Virksomhedsordning nægtet ved brug af ægtefælles bankkonto

Journalnr. 22-0016151 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2018 Overført fra opsparet overskud tillagt virksomhedsskat 9.975.926 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 0 kr. 890.135 kr. Stadfæstelse Anvendelse af virksomhedsordningen Nej, da betingelserne herfor ikke er opfyldt 2019 Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 0 kr. 898.259 kr. Stadfæstelse Anvendelse af virksomhedsordningen Nej, da betingelserne herfor ikke er opfyldt Faktiske oplysninger Klageren ejer udlejningsejendommene [adresse1] med 8 lejligheder og [adresse2] med 18 lejligheder. Klageren har medregnet overskud af udlejningsejendom for indkomståret 2017 med 790.299 kr. og for indkomståret 2018 med 890.135 kr. Beløbene fremgår af årsregnskaberne for klagerens udlejningsvirksomhed [virksomhed1], som hun ejer og driver. Det fremgår af årsregnskaberne, at lejeindtægterne for årene udgør henholdsvis 1.251.674 kr. og 1.285.954 kr. Klageren anvender virksomhedsordningen, og har en saldo for opsparet overskud ultimo 2017 på 9.975.926 kr. Klageren har sparet op i virksomhedsordningen i indkomståret 2018 med 890.135 kr. og i indkomståret 2019 med 898.259 kr. Klageren har ikke en mellemregningskonto i henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a. Årsregnskaberne for [virksomhed1] indeholder oplysninger om en mellemregningskonto med ægtefællens virksomhed [virksomhed2] I årsregnskabet for 2017 er anført en saldo i aktivposterne på 6.500.000 kr. og i årsregnskabet for 2018 er anført en saldo i aktivposterne på 7.150.000 kr. Klagerens regnskab for ejendommene indeholder ikke en bankkonto. Klageren anvender sin ægtefælles bankkonto [kontonr.1], og bankkontoen indgår i ægtefællens virksomhed [virksomhed2] Bankkontoen bruges dermed til indskud og hævninger af klageren og klagerens udlejere m.v. men også af klagerens ægtefælle, herunder af hans virksomhed. Bankkontoen er endvidere brugt til en række hævninger og indskud mellem klagerens ægtefælle og det selskab, hvor klagerens ægtefælle er hovedaktionær i. Skattestyrelsen har ved afgørelsen foretaget korrektioner til klagerens virksomhedsordning, og har bl.a. anført følgende om de faktiske forhold: ”Vi har på baggrund af det modtagne personlige regnskab for indkomstårene 2018 og 2019 konstateret, at du har anvendt din ægtefælles konto i virksomhedsordningen ([finans1], kontonr. [kontonr.1]) til opbevaring af midler hævet i [virksomhed3] A/S, cvr. nr. [...1]. Beløbene bliver primært indskudt og hævet to gange om året på kontoen. (…) Vi har konstateret, at både du og din ægtefælle anvender den samme konto i jeres virksomhedsordning, og derfor har midlerne passeret begge jeres virksomhedsordninger. (…) Ovenstående underbygges yderligere af årsrapporten for [virksomhed1], som er drevet af dig, at der ikke i dette regnskab er indestående eller gæld til bank med flere ifølge balancen. Det betyder også, at eksempelvis deposita indbetalt af lejerne, som i 2017 udgør i alt 294.750 kr. reelt står på kontoen i din ægtefælles virksomhedsordning. Der er desuden foretaget udlån mellem jeres virksomhedsordninger. Du har i din virksomhedsordning pr. 31. december 2018 et tilgodehavende hos din ægtefælle på i alt 7.150.000 kr. Beløbet er bogført som et tilgodehavende via mellemregning i [virksomhed2]. Det fremgår af de foreliggende regnskaber, at der sker en løbende opskrivning af dette tilgodehavende. Årsagen til dette er, at der ifølge årsrapporten for dine udlejningsejendomme – [virksomhed1] – ikke er nogen konto i banken. Derfor bliver dit likviditetsmæssige overskud årligt tilskrevet mellemregningen mellem din og din ægtefælles virksomhedsordning. Der er eksempelvis sket en opskrivning med 600.000 kr. i indkomståret 2017. Dette beløb stemmer dog ikke overens med det faktiske resultat i virksomheden, som for indkomståret 2017 udgør 790.299 kr. ifølge årsrapporten. Derfor sker der ikke en præcis opgørelse af mellemværendet mellem de to virksomhedsordninger. Der er gennemført følgende bruttohævninger og indskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2018 og 2019, se bilag: Indsætninger Hævninger 2018 45.600.000 45.600.000 2019 46.000.000 46.000.000” Skattestyrelsen har i afgørelsen til klagerens ægtefælle bl.a. anført følgende om mellemregningskontoen med klagerens ægtefælles virksomhed: ”Der er desuden foretaget udlån mellem din og din ægtefælles virksomhedsordninger. Hun har i sin virksomhedsordning pr. 31. december 2018 et tilgodehavende hos dig på i alt 7.150.000 kr. Mellemværendet er opskrevet med 650.000 kr. i indkomståret 2018. Der er ikke foretaget en fuldstændig afstemning af dette mellemværende i forhold til den faktiske drift – se ovenstående faktiske forhold. Det er imidlertid bekræftet ved mail fra revisor af 16. december 2021, at der er foretaget en fuldstændig afstemning af overførslerne. Vi har ikke tidligere kunne foretage denne afstemning, som nu er bekræftet. Det ses ikke, at dette mellemværende udspringer af samhandel, men alene af, at den overskydende likviditet fra hendes virksomhed er placeret på din konto.” Øvrigt Landsskatteretten behandler og træffer afgørelse samtidigt i ægtefællernes sager, [sag1] og 22-0016151, og i selskabets sag, [sag2]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2018 med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 9.975.926 kr. Skattestyrelsen har derudover ikke godkendt opsparing af klagerens virksomheds resultat i virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 og 2019 med i alt 1.788.434 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Overført fra konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat til beskatning i 2018 9.975.926 kr. Ikke godkendt indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen i 2018 890.135 kr. Ikke godkendt indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen i 2019 898.259 kr. (…) 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi kan på baggrund af de modtagne oplysninger konstatere, at du har ført beløb ind og ud af din virksomhedsordning. Beløbene er blevet indsat på en konto, som du har placeret i virksomhedsordningen ([finans1], kontonr. [kontonr.1]), hvorfor der har været foretaget henholdsvis indskud og hævninger i henhold til virksomhedsskatteloven. Vi vurderer ikke, at der kan ske opbevaring af midler i virksomhedsordningen uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskatteloven § 5, eller uden, at der bliver taget stilling til om hvorvidt, der er tale om et indskud efter virksomhedsskattelovens § 3 eller § 4 a. Der er gennemført følgende bruttohævninger og indskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2018 og 2019: Indsætninger Hævninger 2018 45.600.000 45.600.000 2019 46.000.000 46.000.000 Hver gang der sker hævning i selskabet, og beløbet bliver indsat på den personlige virksomheds konto, så vil der være tale om et indskud i henhold til virksomhedsskattelovens § 3. Indskud sker direkte på indskudskontoen. Undtaget herfra er, når der sker indbetaling af kontanter, og dette bliver bogført på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a. Der er ikke foretaget en sådan registrering ved overførsel til din ægtefælles private konto, hvorfor beløbene anses for værende indskudt direkte på indskudskontoen. Vi vurderer, at dette skyldes, at I alene har anset de overførte beløb for værende en opbevaring, som oplyst til os. Samtidig er det gældende, at hævning af midler fra virksomhedsordningen sker i henhold til hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Det betyder, at der sker hævning af kapitalafkast, overskud af virksomhed, opsparede overskud fra tidligere år og indskudskonto i den angivne rækkefølge. Derfor vil indskud ske direkte på indskudskontoen, når der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen, og hævninger gennemføres i ovenstående rækkefølge. Derfor kan der ikke foretages opsparing af årets resultat i indkomstårene 2018 og 2019, og den foretagne opsparing per 31. december 2017 på i alt 9.975.926 kr. vil komme til beskatning i indkomståret 2018. Se nedenstående korrigerede overskudsdisponering. Der er desuden foretaget udlån mellem din og din ægtefælles virksomhedsordninger. Du har i din virksomhedsordning pr. 31. december 2018 et tilgodehavende hos din ægtefælle på i alt 7.150.000 kr. Mellemværendet er opskrevet med 650.000 kr. i indkomståret 2018. Der er ikke foretaget en fuldstændig afstemning af dette mellemværende i forhold til den faktiske drift – se ovenstående faktiske forhold. Det ses ikke, at dette mellemværende udspringer af samhandel, men alene af, at den overskydende likviditet fra din virksomhed er placeret på din ægtefælles konto. Dermed er der sket en sammenblanding af jeres virksomhedsordningers likvide midler. I henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 så skal den ægtefælle, der driver en fælles virksomhed i overvejende grad medregne årets resultat på sit oplysningsskema. I har valgt, at lade jer beskatte af hver sin del af ejendommene, og har derfor selv foretaget denne vurdering. Det betyder også, at I hver især vælger, hvorvidt I ønsker at anvende virksomhedsordningen for jeres del af virksomheden. I har begge valgt, at lade jer beskatte efter virksomhedsskattelovens § 1. Der kan ikke foretages udlån fra virksomhedsordningen medmindre disse er erhvervsmæssigt begrundet. Dette fremgår af praksis på området for udlån. Lovlige lån er alene sælgerfinansiering, der foregår på sædvanlige markedsmæssige vilkår, eller lån der knytter sig til samhandel mellem virksomheder. Dette fremgår af blandt andet SKM 2016.42.SR og SKM 2014.129.SR. I den konkrete sag er der alene tale om mellemregninger (anfordringsvilkår), og der bliver alene opkrævet renter på udlånet til [person1] andel af I/S’et. I henhold til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.4.1 fremgår følgende: ”Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto. Hos den anden ægtefælle er overførslen et indskud i virksomheden. Indskuddet kan ske på mellemregningskontoen i virksomheden, hvis indskuddet er i kontanter. Er indskuddet i andet end kontanter, er der tale om et indskud på indskudskontoen. Lån mellem ægtefællernes virksomheder kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet er sket som led i virksomhedens drift hos den ægtefælle, der har lånt ud. Hvis lånet ikke er sket som et led i virksomhedens drift, er der tale om et privat udlån, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Private udlån er en overførsel fra virksomheden til den selvstændiges private økonomi, og skal derfor indgå i hævningerne i virksomheden.” Som anført har der ikke været nogen samhandel, som har begrundet mellemregningen mellem din og din ægtefælles virksomhedsordninger. På baggrund af ovenstående, vil der skulle ske en korrektion af overskudsdisponeringen. Forud for de nye overskudsdisponeringer har der været følgende opsparede overskud pr. 31. december 2017, og der har været foretaget følgende opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019: [klager] Opsparing pr. 31. december 2017 9.975.926 kr. Opsparing 2018 890.135 kr. Opsparing 2019 898.259 kr. Der kan på baggrund af ovenstående foretages følgende nye overskudsdisponeringer for indkomstårene 2018 og 2019: 2018 2019 Årets resultat 890.135 kr. 897.924 kr. Ændringer: Korrigeret resultat 890.135 kr. 897.924 kr. Hævninger 195.830 kr. 197.617 kr. Yderligere hævning 7.150.000 kr. 0 kr. Yderligere hævning 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. Hensat til senere hævning primo - - Hensat til senere hævning ultimo - - Resultat til disponering - 29.255.695 kr. -22.299.693 kr. Fordeling af indkomst 890.135 kr. 897.924 kr. Kapitalindkomst - - Virksomhedsindkomst - - Personlig indkomst 890.135 kr. 897.924 kr. Afstemning - - Hævninger: Faktiske hævning 195.830 kr. 197.617 kr. Yderligere hævning 7.150.000 kr. Yderligere hævning 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. I alt 30.145.830 kr. 23.197.617 kr. Hensat til senere hævning primo - - Personlig indkomst 890.135 kr. 897.924 kr. Kapitalafkast - - Opsparede overskud 9.648.639 kr. - V-skat - - Indskudskonto 19.607.056 kr. 22.299.693 kr. Afstemning 0 kr. 0 kr. Udover ovenstående transaktioner i overskudsdisponeringen har der også i løbet af 2018 og 2019 været foretaget indskud direkte på indskudskontoen med henholdsvis 22,8 mio. kr. i 2018 og 23,0 mio. kr. i 2019. Derfor kan saldoen på indskudskontoen opgøres til følgende: 2018 2019 Indskudskonto primo – ifølge oplysningsskemaet 1.198.506 kr. 1.198.506 kr. Indskud 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. Hævning - 19.607.056 kr. -22.299.693 kr. Indskudskonto ultimo 4.391.450 kr. 1.898.813 kr. Opgørelse og korrektion af indskudskontoen viser, at transaktionerne ikke har betydning i forhold til fremtidige opsparinger i virksomhedsordningen. (…) Ovenstående betyder, at der sker hævning af alle de opsparede overskud pr. 31. december 2017, og der samtidig ikke kan foretages opsparing i indkomstårene 2018 og 2019. (…) På baggrund af ovenstående vil der derfor blive hævet opsparet overskud per 1. januar 2018 med i alt 9.975.926 kr. inklusive virksomhedsskat. Herudover vil de foretagne opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019 blive tilbageført med henholdsvis 890.135 kr. og 898.259 kr. på baggrund af korrektion af de faktiske hævninger opgjort efter virksomhedsskattelovens § 5. 1.4. Dine bemærkninger (…) 1.5. Skattestyrelsens endelige bemærkninger og konklusion Vi fastholder i sin helhed det tidligere forslag. Vi anser derfor de overførte beløb til [person2]s konto for værende indskud på indskudskontoen, og de foretagne overførsler til selskabet for værende hævninger i hæverækkefølgen. Derfor skal der ske regulering med indskud efter virksomhedsskattelovens § 3 og hævninger efter virksomhedsskattelovens § 5. Dette skyldes, at der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen omfattet af virksomhedsskattelovens § 4a. På baggrund af ovenstående vil der derfor blive hævet opsparet overskud per 1. januar 2018 med i alt 9.975.926 kr. inklusive virksomhedsskat. Herudover vil de foretagne opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019 blive tilbageført med henholdsvis 890.135 kr. og 898.259 kr. på baggrund af korrektion af de faktiske hævninger opgjort efter virksomhedsskattelovens § 5. I jeres indsigelse gør I gældende, at ovenstående strider imod Skattestyrelsens egen praksis, som fremgår af styresignal, SKM 2017.622.SKAT. Udlodningerne efter ligningslovens § 16 A er ikke foretaget i henhold til jeres indsigelse i ovenstående afsnit 1.4. Derfor eksisterer aktiverne ikke i virksomhedsordningen (likviderne), hvorfor disse skal udtages uden skattemæssige konsekvenser efter styresignalet. Vi er ikke enige i denne udlægning, da styresignalet alene regulerer situationer, hvor aktiver eller passiver er medtaget i virksomhedsordningen, og disse ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Likvide midler er ikke undtaget efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 (udelukkende erhvervsmæssigt anvendte aktiver og passiver) eller stk. 3 (delvist erhvervsmæssigt anvendte aktiver), og derfor er der ikke nogen lovmæssig hindring for placering af likvide midler i virksomhedsordningen. Derfor er der ikke hjemmel til efter styresignalet at lade en sådan transaktion/udtagning af aktiver ske direkte på indskudskontoen. Ydermere er der sket overførsel af midler til virksomhedsordningens konto, uanset om der er tale om udbytte eller ej. Beløbene er valgt indbetalt af [person2] personligt (kunne have anvendt en anden konto uden for virksomhedsordningen), hvorfor de reelt er passeret gennem både din og [person2]s privat økonomi. Derfor passerer beløbene også ved hævning gennem din privat økonomi. Der er derfor tale om indskud og hævning efter bestemmelserne i virksomhedsskatteloven, da opbevaring af likvide midler ikke er en erhvervsmæssigt begrundet transaktion, og derfor anses for værende passeret din privat økonomi. Derfor har det ikke betydning, at der ikke er tale om udbytte, da de faktiske transaktioner er gennemført efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4. Derfor fastholder vi, at der skal ske hævning og indskud som foreslået. Med hensyn til mellemregningen mellem din og [person2]s virksomhedsordning, så udspringer denne ikke af samhandel, og er derfor ikke erhvervsmæssigt begrundet. Det er imidlertid, som I også selv anfører, en registrering af de midler, der er optjent i din virksomhedsordning, og som står placeret på hans konto. Derfor er der tale om et udlån fra din virksomhedsordning til din ægtefælles, og beløbet anses for værende en hævning i hæverækkefølgen. Mellemregningen er et alternativ til hævning af beløbet i din virksomhedsordning, og indsætning på hans konto i virksomhedsordningen. Det skal anføres, at det følger af praksis i blandt andet SKM 2011.225.BR, at man godt kan have et fælles depot med private og erhvervsmæssige aktiver (obligationer), når bare der er foretaget en bogholderimæssig adskillelse. I jeres situation er det imidlertid ikke din konto, hvorfor midlerne forlader din virksomhedsøkonomi og bliver indsat på [person2]s konto, og der er derfor tale om udlån, som efter vores vurdering ikke er omfattet af ovenstående praksis. Derfor fastholder vi, at mellemregningen anses for værende hævninger. Dette har ikke konkret betydning for overskudsdisponeringerne, da der allerede er blevet hævet opsparede overskud fra tidligere år, opsparinger i årene, og der i øvrigt ikke skal beregnes rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. marts 2022 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, der ikke står i sagsfremstillingen. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indkomst skal nedsættes med 10.866.061 kr. for indkomståret 2018 og med 898.259 kr. for indkomståret 2019, idet der ikke er grundlag for Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 2018 med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 9.975.926 kr. og med ikke godkendt opsparing af klagerens virksomheds resultat i virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 og 2019 med henholdsvis 890.135 kr. og 898.259 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Det gøres til støtte for den nedlagte påstand helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [klager]s skatteansættelser med i alt kr. 11.764.320 fordelt på indkomstårene 2018 og 2019, idet idet der efter en konkret realitetsvurdering ikke grundlag for ændringerne vedrørende virksomhedsordningen. Idet nærværende sag er en afledt sag i forhold til ægtefællen [person2]s sag, hvori der samtidigt er sket påklage til Skatteankestyrelsen, henvises i øvrigt til de anførte synspunkter i ægtefællens sag.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har 14. marts 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som helhed. Faktiske forhold Klageren drev virksomhed med udlejning af fast ejendom og gjorde brug af reglerne om virksomhedsordningen med anvendelse af sin ægtefælles konto i ordningen, som er brugt til overførelse af midler fra ægtefællens selskab med efterfølgende tilbageførelser. Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 23. december 2021 anset overførslerne som hævning og indskud i henhold til virksomhedsskatteloven (herefter VSL) medførende reguleringer i virksomhedsordningen. Dette har resulteret i beskatning af klageren af opsparet overskud for indkomståret 2018 og afledt ændringer for indkomståret 2019. Materielt Klageren har nedlagt påstand om nedsættelse af de ændringer Skattestyrelsen har foretaget og gjort gældende, at der ikke er grundlag for ændringerne efter en konkret realitetsvurdering. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og de begrundelser, der er anført for beskatning af klageren af opsparet overskud. Det ses ikke ud fra de oplysninger, der fremgår af klagesagen, at klageren opfylder VSL § 2, stk. 1 om, at der er skal ske en opdeling af klagerens samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Der henvises yderligere til begrundelser anført i Skattestyrelsens afgørelse. På dette grundlag fastholder Skattestyrelsen, at klageren beskattes af forhøjelse med ikke godkendt opsparet overskud for indkomstårene 2018 og 2019 samt med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat for indkomståret 2018 i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 25. april 2025 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: “6 ANBRINGENDER (…) 6.2 Selskabets midler er ikke indskudt og hævet i virksomhedsskatteordningen (137) Skattestyrelsen har i afgørelserne for [person2] og [klager] konstateret, at der i indkomstårene 2018 og 2019 er ført beløb ind og ud af [person2] og [klager]s virksomhedsordninger, der begge deler [person2]s private konto. (138) Skattestyrelsen anfører, at der sammenlagt er gennemført overførsler til og fra kontoen i virksomhedsordningen med 45.600.000 kr. i 2018 og 46.000.000 kr. i 2019, jf. bilag 1, side 15. (139) På baggrund af overførslerne konkluderer Skattestyrelsen, at der er tale om henholdsvis indskud og hævninger i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven, jf. bilag 1, side 15-16: "Hver gang der sker hævning i selskabet, og beløbet bliver indsat på den personlige virksomhedskonto, så vil der være tale om et indskud i henhold til virksomhedsskattelovens § 3. Indskud sker direkte på indskudskontoen. Undtaget herfra er, når der sker indbetaling af kontanter, og dette bliver bogført på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a. Der er ikke foretaget en sådan registrering ved overførsel til din private konto, hvorfor beløbene anses for værende indskudt direkte på indskudskontoen. Vi vurderer, at dette skyldes, at du alene har anset de overførte beløb for værende en opbevaring, som oplyst til os. Samtidig er det gældende, at hævning af midler fra virksomhedsordningen sker i henhold til hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Det betyder, at der sker hævning af kapitalafkast, overskud af virksomhed, opsparede overskud fra tidligere år og indskudskonto i den angivne rækkefølge. Derfor vil indskud ske direkte på indskudskontoen, når der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen, og hævninger gennemføres i ovenstående rækkefølge. Derfor kan der ikke foretages opsparing af årets resultat i indkomstårene 2018 og 2019, og den foretagne opsparing per 31. december 2017 på i alt 9.648.639 kr. vil komme til beskatning i indkomståret 2018." (140) Skattestyrelsen er desuden af den opfattelse, at mellemregninger mellem henholdsvis [person2] og [klager]s virksomheder samt mellem [virksomhed2] og [virksomhed4] I/S (ejet af [person2] og sønnen [person1]) skal anses for udlån, jf. bilag 3, side 8 og bilag 1, side 16: "Med hensyn til mellemregningen mellem din og [person2]s virksomhedsordning, så udspringer denne ikke af samhandel, og er derfor ikke erhvervsmæssigt begrundet. Det er imidlertid, som I også selv anfører, en registrering af de midler, der er optjent i din virksomhedsordning, og som står placeret på hans konto. Derfor er der tale om et udlån fra din virksomhedsordning til din ægtefælles, og beløbet anses for værende en hævning i hæverækkefølgen. Mellemregningen er et alternativ til hævning af beløbet i din virksomhedsordning, og indsætning på hans konto i virksomhedsordningen. Det skal anføres, at det følger af praksis i blandt andet SKM 2011.225.BR, at man godt kan have et fælles depot med private og erhvervsmæssige aktiver (obligationer), når bare der er foretaget en bogholderimæssig adskillelse." (…) (141) Overordnet gøres det over for Skattestyrelsens synspunkter gældende, at der ikke er grundlag for at anse placeringen af midlerne fra selskabet på [person2]s private konto og overførslerne tilbage til selskabet for at være henholdsvis indskud og hævninger efter virksomhedsskattelovens regler. (142) Som anført ovenfor i afsnit 6.1 er realiteten bag overførslerne, at [person2] alene har opbevaret midlerne på vegne af selskabet for at undgå de negative renter på selskabets bankkonto. (143) Da midlerne alene har været opbevaret på kontoen i virksomhedsskatteordningen efter aftale mellem [person2] og selskabet, kan der ikke være tale om, at der er foretaget indskud eller hævninger i henhold til virksomhedsskattelovens § 3 og § 5. (144) I den foreliggende sag har de overførte midler mellem de to bankkonti på intet tidspunkt tilhørt [person2] personligt, men har hele tiden været selskabets midler – uanset på hvilken konto midlerne har været placeret. Når [person2] ikke ejer midlerne og ikke har rådighed over midlerne kan han allerede af den grund ikke indskyde dem på indskudskontoen. (145) Under alle omstændigheder har [person2] ikke indskudt midlerne i virksomhedsordningen eftersom de hverken regnskabsmæssigt eller bogføringsmæssigt er registreret på indskudskontoen. (146) Virksomhedsskatteloven indeholder ikke noget krav om, at virksomhedens midler holdes på en særskilt bankkonto eller lignende. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 fordrer, at der sker en regnskabsmæssig og bogføringsmæssig adskillelse mellem virksomheden og privatøkonomien. Det vil sige, at virksomhedsordningen alene er adskilt fra privatøkonomien gennem "papirsporet" i form af regnskabet og bogføringen. Der er således intet i vejen for, at en bankkonto bruges til både private formål og virksomhedens formål, så længe bogføringen viser, hvad der skal henregnes til virksomheden, og så længe der er midler på bankkontoen, der modsvarer virksomhedsmidlerne. Hvad midlerne på bankkontoen i øvrigt bruges til af private eller øvrige erhvervsmæssige formål er uden betydning for virksomhedsordningen og medfører ikke hverken indskud eller hævninger i virksomhedsordningen. (147) Likvider, som ikke hidrører fra virksomheden, men som placeres på en bankkonto, der bruges til både private formål og til virksomhedsformål, bliver altså først indskudt i virksomheden via indskudskontoen, hvis midlerne bogføres og regnskabsføres som indskudt på virksomheden. (148) I [person2]s virksomhedsordning er der på intet tidspunkt hverken regnskabsmæssigt eller via bogføringen foretaget indskud af de midler, som blev overført fra selskabets konto. (149) Selv hvis det antages, at midlerne blev overført fra selskabet som lån eller udlodning til [person2], er der altså intet grundlag for at anse dem for indgået på indskudskontoen. Midlerne er ikke blevet "sammenblandet" med virksomhedsmidler blot fordi de er indgået på samme bankkonto som virksomhedsmidlerne og [person2]s rent private midler. Tværtimod er der foretaget en omhyggelig bogføring af alle posteringer på den pågældende [finans1]-konto (også de private), og der er ikke påvist nogen mangler ved bogføringen eller regnskaberne. (150) Der foreligger derfor en klar opfyldelse af virksomhedskattelovens § 2 og ingen sammenblanding af privatøkonomi og virksomhedsøkonomi. (151) Skatteankestyrelsen har rejst kritik af adskillelsen mellem [person2]s og [klager]s virksomheder, idet det i forslaget til afgørelse for [klager] anføres: "Klagerens udlejningsvirksomhed har et omfang med mange posteringer herunder betalinger til og fra udlejningsvirksomheden henset til omsætningen for indkomstårene 2018 og 2019 udgør henholdvis 1.251.674 kr. og 1. 285.954 kr. På trods heraf har klagerens udlejningsvirksomhed ikke en bankkonto. Klagerens ægtefælles bankkonto, som indgår i ægtefællens virksomhed, anvendes af klagerens udlejningsvirksomhed. Det fremgår, at reguleringer af mellemregningskontoen med klagerens ægtefælles virksomhed foregår med runde beløb og ultimo hvert indkomstår. Endvidere har klageren ikke en mellemregningskonto i medfør af virksomhedsskattelovens § 4a." (152) Det bemærkes, at Skattestyrelsen i bilag 1, side 16, 4. afsnit har anerkendt, at revisor i mail af 16. december 2021 har bekræftet, at mellemværendet til [klager] kan afstemmes fuldstændigt. Skatteankestyrelsen er ikke fremkommet med detaljer om, hvorfor man mener, at [klager]s virksomhedstransaktioner ikke er bogført omhyggeligt og fuldstændigt. Skatteankestyrelsen opfordres til at oplyse nærmere, hvilke fejl man har fundet i bogføringen, som giver Skatteankestyrelsen grundlag for at mene, at mellemregningskontoen ikke er ført korrekt. Mellemregningskontoen i virksomhedsskattelovens § 4a angår mellemregninger mellem den skattepligtige og virksomheden og med en medarbejdende ægtefælle. Det er uklart, hvorfor det i denne situation skulle være af betydning, at [klager] ikke havde en mellemregningskonto efter § 4a, som kun er relevant, hvis man ønsker at overføre midler fra privatøkonomien til virksomhedsordningen udenom indskudskontoen eller overfører beløb til sin ægtefælle (her [person2]) som medarbejdende ægtefælle. Ingen af situationerne er relevante her. (153) Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at mellemregningen mellem [person2] og [klager] skal anses for udlån. Således havde [klager] et tilgodehavende på 7.150.000 kr. hos [person2] på 6.500.000 kr. ved udgangen af 2017 og 7.150.000 kr. ved udgangen af 2018. (154) Tilgodehavenderne udgør gæld i [person2]s virksomhed. [person2] er altså debitor for mellemregningerne. Der er intet i vejen for, at en virksomhed i virksomhedsskatteordningen finansieres helt eller delvist ved lån fra familiemedlemmer. Det påvirker ikke indskudskontoen eller mellemregningskontoen. Der foreligger en fuldstændig afstemning af mellemværendet (bilag 1, side 16, 4. afsnit). For skatteansættelsen af [person2] er det altså uden betydning, om han har modtaget lån fra sin hustru (og om dette lån er ydet til virksomhedsskatteordningen eller til [person2] personligt). Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har da heller ikke foretaget korrektioner af [person2]s skatteansættelse på dette grundlag. (155) For så vidt angår [klager] er mellemregningen med [person2] udtryk for et erhvervsmæssigt begrundet udlån. (156) Mellemregningen mellem virksomhederne er et resultat af den fælles administration, der har været tilrettelagt via én fælles bankkonto tilhørende [person2]. [klager]s virksomhed, [virksomhed1], har ikke haft en selvstændig bankkonto tilknyttet, idet parterne har været enige om at benytte [person2]s konto som fælles konto for virksomhederne. (157) En fælles cash-pool for forbundne virksomheder er ikke usædvanlig. De fleste koncerner har f.eks. fælles bankkonti, så man undgår at oprette og administrere bankkonti for hvert enkelt selskab i koncernen. Ordningen er særligt begrundet, når der som her er tale om et I/S med flere parter, eftersom interessentskabet i juridisk forstand er en samlet enhed. Uafhængige parter, som var deltagere i det samme I/S ville typisk også lade I/S'et anvende en og samme konto, selvom deltagerne i skattemæssig forstand deler indtægter og udgifter vedrørende I/S'et. Der er næppe noget I/S, hvor selskabsdeltagerne har hver deres konto og hver gang betaler deres andel af udgifterne fra deres egen konto og hver gang fordeler indtægterne til deres egen konto. (158) En fælles cash-pool har således omkostningsmæssige og administrative fordele. De omkostningsmæssige fordele består i, at bankgebyrer m.v. reduceres. Det er billigere at have en konto end to konti. De administrative fordele består i, at det er enklere at samle alle posteringer på en konto og fordele fælles indtægter og udgifter mellem de to virksomheder via en mellemregning. Alternativet er, at indtægter og udgifter skulle splittes mellem flere konti ved hver transaktion. (159) Der er derfor tale om en fuldt ud forretningsmæssigt begrundet ordning, selvom den indebærer, at likviditeten fra [klager] står på en konto i [person2]s navn.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om fuldt medhold og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde i form af et procedurehæfte. Repræsentanten fremhævede, at både klageren og hendes ægtefælle drev virksomhed, og alt var bogført. Revisor har bekræftet, at der sket afstemning. Repræsentanten anførte endvidere, at det er forretningsmæssigt og økonomisk fornuftigt med en fælles cashpool, samt at der ikke er krav om at man som virksomhedsejer skal have en bankkonto for at anvende virksomhedsordningen. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår om Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2018 med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 9.975.926 kr. og med ikke godkendt opsparing af klagerens virksomheds resultat i virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 og 2019 med henholdsvis 890.135 kr. og 898.259 kr. Retsgrundlaget Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 og stk. 4, at privatøkonomien og virksomhedsøkonomien skal adskilles, når man anvender virksomhedsordningen, jf. bestemmelsens ordlyd: ”Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. (…) Stk. 4. Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.” Virksomhedsskattelovens regler om mellemregningskontoen fremgår af virksomhedsskattelovens § 4a, der bl.a. har følgende ordlyd: ”Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud efter § 3 overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en uforrentet mellemregningskonto. Stk. 2. På det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, kan der ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen. Stk. 3. Beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativt, skal beløbet udlignes ved en overførsel efter § 5. Stk. 4. Driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, kan bogføres på mellemregningskontoen.” Østre Landsret har i dom den 27. marts 2024, offentliggjort som SKM2024.268.ØLR udtalt: ”Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Efter lovens § 2, stk. 4, er det endvidere et krav, at beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren anvender virksomhedsordningen på resultatet af sin udlejningsvirksomhed, og har i den forbindelse overført opsparet overskud fra tidligere indkomstår ligesom klageren sparer op i virksomhedsordningen for indkomståret 2018 og 2019. Skattestyrelsen har korrigeret klagerens overskudsdisponeringer for indkomstårene 2018 og 2019, og har forhøjet klageren med det fulde overførte opsparede overskud og med begge års opsparing i virksomhedsordningen. Klagerens udlejningsvirksomhed har et omfang med mange posteringer, herunder betalinger til og fra udlejningsvirksomheden henset til at omsætningen for indkomstårene 2018 og 2019 udgør henholdsvis 1.251.674 kr. og 1.285.954 kr. På trods heraf har klagerens udlejningsvirksomhed ikke en bankkonto. Klagerens ægtefælles bankkonto, som indgår i ægtefællens virksomhed, anvendes af klagerens udlejningsvirksomhed. Det fremgår, at reguleringer af mellemregningskontoen med klagerens ægtefælles virksomhed foregår med runde beløb og ultimo hvert indkomstår, ligesom repræsentanten har anført, at ”likviditeten (…) står på en konto”. Der sker dermed ikke løbende bogføring af udlejningsindtægter og udgifter m.v. og forholdet kan ikke sammenlignes med en cash-pool, hvor indtægter og udgifter bogføres løbende. Endvidere har klageren ikke en mellemregningskonto i medfør af virksomhedsskattelovens § 4 a. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 om adskillelse mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien, og klageren har dermed ikke opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsskattelovens regler. Landsskatteretten har endvidere henset til SKM2024.268.ØLR. Landsskatteretten finder med denne begrundelse, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klageren med ikke godkendt opsparet overskud for indkomstårene 2018 og 2019 samt med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat for indkomståret 2018. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse med ændret begrundelse.