse oplysninger om, at der den 23. august 2016 på klagerens bankkonto blev indbetalt 883.843,23 kr. fra [virksomhed2] PLC, der vedrører købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 28. Handelsomkostningerne i forbindelse med klagerens udnyttelse af aktieoptionerne udgjorde 3.834,11 kr. Af oplysningerne fra [virksomhed2] PLC fremgår det desuden, at der den 23. august 2016 blev indbetalt 326.337,65 kr. på klagerens bankkonto, som vedrører salg af medarbejderaktier. For indkomståret 2016 indberettede [virksomhed1] til Skattestyrelsen, at klageren havde udnyttet købe- og tegningsretter til aktier efter ligningslovens § 28, og at klageren var blevet tildelt medarbejderaktier i [virksomhed1] efter ligningslovens § 16. For 2016 indberettede selskabet således følgende beløb som B-indkomst for klageren: ” Felt Beløb 36 B-indkomst, hvoraf der skal betales AM-bidrag, i alt 1.139.984 […] Specificeret således: Købe- og Tegningsretter til aktier samt Aktier/Anparter efter LL § 16 (Felt68: 50) 248.521 Købe- og Tegningsretter LL § 28 (Felt68: 51) 891.463 ” Klageren selvangav for 2016 en gevinst ved salg af aktier på 70.113 kr. til beskatning som aktieindkomst. Beløbet vedrørte gevinst ved salg af aktier i [virksomhed1], som klageren havde erhvervet via sin ansættelse i selskabet. Ved afgørelse af 6. juni 2019 opgjorde Skattestyrelsen klagerens gevinst ved salg af [virksomhed1]-aktier til 77.828 kr. samt tab ved salg af øvrige aktier til 3.917 kr. På denne baggrund ændrede Skattestyrelsen klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016 ved at nedsætte den personlige indkomst med 3.786 kr. og forhøje aktieindkomsten med 3.798 kr. Klagerens repræsentant har fremlagt ”Terms and Conditions for Stock Option Programme 2010 [virksomhed1] A/S”, hvori bl.a. følgende beskrivelse af aktieprogrammet samt oplysninger om berettigelse til deltagelse i programmet, tildeling af aktieoptioner og optionspris er anført: ”1. Programme Description At a board meeting held 26 October 2009, the Board of Directors of [virksomhed1] A/S decided to implement a stock option programme for the Board of Management, and all Employees with an IPE-level at 59 or above, including Presidents, Senior Vice Presidents, Vice Presidents, Chief Specialists and Chief Project Managers in [virksomhed1] and its subsidiaries (“the [virksomhed1] Group of Companies”). The Stock Option Programme 2010 is a special programme valid for 2010 The participation in the programme is an ex-gratia benefit, and even repeated granting shall not imply that the Participant is entitled to participation in subsequent programs. The general terms and conditions governing the Stock Option Programme have been determined by the board for the year 2010 It is the intention of the board to grant options as well for 2011 and 2012 These Terms & Conditions, however, only relate to options granted for 2010, and any subsequent granting for 2011 and 2012 will be comprised by new separate Terms & Conditions. 2. Eligibility for Participation (…) Only participants who are employed by [virksomhed1] Group of Companies as of 31 December 2010 are eligible for grant of options, unless applicable national legislation prevents [virksomhed1] from enforcing this clause. “Employed” shall mean participants who have a non-terminated employment contract with the [virksomhed1] Group of Companies during the period from 1 January 2010 to 31 December 2010. 3. Granting of Options The total number of options allocated to each participant will be communicated in an information letter in February 2010. The final grant of options will be confirmed to eligible participants in a grant letter acknowledged by the participant The grant letter will be sent after furnishing of the [virksomhed1] Annual Report for 2010, i e in February 2011 (“the Grant Date”). 1. The annual base salary for the participant as stated 31 December 2009 or at the time when the participant takes up a position which entitles enrolment in the Stock Option Programme The number of options allocated in February 2010 will not be changed due to any change of conditions of employment during 2010 except for those mentioned below: • participant changes in Corporate Title Level • participant goes on unpaid leave during 2010 • participant works part time during a period of 2010 For expatriated participants the number of stock options granted is based on the upper quartile for the specific position in the [virksomhed3] benchmark data (Annual Base Salary) in the home country. 2. The value of the options in January 2010 after the determination of the exercise price The value will be determined by application of the Black-Scholes method. 3. A defined percentage of the annual base salary depending on the level of employment within the [virksomhed1] Group of Companies The percentage appears from the information letter If an event as described in Article 5 (entitling to an extraordinary exercise) takes place during 2010 the Board of Directors will make an accelerated grant of allocated options so that the participants will be able to make the extraordinary exercise. The value of the allocated options is not to be included in the calculation of any consideration (e g severance pay and holiday allowance), to which the participant is entitled in connection with his resignation. 4. Exercise Price Each option gives the right to purchase 1 (one) share of a nominal value of DKK 1 0 (the shares) in [virksomhed1] at the exercise price stated in the information letter The exercise price is determined on basis of the average stock exchange quotation price on the NASDAQ [...] (all transactions) in the period 11 to 22 January 2010.” Følgende fremgår af et dansk resumé af vilkårene for [virksomhed1] Aktieoptionsprogram 2010: ”I overensstemmelse med Aktieoptionsloven giver dette dokument information om aktieoptionsprogrammet 2010 på dansk. Tilsvarende information kan findes i dokumenterne ”Questions & Answers about the Stock Option Programme 2010” og ”Terms & Conditions for Stock Option Programme 2010”, der er tilgængelige for alle deltagere i aktieoptionsprogrammet på aktieportalen [virksomhed2]. Bestyrelsen har på sit møde den 26. oktober 2009 fastsat de nærmere retningslinjer for incitamentsordningen for årene 2010 til 2012 for alle deltagere, inkl. Executive Management. Ordningen udvides til at omfatte alle Vice Presidents, Chief Specialists, Chief Project Managers og Senior Vice Presidents samt Executive Management og Presidents i alle Business Units og i [virksomhed1] A/S. Alle deltagere modtager i uge 5 eller 6 2010 deres Information Letter. I dette brev er angivet det antal aktieoptioner den enkelte deltager vil modtage ved den endelige tildeling (grant) efter offentliggørelsen af [virksomhed1] årsregnskab for 2010 (i februar 2011), såfremt der ikke sker ændringer i ansættelsesforholdet inden. For at få tildelt aktieoptioner ved tildelingen i 2011 er det en betingelse, at deltageren er ansat ved udgangen af 2010. Antallet af optioner, der er angivet i Information Letter kan ændre sig inden tildeling, hvis deltageren skifter niveau i [virksomhed1] corporate titelstruktur, er på ulønnet orlov en del af 2010 eller arbejder på deltid en del af 2010. Hvis ingen af disse ændringer sker i løbet af 2010, og deltageren stadig er ansat ved udgangen af 2010, sker der ingen ændringer i det antal aktieoptioner, der er angivet i deltagerens Information Letter. Deltagerne vil blive tildelt optioner med en nutidsværdi svarende til en nærmere defineret procentsats af deres fastsatte årlige bruttoløn, som den er angivet per 31. december 2009. Procentsatsen kan ses i deltagerens Information Letter. Nutidsværdien beregnes efter Black-Scholes-metoden. Hver aktieoption giver deltageren ret til at købe én aktie til den fastsatte udnyttelseskurs. Udnyttelseskursen fastsættes som den gennemsnitlige børskurs for [virksomhed1] aktie på NASDAQ [...] (alle handler) for perioden 11. til 22. januar 2010. Aktieoptionernes udnyttelseskurs korrigeres for eventuelt senere udbetalt udbytte. Efter aktieoptionernes tildeling i 2011 skal de modne (veste) indtil 31. december 2013. I denne periode kan aktieoptionerne ikke udnyttes. Fra 1. januar 2014 til 31. december 2015 kan aktieoptionerne udnyttes (exercise), dog kun inden for de handelsvinduer der til enhver tid er givet af ”[virksomhed1] interne regler for insideres handel med [virksomhed1] udstedte værdipapirer” uanset om deltagerne i øvrigt er omfattet af disse regler.. På nuværende tidspunkt er det 4 uger efter offentliggørelse af [virksomhed1] årsrapporter eller delårsrapporter. Aktieoptionerne bortfalder såfremt de ikke er udnyttet senest 31. december 2015. Optionerne er uoverdragelige, og kan kun udnyttes af deltageren personligt. I tilfælde af dødsfald kan optionerne udnyttes af afdødes bo eller af en ægtefælle der sidder i uskiftet bo. Optionerne kan således ikke falde i arv. Aktieoptionerne er i videst muligt omfang underlagt beskatning efter Ligningslovens § 7H. [virksomhed1] kan ikke garantere at aktieoptionerne kan opfylde alle betingelser for beskatning efter Ligningslovens § 7 H. Hvis ikke betingelserne for anvendelse af Ligningslovens § 7 H er opfyldt vil aktieoptionerne blive beskattet efter Ligningslovens § 28. Alle direkte og indirekte beskatninger af optionsordningen bæres af deltageren. Hvis deltageren søger rådgivning hos eksterne rådgivere om aktieoptionsprogrammet eller beskatningen heraf, skal alle udgifter herved afholdes af deltageren selv. [virksomhed1] yder ikke betaling til rådgivning omkring skat eller andre forhold omkring aktieoptionsprogrammet. Optionerne er et finansielt instrument, hvis værdi afhænger af udviklingen i aktiekursen. Der er derfor ikke sikret nogen gevinst ved deltagelse i ordningen. Opsiger deltageren selv sin ansættelse hos [virksomhed1] inden tidligste tidspunkt for udnyttelse, mister deltageren retten til at udnytte optionerne og optionerne bortfalder. Dette gælder dog ikke såfremt opsigelsen sker på grund af deltagerens pensionering eller på grund af arbejdsgiverens væsentlige misligholdelse af ansættelsesforholdet. Tildelte optioner med en udnyttelsesperiode, der påbegyndes før ansættelsesforholdet ophører, kan udnyttes indtil ansættelsen inklusiv en evt. opsigelsesperiode er afsluttet. Hvis [virksomhed1] opsiger ansættelsesforholdet i modningsperioden beholder deltageren alle tildelte optioner. Undtaget herfra er dog tilfælde, hvor deltageren bliver afskediget på grund af dennes misligholdelse eller bliver berettiget bortvist. I disse tilfælde vil deltageren miste retten til at udnytte optioner, når ansættelsesforholdet udløber, og optionerne vil bortfalde. For så vidt angår Executive Management, Presidents og Senior Vice Presidents i [virksomhed1] A/S, der har direkte reference til Executive Management, skal disse i en periode på tre år efter udnyttelse af optionerne besidde aktier i selskabet svarende til 50 pct. af deltagernes avance efter fradrag af beregnet skat. Bestyrelsen forventer at anvende samme retningslinjer for incitamentsordningen for 2011, men bestyrelsen træffer først beslutning herom inden udgangen af 2010.” Repræsentanten har desuden fremlagt ”Terms and Conditions for Stock Option Programme 2012” og et dansk resumé af vilkårene for [virksomhed1] Aktieoptionsprogram 2012, der begge indholdsmæssigt i det væsentligste svarer til det ovenfor anførte for aktieprogrammet for 2010. Ved afgørelse af 16. april 2021 i sagsnr. 18-0001452 har Landsskatteretten taget stilling til en sag vedrørende en anden medarbejder hos [virksomhed1], som har modtaget medarbejderaktier under samme ordning som klageren. Skattestyrelsen har i sagen truffet afgørelse om beskatning af den pågældende medarbejder af medarbejderaktierne som B-indkomst efter ligningslovens § 28. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår: ”Landsskatteretten finder, at klageren har godtgjort, at bestyrelsens fastsættelse på et møde den 26. oktober 2009 af de nærmere retningslinjer for incitamentsordningen for årene 2010 til 2012 for alle deltagere havde en sådan fast karakter, at beslutningen kan sidestilles med en bindende og endelig aftale mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af aktieoptioner. Der er herved henset til, at aktieoptionsprogrammet fastlægger de væsentligste rammer for tildelingen af aktieoptioner, herunder særligt antallet af aktieoptioner og måden at fastsætte kursen på disse. Det bemærkes herved, at antallet af aktieoptioner, der blev tildelt til klageren, var fastsat ud fra klagerens ansættelsesniveau og en procentsats af klagerens fastsatte årlige bruttoløn, og at klageren derfor allerede ved bestyrelsens fastsættelse på et møde den 26. oktober 2009 af de nærmere retningslinjer for incitamentsordningen var berettiget til at få tildelt et nærmere bestemt antal aktieoptioner. Landsskatteretten finder på den baggrund, at der før den 21. november 2011 blev indgået en endelig og bindende aftale mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af aktieoptioner i henhold til aktieoptionsprogrammet fra 2012, og at tildelingen af aktieoptionerne derfor er omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 H. Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at differencen mellem det af [virksomhed1] A/S indberettede beløb på 1.439.309 kr. og avancen i henhold til afregningsnotaen på 1.429.376 kr., svarende til 9.933 kr., er handelsomkostninger i forbindelse med udnyttelsen af aktieoptionerne. Ved opgørelsen af avancen i henhold til ligningslovens § 7 H er klageren derfor berettiget til at fradrage handelsomkostningerne på 9.933 kr., således at klageren beskattes af en avance på 1.429.376 kr. som aktieindkomst. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.” På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2021 i sagsnr. 18-0001452 har klageren den 21. september 2021 anmodet om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016. Af genoptagelsesanmodningen fremgår: ”Anmodning om genoptagelse efter Landsskatteretsafgørelse Landsskatteretten har den 16. april 2021 i sag nr. 18-0001452 afsagt kendelse i en sag for indkomståret 2016. Sagens indhold er identisk med [klager]s fortjeneste på medarbejderaktier fra [virksomhed1] A/S. [klager] har derfor krav på genoptagelse af sin årsopgørelse for indkomståret 2016, hvis der senest seks måneder efter Landsskatterettens afgørelse anmodes om genoptagelse. [klager] har for indkomståret 2016 medregnet kr. 1.136.198 i honorarer m.v. (rubrik 12), som stammer fra 2 forskellige programmer i [virksomhed1] for medarbejderaktier. Ét medarbejderaktieprogram, som korrekt skal medregnes i honorarer m.v. (rubrik 12) på kr. 248.521, samt ét medarbejderaktieprogram som stammer fra et tilsagn fra [virksomhed1] A/S tilbage fra indkomståret 2010, hvor kr. 883.843 derfor skal medregnes i rubrik 66 (Gevinst/tab på aktier) som aktieindkomst, da fortjenesten er omfattet af overgangsordningen i lov nr. 1382 af 28. december 2011. Differencen på kr. 3.834 fremkommer på baggrund af, at Landsskatteretten i sin afgørelse giver ret til, at det udelukkende er det modtagne beløb fra [virksomhed2] som skal beskattes. Det vil sige, at der, helt som normalt, indrømmes fradrag for transaktionsomkostningerne i forbindelse med realisering af medarbejderaktierne. Vi anmoder derfor om at: Honorarer m.v. (rubrik 12) nedsættes med 887.677 Aktieindkomst (rubrik 66) forhøjes med 883.843 Vi har vedhæftet afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnummer 18-0001452 samt dokumentation for det faktisk modtagne beløb fra [virksomhed2]. Landsskatterettens afgørelse indeholder i oplistningen af sagsfremstillingen udklip af alle relevante oplysninger fra [virksomhed1] i forbindelse med programmet for medarbejderaktier, som er identisk med det program for medarbejderaktier, som [klager] har fået tildelt aktier efter for værdien på kr. 883.843. Vi henviser derfor i det hele til Landsskatterettens afgørelse som begrundelse for vores anmodning om genoptagelse for [klager]s årsopgørelse for 2016.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Vi har modtaget din repræsentants bemærkninger den 30. januar 2022 til vores forslag af 4. januar 2022. Det oplyses, at en praksisændring kan lægges til grund for en afgørelse, uanset om den er offentliggjort eller ej. Dette er korrekt, men i denne sag er der ikke tale om en ændring af praksis men anvendelse af en lovbestemt overgangsordning, således at tildeling af aktierne hele tiden har skulle være behandlet efter ligningslovens § 7 H. Vi fastholder vores forslag af 4. januar 2022, da der ikke er kommet nye oplysninger. Vi sender derfor nu en afgørelse svarende til forslaget. Skattestyrelsen kan ikke ændre grundlaget for din skat for 2016, da der nu er indtrådt skattemæssig forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26 og betingelserne for genoptagelse jf. samme lovs § 27 heller ikke er opfyldt. Din revisor har den 21. september 2021 anmodet om genoptagelse af din skatteansættelsen for indkomståret 2016, hvor du er blevet beskattet af B-indkomst (ligningslovens § 28). Landsskatteretten den 16. april 2021 i kendelse på en sag på en anden medarbejder ansat hos samme arbejdsgiver godkendt, at beskatning ikke skulle være efter ligningslovens § 28, men omfattet af overgangsordning i ligningslovens § 7 H som aktieindkomst. Afgørelsen fra LSR har nr. 18-0001452, men der er tale om en konkret vurdering i denne sag og der er ikke et SKM nr. eller udarbejdet et styresignal. Der foreligger således ikke en praksis for at afgøre en sådan sag efter reglerne i ligningslovens § 28. Der er ikke tale om nogen praksisændring, da det er en konkret vurdering af omstændighederne i forbindelse med tildelingen af aktierne, om aftalen anses for at være indgået før ændringsloven til ligningslovens § 7 H og dermed for at være bindende før den 21. november 2011. Landskatteretten fandt, at der var indgået en bindende aftale og at beskatning var omfattet af Ligningslovens § 7 H som aktieindkomst. Revisor har argumenteret for genoptagelse med, at der er sendt anmodning indenfor 6 mdr. fra afgørelsen i Landsskatteretten jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Anmodning om genoptagelse skulle være fremsat inden for fristen i § 26 og betingelserne for genoptagelse i § 27 ikke er opfyldt. Det kan bemærkes, at der har været en sag tidligere med mindre rettelse af B-indkomst og aktieindkomst, som ikke er påklaget jf. afgørelse dateret den 6. juni 2019. Du har ikke påklaget den tidligere trufne afgørelse, herunder den nye årsopgørelse. Det følger af almindelige juridiske principper, at man skal forfølge sin ret, herunder benytte sig af sin klageadgang. En anmodning om genoptagelse, der fremsættes flere år efter, sagen er afsluttet, og ny årsopgørelse er dannet, kan således i henhold til fast praksis fra domstolene ikke erstatte en rettidig klage. Se hertil SKM 2005.400 HR, hvor der blev givet afslag på genoptagelse, idet den trufne afgørelse ikke er påklaget.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. maj 2022 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagen. Det kan bemærkes, at der ved den tidligere behandling af beskatning af aktier er taget udgangspunkt i arbejdsgivers oplysning om udnyttelse af købe/tegningsretter efter ligningslovens § 28 og der har ikke været grundlag for at antage, at disse oplysninger skulle være forkerte. Skattestyrelsen har således ikke vurderet, om der skulle være sket beskatning jf. reglerne i ligningslovens § 7 H men foretaget beskatning jf. de oplysninger, som arbejdsgiver har indsendt. I afgørelsen for 2016 er der samtidig foretages rettelse af beskattet beløb af medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 H, men der har ikke været indsigelse fra klager på de fastsatte beskatningsbeløb. Skattestyrelsen har således ikke i denne sag anvendt en praksis som er i strid med gældende lovgivning, da overgangsreglen i ligningslovens § 7 H hele tiden har været gældende, men dette har ikke været aktuelt at tage stilling til, da arbejdsgiver har oplyst, at udnyttelsen af købe-/tegningsretterne er sket jf. ligningslovens § 28. Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke har været anvendt en forkert praksis, som nu er blevet ændret ved afgørelsen fra Landsskatteretten i en anden sag vedr. en medarbejder ansat hos samme arbejdsgiver. Når aftale om anvendelse af ligningslovens § 7 H er indgået inden den 21. november 2011, så skal beskatning ske efter denne bestemmelse. Men en ansøgning om rettelse af forholdet skal så foreligge inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26 eller betingelserne i samme lovs § 27 skal være opfyldt, hvilket ikke ses at være tilfældet i denne sag, da der ikke er sket ændring af praksis jf. § 27 stk. 1 nr. 7 og der foreligger heller ikke særlige omstændigheder jf. § 27 stk. 1 nr. 8.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016 med henblik på nedsættelse af klagerens personlige indkomst med 887.677 kr. og forhøjelse af aktieindkomsten med 883.843 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [klager] er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2016 ekstraordinært. Til støtte herfor gøres det i første række helt overordnet gældende, at Landsskatteretten ved sin afgørelse af 16. april 2021, jf. Bilag 2, har ændret hidtidig praksis, således at [klager] er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det gøres i anden række helt overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det gøres videre gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender. [..] Det gøres gældende, at [klager] er berettiget til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som følge af Landsskatterettens ændring af Skattestyrelsens hidtidige praksis ved afgørelsen af 16. april 2021, jf. Bilag 2. Det kan konstateres, at Skattestyrelsen i flere tilfælde har foretaget ændringer vedrørende behandlingen af medarbejderaktier, idet Skattestyrelsen både har truffet afgørelse i [klager]s sag og i den sag, der var til prøvelse ved Landsskatteretten. Det gøres således gældende, at der forelå en administrativ praksis fra Skattestyrelsen i disse sager. Skattestyrelsens afgørelser – og dermed praksis – har nu vist sig at være forkerte, idet Landsskatteretten har underkendt denne praksis fra Skattestyrelsen. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er netop tiltænkt sådanne situationer, dvs. hvor Landsskatteretten underkender skattemyndighedernes praksis, hvorfor det gøres gældende, at der er tale om en praksisændring i bestemmelsens forstand. Dermed bør Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2016, allerede fordi der foreligger en underkendelse af hidtidig praksis, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. […] Nærmere om særlige omstændigheder Såfremt man måtte finde, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke finder anvendelse i nærværende sag, gøres det gældende, at [klager]s situation helt oplagt er omfattet af begrebet særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det gøres til støtte herfor gældende, at Skattestyrelsen begik sagsbehandlingsfejl ved afgørelsen af 6. juni 2019, jf. Bilag 11, idet Skattestyrelsen ikke ved gennemgangen af det modtagne materiale tog stilling til, om det var korrekt at beskatte [klager]s medarbejderaktier efter ligningslovens § 28. Skattestyrelsen tog således ikke stilling til, hvornår medarbejderaktierne var tildelt, herunder om de var omfattet af ligningslovens § 7 H. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen selv – som led i sagens oplysning – burde have indkaldt materiale vedrørende tildelingen af medarbejderaktierne og inddraget materialet i grundlaget for sin afgørelse. Herved ville Skattestyrelsen være blevet opmærksom på, at [klager]s medarbejderaktier var beskattet forkert. Ved ikke at gøre dette, har Skattestyrelsen tilsidesat officialmaksimen. At sådanne sagsbehandlingsfejl kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, er bl.a. fastslået af [skatteankenævn1] i afgørelsen af 8. december 2021, sagsnr. 19-0077128, som er omtalt ovenfor. Det bestrides i den forbindelse, at det kan lægges [klager] til last, at hun ikke i forbindelse med behandlingen af sin skatteansættelse for indkomståret 2016 selv indsendte oplysninger vedrørende vilkår for tildeling, idet hun bidrog til sagens oplysning med det materiale, som Skattestyrelsen anmodede om. Det bestrides ikke, at der ikke er sket ansvarspådragende myndighedsfejl, men efter praksis er dette heller ikke en forudsætning, når blot ansættelsen må anses for urimelig at opretholde. Selvom der ikke er sket ansvarspådragende myndighedsfejl, må det anses for urimeligt at opretholde [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2016, idet den ubestridt er materielt forkert. Det gøres i forlængelse af ovenstående gældende, at det ikke kan tillægges betydning, at [klager] ikke påklagede Skattestyrelsens tidligere afgørelse, idet hun hele tiden gik ud fra, at beløbet var beskattet korrekt, hvilket da også var det, som Skattestyrelsen kom frem til efter sin gennemgang af skatteansættelsen i 2019, jf. Bilag 11. [klager] gik således med rette ud fra, at Skattestyrelsen traf en materielt rigtig afgørelse på det korrekte grundlag. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke dengang tog stilling til spørgsmålet om, hvilket retsgrundlag der skulle danne grundlag for beskatning af [klager]s medarbejderaktier. Skattestyrelsens har således ikke truffet afgørelse om det forhold, der nu danner grundlag for anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. Det var først, da [klager] kom til kundskab om Landsskatterettens afgørelse, jf. Bilag 2, at hun blev bekendt med, at hendes medarbejderaktier var indberettet og dermed beskattet forkert. Ligeledes skal der henvises til, at Skattestyrelsen traf afgørelse den 6. juni 2019, jf. Bilag 11, og at Landsskatteretten først underkendte denne praksis ved sin afgørelse af 16. april 2021, jf. Bilag 2. Det gøres derfor gældende, at der ikke er tale om, at [klager]s anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan anses for at være et alternativ til en rettidig klage. Det gøres videre gældende, at det vil være urimeligt at opretholde [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2016, idet Skattestyrelsen ubestridt har truffet en forkert afgørelse. Dette er fastslået af Landsskatteretten i en sag, der har helt tilsvarende forhold som [klager]s sag, jf. Bilag 2. Endvidere gøres det gældende, at såfremt [klager] ikke kan støtte ret på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og der samtidig nægtes ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da vil [klager]s situation ”falde mellem to stole”. Således vil [klager] være afskåret fra at opnå ekstraordinær genoptagelse, hvorved det vil være umuligt for hende at opnå en materielt korrekt skatteansættelse for indkomståret 2016. Det gøres gældende, at dette må anses for en særlig omstændighed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der skal i den forbindelse henvises til, at skattemyndighederne selv omtaler reglen i nr. 8, som en ”opsamlingsbestemmelse”, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8, som må finde anvendelse, hvor de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, ikke giver hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, men hvor der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen, som den er. Der skal videre henvises til [skatteankenævn2]s afgørelse af 21. juni 2021, sagsnr. 20-0021729, hvor der blev givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse fordi det efter en konkret vurdering måtte anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen. Nærmere om udsigt til indholdsmæssig ændring af skatteansættelsen og betydning heraf Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det – udover kravet om, at der foreligger særlige omstændigheder – et krav, at der er grundlag for en materiel ændring af skatteansættelsen. Det gøres gældende, at såfremt [klager]s skatteansættelse for indkomst- året 2013 genoptages, da vil genoptagelsen utvivlsomt bevirke en ændring af den hidtidige ansættelse. Som det fremgår af sagsfremstillingen, kan [klager] forventeligt se frem til en nedsættelse af sin personlige indkomst for indkomståret 2016 med kr. 887.667,34 og en forhøjelse af aktieindkomsten med kr. 883.843,23, hvilket har en skattemæssig værdi på ca. kr. 153.261,14. Der henvises til beregningen af beløbet i sagsfremstillingen. Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ligeledes betinget af, at genoptagelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Væsentlighedskriteriet er som udgangspunkt af økonomisk art, og skal ses i sammenhæng med den bagatelgrænse på kr. 5.000, der er anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8. Det gøres gældende, at den forventelige ændring i omegnen af kr. 153.261,14, klart opfylder væsentlighedskriteriet for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det gøres gældende, at den økonomiske betydning taler til støtte for, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen som den er, jf. det herom anførte ovenfor. ... ... Det gøres sammenfattende gældende, at [klager] ved ovenstående har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse af hendes skatteansættelse for indkomståret 2016 i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8. […] [klager] kom først kom til kundskab om den fejlagtige indberetning og beskatning af hendes medarbejderaktier, da Landsskatteretten traf afgørelse vedrørende hendes kollega, jf. Bilag 2. [klager] havde indtil da gået ud fra, at selvangivelsen var sket korrekt, hvilket da også understøttes af, at den var sket på baggrund af arbejdsgivers indberetning, og at Skattestyrelsen undersøgte hendes forhold og traf afgørelse den 6. juni 2019, jf. Bilag 11, uden at foretage ændringer vedrørende beskatningen af medarbejderaktierne. Det gøres således gældende, at 6-månedersfristen tidligst kan løbe fra den 16. april 2021, hvor Landsskatteretten traf afgørelse. [klager]s revisor anmodede om genoptagelse den 21. september 2021, jf. Bilag 12, hvorfor det gøres gældende, at [klager] har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [klager] ikke kan anses at have iagttaget fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gøres det gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at der skal bortses fra fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. For en nærmere belysning af disse særlige omstændigheder henvises til anbringenderne vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. ... ... Sammenfattende gøres det gældende, at [klager] er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, idet Landsskatteretten ved sin afgørelse af 16. april 2021, jf. Bilag 2, har underkendt Skattestyrelsens hidtidige praksis. Det gøres gældende, at selv såfremt man måtte finde, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt i nærværende sag. I forlængelse heraf gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt. Skattestyrelsen skal derfor tilpligtes at genoptage indkomståret 2016 ekstraordinært, og i den forbindelse forholde sig til det fremlagte materiale vedrørende indkomståret 2016.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 17. august 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”Helt overordnet er vi uenige i det af Skatteankestyrelsen foreslåede. Vi fastholder således, at [klager]s skatteansættelse for 2016 skal genoptages med henblik på korrekt beskatning af medarbejderaktierne fra [virksomhed1] A/S. På den baggrund fastholdes det, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, principalt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og subsidiært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det fastholdes endvidere, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fastholdes det, at Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2021, jf. bilag 2, må anses for en underkendelse af den hidtidige administrative behandling af de omhandlede [virksomhed1]-optioner. Det er ikke afgørende, at afgørelsen ikke er offentliggjort som SKM-meddelelse, eller at der ikke er udsendt styresignal. Bestemmelsen forudsætter ikke, at skattemyndighederne selv efterfølgende offentliggør en praksisændring. Det afgørende er, om der i en identisk situation er sket en endelig underkendelse af den retlige behandling, som også er anvendt i [klager]s sag. Det gøres gældende, at dette er tilfældet. Subsidiært fastholdes det, at der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skatteankestyrelsen lægger selv til grund, at [klager]s aktieoptioner materielt var omfattet af ligningslovens § 7 H, og at beskatningen efter ligningslovens § 28 derfor var forkert. Sagen angår derfor ikke, om skatteansættelsen er materielt korrekt, men alene om [klager] skal afskæres fra at få rettet en ubestridt forkert beskatning. Det forhold bør tillægges væsentlig betydning. Hvis der i en situation som denne ikke gives adgang til ekstraordinær genoptagelse, vil [klager] blive endeligt afskåret fra at få korrigeret en beskatning, som myndighederne nu anerkender er materielt forkert. Det vil være urimeligt og netop en situation, som opsamlingsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal kunne rumme. Skatteankestyrelsens forslag sidestiller situationen med et “glemt fradrag”. Det er efter vores opfattelse ikke retvisende. Et glemt fradrag vedrører typisk en overset, almindeligt forekommende oplysning, som den skattepligtige selv har klar anledning til at kontrollere. Denne sag vedrører derimod en kompleks retlig kvalifikation af medarbejderaktieoptioner, herunder betydningen af overgangsreglen til ligningslovens § 7 H og vurderingen af, om der før den 21. november 2011 forelå en endelig og bindende aftale. Det er en vanskelig skatteretlig problemstilling, som ikke kan sidestilles med en almindelig selvangivelsesfejl. Det er samtidig væsentligt, at Skattestyrelsen selv havde sagen til behandling i 2019 og da overså problemstillingen, jf. bilag 9-11. Skattestyrelsen indkaldte materiale, gennemgik oplysningerne og traf afgørelse om indkomståret 2016, men tog ikke stilling til, om medarbejderoptionerne skulle beskattes efter ligningslovens § 7 H eller ligningslovens § 28. Når selv skattemyndigheden ved en aktiv behandling af sagen ikke identificerede fejlen, kan det ikke med rimelighed kræves, at en skattepligtig uden særlig skatteretlig indsigt skulle have identificeret den samme fejl ved modtagelsen af årsopgørelsen. [klager] fik først reel anledning til at reagere, da hendes kollega modtog Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2021, jf. bilag 2, i den tilsvarende [virksomhed1]sag. Genoptagelsesanmodningen blev indgivet den 21. september 2021, og reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt. På den baggrund fastholdes det, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, således at [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2016 genoptages ekstraordinært.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller 8, er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2016. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår følgende vedrørende ordinær skatteansættelse: ”Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Skatteforvaltningsloven indeholder i § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, følgende bestemmelser om ekstraordinær genoptagelse: ”§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse om indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: […] 7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. 8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.” Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår endvidere: ”Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 27, jf. LFF nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af den dagældende skattestyrelseslovs § 35. Det fremgår af bemærkningerne til den dagældende § 35, stk. 1, nr. 8, jf. pkt. 2.1.2.2.e og endvidere de særlige bemærkninger til bestemmelsen, jf. LFF nr. 175 af 12. marts 2003: “Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden a[t] fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. […] Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes. Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.” Det er i praksis fastslået, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. Højesterets domme af 22. marts 2021, 21. februar 2023 og 2. februar 2024, offentliggjort som henholdsvis SKM2021.161.HR, SKM2023.344.HR og SKM2024.148.HR. Det er skatteyderen, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen er opfyldt. I henhold til forarbejderne foreligger der ikke særlige omstændigheder, hvor baggrunden for anmodningen er, at den skattepligtige har overset eller glemt et fradrag. Dette følger også af retspraksis. Der kan f.eks. henvises til Retten i [by1] dom af 24. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.902.BR, og Højesterets dom af 21. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.224.HR Det følger af dagældende § 1, stk. 1, i skattekontrolloven, lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013: “Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. De arter af formue, der omfattes af § 8 B, § 8 F, § 8 H, § 8 P, § 8 Q, § 10, § 10 A eller § 10 B, tillige med oplysning om formueværdien af fast ejendom beliggende i udlandet skal selvangives, medmindre oplysningen er omfattet af en af de nævnte indberetningspligter. Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har den 21. september 2021 anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2016. Anmodningen er således fremsat efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse for indkomståret 2016. Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 og 6. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er der mulighed for genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er underkendt. Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Det er således en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at en tilsidesat praksis har fundet anvendelse ved klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016. Vurderingen af, om der inden den 21. november 2011 er indgået en aftale om tildeling af medarbejderoptioner omfattet af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7 H, beror på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder i den enkelte situation. I den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten i sagsnr. 18-0001452 fandt Landsskatteretten på baggrund af de faktiske omstændigheder, at skatteyderen havde godtgjort, at [virksomhed1] bestyrelses fastsættelse af de nærmere retningslinjer for incitamentsordningen for årene 2010-2012 på bestyrelsesmødet den 26. oktober 2009 havde en sådan fast karakter, at beslutningen måtte sidestilles med en bindende og endelig aftale mellem [virksomhed1] og skatteyderen om tildeling af aktieoptioner. De konkrete, faktiske forhold medførte derved, at tildelingen af aktieoptionerne var omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 H. Afgørelsen anses ikke at være en afgørelse, hvor hidtidig praksis underkendes, hvorfor der ikke er grundlag for genoptagelse i denne sag i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 Genoptagelse kan herefter alene ske, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der begrunder, at anmodningen ikke er fremsat tidligere. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. [virksomhed1] indberettede for indkomståret 2016 klagerens udnyttelse af køberetter til aktier til Skattestyrelsen som omfattet af ligningslovens § 28, hvilket medførte en forhøjelse af klagerens personlige indkomst. Landsskatteretten lægger på baggrund af de foreliggende konkrete omstændigheder imidlertid til grund, at der inden den 21. november 2011 blev indgået en endelig og bindende aftale mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af aktieoptioner i henhold til aktieoptionsprogrammet fra 2012, og at tildelingen af klagerens aktieoptioner derfor er omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 H. Den fejlagtige beskatning efter ligningslovens § 28 skyldtes ikke fejl begået af Skattestyrelsen. Efter den dagældende skattekontrollovs § 1 påhvilede det klageren at kontrollere rigtigheden af de fortrykte oplysninger i årsopgørelsen for 2016. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Situationen kan sidestilles med et “glemt fradrag”, hvorfor der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til bestemmelsen. Klageren reagerede ikke på, at udnyttelsen var indberettet efter ligningslovens § 28, selv om hun allerede på dette tidspunkt – og frem til anmodningen om ekstraordinær genoptagelse den 21. september 2021 – var i besiddelse af de faktiske oplysninger, der gjorde hende i stand til at konstatere fejlen. Klageren opdagede efter det oplyste først fejlen i 2021 efter at være blevet bekendt med Landsskatterettens afgørelse af 16. april 2021 (sagsnr. 18-0001452). Dette ændrer imidlertid ikke ved, at fejlen kunne være konstateret inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2020. Heller ikke det forhold, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 6. juni 2019 ændrede klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016, kan begrunde, at klageren i perioden fra 2016 til den 1. maj 2020 var forhindret i at anmode om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Klageren blev bekendt med, at Skattestyrelsen havde forhøjet hendes skatteansættelse for indkomståret 2016 efter ligningslovens § 28 ved modtagelsen af årsopgørelsen for 2016. Da anmodning om ændring af skatteansættelsen først blev fremsat den 21. september 2021, er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, heller ikke overholdt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016.