Forskerskatteordningen afvist for udstationeret amerikansk salgsdirektør

Journalnr. 22-0018774 Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. december 2018. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren er fra USA og ansat i det amerikanske selskab [virksomhed1], Inc. (herefter [virksomhed1] Inc). Klageren er for en toårig periode udstationeret til det danske selskab [virksomhed2] A/S (herefter [virksomhed2] A/S) fra den 1. december 2018. I forbindelse med udstationeringen til Danmark har klageren den 28. september 2018 indgået en kontrakt; Letter of Assignment med [virksomhed1] Inc. Yderligere har klageren den 9. november 2018 indgået en ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S. Af Letter of Assignment, hvor [virksomhed1] Inc omtales som the ”Company”, fremgår bl.a.: “This Letter of Assignment does not constitute a guarantee of employment for you at the Company and may be terminated as stated in this letter. This arrangement is at will. Therefore, you have the right to resign at any time, and the Company has the right to terminate your assignment or employment at any time, subject to paragraphs 10 and 11 of this Letter. … [virksomhed1] will apply for a US Social Security Certificate of Coverage (COC) which, if granted, will exempt you from Danish social security taxes during the duration of your assignment. Under this COC, you will continue to be subject to US social security taxes while on assignment or through the expiration date of the COC. … Notwithstanding other provisions of this Letter of Assignment, the Company may terminate your employment for cause and without notice and without further compensation upon the occurrence of the following. but not limited to: • You fail, are unable or refuse to perform your duties as directed by your superior • You are guilty of any serious misconduct in the course of your employment • You take action or fail to take action which results in a violation of the Company's ethics policy or anti-bribery policy • You are convicted of any criminal offence (other than an offence under road traffic legislation for which a penalty other than imprisonment for more than three months is imposed) which has a material bearing on the business of the Company such that it brings the reputation of the Company into disrepute • You commit any act of dishonesty or any other act which may seriously affect your ability to discharge your duties under this Letter of Assignment Modification. • You commit, act or so conduct yourself in a manner which brings the reputation of the Company into serious question or disrepute and which has a material detrimental effect on the finances or future business prospects of the Company • Should any work permit, visa, or authorization, or permit which is necessary to enable you to work in the area of assignment or the work site, be cancelled or withdrawn for whatever reason or through your misconduct • Job abandonment … You remain an Employee of the Company while on assignment in the host country and are not authorized to execute contracts or act in an official capacity on behalf of [virksomhed2] A/S.” Af ansættelseskontrakten med [virksomhed2] A/S fremgår bl.a.: “1.1 This Employment Agreement forms an addendum to the letter of Assignment of 28 September 2018 ("Letter of Assignment") entered into between [virksomhed1] Inc. (the "Home Company") and the Employee. 1.2 The purpose of this Employment Agreement is to confirm the agreement entered into between the Parties regarding the Employee’s employment with the Employer commencing 1 December 2018. … This Employment Agreement and the letter of Assignment regulate the Employee's employment by the Employer as established by this Employment Agreement. In case of any dissimilarity between this Employment Agreement and the letter of Assignment, the letter of Assignment shall prevail. … 7 Termination of the Employment Agreement with the Employer 7.1 This Employment Agreement shall terminate automatically without further notice on 31 December 2020. 7.2 The employment relationship may be terminated in writing by the Employee or the Employer in accordance with the provisions laid down in the Danish Salaried Employees Act according to which: • the Employee may terminate this employment agreement with a written notice of 1 month notice to expire at the end of a month, and • the Employer may terminate this employment agreement with a written notice of: 1 month to expire at the end of a month, if the notice is given within 5 months of employment, 3 months to expire at the end of a month, if the notice is given within 2 years and 9 months of employment, 4 months to expire at the end of a month, if the notice is given within 5 years and 8 months of employment, 5 months to expire at the end of a month, if the notice is given within 8 years and 7 months of employment, 6 months if the notice is given hereafter. 7.3 If within a period of 12 consecutive months the Employee has received salary during illness for a total of 120 days, the Employer may terminate the employment with 1 months' notice for resignation at the end of a month, see section 5(2) of the Salaried Employees Act. … 7.6 If the Employee substantially or repeatedly violates his obligations under this Employment Agreement, the Employer may terminate this Employment Agreement without further notice. … 11.1 This Employment Agreement shall be governed by Danish law. 11.2 This Employment Agreement is governed by the Danish Salaried Employees Act and the Danish Holiday Act. 11.3 Attempts shall be made first to settle by negotiation any dispute between the Employer and the Employee arising out of the employment established by this Employment Agreement. If the Parties do not make a settlement, the dispute shall be settled by the ordinary Danish courts.” Den 9. januar 2019 har [virksomhed1] Inc og [virksomhed2] A/S indgået en aftale om viderefakturering benævnt ”Secondment agreement for reimbursement of employee costs” (herefter refusionsaftalen). Heraf fremgår bl.a.: “For the operation of [virksomhed2]'s business, including the various projects that it undertakes in its marketing and selling services, it wishes to use the skills and expertise of [virksomhed1]'s employees from time to time, who would be seconded to [virksomhed2] by [virksomhed1] in order for [virksomhed2] to have access to such skills and expertise … 2.1 Subject to required regulatory approvals, if any, it is expressly provided and agreed between the Parties that, for administrative convenience and to meet employee requirements, [virksomhed1] will disburse the (net) pay and remuneration of the Deputee through [virksomhed1]'s U.S. payroll. 2.2 [virksomhed1] shall, from time to time, provide the details of the Deputee's remuneration to [virksomhed2] in order to enable the proper payroll withholding and reporting requirements under the laws of Denmark in respect of the remuneration paid. 2.3 [virksomhed1] shall, from time to time, invoice [virksomhed2] for the actual costs associated with the Deputee, along with supporting details of remuneration disbursed by [virksomhed1] to the Deputee. 2.4 [virksomhed2] shall reimburse [virksomhed1] for the invoiced amounts pursuant to section 2.3 of this Agreement plus a markup as agreed upon by both Parties, and such markup shall be within the arms-length range in accordance with the Organizational Economic Cooperation and Development transfer pricing standards and U.S. transfer pricing standards. … 3.2 The Deputees shall work under direct supervision, control and management of [virksomhed2] during the entire period of their assignment and shall not, during such period, be deemed in any manner to be representing or acting on behalf of [virksomhed1] while performing services for [virksomhed2]. The functions and work to be carried out by the Deputees shall be decided by [virksomhed2] with the concerned Deputees. None of the acts of the Deputees during the course of their assignment to [virksomhed2] shall in any manner be deemed to be binding on [virksomhed1], and [virksomhed1] shall not be responsible for the actions, conduct or performance of the Deputees during their period of assignment to [virksomhed2]. The Deputees shall be on loan from [virksomhed1] to [virksomhed2] and will be under the supervision, control and management of [virksomhed2]. The Deputees, however, shall at all times remain in the general employ of [virksomhed1], and [virksomhed2] agrees not to attempt to interfere with the ongoing employment relationship between [virksomhed1] and the Deputees or to recruit any Deputee as an employee of [virksomhed2] without [virksomhed1]'s advance consent in writing. … 3.4 [virksomhed1] retains the sole right to retain and/or dismiss the Deputees and, in its absolute discretion, may unilaterally limit the Deputees' length of assignment under this Agreement. 3.5 [virksomhed2] shall be entitled to deal with any of the Deputees with respect to disciplinary issues on the same terms as it would deal with its own employees. … 6.1 This Agreement shall be effective as of December 1, 2018. … 7.1 This Agreement shall be governed and interpreted pursuant to the laws of Denmark.” Af attest om omfattelse af artikel 6, Overenskomst om social sikring mellem Amerikas Forenede Stater og Kongeriget Danmark, der er dateret den 17. april 2019, fremgår, at klageren opfylder betingelsen i overenskomstens artikel 6.2, og at han med hensyn til forsikring mod alderdom, efterlevelse og invaliditet fortsat vil være omfattet af lovgivningen i USA alene. Begyndelsesdato er den 1. december 2018 og afslutningsdato den 30. november 2023. Der er tillige en attest dateret den 22. august 2022. På den første attest er arbejdsgiveren i Danmark angivet som [virksomhed1] Inc og på den anden som [virksomhed2] A/S. Adressen er den samme på begge attester. Bortset fra datoerne og arbejdsgiverens navn er attesterne ens. Af Letter of Assignment fremgår, at klagerens løn udgør 185.000 $ årligt, hvoraf 66.000 $ udbetales via den danske lønseddel. Af ansættelseskontrakten fremgår, at klagerens månedlige bruttoløn udgør 66.600 kr. Af klagerens lønsedler fra [virksomhed2] A/S for perioden fra den 1. december 2018 til den 31. december 2019 fremgår, at klagerens månedlige bruttoløn udgør 66.600 kr. Desuden fremgår det, at klageren havde fri bil og fri telefon. Der er desuden fremsendt kvartalsvise Intercompany Invoice fra [virksomhed1] Inc til [virksomhed2] A/S for perioden fra 3. kvartal 2019 til og med 1. kvartal 2021. Posterne på fakturaerne er ”Salary Expense”, ”Sales Bonus Expense”, ”Payroll Tax Expense” og “Benefits Expense – Long Term Incentive Plan”, der samlet betegnes ”Subtotal Expat Expenses”. Til dette beløb lægges 10 %, der betegnes ”Uplift Expense (10% Rate)” samt enten ”I-Expense” eller ”Concur”. Erklæring af 23. maj 2024, der er underskrevet af klageren og [person1], [virksomhed3] B.V., indeholder en beskrivelse af klageren og hans teams ansvar for salgsfunktioner samt klagerens ledelsesansvar, mens han har arbejdet i [virksomhed2] A/S. Desuden fremgår det, at på grund af organisationsstrukturen i [virksomhed1] er klageren og andre i [virksomhed1]s europæiske salgsenheder ikke autoriseret til at indgå kontrakter på vegne af [virksomhed1]. Dette ansvar påhviler udelukkende [virksomhed3] B.V. i Holland. Der er fremlagt to mailkorrespondancer mellem klageren og en af [virksomhed1]s kunder, hvoraf det fremgår, at klageren indgår i forhandlinger med kunden, men oplyser, at kontrakten skal underskrives af en af [virksomhed1]s ansatte i Holland. Af indsendt bilag fremgår det, at klageren oplyser, at han, mens han har været i Danmark, altid har haft direkte ansvar for at styre danske kunderelationer, og/eller støtte og udvikle sine danske sælgere i håndtering af danske kunder. Bilaget indeholder desuden en ikke-udtømmende liste over danske kunder. Der er desuden fremlagt mailkorrespondance vedr. ansættelse af en ny medarbejder i [virksomhed1] med klageren som både modtager og afsender, en onboarding-plan, hvoraf det bl.a. fremgår, at det bl.a. er klageren, der er coach, tre business plans med klagerens navn på forsiden samt en mail fra klageren med evaluering af nogle medarbejdere. Af erklæring af 25. marts 2025 fra [virksomhed1] Inc fremgår bl.a.: “Declaration Of Employment We submit this declaration of employment for [klager]’s status with [virksomhed2] A/S (Denmark). [klager] has been employed by [virksomhed2] A/S from 2018 December 01 to present in [by1], Denmark. … [klager]’s employment terms and conditions with [virksomhed2] A/S have been governed exclusively by [virksomhed2] A/S since 2018 December 01. [klager] would not be eligible to immediately rehire with another [virksomhed1] company, if the employment relationship between [klager] and [virksomhed2] A/S is terminated, regardless of which party initiated the termination.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. december 2018, da lønnen ikke er A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og da klageren ikke har en dansk ansættelse, men skal anses for udlejet arbejdskraft, jf. dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”[klager] kan ikke beskattes efter KSL §§ 48E-F. Lønnen er ikke A-indkomst omfattet af KSL § 43 stk. 1. Kun løn omfattet af KSL § 43 stk. 1, kan beskattes efter KSL 48E-F, jf. 48E stk. 1. Hele lønnen betales af [virksomhed1] Inc. Løn anses jf. KSL § 44 ikke for at være A-indkomst når den udbetales af selskaber, der ikke har hjemting hér i landet. Videre når Skattestyrelsen efter en samlet realitetsvurdering af sagens beviseligheder frem til, at han ikke har dansk ansættelse, men skal anses for udlejet arbejdskraft. I 2018 var det et udtrykkeligt krav, at der skete ansættelse ved den danske virksomhed jf. KSL § 48E stk. 1. Sagsfremstilling og begrundelse 1. Lønnen er ikke omfattet af KSL § 43 stk. 1, og kan derfor ikke beskattes under KSL § 48E … hjemmelen, til at danske hvervgivere er forpligtet til at indeholde skat i situationer med udlejet arbejdskraft, ikke følger af KSL § 43 stk. 1, men af KSL § 43 stk. 2, litra h) og Kildeskattebekendtgørelsen § 18 nr. 35. Det, der kan beskattes under forskerordningen, jf. KSL § 48E stk. 1, er A-indkomst omfattet af Kildeskattelovens § 43 stk. 1. Det defineres i Kildeskattelovens § 43 stk. 1, at enhver form for vederlag i penge i tjenesteforhold, er A-indkomst. Det følger dog af KSL § 44 stk. 1, litra b) at ”En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af: Personer, dødsboer, selskaber, foreninger institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet”. Det fritager ikke en dansk hvervgiver fra at være forpligtet til at indeholde skat, hvis vedkommende har personale, det er ansat ved en arbejdsgiver i udlandet, men som indgår som en integreret del af den danske virksomhed. Som angivet ovenfor, følger pligten for den danske hvervgiver til at indeholde skat efter hhv. KSL § 43 stk. 2, litra h). Allerede fordi lønnen betales af amerikanske [virksomhed1] Incorporated, kan [klager]s løn ikke beskattes under KSL § 48E, da det ikke er vederlag i penge omfattet af KSL § 43 stk. 1. 1.2. Fakturaer sammenholdt med udstationeringskontrakt I udstationeringskontrakten mellem [klager] og amerikanske [virksomhed1] Incorporated (herefter [virksomhed1] Inc.) er der aftalt, at hans årlige grundløn skal være 185.000 $. Hertil kommer optjent bonus efter den mellem de to parter indgåede bonusaftale. Af denne løn, aftales det i udstationeringskontrakten, skal de 66.000 $ udbetales gennem payroll fra danske [virksomhed2] A/S (herefter [virksomhed2] A/S). [virksomhed1] Inc. sender kvartalsvis regninger for den afholdte lønudgift. ¼ af 185.000 $ er 46.250 $, (eller 15.416,67 for december måned 2018) hvilket meget præcist er det grundbeløb, der indgår i regningerne. Dertil skal lægges salgsbonus og eventuelt ”long term incentive plan”. Det betyder med andre ord, at hele lønbeløbet til [klager] indgår i fakturaen. Fra det grundlag, som [virksomhed2] A/S skal betale, trækkes allerede afholdte udgifter. … Analyse af ”Payroll Tax Expence” Der er af [virksomhed2] A/S indeholdt skat ud fra 48E-beskatning, hvilket vil sige 8 % bidrag og 27 % af resten – netto 32,84 %. Udgift på regningen benævnt ”Payroll Tax Expence” 33.711,71 $ Minus nettoskat ved 48E-beskatnining 57.056,42 $ x 32,84 % 18.737,33 $ Forskel, der ikke er skat, men modregnet fordi det udbetalt? 14.974,38 $ Det er et beløb, der er langt fra de i ansættelsesaftalen lovede 66.600 kr., men noget tættere på 16.500 $, som er ¼ af de i udstationeringskontrakten lovede 66.000 $ på årsbasis. 1.3. Konklusion Det er hele den samlede udstationeringsløn til [klager], der indgår i de sendte regninger fra [virksomhed1] Inc. Der fradrages alene udgifter, som [virksomhed1] har lagt ud over for andre på vegne [virksomhed1] Inc. Den samlede konklusion forbliver derfor at allerede fordi lønnen betales af amerikanske [virksomhed1] Incorporated, kan [klager]s løn ikke beskattes under KSL § 48E, da det ikke er vederlag i penge omfattet af KSL § 43 stk. 1. Gennemgangen af fakturaerne gør, at konklusionen er entydig. 2. Diskussion og fortolkning af sagens omstændigheder. … [klager] starter med at arbejde i Danmark den 1. december 2018. Det er med andre ord de regler, der var gældende på det tidspunkt, han skal opfylde. Der var dengang i loven et udtrykkeligt krav om, at personen startede i et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver, som er skattepligtig til Danmark. … Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3 er en værnsregel, der sikrer, at der også er hjemmel til at beskatte, hvis ikke én af de øvrige hjemler til at beskatte lønindkomst for arbejde udført i Danmark træder i kraft. TfS2015.440 beskriver blandt andet, at en person, der er arbejdsudlejet, men som opholder sig i Danmark i over 183 dage bliver skattepligtig efter de almindelige regler, men får selvfølgelig ikke pludselig dansk arbejdsgiver. Det er fortsat kildeskattebekendtgørelsen § 18 nr. 35, der er hjemmelen til at det er den danske hvervgiver, der skal indeholde skat. Med andre ord er en udlejet person ikke dansk ansat, uanset, hvilken hjemmel til at beskatte, der er. … Af ansættelsesaftalen fremgår som allerførste punkt, at det er et tillæg – et addendum – til udstationeringskontrakten som er indgået med [virksomhed1] Inc. … Af punkt 1.3 fremgår, at såfremt, der er modstrid mellem ansættelsesaftalen og udstationeringskontrakten, så er det sidstnævnte, der skal have forrang. … Den 8. oktober 2020 sendes der mere dokumentation ind. Blandt det indsendte er blandt andet en kontrakt, hvor [virksomhed1] Inc. og [virksomhed2] A/S aftaler hvilke regler, der skal gælde ved udstationering fra USA til Danmark. Kontrakten er underskrevet 8. og 9. januar 2019, men angiver at have virkning fra 1. december 2018 – datoen, hvor [klager] starter i sin ansættelse. Kontrakten er benævnt Secondment Agreement for Reimbursement for Employee Costs. Eller oversat – aftale om refusion af udgifter I forbindelse med udstationerede medarbejdere. Herefter kaldet Refusionsaftalen. 2.2.2. Fortolkning af de tre aftaler … Af ansættelsesaftalen, der var det eneste dokument, der oprindeligt blev sendt ind til Skattestyrelsen, fremgår at [virksomhed2] A/S har den ultimative arbejdsgiverbeføjelse – retten til at afskedige. Bestemmelsen følger til punkt og prikke reglerne i funktionærloven. Af udstationeringskontrakten fremgår, at [virksomhed1] Inc. har afskedigelseskompetence med 1 måneds varsel, og at [virksomhed1] Inc. kan bortvise uden varsel, hvis betingelserne er opfyldt. Allerede hvis en udenlandsk virksomhed kan ophæve arbejdsforholdet, kan man ikke benævne det som en dansk ansættelse. Det opfylder ikke armslængdevilkåret. Det kan kun ske når der er en aktiv udenlandsk ansættelse. Man kunne i situationen overveje, om der er to virksomheder, der har kompetencen til at afskedige samtidigt. Det bliver dog helt lagt ned i refusionsaftalen. De to virksomheder aftaler indbyrdes, at det alene er amerikanske [virksomhed1] Inc., der ensidigt har retten til at lade udstationerede være ansatte henholdsvis at afskedige dem, ligesom [virksomhed1] Inc. ensidigt efter eget skøn kan begrænse udstationeringsperioden. -- Det er muligt, at [virksomhed1] Inc. via dansk lovgivning kan være tvunget til at rette ind efter funktionærloven. Det ændrer dog ikke ved, at [virksomhed1] Inc. de facto er de eneste, der kan udøve retten til at afskedige. Punkt 7.2 i ansættelsesaftalen til trods. En sådan konstruktion opstår kun, når de to parter ikke har modstridende interesser. 2.2.2.2 Hvem bestemmer og betaler lønnen? … Ved en ansættelse indgår en dansk virksomhed og en ansat en aftale om ansættelse. En del af dette er at aftale hvad lønnen skal være, og normalt vil der være en aftale om hyppigheden af lønforhandlinger. Det gør ingen forskel, at der i hjemlandet er en hvilende ansættelse. I denne sag er der mellem [klager] og [virksomhed1] Inc. indgået en udstationeringskontrakt. Af aftalen mellem [klager] og [virksomhed2] A/S fremgår, at den alene er et tillæg til udstationeringskontrakten, der dermed har forrang. Allerede af udstationeringskontrakten fremgår, at det er [virksomhed1] Inc. der fastsætter lønnen. Når man inddrager refusionsaftalen, så står forholdet helt klart. De udstationerede er alene udlånt til Danmark, og [virksomhed2] A/S forpligter sig til ikke under nogen omstændigheder til at forsøge at ansætte de udstationerede. Lønnens størrelse fastsættes alene af [virksomhed1] Inc., der udbetaler nettolønnen. [virksomhed1] Inc. skal fra tid til anden oplyse [virksomhed2] A/S om hvilken løn, der er udbetalt, så [virksomhed2] A/S kan indberette det korrekte beløb, og tilbageholde den korrekte skat. Videre sender [virksomhed1] Inc. fra tid til anden regninger, så [virksomhed2] A/S kan refundere det amerikanske selskabs udgifter. Endelig tillægges jf. pkt. 2.4 i udstationeringskontrakten en bruttofortjeneste, så de amerikanske regler om armslængdevilkår er overholdt. 2.2.2.3 Konklusion ud fra de tre aftaler Der er helt klart tale om udleje af arbejdskraft. Der er ganske vist indgået en formel ansættelsesaftale mellem [klager], men den bliver totalt undermineret af de to andre underliggende aftaler. Afskedigelseskompetencen i forhold til det danske arbejdsforhold er bevaret i hjemlandet, og er de facto ophævet for den danske virksomhed. Lønnens størrelse bestemmes af den amerikanske arbejdsgiver, og størrelsen oplyses løbende over for den danske virksomhed. Den amerikanske arbejdsgiver har bestemt, at en del af lønnen skal udbetales gennem den danske virksomheds lønningskontor, og at resten betales af dem i USA. Videre sker lønafregningen med fakturaer i stedet for via en mellemregningskonto, og der tillægges en bruttofortjeneste for at sikre, at udlejen ikke er konkurrenceforvridende i forhold til professionelle udlejere af arbejdskraft. Når man så endelig sammenligner med ovenfor under punkt 1.2., hvor jeg ud fra regningerne til [virksomhed2] A/S nåede frem til, at hele lønnen indgår i grundlaget for fakturaerne, så er der ikke nogen tvivl om, at konklusionen ud fra kontrakterne er, at der er tale om arbejdsudleje. 2.2.3 Forhold uden for kontrakterne 2.2.3.1. Moms I mail af 8. oktober 2020 fra [virksomhed4] er det et bilag, der bærer titlen ”Bilag 4.1 – Mail der beskriver, hvorfor moms ikke afregnes”. Der er en forklaring, der angiver, at [virksomhed1] Inc. ikke er momspligtig i EU, og følgelig ikke pålægger fakturaerne moms endsige afregner moms. … Til trods for bilagets overskrift, bekræftes det i mailen også, at der beregnes moms med reverse charge af regningerne. Da der aldrig beregnes moms af løn til egne ansatte, men derimod skal beregnes moms, når en virksomhed af en anden køber tjenesteydelsen ”arbejdskraft”, så er det endnu en entydig dokumentation for, at [klager] ikke er ansat i [virksomhed2] A/S, men er indlejet arbejdskraft. 2.2.3.2 Social Sikring Der er jf. § 6 stk. 2 litra b) i overenskomsten om social sikring mellem Danmark og USA 2 muligheder for, at en person, der er udsendt fra USA, kan forblive under fortsat social sikring i USA, så længe det samlede ophold ikke overstiger 5 år. For det første kan vedkommende arbejde i Danmark for den amerikanske virksomhed i en fortsat amerikansk ansættelse. Udleje af arbejdskraft er tilstrækkeligt til at opfylde dette, jf. også ovenfor under 2.1.3. Den anden mulighed er, at den udsendte bliver ansat i et datterselskab til den amerikanske virksomhed. Hvis det er sidstnævnte mulighed, der vælges, så kræver det for det første at den amerikanske virksomhed afregner bidrag til social sikring i USA for den udsendte. For det andet har det dog også den virkning, at den amerikanske virksomhed i al fremtid er forpligtet til at lade amerikanske statsborgere hhv. amerikanske residents være omfattet af amerikansk social sikring, og at afregne sociale bidrag i USA for dem. Da jeg har bedt om hele ansøgningsgrundlaget for fortsat social sikring i USA, og da der ikke er indsendt en aftale om, at [klager] og alle fremtidige udstationerede skal være omfattet af amerikansk social sikring, så må jeg slutte modsætningsvist. Grundlaget for [klager]s fortsatte sociale sikring i USA er, at udfører arbejde i Danmark som ansat for amerikanske [virksomhed1] Inc. Det stemmer i sidste ende også overens med den indsendte blanket. I USA er arbejdsgiveren angivet til at være [virksomhed1] Inc., [adresse1], [USA]. I Danmark er arbejdsgiveren angivet til at være [virksomhed1] Inc., [adresse2], [by2]. [virksomhed2] A/S nævnes ikke. … Som det ses af punkt 11.3 sidste sætning, er danske domstole udpeget til at afgøre stridigheder ifølge Employment Letter. Det er helt åbenbart modstrid mellem Letter of Assignment og Employment Letter. Ifølge Employment Letter punkt 1.1 og 1.3, er det et tillæg til Letter og Assignment, som har forrang, hvis der er uoverensstemmelser. … Er [klager] ansat som salgsdirektør i [virksomhed2] A/S, så vil han via sin stillingsfuldmagt helt naturligt kunne binde virksomheden. Begrundelsen i teksten er, at han er ansat i [virksomhed1] Inc., og mens han er på den tildelte opgave i værtslandet, så er han ikke autoriseret til at binde [virksomhed2] A/S. Det giver alene mening, hvis han er udlejet, og det udefra ser ud som om, han har stillingsfuldmagt, hvilket han ikke har, da han ikke er egentligt ansat i værtslandet. Hvorfor ellers henvise til fortsat ansættelse i USA? Forklaringen om, at [virksomhed1] Inc. er bange for at få fast driftssted i Danmark fordi han indgår kontrakter eller agerer officielt på vegne af [virksomhed2] A/S giver slet ingen mening. I hvert fald ikke, hvis han er ansat af [virksomhed2] A/S. … 5. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse … [klager] ikke er ansat hos [virksomhed2] A/S. Moms … der beregnes moms. Som angivet ovenfor, så er det strengt forbudt at beregne moms med baggrund i lønnen til egne ansatte. Til gengæld er der pligt til at beregne moms, når en virksomhed køber en tjenesteydelse i form af at få en person stillet til rådighed, hvor vedkommende skal indgå som en integreret del af hvervgiverens virksomhed. I det konkrete tilfælde, hvor sælgeren befinder sig i et tredjeland, er der pålagt [virksomhed2] A/S en omvendt betalingsforpligtelse. Konklusionen er entydig. Der skal beregnes moms, fordi [klager] er ikke ansat. Mark Up/Bruttofortjeneste … Så vidt det kan bedømmes, sker der en ekstrabetaling der svarer til 50 % af [klager]s løn, så der i alt betales 150 % af lønudgiften til [virksomhed1] Inc. … Det er penge, som [virksomhed2] A/S betaler for at [virksomhed1] Inc. stiller [klager] til rådighed for at udføre arbejde for [virksomhed2] A/S. En betaling i den størrelsesorden synes ikke umiddelbart urimelig i forhold til, hvad man kunne forvente af betaling mellem uafhængige parter. I den forbindelse skal man erindre, at [klager] bestrider en særligt betroet stilling i [virksomhed2] A/S. Kravet i refusionsaftalens punkt 2.4 om, at der skal være en mark up, så U.S. transfer pricing standards bliver overholdt, er opfyldt. Det har så også den automatiske følgevirkning, at der betales ubeskattede midler fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] Inc. Det er en fradragsberettiget udgift, hvor den danske virksomheds overskud sænkes, og der betales på den måde tilsvarende mindre i selskabsskat. Det kan være en smart at sænke den samlede danske skattebetaling. Det synes ikke at være ulovligt, da koncernforbundne virksomheder skal have de samme muligheder for at benytte sig af reglerne om udlejet arbejdskraft, som ikke-koncernforbundne. Til gengæld kan en betaling fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] Inc. under ingen omstændigheder accepteres, hvis det sker, uden at der er tale om betaling for noget. Konklusionen er, at [virksomhed2] A/S betaler et mark up, og det er alene lovligt fordi de lejer [klager] til at udføre arbejde i stedet for at ansætte ham. Viderefakturering [virksomhed4] mener ikke, at det forhold, at en del af lønnen udbetales fra USA, er til hinder for, at [klager] kan anses for at have en dansk arbejdsgiver. Hele [klager]s løn afregnes via fakturaer. Der modregnes alene den skat, som [virksomhed2] A/S er forpligtet til at afregne jf. KSL § 43 stk. 2 litra h) for at have ham stillet til rådighed for at udføre arbejde. Ved lovforslag som fremsat LFF af 31. januar 2007 blev KSL § 43 stk. 2, litra h) udvidet, så det også omfatter goder givet til den arbejdsudlejede. I den forbindelse blev reglerne præciseret i forarbejderne: Det foreslås for det andet præciseret, at den danske hvervgiver for begrænset skattepligtige arbejdsudlejede personer med udenlandske arbejdsgivere skal indeholde 30 pct.-skatten af den samlede bruttoindtægt, dvs. af vederlag i penge, fri kost og logi samt andre skattepligtige personalegoder. Det præciseres herudover, at den danske hvervgiver for en fuldt skattepligtig arbejdsudlejet person med en udenlandsk arbejdsgiver skal indeholde skat efter den arbejdsudlejede persons skattekort. Det er korrekt, at afgørelsen SKM2019.525LSR når frem til, at løn fra et koncernforbundet selskab skal regnes med, når det gøres op, om lønkravet i KSL § 48E stk. 3 nr. 3 nås, da det i sidste ende påhviler det danske selskab at afregne hele lønnen. Landsskatteretten er i sidste ende en domstolslignende myndighed. At de er myndighed, betyder også at de i modsætning til de almindelige domstole har pligt til at lave den korrekte juridiske subsumption, uden at parterne påberåber sig bestemmelsen. Det tror jeg for så vidt også de har gjort i den ovennævnte sag – så langt som de har været opmærksomme på reglerne. Det er min vurdering, at da afgørelsen blev truffet, blev der ikke procederet i forhold til § 44, og LSR var ikke opmærksom på KSL § 44 og sammenhængen til 48E. Af KSL § 48E stk. 1 fremgår, at det, der kan beskattes under forskerordningen, er vederlag i penge jf. KSL § 43 stk. 1. Kildeskatteloven § 43 stk. 1 definerer, at til Aindkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. I kildeskatteloven § 44 afgrænses A-indkomst negativt. En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af selskaber, der ikke har hjemtin her i landet, medmindre de har fast driftssted hér. KSL § 48E’s bestemmelse om, at det alene er vederlag i penge omfattet af 43 stk. 1, der kan beskattes under 48E, har været med siden reglen blev indført ved lov nr. 489 af 24. juni 1992. De citerede formuleringer i KSL § 43 stk. 1 og § 44 er endnu ældre. Det har fra starten været hensigten, at 48E ikke skal kunne bruges ved arbejdskraft indlejet fra udlandet. Formel dansk ansættelseskontrakt [virksomhed4] anfører, at der foreligger en gyldig og bindende ansættelseskontrakt med danske [virksomhed2] A/S, og allerede derfor kan der ikke foreligge arbejdsudleje. Videre angives, at de eneste tilfælde, hvor det ikke er blevet godkendt, at der er dansk ansættelse, er sager, hvor der alene har foreligget en udstationeringskontrakt, men hvor der ikke har været en kontrakt mellem det danske selskab og personen. Der er i første omgang indsendt et dokument, der benævnes ansættelseskontrakt, og som er indgået mellem [virksomhed2] A/S og [klager]. Der må dog laves en realitetsvurdering. Gælder aftalen sådan som den er formuleret, eller er den alene udarbejdet for at kunne opnå en særligt begunstiget skattestilling, men hvor aftalen reelt er indholdsløs, fordi den fuldstændigt tilsidesættes af andre aftaler, der har forrang? Det er præcis, hvad der er sket i denne sag. Det, der benævnes ansættelseskontrakt, er ifølge dokumentet selv et tillæg til den udstationeringskontrakt, som [virksomhed1] Inc. og [klager] har indgået, hvor udstationeringskontrakten ifølge ansættelseskontrakten har forrang, hvis der er forskelle. Realiteten er, at der nærmest ikke er andet end forskelle, hvor udstationeringskontrakten har forrang. Selvfølgelig må det være sådan. Ellers havde det været stærkt ulovligt, at der bliver betalt ”mark up”, og der bliver beregnet moms. På samme måde som i SKM2018.649ØLR er det bestemt i punkt 3.2 udstationeringskontrakten, at de udstationerede alene er udlånt fra [virksomhed1] Inc., og at [virksomhed2] A/S ikke vil rekruttere de udstationerede i form af at ansætte de udstationerede. Det er helt entydigt – der er IKKE ansættelse. … Fælles for alle de trufne afgørelser er, at man forsøger at finde ud af, om der er ansættelse ved en dansk virksomhed eller ej. Det gælder uanset om det er Skattestyrelsen eller borgeren, der har vundet sagen. I denne sag er det helt entydigt ikke en dansk ansættelse. Sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser I SKM2009.310SR blev der beskrevet en situation, hvor ansættelsen i hjemlandet var hvilende og alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser blev overført til den danske virksomhed, herunder retten til at afskedige. I denne sag er der alene ansættelse i hjemlandet, hvor ansættelsesforholdet følgelig er alt andet end hvilende. Ovenfor under punkt 2.2.2.3 har jeg beskrevet, at de væsentligste af de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser er bevaret i USA. Det være sig fastsættelse af løn, udbetaling af løn, afsked. Ved arbejdsudleje tilfalder den daglige instruktionsbeføjelse selvfølgelig hvervgiver. Det gør det dog på ingen måde til en dansk ansættelse. Sædvanligt dansk opsigelsesvarsel er gældende. Det er dog ikke en følge af, at det står i ”ansættelseskontrakten”, for den tilsidesættes af udstationeringskontrakten. Det er en følge af, at det er præceptiv lovgivning, der ikke kan fraviges for personer, der arbejder i Danmark. [virksomhed4] henviser til DJV afsnit C.F.6.1.5 Dét, der henvises til, er den nuværende formulering af Den Juridiske vejledning. Den, der er beskrevet efter at lovændringen blev indført pr. 1. 1. 2019. I 2018, hvor [klager] blev ansat, da var den bærende afgørelse SKM2018.649ØLR, hvor Østre Landsret netop ikke tillod udstationering som grundlag for 48E-beskatning. Intet af det af [virksomhed4] anførte er at finde i 2018-versionen af DJV. Konklusion: [klager] er udlejet arbejdskraft fra USA til Danmark. [virksomhed2] A/S betaler [virksomhed1] Inc. for at have ham stillet til rådighed. Ud over at betale for udgiften til selve lønnen, betales der et betragteligt ”mark up” for at have ham stillet til rådighed. En udgift som er fradragsberettiget, og som derfor medfører mindre overskud til beskatning i Danmark. En udgift som en virksomhed ikke har for sine egne ansatte. Der beregnes moms, hvilket også er strengt forbudt i forhold til egne ansatte. Der er underskrevet et dokument, som er benævnt ”ansættelseskontrakt”, men som ud fra dokumentet selv er et tillæg til den indgåede udstationeringskontrakt. Dokumentet bliver fuldstændig underløbet af to andre aftaler der regulerer det samme forhold, hvorved den såkaldte ”ansættelseskontrakt” er uden selvstændig betydning. Ud fra en realitetsvurdering af de tre dokumenter, kan det afvises, at [klager] er ansat. [virksomhed2] A/S garanterer, at de ikke vil at ansætte de personer, der er udstationeret til dem. De er fortsat ansat i USA, og er alene udlånt til [virksomhed2] A/S. [klager] er ikke i et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S, hvilket var et krav for at kunne beskattes efter KSL §§ 48E-F, jf. KSL § 48E stk. 1 i den i 2018 gældende lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016, med senere ændringer. [klager]’s løn er ikke omfattet af KSL § 43 stk. 1, således som det altid har været et krav efter KSL 48E stk. 1. Landsskatteretten lavede en klar fejl i SKM2019.525LSR. De fokuserede alene på KSL § 48E stk. 3, nr. 3. Landsskatteretten overså henvisningen i KSL § 48E stk. 1 til at kun vederlag i penge omfattet af KSL § 43 stk. 1 kan forskerbeskattes, og afvisningen i KSL § 44, nr. 2 af at løn udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver kan være omfattet af KSL § 43 stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. april 2022 udtalt følgende: ”I denne sag er [klager] arbejdsudlejet fra [virksomhed1] Inc. til [virksomhed2] A/S. Det er det, der er aftalt i det samlede aftalekompleks, og det er præcis sådan hele forholdet behandles af de involverede parter. Lønnen afregnes fra den amerikanske arbejdsgiver. Rent civilretligt køber [virksomhed2] A/S en tjenesteydelse i form af at købe arbejdskraft fra en ekstern sælger. At [virksomhed2] A/S som en mellemregning lægger en del af lønnen ud på vegne af [virksomhed1] Inc. ved at udbetale direkte til [klager], og løbende afregne dansk skat ændrer ikke på, at hele lønnen indgår i fakturaerne. Af fakturaerne fremgår, at der gives rabat med den del af udgiften, som danske [virksomhed2] A/S allerede har lagt ud. Der beregnes moms, således som det alene er tilladt samt også er pligt til, når der indhyres ekstern arbejdskraft i modsætning til ved egne ansatte. Der er på regningerne Mark-Up, der kort fortalt er den danske virksomheds betaling ud over løn mv. til den udenlandske virksomhed – den fortjeneste, som [virksomhed1] Inc. opnår ved at sælge tjenesteydelsen. … Hvad er arbejdsudleje? Udleje af arbejdskraft beskriver den situation, hvor én virksomhed udlejer arbejdskraft til en anden virksomhed. Denne udlejede person og dennes arbejdskraft indgår som en integreret del af den virksomhed, der køber ydelsen. Rent juridisk er ansættelsesforholdet dog stadig til arbejdsudlejer og ikke til hvervgiver. Det er arbejdsgiver, der udbetaler lønnen, og stiler regninger herfor til hvervgiver. De regninger dækker både den løn og øvrige udgifter der er for den ansatte samt udlejers fortjeneste. Når hvervgiver på denne måde køber en tjenesteydelse, er det momspligtigt. Instruktionsbeføjelsen ligger i det daglige hos hvervgiver. Deraf følger også, at retten til og ansvaret for det udførte ligger hos hvervgiver. Den ultimative arbejdsgiverbeføjelse – afsked – ligger hos arbejdsgiveren (= arbejdsudlejer), selv om hvervgiver selvfølgelig gennem arbejdsgiver kan påvirke at personen ophører eller udskiftes. Hvad er Mark-Up? En uafhængig udlejer af arbejdskraft at forsøger at tjene penge. Ud over udgifterne til den eller de udlejede personer vil uafhængige virksomheder søge at opnå en fortjeneste samt dækning af faste omkostninger. Når der sker udleje mellem koncernforbundne virksomheder, skal den udelejende virksomhed sørge for, at der også er en del, der går til fortjeneste. Det kaldes også Mark-Up. … Det er den betaling, som den danske virksomhed foretager for at have stillet fremmed arbejdskraft til rådighed. Det er med andre ord en udgift som er fradragsberettiget som en erhvervsmæssig udgift. Ved at betale den udgift reduceres den danske virksomheds overskud hvorved grundlaget for selskabsskat sænkes – den samlede danske skattebetaling reduceres. (Evt. øges et fradragsberettiget fremførselsberettiget tab). Det er udgifter og derved betalinger til en koncernforbundet virksomhed, som en virksomhed under ingen omstændigheder kan have for deres egne ansatte. … Jeg har i mit forslag til afgørelse opfordret rådgiver til at gøre op, hvor stor Mark-Up/den samlede betaling for at have [klager] stillet til rådighed er i denne sag. Det er fortsat ikke sket. Der er en post angivet som 10 %, men der er også andre poster, der kan være svære at gennemskue. … Mark-Up er ved koncernintern arbejdsudleje et formål i sig selv. Penge bliver før beregning af selskabsskat overført fra Danmark til et koncernforbundet selskab med fradragsmæssig virkning i Danmark. A-indkomst efter KSL § 43 stk. 1 og A-indkomst efter KSL § 43 stk. 2 Det er afslutningsvis i KSL § 48E stk. 1 defineret, at personer, der i øvrigt opfylder kravene ”kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. KSL § 43 stk. 1, efter KSL § 48F.” KSL § 43 stk. 1 er hovedreglen for A-indkomst. Den definerer (primært), at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. I KSL § 44 defineres, at en indkomst ikke anses for at være A-indkomst, når udbetalingen foretages af …b) personer, selskaber mv., der ikke har hjemting her i landet, med mindre det sker gennem et fast driftssted. (Ganske let omskrevet for at gøre det mere læsevenligt). Det betyder med andre ord, at i det omfang en løn udbetales af en udenlandsk virksomhed til en person, der udfører arbejde i tjenesteforhold i Danmark, der omfattes lønnen ikke af KSL § 43 stk. 1. Der er i stedet i KSL § 43 stk. 2 litra h) indført en anden hjemmel. Vederlag optjent ved at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemsted hér kan efter ministerens bestemmelse henregnes til A-indkomst. Den hjemmel er udnyttet i Kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 32. Løn udbetalt af en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark er med andre ord A-indkomst der ikke er omfattet af KSL § 43 stk. 1, men af § 43 stk. 2. Det følger af ovenstående, at der ikke er tale om fortolkning, men ren regelanvendelse, når det slås fast, at løn udbetalt af en arbejdsgiver uden hjemting i Danmark ikke kan indgå i 48E-beskatning jf. KSL § 48E stk. 1. Hele denne retslige subsumption har ikke været fremlagt i SKM2019.525LSR. Skattestyrelsen opfordrer på den baggrund Landsskatteretten til at genoverveje resultatet i den afgørelse, som vi ikke mener er korrekt. I den sammenhæng kan det som anført i afgørelsen gentages, at når betalingen til et andet selskab sker efter regning, så sker det alene, fordi det er det andet selskab, der er arbejdsgiver, med deraf følgende pligt til momsafregning med omvendt betalingsforpligtelse. Har det udenlandske selskab alene lagt lønudgifter ud på vegne af det danske selskab, så sker afregningen i stedet via en mellemregningskonto. Det vil være et klart udtryk for dansk ansættelse. Arbejdsudleje contra arbejdsudlejebeskatning Hovedreglen for ansatte og A-indkomst er, at det er arbejdsgiver, der skal opgøre og afregne A-skatten. Det følger af KSL § 46 stk. 1, 1. pkt. Ved national udleje af arbejdskraft er det uden videre den danske arbejdsgiver – arbejdsudlejeren, der er pålagt at afregne skatten. I det omfang en person er stillet til rådighed af en udenlandsk arbejdsgiver for at udføre arbejde for en dansk virksomhed, er det i stedet den danske virksomhed der er pålagt – på vegne af den udenlandske udlejer – at indeholde og afregne skatten jf. KSL § 46 stk. 1, 3. pkt. Den skat, som arbejdsgiver skal afregne, kommer an på, om skatteyder alene er omfattet af KSL § 2 stk. 1, nr. 3, eller om vedkommende er omfattet af KSL § 1 eller § 2 stk. 1, nr. 1. Hvis hjemmelen til at beskatte personen alene findes i KSL § 2 stk. 1 nr. 3, skal der ske arbejdsudlejebeskatning med 30 % efter KSL § 48B. I det omfang den arbejdsudlejedes skattepligt er omfattet af KSL § 1 eller § 2 stk. 1 med baggrund i ophold over 183 dage jf. KSL § 2 stk. 14, skal den skat, der skal indeholdes, beregnes efter de almindelige regler. Se hertil bemærkningerne i afsnit 3.6.1.4 i LFF 143 af. 31. januar 2007, hvor forslaget blev vedtaget som lov nr. 345 af 18. april 2007: … Det foreslås for det andet præciseret, at den danske hvervgiver for begrænset skattepligtige arbejdsudlejede personer med udenlandske arbejdsgivere skal indeholde 30 pct.-skatten af den samlede bruttoindtægt, dvs. af vederlag i penge, fri kost og logi samt andre skattepligtige personalegoder. Det præciseres herudover, at den danske hvervgiver for en fuldt skattepligtig arbejdsudlejet person med en udenlandsk arbejdsgiver skal indeholde skat efter den arbejdsudlejede persons skattekort. Først i 2012 kom 183-dages-reglen, der derfor naturligt nok ikke nævnes i lovforslaget. Den formulering, i afsnit C.F.6.1.5 som rådgiver henviser til, er indføjet med baggrund i forarbejderne til den lov, der træder i kraft 1. 1. 2019. [klager] bliver ansat 1. 12. 2018. Det er med andre ord reglerne gældende på det tidspunkt, der skal være opfyldt for indkomsten i 2018. Det citerede afsnit i DJV lød helt anderledes, da han blev ansat, og han kan ikke støtte ret på bristede forudsætninger. Hvilende ansættelse i USA Det fremgår som en del af det setup, som Skatterådet tager stilling til i SKM2009.310SR, at der er tale om en hvilende ansættelse. Rådgiver angiver yderligere, at han mener, at den amerikanske ansættelse er hvilende. En hvilende ansættelse er kendetegnet ved at være en form for orlov, hvor arbejdsgivers rettigheder og pligter over for den ansatte er sat på pause, og hvor lønudbetalingen er stoppet. Anciennitet kan, afhængig af om det er aftalt, optjenes, ligesom der er lovning på at vende tilbage. En person, der som i dette tilfælde er arbejdsudlejet, har alt andet end et hvilende ansættelsesforhold til sin arbejdsgiver. Kontrakten bliver indgået med arbejdsgiver, og alle rettigheder og forpligtelser flyder af denne ansættelseskontrakt. Særligt har arbejdsgiver den ultimative arbejdsgiverbeføjelse - retten til at opsige ansættelsesforholdet, men alene det, at forpligtelsen til at betale lønnen påhviler arbejdsgiver, er tilstrækkeligt til, at det ikke anses for en hvilende ansættelse. Aftalekompleks En stor del af rådgivers argumentation er bygget op omkring det dokument, der er benævnt ”Employment Agreement” indgået 9. november 2018 mellem [klager] og [virksomhed2] A/S. Hvis det dokument alene skulle læses isoleret, så ville der ikke være så mange problemer. Det ligner umiddelbart en ansættelseskontrakt, hvor arbejdsgiver har forpligtet sig til at betale en løn på 66.600 kr. (Som socialt sikret i USA, skal der ikke indbetales ATP). Det er dog Skatteforvaltningens tolkning af dokumentet, at det alene er udarbejdet til at give indtrykket af dansk ansættelse, så det kan give adgang til visse fordele i Danmark – herunder beskatning efter KSL § 48E-F. Allerede fordi Employment Agreement selv angiver at være et tillæg til udstationeringskontrakten, og at udstationeringskontrakten angives at have forrang ved forskelligheder mellem de to kontrakter, så må det samlede billede undersøges. Det havde dog været gældende uanset om der var den henvisning i kontrakten med [virksomhed2] A/S, at i tilfælde, hvor flere kontrakter regulerer det samme forhold, der må der laves en helhedsvurdering – en realitetsvurdering - i forhold til at bestemme, hvilke forhold der rent faktisk gælder. Det gælder i særlig grad, når aftalerne indgås mellem parter, der har interesser, der ikke modstridende indbyrdes, hhv. når nogle af deltagerne er indbyrdes afhængige. Af indledningen til udstationeringsbrevet af 1. oktober 2018 mellem [klager] og [virksomhed2] A/S fremgår, at [klager] får bekræftet sin internationale opgave (assignment) i [by2] som salgsdirektør på vegne af [virksomhed1] Inc., og at han under dette ”Copenhagen assignment will be seconded to work for [virksomhed2] A/S. … Det fremgår, at begge parter ([klager] og [virksomhed1] Inc.) kan opsige udstationeringen førtidigt med de relevante varsler, ligesom [virksomhed1] Inc. forbeholder sig ret til at bortvise den ansatte uden varsel, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Lønnen angives som en samlet sum, hvoraf en del skal udbetales gennem det danske lønningskontor. Ud fra udstationeringsbrevet hersker der ikke tvivl om, at [klager] har bevaret sin ansættelse i USA. Der aftales en samlet årlig lønsum, hvoraf en del udbetales gennem det danske lønningskontor. Når der så sammenlignes med fakturaerne fra USA, så fremgår det af dem, at de samlede udgifter anføres, men at udgifter, der allerede er afholdt af danske [virksomhed2] A/S, modregnes. Det er netop den mellemregning, jeg beskrev ovenfor. Afholdelse af udgifter på vegne af en anden ([virksomhed1] Inc.), der har forpligtelsen, der derefter bliver godtgjort. Det kan ikke læses på anden måde, end at der kun er én ansættelse, og at den er i USA. Der er heller ikke tale om en delt ansættelse. Det understøttes yderligere af den passus i art. 13 om, at [klager] forbliver ansat af [virksomhed1] Inc. gennem hele udstationeringen, og at han ikke er autoriseret til at indgå kontrakter eller på anden måde at agere officielt på vegne af [virksomhed2] A/S. Skulle man evt. stadig være i tvivl, kan man se i aftalen mellem [virksomhed1] Inc. og [virksomhed2] A/S. For det første forpligter [virksomhed2] A/S sig ligesom i SKM2018.649ØLR til ikke at forsøge at ansætte den udstationerede. Videre fastsættes, at det alene er [virksomhed1] Inc. der har retten til at afskedige under udstationeringen, og endelig at den udstationerede alene udlånt, og forsat alene skal anses for ansat af [virksomhed1] Inc. Social sikring Jeg har i min afgørelse redegjort for, at når den sociale sikring er bevaret i USA, kan det alene skyldes, at den amerikanske ansættelse er bevaret. Nye afgørelser Der er netop blevet lagt to afgørelser i afgørelsesdatabasen. Henholdsvis Journalnr. 19-0103799 (afgoerelsesdatabasen.dk) og Journalnr. 19-0103807 (afgoerelsesdatabasen.dk) De ligner denne sag meget. Der er i begge sager sket udstationering i 2018. Der er henholdsvis en udstationeringskontrakt kaldet IMA og en dansk ansættelseskontrakt. Fra dommens præmisser: Af IMA fremgår, at klageren fortsat vil være ansat af det tyske selskab, ”but will be assigned to work for” det danske selskab. Desuden fremgår, at ”The company” kan afslutte udstationeringen før tid i overensstemmelse med reglerne i ”Long Mission Policy”. Af den danske ansættelseskontrakt fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA. Retten bemærker, at en sædvanlig og væsentlig arbejdsgiverbeføjelse er muligheden for at afslutte ansættelsesforholdet. Retten lægger til grund, at det danske selskab i medfør af IMA har ret til at afslutte udstationeringen. Det fremgår imidlertid, at dette ikke vil have betydning for klagerens ansættelse i det tyske selskab. Retten finder derfor, at ansættelsesforholdet med det tyske selskab ikke kan anses for hvilende under klagerens ophold i Danmark. Det fremgår desuden, at klageren under opholdet i Danmark forbliver omfattet af de tyske sociale sikringsordninger. Hertil bemærker retten, at det af EU-forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 2004-04-29, 883/2004) artikel 12, pkt. 1, fremgår, at en person, der har lønnet beskæftigelse i en medlemsstat for en arbejdsgiver, som normalt udøver sin virksomhed i denne medlemsstat, og som af denne arbejdsgiver udsendes i en anden medlemsstat for dér at udføre et arbejde for hans regning, fortsat er omfattet af lovgivningen i den førstnævnte medlemsstat, forudsat at varigheden af dette arbejde ikke påregnes at overstige 24 måneder, og at den pågældende ikke udsendes for at afløse en anden person, hvis udstationeringsperiode er udløbet. Under disse omstændigheder finder retten det ikke afgørende, at IMA er underskrevet af det danske selskab, eller at instruktionsbeføjelsen er tillagt det danske selskab. Samlet set finder retten det herefter ikke godtgjort, at klageren var i et reelt ansættelsesforhold med det danske selskab. Arbejdsmarkedsretlige love … De ansættelsesretlige regler i det land, hvor personen normalt udfører arbejdet, finder ufravigeligt anvendelse. Det betyder blot, at de må finde anvendelse i ansættelsesforholdet mellem [klager] og [virksomhed1] Inc. der er arbejdsgiveren. (Det sker jævnligt at en dansk hvervgiver til arbejdsudlejede fra tredjelande over for Immigrationsmyndighederne indestår for, at de arbejdsmarkedsretlige regler bliver opfyldt. Det giver ikke en dansk ansættelse. Havde der været dansk ansættelse, ville det slet ikke have været nødvendigt at indestå for noget – de arbejdsmarkedsretlige regler gælder umiddelbart.) Skyggeløn En skyggeløn er et begreb, der har udviklet sig i praksis. Det har mig bekendt ikke en fast juridisk definition. Jeg har engang af en rådgiver fået forklaret, at en skyggeløn er en opgørelse, hvor man tager den tidligere forventede nettolønnen i hjemlandet. Herefter beregner man, hvilen bruttoløn den danske arbejdsgiver skal betale for at den ansatte kan have den samme nettoløn. Typisk tillagt Cost of Living Allowance og andet. Det væsentlige for en udlænding er ikke at vide, hvad bruttolønnen er, men hvad nettolønnen er i et ansættelsesforhold, og at vedkommende ikke går ned i løn. Nu virker det som om rådgiver tillægger det en helt anden betydning. Moms … ved køb af en tjenesteydelse fra udlandet, er der omvendt betalingsforpligtelse for den danske erhvervsdrivende. Det er en betalingsforpligtelse, der ikke opstår for egne ansatte. … Der er som angivet pligt til at beregne moms for [virksomhed2] A/S med omvendt betalingsforpligtelse. I hvor stort et omfang den betalte moms kan give fradrag, afhænger af, hvor stor en del af virksomhedens omsætning, der er momsbelagt. Er kun 70 % af salgene momsbelagt, opnår der 70 % momsfradrag. Er 100 % af salgene momsbelagt, opnås et fradrag på 100 %. Det ændrer ikke ved, at det alene er ved køb af tjenesteydelser fra udlandet, at der er denne forpligtelse, og det er rådgiver fuldt ud opmærksom på.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. december 2018. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Krav om en minimumsløn på 65.100 kr. pr. måned [klager] er i henhold til sin danske ansættelseskontrakt garanteret en løn på USD 185.000 om året, hvoraf DKK 66.600 pr. måned udbetales direkte fra den danske arbejdsgiver, [virksomhed2] A/S. Det resterende beløb udbetales fra [virksomhed1] Inc. i USA, men hele lønudgiften afholdes af [virksomhed2] A/S. Det er efter praksis fuldt ud accepteret, at der sker viderefakturering i forbindelse med udstationeringer. Det er således ikke noget, der diskvalificerer fra at kunne blive omfattet af forskerskatteordningen. Se eksempelvis SKM2019.525.LSR, som vi har beskrevet nærmere nedenfor i afsnittet ”Krav om dansk arbejdsgiver”. Det forhold, at der sker viderefakturering med en mark-up, har heller ikke nogen selvstændig betydning i denne sammenhæng. Det er mere et spørgsmål, om de selskabsretlige regler og virksomhedens transfer pricing policy, som foreskriver en administration, hvor der tillægges en mark-up for at dække administrationen i forbindelse med udligningen af omkostning til rette virksomhedsenhed. Kriteriet vedrørende minimumsløn er opfyldt … Krav om dansk arbejdsgiver Skattestyrelsen har i deres afgørelse anført, at [klager] ikke er ansat af en dansk arbejdsgiver. Dette er vi ikke enige i. vi har nedenfor redegjort for, hvorfor vi mener, at han netop reelt og formelt har en dansk arbejdsgiver. Formel dansk ansættelseskontrakt I tilknytning til arbejdet i Danmark for [virksomhed2] Danmark blev der indgået en gyldig og bindende dansk ansættelseskontrakt med den danske virksomhed med danske vilkår, lovgivning mv. Det fremgår tydeligt af denne kontrakt, at [klager] fra den 1. december 2018 er ansat hos [virksomhed2] A/S i Danmark. Der foreligger et civilretligt gyldigt dansk ansættelsesforhold og en dansk ansættelseskontrakt med danske vilkår. Og det er dét, som må lægges til grund for vurderingen. Faktum er, at [klager] arbejder 100 % for [virksomhed2] A/S, der er omfattet af SEL § 1. Han udfører ikke arbejde for det amerikanske koncernforbundne selskab, og hele lønnen dækkes af den danske virksomhed, indberettes i Danmark og beskattes i Danmark. Det forhold, at der sker viderefakturering af lønomkostninger, er en yderligere dokumentation på, at arbejdet udføres for det danske selskab. [klager] har sideløbende med ansættelsen i Danmark en hvilende ansættelse hos den udsendende (koncernforbundne) amerikanske virksomhed. Det forhold, at der foreligger en formel og reel ansættelseskontrakt med den danske virksomhed, betyder, at der allerede af den grund ikke kan være tale om arbejdsudleje. Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 blev ændret ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 (”Afbureaukratisering af forskerskatteordningen”). Formålet med ændringen var blandet andet at forenkle ansættelseskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med henblik på at undgå situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel var mulighed for at anvende forskerskatteordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viste, at der var tale om et ansættelsesforhold. Vi kan henvise til lovens forarbejder, LFT 2018, 30, punkt 2.1.2. Vi gør opmærksom på, at for samtlige offentliggjorte afgørelse fra tiden før lovændringen, hvor det ikke kunne godkendes, at den pågældende person havde en dansk arbejdsgiver og derfor ikke kunne omfattet af KSL § 48 E-F, var det kendetegnende, at der ikke forelå en formel dansk ansættelseskontrakt, hvilket der gør i dette tilfælde. Det var således den manglende formelle ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, der var udslagsgivende for afslaget i bl.a. følgende afgørelser: 2018.649.ØRL, SKM2009.310.SR, Landsskatterettens 3 afgørelser af 20. januar 2020 (journalnr. 16-0278488, journalnr. 16-1400322 og journalnr. 16-1400466) samt Landsskatterettens afgørelse af 22. januar 2019, (journalnr. 13-0070653) I SKM2009.310.SR anføres det således: ”Det er SKAT’s opfattelse, at det i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F må kræves, at den danske arbejdsgiver er den juridiske arbejdsgiver – den formelle arbejdsgiver – og ikke alene den reelle arbejdsgiver. Ordningen kan således ikke anvendes ved arbejdsudleje, hvor der ikke består et juridisk ansættelsesforhold med hvervgiveren. A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S”. Der er endvidere eksempler på, at det efter den tidligere praksis kunne godkendes, at skatteyder havde en dansk arbejdsgiver på trods af, at der ikke forelå en formel dansk ansættelseskontrakt. Det gælder eksempelvis sagerne SKM2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR. I lyset af den ovennævnte praksis (hvor der henvises til manglende formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver) bør diskussionen, om hvorvidt der består en ansættelsesforhold til den danske virksomhed, allerede af den grund være unødvendig i denne sag, hvor der rent faktisk foreligger en gyldig dansk ansættelseskontrakt, ligesom der ikke er nogen tvivl om, at [klager] under opholdet i Danmark udfører arbejde for den danske virksomhed. I den juridiske vejledning fra 2018 pkt. C.F.6.1.5 fremgår ligeledes, at ”der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen”. I forbindelse med udstationeringer er det endvidere tilstrækkeligt, hvis udstationeringskontrakten er underskrevet af det danske selskab som arbejdsgiver. I denne sag er der ikke blot en udstationeringskontrakt – men en gyldig danske ansættelseskontrakt, hvilket klar viser, at der er en dansk arbejdsgiver. Som anført i Skattestyrelsens afgørelse er reglerne om arbejdsudleje indsat som et værn, for at man ikke kan undgå dansk beskatning blot under henvisning til, at man har en udenlandsk ansættelseskontrakt. Derfor virker det også paradoksalt at vende denne argumentation på hovedet ved at hævde, at der er tale om arbejdsudleje i denne sag, hvor der rent faktisk er udarbejdet en gyldig og bindende dansk ansættelseskontrakt, ligesom der er en dansk lønadministration, indberetning og beskatning af den fulde løn, og den fulde lønudgift dækkes af den danske virksomhed. Viderefakturering af løn Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, at hele lønnen udbetales fra det amerikanske selskab. Dette er ikke korrekt. Vi har således indsendt kopier af danske lønsedler, hvoraf det klar fremgår, at en del af lønnen (DKK 66.600 pr. måned) direkte bliver udbetalt fra den danske arbejdsgiver. Den resterende del af lønnen udbetales fra det amerikanske selskab. Hele lønnen (både den del, der udbetales fra Danmark, og den del, der udbetales fra USA) indberettes månedligt af det danske selskabs lønadministration/det danske selskab til de danske skattemyndigheder, og der beregnes og indeholdes dansk skat af hele den samlede løn. I forbindelse med at der sker viderefakturering af lønnen fra USA til det danske selskab, tages der højde for, at der allerede er sket udbetaling af en del af lønnen fra Danmark. Dette fremgår som ”payroll tax expense” på de indsendte fakturaer. Det forhold, at en del af lønnen udbetales fra det amerikanske selskab, er ikke til hinder for, at [klager] kan anses for at have en dansk arbejdsgiver under udstationeringen til Danmark. I SKM2019.525.LSR blev det i en tilsvarende sag med en udstationeret medarbejder godkendt, at hele lønnen skulle anses for at komme fra den danske arbejdsgiver, selvom noget af lønnen blev udbetalt fra et udenlandsk selskab. I denne sag blev hele lønomkostningen således også afholdt af det danske selskab via en viderefakturering fra det udenlandske selskab. Der var i den pågældende sag heller ikke tale om, at personen pga. viderefaktureringen til det danske selskab var arbejdsudlejet. Efter vores opfattelse er det netop et argument for, at [klager] har en dansk arbejdsgiver, at udgiften til lønnen i sidste ende fuldt og helt bæres af den danske arbejdsgiver. Det er efter vores opfattelse stærkt kritisabelt, at Skattestyrelsen i denne sag helt ser bort fra Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse i SKM2019.525.LSR, som er identisk med denne sag. Årsagen er endnu mere kritisabel, idet Skattestyrelsen som begrundelse for ikke at tillægge afgørelsen vægt blot anfører, at ”Landsskatterettende lavede en klar fejl i SKM2019.525.LSR”. Sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser Den danske ansættelseskontrakt har vilkår i henhold til dansk lovgivning og er indgået mellem [klager] og [virksomhed2] A/S. Under arbejdet i Danmark for [virksomhed2] A/S gælder vilkårene i den danske ansættelseskontrakt. [virksomhed2] A/S som anført I ansættelseskontrakten har således retten til at afskedige [klager] – i forhold til ansættelsen hos [virksomhed2] A/S og arbejdet i Danmark. Den hvilende kontrakt reguleres alene mellem [klager] og den amerikanske virksomhed. Ved vurderingen af om [klager] (også) har en dansk arbejdsgiver, bør det derfor ikke tillægges vægt, at [virksomhed1] Inc. fortsat har retten til at afskedige [klager], idet dette ikke fratager [virksomhed2] A/S ret til at afskedige ham fra den danske virksomhed og det ansættelsesforhold, som regulerer arbejdet i Danmark. Der er ikke en modstrid mellem de tre aftaler, der er indgået – henholdsvis den danske ansættelsesaftale, udstationeringskontrakten og refusionsaftalen. Det forhold, at der i ansættelseskontraktens pkt. 1.3 er anført, at udstationeringskontrakten i tilfælde af tvist har forrang, betyder ikke, at ansættelseskontrakten ikke er gyldig, og at de aftalte regler ikke finder anvendelse. Der er i den danske ansættelsesaftale således aftalt normale danske vilkår, herunder ferie i henhold til ferieloven og opsigelsesvarsel efter funktionærloven. I henhold til Romkonventionens art. 6, stk. 2, finder de ansættelsesretlige love i det land, hvor arbejdstageren sædvanligvis udfører sit arbejde, ufravigeligt anvendelse på ansættelsesforholdet. Dette betyder, at uagtet lovvalg i en ansættelseskontrakt vil det være de ufravigelige ansættelsesretlige love i Danmark, hvor medarbejderen udfører sit arbejde, som finder anvendelse. I henhold til punkt 2.2 i ansættelseskontrakten er medarbejderens primære arbejdssted således [virksomhed2] A/S i Danmark. Dette betyder, at det er de danske arbejdsretlige regler, som ufravigeligt finder anvendelse på ansættelseskontrakten. [klager] kan således støtte ret på vilkårene, ligesom [virksomhed2] A/S er forpligtet af vilkårene. I henhold til funktionærlovens og ferielovens regler er disse love som bekendt ufravigelige, således at de ikke kan fraviges til ugunst for funktionæren. Dette indebærer, at lønmodtagerrettigheder som eksempelvis opsigelsesvarsler, løn under sygdom, godtgørelse for usaglig opsigelse, 25 dages ferie, ferietillæg mv. finder ufravigelig anvendelse på ansættelsesforhold – uagtet punkt 1.3 i ansættelseskontrakten. Det fremgår endelig også entydigt og specifikt i ansættelseskontraktens punkt 11, at ansættelseskontrakten er omfattet af dansk ret, herunder funktionærloven og ferieloven. Det er således alene forhold, som stiller medarbejderen bedre end funktionærlovens og ferielovens – og øvrige danske ansættelsesretlige regler, som kan gøres gældende af/over for medarbejdere. Medarbejderen ”får det bedste af begge verdener” – således dansk arbejdsret og evt. yderligere goder i medfør af udstatione­ringskontrakten på toppen af dansk arbejdsret. I sammenligningen mellem de danske og amerikanske ansættelsesretlige vilkår er de danske vilkår væsentligt bedre end de amerikanske, og de danske vilkår gælder ufravigeligt uanset afsnit 1.3 i den danske kontrakt. Det skal endvidere nævnes, at man i praksis har anerkendt, at der kan ske beskatning efter KSL § 48 E-F i forbindelse med udstationeringer, herunder endda i situationer, hvor der er tale om 3-partskontrakter. I SKM2019.310.SR anføres det således: ”Skatterådet bekræfter herefter, at udstationeringsaftalen ville kunne anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver, hvis den danske arbejdsgiver også underskrev aftalen og herved fik sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser i forhold til medarbejderen.” I dette tilfælde, hvor der foreligger en underskrevet og gyldig dansk ansættelseskontrakt med den danske arbejdsgiver, og så meget desto mere bør der ikke være tvivl om, at kravet om en dansk arbejdsgiver er opfyldt i denne sag. Den juridiske vejledning om udstationering Følgende fremgår af den juridiske vejledning, pkt. C.F.6.1.5: ”Ansættelsesvilkårene kan være fastsat enten i en lokalkontrakt direkte med en dansk arbejdsgiver eller i en udstationeringskontrakt med en udenlandsk virksomhed om arbejde for en dansk enhed i koncernen. En udstationeringskontrakt vil således efter omstændighederne være tilstrækkelig til, at der indtræder dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fordi medarbejderen kan anses for at være i et tjenesteforhold med den danske enhed i udstationeringsperioden.” Der er således ikke noget til hinder for, at en udstationeret person kan være omfattet af forskerskatteordningen, selvom vedkommende sideløbende bibeholder ansættelsen i den udsendende virksomhed. Basere på det ovenstående er det vores klare opfattelse, at [klager] er ansat i en dansk virksomhed, og dermed opfylder kriteriet om en dansk arbejdsgiver. Da han ligeledes som beskrevet opfylder de øvrige betingelser i KSL § 48 E-F, har han således efter vores opfattelse et retskrav på at blive omfattet af forsker­-skatteordningen i KSL § 48 E-F. Kommentarer til Skattestyrelsens anbringender om arbejdsudleje Følgende fremgår af den juridiske vejledning i omtalen af KSL § 48 E-F’s krav om en danske arbejdsgiver pkt. C.F.6.1.5: ”Arbejdsudleje er kendetegnet ved, at en udenlandsk arbejdsgiver stiller en udenlandsk person til rådighed for en dansk virksomhed til at udføre et arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Efter omstændighederne kan der ikke foreligge arbejdsudleje i situationer, hvor den udenlandske person, som udfører arbejdet, er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Der eksisterer således allerede en afgrænsning, som opretholdes og – om nødvendigt – afgøres efter gældende praksis.” Det fremgår således af den juridiske vejledning, at reglerne om arbejdsudleje ikke kan finde anvendelse, hvis den pågældende person er omfattet af fuld skattepligt. Der er i denne sag ikke nogen tvivl om, at [klager] er fuldt skattepligtig til Danmark. Det vil derfor være i modstrid med ovenstående formulering i den juridiske vejledning, hvis det er et argument om, at han er omfattet af arbejdsudleje, der gør, at han ikke kan omfattes af forskerskatteordningen. Vi er således ikke enige i, at han er arbejdsudlejet, og at hans løn ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1. Kommentarer til Skattestyrelsens anbringender om A-indkomst Der er i denne sag tale om en lønindkomst, der er blevet udbetalt delvist fra den danske arbejdsgiver og delvist fra det amerikanske selskab. Den fulde lønindkomst er dansk A-indkomst. Hele lønomkostningen er dækket af den danske virksomhed, medtaget i dansk lønadministration, indberettet i Danmark og der er indeholdt og afregnet dansk skat af hele lønnen. Det forhold, at der sker delvis lønudbetaling fra det amerikanske selskab, er blot en praktisk foranstaltning, hvilket ikke diskvalificer fra beskatning efter KSL § 48 E-F. I praksis har man således accepteret, at også tilfælde med skyggeløn i Danmark (og lønudbetaling fra udlandet) anses som en A-indkomst, der omfattes af KSL § 48 E-F. Således fremgår følgende af SKM2010.620.SR: ”Efter det oplyste i rådgivers høringssvar vedrørende udbetaling af en ”skyggeløn” finder SKAT, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 1. pkt. om, at der skal være tale om A-indkomst, er opfyldt.” Skatterådet fulgte SKATs indstilling og begrundelse. Kommentarer til Skattestyrelsens anbringender om momshåndtering Det er vores klare opfattelse, at virksomhedens håndtering af moms i forbindelse med viderefakturering af lønnen fra USA til Danmark ikke kan tillægges nogen betydning for den skattemæssige behandling af [klager], herunder om han opfylder betingelserne for at anvende reglerne i KSL § 48 E-F. I den forbindelse kan det i øvrigt nævnes, at den momsmæssige håndtering efter vores opfattelses i praksis ikke har nogen reel betydning. Det forhold at den danske virksomhed selv beregner moms af fakturaen udlignes således ved fradrag, der er for den beregnede moms. Bemærk, at der alene er tale om en fakturering i overensstemmelse med virksomhedens transfer pricing regler for at sikre, at omkostningen dækkes af den rette arbejdsgiver. Kommentarer til Skattestyrelsens anbringender om social sikring Skattestyrelsen har tillagt det vægt, at der i forbindelse med ansøgningen om amerikansk social sikring er anført ”[virksomhed1] Inc., [adresse2], [by2]”. Dette er efter vores opfattelse en fejl i blanketten. Der burde rettelig have stået ”[virksomhed2] A/S, [adresse2], [by2]”. Denne fejl i blanketten bør ikke tillægges betydning, da realiteten er, at [virksomhed2] A/S på adressen i [by2] er arbejdsgiveren. Sammenfatning Baseret på det ovenstående er det vores klare opfattelse, at [klager] opfylder samtlige betingelser for at blive omfattet af KSL § 48 E-F. Han har således en dansk arbejdsgiver og en gyldig dansk ansættelseskontrakt, ligesom han opfylder kravet til minimumslønnen. Alle øvrige krav til beskatning efter KSL § 48 E-F er ligeledes opfyldt. Med henvisning til praksis på området og til baggrunden for indførelsen af KSL § 48 E-F kan vi ikke se, at der er nogen begrundelse for, at han ikke opfylder betingelserne. Der er efter vores opfattelse på ingen måde tale om arbejdsudleje, da der netop er tale om en dansk ansættelse med en gyldig dansk ansættelseskontrakt. Vi kan endvidere ikke se, at der er offentliggjorte afgørelser eller praksis i øvrigt, der skulle understøtte, at man i situationer som denne skulle anføre, at der er tale om arbejdsudleje, og at der som følge heraf skulle kunne nægtes tilladelse til beskatning efter KSL § 48 E-F. Tværtimod har Landsskatteretten i SKm2019.525.LSR godkendt beskatning efter KSL § 48 E-F i en identisk sag, hvor der ligeledes skete delvis lønudbetaling fra hjemlandet med efterfølgende viderefakturering af lønudgiften til den danske arbejdsgiver. Her var der heller ikke tale om arbejdsudleje – men derimod en dansk arbejdsgiver ligesom i [klager]s situation.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Der er i denne sag ikke tale om arbejdsudleje, men om en ansættelse hos en dansk arbejdsgiver ([virksomhed2] A/S), som blev indgået med virkning fra 1. december 2018. Denne indgåede, underskrevne og gyldige ansættelseskontrakt er indsendt til Skattestyrelsen. Der er ingen tvivl om, at vores klient fra og med 1. december 2018 arbejder for det danske selskab, at hele lønomkostningen dækkes af det danske selskab, og at hele lønnen indberettes og beskattes i Danmark. Vi har i vores klage ligeledes henvist til adskillige afgørelser, der understøtter dette, herunder de offentliggjorte afgørelser SKM2019.525.LSR og SKM2009.310.SR. Skattestyrelsen har i denne sag valgt at se helt ser bort fra Landsskatterettens offentliggjorte afgørelser i SKM2019.525.LSR, som er identisk med denne sag. Årsagen er mildest talt kritisabel, idet Skattestyrelsen som begrundelse for ikke at tillægge afgørelsen vægt blot anfører, at ”Landsskatteretten lavede en klar fejl i SKM2019.525.LSR”.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Efter mødet mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler sendte Skatteankestyrelsen referat fra mødet til repræsentanten. Repræsentanten returnerede referatet med en række tilføjelser. Af referatet med repræsentantens tilføjelser fremgår: ”[person2] ([person2]) henviste overordnet til de fremsendte indlæg – og bemærkede, at formålet med mødet set fra [virksomhed4]’s side var at få afklaret, om der var nogle elementer, der faktuelt manglede at blive afklaret. Han understregede samtidig, at der – til trods for den ganske usædvanlige tone i Skattestyrelsens kommunikation – ikke er tale om en påstand om ugyldighed eller lignende, idet den sagsbehandlingsmæssige adfærd i stedet sandsynligvis skal drøftes i retssikkerhedschefens regi i stedet. Han mener, at det, Skattestyrelsen (SKTST) skriver om arbejdsudleje, er i strid med den juridiske vejledning. Han afviste ikke, at en fuldt skattepligtig person i teorien kunne være arbejdsudlejet, men anførte, at hvis en person er fuldt skattepligtig til Danmark, er vedkommende som udgangspunkt ansat i den virksomhed, som han/hun arbejder for. Han henviste i den forbindelse til tre sager om arbejdsudleje. SKM2014.411.VLR og 2014.331.BR omhandler nogle polske håndværkere, der ansås for at være ansat og ikke arbejdsudlejede. SKM2015.372.ØLR vedrører nogle læger, som først mente, at de var selvstændige og derefter arbejdsudlejet, men blev anset for at være ansatte. Alle tre afgørelser er specifikt nævnt i Den Juridiske Vejledning. Han anførte, at arbejdsudleje primært retter sig mod personer, der er omfattet af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt. Han mener, at det af SKTST anførte om kildeskattelovens § 43, stk. 2, er forkert. Han anførte, at personer, der er arbejdsudlejede, er omfattet af § 43, stk. 1. § 43, stk. 2, litra h, blev indført i 2007, fordi der for personer, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, ikke tidligere var hjemmel til indeholdelsespligt for B-skattepligtige goder, som fx fri bolig eller lignende goder. I den forbindelse henviste han til, at formålet med indførelsen af § 42, stk. 2, litra h, fremgik tydeligt af lovforarbejderne. I de undtagelsesvise situationer, hvor en fuldt skattepligtig person måtte være arbejdsudlejet, vil de almindelige regler i § 43, stk. 1, fortsat være gældende. [person2] udleverede i den sammenhæng en udskrift af lovforslaget med understregning af, hvad formålet med lovforslaget var. Under alle omstændigheder mente [person2] ikke, at indeholdelsesreglerne havde betydning for sagen. Der var enighed om, at sagen vedrører, hvorvidt klageren er i et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. Adspurgt om de enkelte krav til anvendelse at § 48 E var der mellem [virksomhed4] og Skatteankestyrelsen enighed om, at klageren opfylder de øvrige betingelser i kildeskattelovens § 48 E. Det er således alene spørgsmålet om, hvorvidt klageren har en dansk arbejdsgiver eller ikke, der er relevant i sagen. [person2] anførte, at ifølge de tre fremlagte kontrakter er i store træk alle de beføjelser, en arbejdsgiver har over for en medarbejder, tillagt [virksomhed2] A/S (herefter [virksomhed2] A/S) med undtagelse af én, nemlig retten til at opsige klageren. Han anførte, at [virksomhed2] A/S har retten til at beslutte, om klagerens udstationering til Danmark skal afsluttes, men at det alene er [virksomhed1], Inc. (herefter [virksomhed1] Inc), der kan beslutte, om klagerens amerikanske ansættelse skal afsluttes. [person2] mener dog, at [virksomhed1] Inc kun teoretisk, men ikke i praksis, kan opsige klageren. Hvis den amerikanske virksomhed af ukendte årsager måtte ønske at opsige ham, ville det således kun kunne lade sig gøre, hvis der var en faktisk, ansættelsesmæssig årsag til dette. Han anførte, at det i henhold til dansk ret fx ikke er tilladt at opsige en medarbejder af usaglige grunde. [person2] mener derfor, at dansk ret står over [virksomhed1] Inc’s teoretiske ret til at opsige klageren – og derfor ville det i sidste ende være den danske virksomhed, der skulle give en begrundelse for en opsigelse. [person2] havde herefter en række opklarende bemærkninger om enkelte elementer i sagen: [person2] anførte, at posterne ”concur” og ”I-expense”, der fremgår af fakturaerne fra [virksomhed1] Inc til [virksomhed2] A/S er to forskellige refusionssystemer, der anvendes til behandling af refusion af omkostninger, bl.a. mellem selskaber. Dvs. at et udlæg, som et selskab eller en medarbejder har haft, men som skal betales af et andet selskab, lægges ind i systemet. Det er ganske sædvanligt, at man i koncernforhold anvender et sådant, centralt refusionshåndteringssystem - eksempelvis har [virksomhed4] også selv et tilsvarende system, som håndteres af kolleger i Indien. [person2] tilbød at fremsende yderligere redegørelse for dette, hvis Skatteankestyrelsen måtte finde dette nødvendigt. Med hensyn til det konstaterede mark-up på fakturaerne fra [virksomhed1] Inc. Til [virksomhed2] A/S anførte [person2], at hvis klageren var ansat i [virksomhed1] Inc og arbejdsudlejet til [virksomhed2] A/S, ville posten ”mark-up” ikke fremgå af fakturaerne. I det tilfælde ville [virksomhed2] A/S blot modtage en regning med et samlet beløb uden specifikationer [person2] anførte, at [virksomhed1] Inc betaler en del af klagerens løn, dels fordi han som amerikansk statsborger fortsat er fuldt skattepligtig i USA også og har behov for amerikanske udbetalinger, men primært fordi hans 401 (k) pensionsordning ville ophøre, hvis han ikke længere fik løn fra USA. Mark-up dækker de administrative omkostninger, som [virksomhed1] Inc har, fordi selskabet udbetaler en del af klagerens løn. I sagens natur udfører det amerikanske selskab dermed opgaver, der ellers skulle være håndteret af det danske selskab. Hvis [virksomhed2] A/S ikke dækkede [virksomhed1] Inc’s udgifter ved denne lønadministration, ville det være i strid med transferpricing reglerne. [person2] anførte desuden, at der betales mark-up med 10 %. Beløbets størrelse er i sig selv en indikation på, at det alene er betaling for almindelige administrationsomkostninger. Det ville aldrig kunne lade sig gøre at indleje en specialist indenfor IT-verdenen for en mark-up på 10 %. Det ville snarere koste 200-300 %. [person2] anførte som eksempel, at niveauet for håndværkere, der arbejdsudlejes, er, at de får i størrelsesordenen 150 kr. i løn, mens den virksomhed, der lejer dem, betaler 280 kr. [person2] anførte, at det af ”Secondment agreement for reimbursement of employee costs”, der er indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] Inc tydeligt fremgår, at det ikke er en aftale om levering af tjenesteydelser. Det fremgår således også af refusionsaftalen mellem selskaberne, at den har til hensigt at imødekomme transfer pricing reglerne. [person2] tilbød at fremsende yderligere redegørelse for mark-up-spørgsmålet, hvis Skatteankestyrelsen måtte finde dette nødvendigt for sagens afgørelse. For så vidt angår moms henviste [person2] til, at i SKM2014.411.VLR er den momsmæssige behandling ikke tillagt betydning. [person2] anførte, at der i denne sag er reverse charge, dvs. at [virksomhed2] A/S skal indberette moms. Moms vedrører efter [virksomhed4]’s oplysninger kun mark-up delen. [person2] oplyste, at momsregnskab formentlig kan fremsendes, hvis det har betydning for sagsbehandlingen. [person2] anførte, at SKTSTs oplysning om, at man kun kan være omfattet af amerikansk social sikring, hvis man er ansat af en amerikansk arbejdsgiver, er forkert. Han anførte, at SKTST korrekt har henvist til artikel 6, stk. 2.a i bekendtgørelse af overenskomst af 13. juni 2007 med USA om social sikring, men refereret bestemmelsen forkert. [person2] anførte, at det fremgår, at en person kan være omfattet af amerikansk social sikring, enten hvis vedkommende udsendes af en amerikansk virksomhed for at arbejde i udlandet, eller hvis vedkommende udsendes til at arbejde for et søsterselskab (affiliated company). Dette er modsat EU-regler. Det har derfor ingen betydning for spørgsmålet om arbejdsudleje, at klageren har bevaret social sikring i USA – idet dette kan vedrøre både en dansk og en amerikansk ansættelse. Skatteankestyrelsen bekræfted, at de var i besiddelse af den gældende CoC, der havde det danske selskab angivet som arbejdsgiver.” Forespurgt af Skatteankestyrelsen har repræsentanten supplerende anført bl.a.: ”Skatteankestyrelsen har i brevet af 18. april 2024 bedt om bemærkninger til forskellige formuleringer i henholdsvis "Letter of Assignment" og "Secondment agreement for reimbursement of employee costs". Letter of Assignment punkt 13, 3. afsnit Letter of Assignment punkt 13, 3. Afsnit har følgende ordlyd: "You remain an Employee of the Company while on assignment in the host country and are not authorized to execute contracts or act in an official capacity on behalf of [virksomhed2] A/S." Vores kommentarer: Fuldmagt til at indgå aftaler Det er korrekt, at [klager] ikke har haft fuldmagt eller autorisation til alene at indgå salgskontrakter på vegne af [virksomhed2] A/S. Men det samme gælder også for alle øvrige salgsledere i de nordiske enheder i koncernen samt mange andre europæiske landeenheder. Det skyldes, at disse selskaber ikke udsteder og udfører kontrakter til kunderne selv som juridiske licensgivende enheder. Al kontrahering for [virksomhed1] i Europa sker via [virksomhed3] i Holland som den juridiske licensgivende enhed. Vi henviser til vedhæftede erklæring, som beskriver dette forhold, og som er underskrevet af [person1], Area VP, Nordic i [virksomhed3] B.V. [klager] udfører udelukkende arbejde til gode for det danske selskab og i dets regi. Se nærmere vedlagte erklæring, hvor [klager]s samlede arbejdsopgaver for [virksomhed2] A/S ligeledes er beskrevet. Danske kunder Som Sales Director har [klager] ansvaret for den samlede salgsproces og oplæg til kontrakter. Han forestår således forhandlingen af kontrakterne og kontakten til kunderne. Vi vedlægger en liste på 50 danske kunder, som [klager] selv eller sammen med sit danske team har forhandlet levering for samt servicerer eller har serviceret. Vi vedhæfter endvidere eksempler på mails der viser [klager]s involvering i forhandling med en dansk kunde ([virksomhed5]) i kraft af sin position som Sales Director i [virksomhed2] A/S ("Mail vedr . [virksomhed5] 1 og 2"). Mail-korrespondancen viser, at [klager] står for forhandlingen af kontrakten, men at selve kontrakten indgås og underskrives af [virksomhed1] i Holland. Ansvar for danske medarbejder Som anført i ovennævnte erklæring har [klager] ledelsesansvar i forhold til andre ansatte i [virksomhed2] A/S. Vi vedhæfter mail-korrespondance, der viser [klager] ledelsesansvar og indflydelse i forbindelse med ansættelsen og lønfastsættelsen af en sælger i det danske selskab ("[virksomhed6] Offer") samt ef­terfølgende onboarding-dokument vedrørende samme medarbejder. Vi vedhæfter forskellige eksempler på business planer, som er udarbejdet af [klager] vedrørende hans arbejde i og for [virksomhed2] A/S: "Strategic Accounts Development business plan from FY19-20" fra januar 2019, " FY21 Nordics Strategic Sales Business Plan" fra april 2020 samt " [...] FY22 Biz Plan 25 Jan 2022" fra januar 2022. Vi har endvidere vedhæftet eksempel på en fil, der viser [klager]s evaluering og vurdering af sine danske medarbejdere ("[...] "). Secondment agreement for reimbursement of employee costs, punkt 3.2, sidste punktum Secondment agreement for reimbursement of employee costs", punkt 3.2, sidste punctum har følgende ordlyd: "The Deputees, however, shall at all times remain in the general employ of [virksomhed1], and [virksomhed2] agrees not to attempt to interfere with the ongoing employment relationship between [virksomhed1] and the Deputees or to recruit any Deputee as an employee of [virksomhed2] without [virksomhed1]'s advance consent in writing." Punkt 3.4 har følgende ordlyd: "[virksomhed1] retains the sole right to retain and/or dismiss the Deputees and, in its absolute discretion, may unilaterally limit the Deputees' length of assignment under this Agreement." Vores kommentarer: Som drøftet på vores møde og som tidligere anført har [klager] sideløbende med ansættelsen i Danmark en hvilende ansættelse hos den koncernforbundne amerikanske virksomhed. Dette er et helt almindeligt set up, som har til formål at sikre, at der fortsat kan indbetales til amerikansk social sikring. Vi henviser i den forbindelse til den tidligere indsendte Certificate of Coverage mellem Danmark og USA. I forhold til den danske ansættelse og arbejdet for det danske selskab er det [virksomhed2] A/S, der har den fulde arbejdsgiverkompetence og ansvar. Og det er denne ansættelse, som KSL § 48E-beskatningen vedrører. Det er således også [virksomhed2] A/S, der har retten til at beslutte, om [klager]s danske ansættelse skal ophøre. Der er således også lavet en særskilt dansk ansættelseskontrakt, som regulerer arbejdet i Danmark. Af denne kontrakt fremgår det at det er [virksomhed2] A/S, som er arbejdsgiver i relation til den danske ansættelse, herunder: [klager] er ansat som Sales Director hos [virksomhed2] A/S [klager] skal udføre sit arbejde på [virksomhed2] A/S' kontor (pkt. 2.1) [klager] skal arbejde fuld tid og dedikerer alle sine evner og viden til [virksomhed2] A/S (pkt. 4.1 og 4.2) [klager] er omfattet af dansk ferielovgivning (pkt. 6) ansættelsen er omfattet af funktionærlovens regler (pkt. 7.2) ansættelsen er omfattet af dansk lovgivning (pkt. 11.1) Secondment agreement for reimbursement of employee costs, punkt 3.3, 3. punktum Secondment agreement for reimbursement of employee costs, punkt 3.3, 3. punktum har følgende ord­lyd: "Except as may be required by law, or extended to the Deputees by [virksomhed2] at its own option and expense, the Deputees shall not be entitled to participate in any benefit plan maintained by [virksomhed2] for its employees." Vores kommentarer: [klager] har på lige fod med andre ansatte i [virksomhed2] A/S deltaget i forskellige personalegodeordninger. Udgiften til dette er lige som alle øvrige lønomkostninger dækket af [virksomhed2] A/S. Han har således fri telefon samt fri bil, hvilket fremgår af vedhæftede lønseddel fra januar 2019. Han deltager ligeledes i kantineordningen i [virksomhed2] A/S, og hans årlige bonus fastsættes ud fra de opgaver og salg han udfører for [virksomhed2] A/S. Afsluttende Som konklusion på det fremsendte og det i sagen beskrevne, er der efter vores opfattelse ikke nogen tvivl om, at [klager] er ansat i [virksomhed2] A/S. [klager] har en dansk ansættelseskontrakt, han udfører salgsarbejde for det danske selskab, og han har ledelsesansvar i det danske selskab. Han er således både formelt og reelt ansat i det danske sel­skab for perioden med arbejde i Danmark. I forhold til det amerikanske selskab er der alene tale om en hvilende ansættelse relateret til, at [klager] før arbejdet i Danmark har været ansat indenfor koncernen. Og i overensstemmelse med nor­mal procedure indenfor større koncerner tilbydes [klager] den tryghed at han stadig har en kobling til koncernen og en opsigelse i det regi ligger hos det amerikanske selskab. Men det bliver kun relevant, hvis han fratræder eller opsiges af [virksomhed2] A/S. Under ansættelsen i [virksomhed2] A/S udfører [klager] ikke arbejde for det amerikanske sel­skab eller andre [virksomhed1]-enheder, men udelukkende for det danske selskab. Der er ikke nogen ansættelses- eller arbejdsmæssig relation til [virksomhed1] i USA. [klager]s eneste arbejdsgiver i Europa er og har altid kun været [virksomhed2] A/S. Han arbej­der ikke og har ikke arbejdet for andre [virksomhed1]-enheder i Europa og han har heller ikke været repræsentant for [virksomhed1] Inc. i USA, siden han startede sin ansættelse i Danmark. Omfanget af hver af hans roller har ikke inkluderet amerikanske ansvarsområder. Det er derfor efter vores opfattelse helt åbenlyst, at han ikke er arbejdsudlejet af det amerikanske sel­skab, og at han opfylder kravet om en dansk arbejdsgiver i KSL § 48E, stk. 1.” Repræsentanten har bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: “Legal opinion fra [person3] fra [advokatfirma] Vi vedlægger legal opinion fra advokat [person3], dateret 25. marts 2025 med en juridisk vur­dering af [klager]s ansættelsesforhold. Som det fremgår at dette notat er der ikke nogen tvivl om, at [klager] siden 1. december 2018 reelt har været ansat hos [virksomhed2] A/S. Det fremgår endvidere af notatet (pkt. 4.4.1), at [klager] ii følge Letter of Assignment af 28. september 2018, ikke er garanteret en ansættelse hos [virksomhed1] Inc. efter udløbet af ansættelsen hos [virksomhed2] A/S. Det fremgår endvidere, at [klager]s ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S er udarbejdet i overensstemmelse med dansk ansættelsesret, og at den danske funktionærlov og ferielov finder anven­delse på ansættelsesforhold (pkt. 4..9 og 4.10) Som det fremgår af pkt. 4.11 kan [klager]'s ansættelse hos [virksomhed2] A/S kun opsiges i overensstemmelse med den danske funktionærlov. Og uanset om Letter of Assignment af 28. septem­ber 2018 fandt anvendelse eller blev ophævet af [virksomhed1] Inc. kan [klager]'s ansættelse hos [virksomhed2] A/S og hans juridiske rettigheder, der følger af den danske ansættelseskontrakt kun opsiges af hans juridiske arbejdsgiver, som bekræftet i afsnit 4.1, nemlig [virksomhed2] A/S - og kun i overensstemmelse med dansk lovgivning, herunder den danske funktionærlov. Erklæring fra [virksomhed1] Vi vedlægger endvidere erklæring fra [virksomhed1] Inc af 25, marts 2025 med beskrivelse af [klager]s arbejdsgopgaver. Det fremgår heraf, at [klager]'s ansættelsesvilkår og -betingelser hos [virksomhed2] A/S udeluk­kende har været reguleret af [virksomhed2] A/S siden 1. december 2018. Det fremgår endvidere af erklæringen, at [klager] ikke ville være berettiget til at blive genansat i [virksomhed1] Inc. eller et andet [virksomhed1]-selskab, hvis ansættelsesforholdet mellem [klager] og [virksomhed2] A/S blev opsagt, uanset hvilken part der initierede opsigelsen. Juridisk og reel arbejdsgiver Som det fremgår af det ovenstående, bør der ikke være nogen tvivl om, at [virksomhed2] A/S er den ju­ridiske arbejdsgiver for [klager]. Vi henviser endvidere til den tidligere korrespondance, hvoraf det også klart fremgår, at [klager]s reelle arbejdsgiver er [virksomhed2] A/S. Der har således ikke på noget tidspunkt været tvivl om, at [klager] side 1. december 2018 har været ansat hos og arbejdet til gavn for [virksomhed2] A/S. Vi har på Skatteankestyrelsens foranledning i den forbindelse fremsendt dokumentation for [klager]s arbejdsopgaver for [virksomhed2] A/S samt dokumentation for at han har danske kunder og ansvar for danske medarbejdere. Vi har ligeledes dokumenteret, at [klager] på lige fod med an­dre ansatte i [virksomhed2] A/S har deltaget i forskellige personalegodeordninger, og at udgiften hertil er dækket af [virksomhed2] A/S - lige som alle øvrige lønomkostninger. Det er vores opfattelse, at den fremsendte dokumentation klart viser, at [virksomhed2] A/S er [klager]s juridiske og reelle arbejdsgiver. Vi kan imidlertid ikke se, at de fremsendte dokumentationer mv. er blevet tillagt betydning. Vi skal derfor anmode om en nærmere begrundelse for, hvorfor Skatteankestyrelsen mener, at [virksomhed2] A/S ikke er [klager]s juridiske og reelle arbejdsgiver.” Til støtte for at klageren er i et ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S har repræsentanten fremlagt Legal opinion af 25. marts 2025 fra [advokatfirma]. Heraf fremgår bl.a.: “1.1 This legal opinion has been prepared upon request from [virksomhed2] A/S and [virksomhed4] to provide an analysis of the legal and employment related status between [klager] and [virksomhed2] A/S in accor-dance with Danish laws and regulations. The purpose of this opinion is to offer a professional evaluation based on the contracts entered into with [klager] and the relevant legal framework. … It is our opinion, that [klager] is employed full-time by [virksomhed2] A/S and subject fully to Danish employment legislation and Danish employment regulations. It is further our opinion that [klager], in his employment and contractual relationship with [virksomhed2] A/S is treated legally and contractually as a Danish employee. It is also our opinion that this has been the case at least since December 1, 2018. Finally, it is our opinion that [klager] does not currently have an employment or contractual relationship with [virksomhed1] Inc. and that he does not have a contractual right to be employed by [virksomhed1] Inc. upon the expiry of his employment with [virksomhed2] A/S, whenever that may be. … 3.1 We have for the purpose of this legal opinion reviewed Danish employment legislation and the following employment contracts and pay slips between [virksomhed2] A/S and [klager]: (i) Employment Agreement Extension between [virksomhed2] A/S and [klager] signed by both [virksomhed2] A/S and [klager] on November 9th, 2018 (“Employment Contract no. 1”); and (ii) Employment Agreement Extension between [virksomhed2] A/S and [klager] signed by both [virksomhed2] A/S and [klager] on December 15, 2020 (“Employment Contract no. 2”); and (iii) Employment Contract between [virksomhed2] A/S and [klager] signed by [virksomhed2] A/S on November 30, 2023, and by [klager] on December 1, 2023 (“Employment Contract no. 3”); and (iv) Letter of Assignment of 28 September 2018; and (v) Letter of Assignment of 15 December 2020; and (vi) [klager]’s pay slip for December 2018; and (vii) [klager]’s pay slip for January 2021. In addition, we have reviewed [virksomhed2] A/S’ registrations with the Danish Business Authority per today’s date. … 4.1 Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 all state [virksomhed2] A/S as the legal employer of [klager]. 4.2 Employment Contract no. 1 and Employment Contract no. 2 state [klager] with a private address in the US. We have, however also, reviewed [klager]’s first coming pay slips after his entering into Employment Contract no. 1 and Employment Contract no. 2, respectively; pay slips for December 2018 and January 2021, and they both state [klager]’s address to be in Denmark ([adresse3], [by3], Danmark). This confirms that [klager] in December 2018 (and January 2021) was registered with [virksomhed2] A/S to be a Danish resident. Employment Contract no. 3 states [klager]’s private address to be in Denmark ([adresse3], [by3], Danmark) 4.3 It is noted that both pay slips for [klager] for December 2018 and January 2021 were issued on [virksomhed2] A/S’ letterhead stating [virksomhed2] A/S as the salary paying employer of [klager]. 4.4 It is stated in Employment Contract no. 1 that the purpose of Employment Contract no. 1 is to confirm the agreement regarding employment between [virksomhed2] A/S and [klager] commencing December 1, 2018. It is, however, also stated that Employment Contract no.1 “forms an addendum to the Letter of Assignment of 28 September 2018...entered into between [virksomhed1] Inc. (the “Home Company”) and [klager]”, and that in case of any dissimilarities between the Letter of Assignment of 28 September 2018 and Employment Contract no. 1, the Letter of Assignment of 28 September 2018 shall prevail. Additionally, it is stated that [klager] shall earn normal seniority with [virksomhed1] Inc. during his employment with [virksomhed2] A/S. This documents that [klager] was employed by [virksomhed2] A/S, but it also indicates that [klager], at the time of entering into Employment Contract no. 1, was also entitled to be employed by [virksomhed1] Inc. upon the expiry of his employment with [virksomhed2] A/S (on December 31, 2020, cf. below). 4.4.1 We have reviewed the Letter of Assignment of 28 September 2018, which was issued by [virksomhed1] Inc. and which supports that [klager] continued to be employed by [virksomhed1] Inc. and was by [virksomhed1] Inc. considered to be “seconded” to [virksomhed2] A/S. It is, however, also stated that the Letter of Assignment is not a guarantee of employment with [virksomhed1] Inc. and that it can be terminated with 30 days’ notice. Accordingly, the Letter of Assignment of 28 September 2018 did not provide [klager] with an absolute right to be employed by [virksomhed1] Inc. upon the expiry of his employment with [virksomhed2] A/S. It is also noted that an employment relationship between [virksomhed1] Inc. and [klager] would not, under Danish law and practice, annul or overrule the employment relationship between [virksomhed2] A/S and [klager] as this is regulated directly by the employment contract and any other agreements between [virksomhed2] A/S and [klager]. 4.5 It is also stated in Employment Contract no. 2 that the purpose of Employment Contract no. 1 is to confirm the agreement regarding employment between [virksomhed2] A/S and [klager] commencing January 1, 2021. It is, however, also stated that Employment Contract no.1 “forms an addendum to the Letter of Assignment of 15 December 2020.. entered into between [virksomhed1] Inc. (the “Home Company”) and [klager]”, and that in case of any dissimilarities between the Letter of Assignment of 15 December 2020 and Employment Contract no. 2, the Letter of Assignment of 15 December 2020 shall prevail. Additionally, it is stated that [klager] shall earn normal seniority with [virksomhed1] Inc. during his employment with [virksomhed2] A/S. This documents that [klager] was employed by [virksomhed2] A/S, but it also indicates that [klager], at the time of entering into Employment Contract no. 2, was also entitled to be employed by [virksomhed1] Inc. upon the expiry of his employment with [virksomhed2] A/S (on December 31, 2023, cf. below). 4.5.1 We have reviewed the Letter of Assignment of 15 December 2020, which was issued by [virksomhed1] Inc.. and which supports that [klager] continued to be employed by [virksomhed1] Inc. and was by [virksomhed1] Inc. considered to be “seconded” to [virksomhed2] A/S. It is, however, also stated that the Letter of Assignment is not a guarantee of employment with [virksomhed1] Inc. and that it can be terminated with 30 days’ notice. Accordingly, the Letter of Assignment of 15 December 2020 did not provide [klager] with an absolute right to be employed by [virksomhed1] Inc. upon the expiry of his employment with [virksomhed2] A/S. It is also noted that an employment relationship between [virksomhed1] Inc. and [klager] would not, under Danish law and practice, annul or overrule the employment relationship between [virksomhed2] A/S and [klager] as this is regulated directly by the employment contract and any other agreements between [virksomhed2] A/S and [klager]. 4.6 Employment Contract no. 1 states that [klager]’s employment with [virksomhed2] A/S commences on December 1, 2018, and expires on December 31, 2020. Employment Contract no. 2 extends the expiry date to December 31, 2023. Employment Contract no. 3 nullifies the time-restriction of [klager]’s employment with [virksomhed2] A/S. This change from a time-restricted employment to a non-time restricted employment is not unusual for a standard Danish employment relationship in the specific industry. 4.7 Employment Contract no. 3 specifies that [klager]’s length of service with [virksomhed2] A/S shall be counted from July 22, 2013. This indicates that, in the counting of seniority for the purpose of legal benefits such as the length of termination notice and the right to severance pay in the event of termination in accordance with the Danish Act on Salaried Employees, [klager]’s previous seniority from another legal entity, known to [virksomhed2] A/S, for instance a group company is included. This is a standard benefit often provided by Danish companies to employees who, prior to the employment with the Danish company, have been employed with another well-known legal entity, for instance a group company. It does not document any continued relationship between the employee and the other legal entity (or group company), and if anything, it indicates that whilst this previous relationship is acknowledged, it is no longer existing. 4.8 Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 all specify that [klager]’s normal weekly working hours, in his employment with [virksomhed2] A/S, are 37. This is the standard normal weekly working hours for a normal Danish full-time employee. 4.9 Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 are all formatted in compliance with the Danish Act on Employment Contracts. They are all structured and presented as it is standard for Danish employment contracts. 4.10 Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 all specify that [klager], in his employment with [virksomhed2] A/S, is subject to (i) the Danish Act on Salaried Employees and (ii) the Danish Holiday Act. The employee rights and entitlements herein are provided equal to what is standard (and legally required) for Danish employees in similar roles in Danish companies. 4.11 Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 all state that [klager]’s employment with [virksomhed2] A/S can only (in addition to the initially agreed time-restrictions) be terminated in accordance with the Danish Act on Salaried Employees. Accordingly, regardless of whether Letter of Assignment of 28 September 2018, and Letter of Assignment of 15 December 2020 applied or was terminated by [virksomhed1] Inc., [klager]’s employment with [virksomhed2] A/S and his legal entitlements following from Employment Contract no. 1, Employment Contract no. 2, and Employment Contract no. 3 can only be terminated by his legal employer, as confirmed in section 4.1, being [virksomhed2] A/S, and only in compliance with Danish legislation, including the Danish Act on Salaried Employees. 4.12 According to the Danish Act on Posted Workers a “posted”, “seconded” or “expatriate” worker (in Danish udstationerede medarbejdere) is a worker that normally (in Danish sædvanligvis) performs their work in another country and temporarily (in Danish midlertidigt) performs work in Denmark [note udeladt]. It is a condition for a worker to be considered a posted worker under the Danish Act on Posted Workers that there is and continues to be an employment relationship between the worker and the foreign legal entity which has made the worker available to the posting company [note udeladt]. In the event, an employee is regarded as a posted worker under the Danish Act on Posted Workers, the employee employment relationship is (during the first 12 – 18 months [note udeladt]) not fully subject to the Danish Act on Salaried Employees (apart from section 7; the right to partial pay during pregnancy- and maternity leave, and section 9; the right to reimbursement of business expenses, of the Danish Act on Salaried Employees), nor the Danish Holiday Act [note udeladt] apart from the obligation to provide rights equal to 25 holidays per year with pay or holiday allowance [note udeladt]. 4.13 It is noted that Employment Contract no. 1 did not invoke the right to restrict [klager]’s Danish employment or legal entitlements during the initial period of the employment. On the contrary, Employment Contract no. 1, just as it is the case with Employment Contract no. 2 and Employment Contract no. 3, awards [klager] with all standard and legal entitlements as applies to a normal Danish employee. This supports a conclusion that [klager] was, by [virksomhed2] A/S, treated as a normal Danish employee of [virksomhed2] A/S.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Det fremgår af kildeskattelovens § 46 E, stk. 1, at: … Det fremgår af bestemmelsen, at der er en række betingelser, der skal være opfyldt, for at kildeskattelovens § 48 F kan finde anvendelse. Herunder er det en betingelse, at den skattepligtige er i et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. Af praksis, blandt andet ved SKM2017.736.LSR og SKM2009.310.SR følger, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver, for at det danske selskab skal kunne anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F. En gennemgang af de tre aftaler som er fremlagt i sagen viser, at ansættelsesaftalen er et tillæg til Letter of Assignment som er indgået mellem [virksomhed1] Inc. og klager Desuden fremgår det af ansættelsesaftalen, at såfremt der er modstrid mellem ansættelsesaftalen og Letter of Assignment, så er det sidstnævnte, der skal have forrang. Det fremgår af Letter of Assignment, at klager bevarer sin ansættelse i USA under udstationeringen, og at klager ikke er autoriseret til at indgå kontrakter eller på anden måde at agere officielt på vegne af [virksomhed2] A/S, til trods for at han ifølge ansættelsesaftalen er ansat som salgsdirektør i [virksomhed2] A/S. Der aftales en samlet årlig lønsum, hvoraf en del udbetales gennem det danske lønningskontor, hvilket betyder, at [virksomhed1] Inc. afholder udgifterne til hele lønomkostningen. [virksomhed1] Inc. har på den måde en kontraktuel forpligtelse overfor klager under udstationeringen, selvom lønnen indberettes og beskattes i Danmark. Det fremgår endvidere af Letter of Assignment, at både klager og [virksomhed1] Inc. kan opsige udstationeringen førtidigt med de relevante varsler, ligesom [virksomhed1] Inc. forbeholder sig ret til at bortvise den ansatte uden varsel, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Ansættelsesforholdet kan derfor både afsluttes af klager og [virksomhed1] Inc., og [virksomhed1] Inc. bevarer eneretten til at beholde og/eller afskedige udstationerede og kan efter eget skøn ensidigt begrænse varigheden af udstationeringen. [virksomhed2] A/S har i forhold til disciplinære spørgsmål ret til at behandle udstationerede på samme vil kår, som selskabet ville behandle sine egne ansatte, men ikke således at det har betydning for klagers ansættelse hos [virksomhed1] Inc. Efter en konkret vurdering af de ovennævnte forhold fastholder Skattestyrelsen, at klager ikke er i et ansættel­ses­forhold med [virksomhed2] A/S. Der er henset til, at Letter of Assignment med [virksomhed1] Inc. har forrang over den danske ansættelseskontrakt, og at [virksomhed1] Inc. har mulighed for at afslutte både udstationeringen og ansættelsen hos det amerikanske selskab. Det medfører, at klager ikke opfylder betingelsen i dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, om at blive skattepligtig i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af de i § 48 E, stk. 1, nævnte bestemmelser. Skattestyrelsen kan derfor tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sin helhed.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi kan forstå, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [klager]s reelle arbejdsgiver er [virksomhed1] Inc. og at han er arbejdsudlejet til [virksomhed2] A/S. Reel, formel og juridisk arbejdsgiver Som tidligere anført er der efter vores opfattelse ikke nogen tvivl om, at [klager]s arbejdsgiver formelt, reelt og juridisk er [virksomhed2] A/S. Det er således uomtvisteligt, at han har en dansk ansættelseskontrakt. Denne er er fremsendt til Skatte­styrelsen og Skatteankestyrelsen. Vi har endvidere ad flere omgange dokumenteret og bevist, at han siden ansættelsens start 1. decem­ber 2018 udelukkende har udført arbejde for [virksomhed2] A/S. Han har ikke udført arbejde for [virksomhed1] Inc. Hans ansættelsesvilkår har siden 1. december 2018 alene været reguleret af [virksomhed2] A/S. Vi hen­viser til erklæring fra [virksomhed1], som tidligere er fremsendt. Det er også [virksomhed2] A/S der afholder hele lønomkostningen til [klager], lige som de har stået for indberetningen af lønnen og indeholdelse af skatter til de danske skattemyndigheder. Vi har endvidere fremsendt dokumentation for, at [virksomhed2] A/S har ret til at opsige [klager]s ansættelsesforhold. Vi henviser i den forbindelse til den juridiske erklæring fra [advokatfirma], som vi tidligere har fremsendt. Ud fra det fremsendte bør der således ikke være nogen tvivl om, at [klager] siden 1. december 2018 har haft en dansk arbejdsgiver. Arbejdsudleje I forhold til Skattestyrelsens argument om at der foreligger arbejdsudleje, vil vi anføre følgende. Reglerne om arbejdsudleje i dansk skatteret er indsat som et værn, for at man ikke kan undgå dansk be­skatning blot under henvisning til, at man har en udenlandsk ansættelseskontrakt. Derfor er det efter vores opfattelse paradoksalt, når Skattestyrelsen i denne sag forsøger at vende denne argumentation på hovedet ved at hævde, at der er tale om arbejdsudleje, når der rent faktisk er udarbejdet en gyldig og bindende dansk ansættelseskontrakt, ligesom der er en dansk lønadministra­tion, indberetning og beskatning af den fulde løn i Danmark, og den fulde lønudgift dækkes af den dan­ske virksomhed. Da [klager] som ovenfor anført både reelt, formelt og juridisk har en dansk arbejdsgiver, kan der per definition ikke være tale om arbejdsudleje. Det er derfor efter vores opfattelse helt åbenlyst, at han ikke er arbejdsudlejet af det amerikanske sel­skab, og at han opfylder kravet om en dansk arbejdsgiver i KSL § 48E, stk. 1.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren var i et ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S og derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen fra den 1. december 2018. Repræsentanten anførte bl.a., at klageren er ansat i [virksomhed2] A/S under danske præceptive ansættelsesretlige regler. Det betyder, at uanset hvad der er aftalt eller fremgår af Letter of Assignment, betragtes [virksomhed2] A/S som klagerens arbejdsgiver, og ansættelseskontrakten med [virksomhed2] A/S kan ikke tilsidesættes. Det betyder også, at en række forhold ifølge Letter of Assignment er ugyldige, herunder bestemmelserne om at Letter of Assignment har forrang i forhold til ansættelseskontrakten med [virksomhed2] A/S, at [virksomhed1] Inc kan opsige klageren, og at der er værneting i USA. Hvis klageren var blevet opsagt af [virksomhed1] Inc, kunne han have rejst ansættelsesretlige krav i Danmark mod [virksomhed2] A/S. Det har formodningen imod sig, at klageren ville kunne stævne [virksomhed2] A/S, hvis han ikke er ansat af dette selskab. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er i et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver og derfor opfylder betingelserne i den dagældende kildeskattelovs §§ 48 E-F om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 1. december 2018. Retsgrundlaget Af dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016 med senere ændringer) fremgår: ”Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskatte­lovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.” Bestemmelsen er ændret med virkning fra den 1. januar 2019, jf. lov nr. 1432 af 5. december 20187 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen). Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at klagerens ansættelsesforhold med [virksomhed1] Inc ikke kan anses for hvilende under klagerens ophold i Danmark, selv om der er en ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed2] A/S. Retten har indledningsvist lagt vægt på, at det af refusionsaftalen fremgår, at den udstationerede er udlånt fra [virksomhed1] Inc og fortsat er ansat af dette selskab. Desuden fremgår det, at [virksomhed2] A/S er indforstået med ikke at forsøge at gribe ind i ansættelsen mellem [virksomhed1] Inc og den udstationerede og ikke at forsøge at rekruttere den udstationerede til ansættelse i [virksomhed2] A/S, uden at [virksomhed1] Inc på forhånd har givet skriftligt samtykke hertil. Af Letter of Assignment fremgår det, at klageren under udstationeringen til Danmark fortsat er lønmodtager i [virksomhed1] Inc. På denne baggrund finder retten, at det ikke er afgørende, at det af klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed2] A/S fremgår, at han blev ansat af [virksomhed2] A/S pr. 1. december 2018. Retten har herved lagt vægt på, at det af ansættelseskontrakten fremgår, at den er et tillæg til Letter of Assignment, og hvis der er uoverensstemmelser mellem de to dokumenter, har Letter of Assignment forrang. Retten har herudover lagt afgørende vægt på, at en sædvanlig og væsentlig arbejdsgiverbeføjelse er muligheden for at afslutte ansættelsesforholdet. Af klagerens kontrakt med [virksomhed2] A/S fremgår det, at ansættelsesforholdet kan afsluttes af både [virksomhed2] A/S og klageren efter reglerne i funktionærloven. Af Letter of Assignment fremgår det, at [virksomhed1] Inc kan afslutte udstationeringen eller ansættelsen. Endelig fremgår det af refusionsaftalen, at [virksomhed1] Inc bevarer eneretten til at beholde og/eller afskedige udstationerede og efter eget skøn ensidigt kan begrænse varigheden af udstationeringen. Desuden fremgår, at [virksomhed2] A/S i forhold til disciplinære spørgsmål har ret til at behandle udstationerede på samme vilkår, som selskabet ville behandle sine egne ansatte. På denne baggrund finder retten, at både [virksomhed1] Inc og [virksomhed2] A/S har ret til ensidigt at afslutte klagerens udstationering, men hvis [virksomhed2] A/S afslutter udstationeringen, vil dette ikke have betydning for klagerens ansættelse i [virksomhed1] Inc. Retten finder, at det ikke ændrer herpå, at en afslutning af udstationeringen skal være i overensstemmelse med dansk ansættelsesret. Efter en samlet vurdering finder retten herefter, at klageren ikke er i et ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S, der medfører, at han opfylder betingelsen i dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1, om at blive skattepligtig i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af en af de i § 48 E, stk. 1, nævnte bestemmelser. Klageren kan derfor ikke beskattes efter de dagældende regler i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Retten finder, at det af repræsentanten i øvrigt anførte, herunder at klageren alene arbejder for [virksomhed2] A/S, at dette selskab dækker hele lønomkostningen, der indberettes og beskattes i Danmark, samt at klagerens fortsatte ansættelse i [virksomhed1] Inc skyldes behovet for fortsat indbetaling til amerikansk social sikring, ikke kan føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.