Overførsler mellem hovedaktionær og selskab anset for deponering, ikke udbytte

Journalnr. 22-0016143 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2015 Skattepligtigt udbytte 22.900.000 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. 2016 Skattepligtigt udbytte 48.140.000 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. 2017 Skattepligtigt udbytte 29.650.000 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. 2018 Skattepligtigt udbytte 45.600.000 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat 9.648.639 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 0 kr. 598.665 kr. Forhøjes til 598.665 kr. 2019 Skattepligtigt udbytte 46.000.000 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 0 kr. 559.671 kr. Forhøjes til 559.671 kr. 2015 til 2019 Betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5 Nej Ja Bortfalder Faktiske oplysninger Klageren er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet), cvr.nr. [...1], hvor han i en årrække har ejet 100 % af aktiekapitalen. Selskabet har bagudforskudt regnskabsår og klageren har kalenderåret som indkomstår. Klageren driver desuden flere udlejningsejendomme og klageren anvender virksomhedsordningen. Maskeret udbytte Der er foretaget en række bankoverførsler mellem klageren og selskabet. Overførslerne er sket mellem selskabets bankkonto og klagerens bankkonto i [finans1] med nr. [kontonr.1]. Klagerens bankkonto anvendes i udlejningsvirksomheden, fremgår af aktiverne i klagerens udlejningsvirksomhed [virksomhed2] og indgår i virksomhedsordningen. Skattestyrelsen har udarbejdet en opgørelse over bankoverførslerne, og har i den forbindelse anset overførsler fra selskabets konto som udbytte til klageren og indbetalinger til selskabets konto som tilskud til selskabet. Af Skattestyrelsens opgørelse fremgår følgende oplysninger: Dato Selskabets konto Udbytte Tilskud Indkomstår 10-07-2015 - 6.500.000 6.500.000 2015 10-07-2015 - 6.500.000 6.500.000 2015 10-07-2015 - 6.000.000 6.000.000 2015 15-07-2015 - 1.000.000 1.000.000 2015 20-07-2015 - 800.000 800.000 2015 31-07-2015 500.000 500.000 2015 14-08-2015 200.000 200.000 2015 31-08-2015 100.000 100.000 2015 03-09-2015 - 500.000 500.000 2015 08-09-2015 - 100.000 100.000 2015 14-09-2015 100.000 100.000 2015 15-09-2015 300.000 300.000 2015 25-09-2015 250.000 250.000 2015 12-10-2015 - 400.000 400.000 2015 14-10-2015 - 300.000 300.000 2015 16-10-2015 - 700.000 700.000 2015 19-10-2015 30.000 30.000 2015 26-10-2015 100.000 100.000 2015 30-11-2015 100.000 100.000 2015 21-12-2015 - 100.000 100.000 2015 29-12-2015 6.500.000 6.500.000 2015 29-12-2015 6.500.000 6.500.000 2015 29-12-2015 6.500.000 6.500.000 2015 29-12-2015 1.820.000 1.820.000 2015 I alt 22.900.000 2015 05-01-2016 - 6.500.000 6.500.000 2016 05-01-2016 - 6.500.000 6.500.000 2016 05-01-2016 - 6.500.000 6.500.000 2016 05-01-2016 - 1.840.000 1.840.000 2016 08-01-2016 200.000 200.000 2016 20-01-2016 100.000 100.000 2016 02-02-2016 - 100.000 100.000 2016 03-02-2016 - 200.000 200.000 2016 10-02-2016 700.000 700.000 2016 11-02-2016 50.000 50.000 2016 11-02-2016 50.000 50.000 2016 15-02-2016 - 100.000 100.000 2016 18-02-2016 - 500.000 500.000 2016 25-02-2016 100.000 100.000 2016 26-02-2016 100.000 100.000 2016 07-03-2016 200.000 200.000 2016 08-03-2016 - 400.000 400.000 2016 10-03-2016 - 200.000 200.000 2016 14-03-2016 - 100.000 100.000 2016 21-03-2016 150.000 150.000 2016 31-03-2016 - 200.000 200.000 2016 04-04-2016 - 100.000 100.000 2016 08-04-2016 800.000 800.000 2016 19-04-2016 - 100.000 100.000 2016 20-04-2016 - 400.000 400.000 2016 19-05-2016 - 200.000 200.000 2016 02-06-2016 - 100.000 100.000 2016 13-06-2016 200.000 200.000 2016 14-06-2016 800.000 800.000 2016 24-06-2016 - 500.000 500.000 2016 29-06-2016 21.290.000 21.290.000 2016 01-07-2016 - 21.500.000 21.500.000 2016 07-07-2016 - 100.000 100.000 2016 04-08-2016 - 200.000 200.000 2016 23-08-2016 300.000 300.000 2016 26-08-2016 300.000 300.000 2016 13-09-2016 - 500.000 500.000 2016 22-09-2016 - 100.000 100.000 2016 30-09-2016 50.000 50.000 2016 10-10-2016 - 200.000 200.000 2016 11-10-2016 - 200.000 200.000 2016 13-10-2016 - 300.000 300.000 2016 17-10-2016 - 100.000 100.000 2016 02-11-2016 - 300.000 300.000 2016 04-11-2016 200.000 200.000 2016 09-11-2016 200.000 200.000 2016 11-11-2016 150.000 150.000 2016 11-11-2016 100.000 100.000 2016 17-11-2016 200.000 200.000 2016 23-11-2016 18.000.000 18.000.000 2016 05-12-2016 - 100.000 100.000 2016 06-12-2016 50.000 50.000 2016 28-12-2016 4.050.000 4.050.000 2016 I alt 48.140.000 2016 02-01-2017 - 4.500.000 4.500.000 2017 10-01-2017 - 250.000 250.000 2017 18-01-2017 100.000 100.000 2017 24-01-2017 100.000 100.000 2017 30-01-2017 50.000 50.000 2017 09-02-2017 50.000 50.000 2017 16-02-2017 - 300.000 300.000 2017 20-02-2017 200.000 200.000 2017 20-02-2017 100.000 100.000 2017 06-03-2017 400.000 400.000 2017 03-04-2017 - 100.000 100.000 2017 27-04-2017 - 100.000 100.000 2017 28-04-2017 - 100.000 100.000 2017 28-06-2017 4.350.000 4.350.000 2017 03-07-2017 - 4.800.000 4.800.000 2017 01-08-2017 100.000 100.000 2017 30-08-2017 200.000 200.000 2017 22-09-2017 200.000 200.000 2017 26-09-2017 200.000 200.000 2017 18-10-2017 - 700.000 700.000 2017 20-10-2017 - 800.000 800.000 2017 16-11-2017 100.000 100.000 2017 16-11-2017 200.000 200.000 2017 20-11-2017 100.000 100.000 2017 20-11-2017 100.000 100.000 2017 21-11-2017 50.000 50.000 2017 28-11-2017 - 9.000.000 9.000.000 2017 28-11-2017 - 9.000.000 9.000.000 2017 08-12-2017 200.000 200.000 2017 28-12-2017 9.000.000 9.000.000 2017 28-12-2017 9.000.000 9.000.000 2017 28-12-2017 4.850.000 4.850.000 2017 I alt 29.650.000 2017 02-01-2018 - 9.000.000 9.000.000 2018 02-01-2018 - 9.000.000 9.000.000 2018 02-01-2018 - 5.300.000 5.300.000 2018 07-02-2018 150.000 150.000 2018 09-02-2018 50.000 50.000 2018 09-02-2018 300.000 300.000 2018 13-02-2018 50.000 50.000 2018 28-02-2018 50.000 50.000 2018 07-03-2018 50.000 50.000 2018 12-03-2018 100.000 100.000 2018 16-03-2018 300.000 300.000 2018 19-03-2018 200.000 200.000 2018 21-03-2018 50.000 50.000 2018 28-06-2018 9.000.000 9.000.000 2018 28-06-2018 9.000.000 9.000.000 2018 28-06-2018 4.000.000 4.000.000 2018 02-07-2018 - 9.000.000 9.000.000 2018 02-07-2018 - 9.000.000 9.000.000 2018 02-07-2018 - 4.300.000 4.300.000 2018 27-12-2018 9.000.000 9.000.000 2018 27-12-2018 4.300.000 4.300.000 2018 27-12-2018 9.000.000 9.000.000 2018 I alt 45.600.000 2018 02-01-2019 - 9.000.000 9.000.000 2019 02-01-2019 - 9.000.000 9.000.000 2019 02-01-2019 - 4.400.000 4.400.000 2019 21-06-2019 - 100.000 100.000 2019 28-06-2019 9.000.000 9.000.000 2019 28-06-2019 9.000.000 9.000.000 2019 28-06-2019 4.500.000 4.500.000 2019 01-07-2019 - 5.400.000 5.400.000 2019 01-07-2019 - 9.000.000 9.000.000 2019 01-07-2019 - 9.000.000 9.000.000 2019 28-08-2019 600.000 600.000 2019 01-10-2019 - 100.000 100.000 2019 13-11-2019 9.000.000 9.000.000 2019 13-11-2019 9.000.000 9.000.000 2019 13-11-2019 4.900.000 4.900.000 2019 I alt 46.000.000 2019 Skattestyrelsen har anset bankoverførslerne fra selskabets konto til klagerens konto for at være udlodning af udbytte fra selskabet til klageren. Beløbene udgør samlet: Indkomståret 2015 22.900.000 kr. Indkomståret 2016 48.140.000 kr. Indkomståret 2017 29.650.000 kr. Indkomståret 2018 45.600.000 kr. Indkomståret 2019 46.000.000 kr. I alt 192.290.000 kr. Skattestyrelsen anfører følgende om overførslerne i afgørelsen: ”Vi har på baggrund af de modtagne kontoudtog for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2019 konstateret, at der bliver overført i alt 192.290.000 kr. til din konto. Samtidig har du i samme periode overført i alt 192.590.000 kr. til selskabets konto. Ved gennemgangen af kontiene ses det, at så snart der er et mindre indestående på selskabets konto, så bliver kontoen tømt. Når selskabet på ny har et likviditetsmæssigt behov, bliver der overført beløb til selskabet fra din konto. Udover ovenstående større overførsler, så sker de mindre overførsler typisk i forbindelse med køb og salg af værdipapirer i selskabet. Ud over disse mindre transaktioner, så er de primære overførsler gennemført omkring den 30. juni og den 31. december i året. For begge tidspunkter bliver der typisk overført beløb til selskabets konto op til datoen, og få dage efter bliver de samme beløb overført til din konto. Størrelsen af disse transaktioner har i gennem hele perioden været på mellem 19 mio. kr. og 23,3 mio. kr. Vi kan konstatere, at det er de samme midler, der bliver ført frem og tilbage mellem dig og selskabet hen over perioden løbende fra den 1. januar 2015 til 31. december 2019. Det betyder også, at midlerne står på din konto i [finans1] den største del af året, selvom indbetalingstidspunkterne til selskabet varierer en smule. I forbindelse med disse overførsler ses det ikke af årsrapporten for selskabet, at der er foretaget udlån til dig. Det skyldes, at midlerne står på selskabets konto per 30. juni. Det fremgår desuden ikke af de indberettede oplysninger til Skattestyrelsen vedrørende din personlige selvangivelse, at midlerne står på din konto, da de er overført til selskabet per 31. december. Derfor ser det altid ud til på statustidspunkterne, at det er selskabets midler. Vi har desuden gennemgået bogføringen for selskabet, og har her konstateret, at beløb der bliver overført til din private konto fra selskabet, bliver bogført på en fejlkonto. Det samme gør sig gældende, når du foretager overførsel til selskabet, hvor beløbene så bliver bogført på ny på fejlkontoen, så denne over tid udlignes af overførslerne. Det betyder, at der ikke er sket bogføring på en mellemregning, eller der på anden måde er registreret, at der skulle være tale om udlån til dig, og dermed et tilgodehavende optaget i selskabets balance eller bogføring. Der foreligger desuden ikke nogen aftale mellem dig og selskabet omkring overførsel af midlerne til dig.” Skattestyrelsen refererer en telefonsamtale med klagerens revisor i afgørelsen: ” (…)midlerne er selskabets. Selskabet har optjent disse, og derfor er det også deres. Beløbene er ikke overført til dig, men alene opbevaret af dig ifølge din revisor. Derfor har revisor ikke registreret beløbene som værende udlån til dig eller udbytte.” Skattestyrelsen anfører i afgørelsen følgende om baggrunden for bankoverførslerne: ” Baggrunden herfor var ifølge klagerens revisor, at banken fra medio 2015 ville opkræve negativ rente af indestående. En enkelt gang i 2016 blev der oprettet en aftalekonto for selskabet. Banken oplyste i november 2019 at banken ikke ville være med til overførsler mellem den private konto og selskabets konto.” Og: ”Eneste motiv er derfor ifølge dig, at undgå betaling af negativ rente. Derfor opbevarer du selskabets penge ifølge din revisor.” Skattestyrelsen anfører i afgørelsen følgende om bogføringen af bankoverførslerne i selskabets bogføring: ”Alle posteringerne er blevet bogført – debet/kredit – på selskabets [finans1] konto. Modposten er i alle tilfælde konto 9999 – fejlkonto. Vi har spurgt til, hvorfor modposten er en fejlkonto. Hertil har din revisor oplyst, at han ikke vidste, hvad han skulle kalde kontoen. Der ville opstå en post i regnskabet, som han ville have svært ved at navngive.” Klagerens repræsentant har i klagen blandt andet oplyst: ”at der har været et ønske om omkostningsminimering i [virksomhed1] A/S (herefter også blot selskabet) på grund af opkrævning af negative renter af selskabets indestående i [finans1]. Derfor skete der overflytning af selskabets midler fra selskabets bankkonto til eneejer [klager]s bankkonto og tilbageflytning til selskabets bankkonto et antal gange i årene 2015-2019. Det er samme midler (selskabets optjente midler), der ved transaktioner, der koncentrerer sig om et beløb på ca. kr. 22 mio., er ført frem og tilbage mellem selskabets og [klager]s bankkonti.” Virksomhedsordningen Klageren ejer en række udlejningsejendomme, herunder [adresse1] med 4 lejligheder. Klageren har for indkomståret 2017 medregnet overskud af udlejningsejendom med 577.602 kr., renteindtægter i virksomhed med 30.535 kr. og renteudgifter i virksomhed med 6.500 kr. For indkomståret 2018 er overskud af udlejningsejendom medregnet med 573.677 kr., renteindtægter i virksomhed med 31.488 kr. og renteudgifter i virksomhed med 6.500 kr. Beløbene fremgår af årsregnskaberne for [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] I/S. Klageren anvender virksomhedsordningen, og har en saldo for opsparet overskud ultimo 2017 på 9.648.639 kr. Klageren har sparet op i virksomhedsordningen i indkomståret 2018 med 598.665 kr. og i indkomståret 2019 med 559.671 kr. Klageren er ene-ejer af en bankkonto i [finans1] med kontonr. [kontonr.1]. Bankkontoen indgår i klagerens virksomhed [virksomhed2] og af bogføringen fremgår, at der ikke foretages løbende posteringer på bogføringskontoen, men alene en ultimopostering med bogføringsteksten ”Saldoændring bank” henholdsvis ultimo 2017 og ultimo 2018. Klageren anvender bankkontoen i sine udlejningsvirksomheder. Indbetalinger til og fra selskabet er tillige, jf. afsnittet om Maskeret udbytte ovenfor, foretaget til og fra denne bankkonto. Klagerens ægtefælles udlejningsvirksomhed har ligeledes anvendt klagerens konto. Skattestyrelsen har i forbindelse med den talmæssige opgørelse af indskudskontoen, jf. nedenfor, alene ladet klagerens indskudskonto blive påvirket af halvdelen af indskuddene og hævningerne på bankkontoen, idet Skattestyrelsen har ladet den anden halvdel påvirke hustruens indskudskonto. Årsregnskaberne for [virksomhed2] indeholder oplysninger om en mellemregningskonto med ægtefællens virksomhed [virksomhed5] på baggrund af at ægtefællen har anvendt klagerens konto. I årsregnskabet for 2017 er anført en saldo i passivposterne på 6.500.000 kr. og i årsregnskabet for 2018 er anført en saldo i passivposterne på 7.150.000 kr. Klagerens virksomhed skylder således ægtefællens virksomhed 7.150.000 kr. ultimo 2018. Reguleringen fra ultimo 2017 til ultimo 2018 er i henhold til bogføringen foretaget med en afsluttende postering på et rundt beløb 600.000 kr. Der er en mellemregning mellem klagerens virksomhed og interessentskabet [virksomhed4] I/S, som klageren er interessent i med en ejerandel på 50 %. I årsregnskabet for 2017 er anført en saldo i aktivposterne med 11.966 kr. og i årsregnskabet for 2018 er anført en saldo i aktivposterne på 37.211 kr. Endvidere er der et udlån fra klagerens virksomhed til interessentskabet på 1.300.000 kr. for begge indkomstår. Beløbet fremgår af aktivposterne i årsregnskaberne for [virksomhed2] Klagerens virksomhed har således et tilgodehavende i interessentskabet ultimo 2018. Skattestyrelsen har i forbindelse med den talmæssige opgørelse af indskudskontoen, jf. nedenfor, ladet det fulde beløb indgå i klagerens hævninger. Skattestyrelsen har bl.a. beskrevet forholdene således i afgørelsen: ”Vi har på baggrund af det modtagne personlige regnskab for indkomstårene 2018 og 2019 konstateret, at du har anvendt din konto i virksomhedsordningen ([finans1], kontonr. [kontonr.1]) til opbevaring af selskabets midler. Når der er foretaget hævning af selskabets midler efter den 30. juni og igen efter den 31. december, så er disse blevet placeret på kontoen i virksomhedsordningen. (…) Vi har konstateret, at både du og din ægtefælle anvender den samme konto i jeres virksomhedsordning, og derfor har midlerne passeret begge jeres virksomhedsordninger. Dette fremgår af det personlige regnskab. (…) Ovenstående underbygges yderligere af årsrapporten for [virksomhed5], som er drevet af din ægtefælle, at der ikke i dette regnskab er indestående eller gæld til bank med flere ifølge balancen. (…) Der er desuden foretaget udlån mellem jeres virksomhedsordninger. Din ægtefælle har i sin virksomhedsordning pr. 31. december 2018 et tilgodehavende hos dig på i alt 7.150.000 kr. Beløbet er bogført som et tilgodehavende via mellemregningen i [virksomhed2] med flere. Det fremgår af de foreliggende regnskaber, at der sker en løbende opskrivning af dette tilgodehavende. Årsagen til dette er, at der ifølge årsrapporten for hendes udlejningsejendomme – [virksomhed5] – ikke er nogen konto i banken. Derfor bliver hendes likviditetsmæssige overskud årligt tilskrevet mellemregningen mellem hendes og din virksomhedsordning. Der er eksempelvis sket en opskrivning med 600.000 kr. i indkomståret 2017. Dette beløb stemmer dog ikke overens med det faktiske resultat i virksomheden, som for indkomståret 2017 udgør 790.299 kr. ifølge årsrapporten. Derfor sker der ikke en præcis opgørelse af mellemværendet mellem de to virksomhedsordninger. Herudover er der en mellemregning mellem [virksomhed2] med flere og [virksomhed4] I/S (ejet sammen med din søn, [person1]) på 1,3 mio. kr. Der betales en rente mellem jer i forhold til fordelingen af årets resultat i I/S’et.” Skattestyrelsen har i afgørelsen endvidere anført: ”Din revisor har bekræftet, at konto i [finans1] er placeret i virksomhedsordningen, og det er denne konto, som er anvendt til opbevaring af selskabets midler. Det er ydermere bekræftet, at årsagen til, at der er opstået en gæld fra din virksomhed til din ægtefælles virksomhed skyldes, at hun også anvender denne konto i hendes virksomhed. Vi har informeret jer om, at man ikke kan have udlån mellem virksomhedsordninger medmindre disse er begrundet i den erhvervsmæssige drift. Der er en mellemregning mellem dig og [virksomhed4] I/S (hvor du har et tilgodehavende). Denne mellemregning er opgjort som blandt andet udviklingen mellem saldoen primo året og saldoen ultimo på [finans1], kontonr. [kontonr.1]. Dette skyldes, at der er sket finansiering af I/S’ets køb af ejendommen over din konto i din virksomhedsordning. Denne postering er benævnt ”saldoændring bank” i bogføringen.” Skattestyrelsen har i afgørelsen endvidere anført følgende: ”Endeligt gør I det gældende, at mellemregningerne mellem dig og [person2] og dig og din søn, ikke er udtryk for udlån. Der er derimod alene tale om registrering af de mellemværender der er mellem dig og [person2] i form af, at hun har anvendt din konto i sin virksomhed. Derfor er mellemregningen udtryk for, hvor meget hun har stående på din konto i sin virksomhedsordning. Med hensyn til mellemregningen mellem dig og din søns ideelle andel i jeres fælles interessentskab, så er det også udtryk for afvigelsen i indeståendet. I øvrigt anføres det, at der bliver beregnet rente på mellemværendet, som derfor giver en anden fordeling af I/S’ets resultat. Derfor anses dette for værende et erhvervsmæssigt begrundet lån.” Skattestyrelsens har i afgørelsen anført følgende talmæssige opgørelse af indskudskontoen baseret på det selvangivne og på Skattestyrelsens foretagne forhøjelse: ”2018 2019 Indskudskonto primo – ifølge oplysningsskemaet 389.529 kr. 9.205.127 kr. Indskud 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. Hævning -13.984.402 kr. -22.563.457 kr. Indskudskonto ultimo 9.205.127 kr. 9.641.670 kr.” Skattestyrelsen har i afgørelsen specificeret de hævninger som Skattestyrelsen har medtaget udover det af klageren oplyste således: ” 2018 2019 Yderligere hævning 1.300.000 kr. Yderligere hævning 22.800.000 kr. 23.000.000 kr.” Skattestyrelsen har beregnet rentekorrektion i virksomhedsordningen for begge indkomstår da der er hævet og indskud på indskudskontoen i samme år. Den beregnede rentekorrektion er korrigeret af Skattestyrelsen til 0 kr. med begrundelsen ”Rentekorrektion kan imidlertid ikke overstige virksomhedens nettorenteudgifter.” Betalingskorrektion Klageren er af den opfattelse, at overførslerne, som Skattestyrelsen har beskattet som henholdsvis udbytte til klageren og tilskud til selskabet, skal behandles, som om der er indgået en aftale om pengeopbevaring mellem klageren og selskabet. Aftalen skal så sammenlignes med en aftale med en uafhængig tredjemand med den konsekvens, at der skal foretages en korrektion af skatteansættelsen i medfør af ligningslovens § 2. Klageren ønsker herefter en betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Skattestyrelsen mener ikke, at der er grundlag for at behandle overførslerne som en indgået aftale om pengeopbevaring. Fristregler Skattestyrelsens afgørelse vedrører indkomstårene 2015 til 2019. Forslag er sendt den 3. september 2021. Afgørelsen er sendt den 23. december 2021, efter at klagerens repræsentant har anmodet om udskydelse af fristen for afgørelse til den 30. december 2021. Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at indkomstårene 2018 og 2019 er behandlet indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har vurderet, at klageren har handlet som minimum groft uagtsomt, således at der er hjemmel til ændringerne af indkomstårene 2015, 2016 og 2017 i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Skattestyrelsen har anset 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 formoverholdt, idet grundlaget i form af alle kontoudtog fra [finans1] først er kommet Skattestyrelsen til kundskab den 19. maj 2021. Skattestyrelsen har samtidig anført, at indkomstårene 2016 og 2017 alternativt er behandlet indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om kontrollerede transaktioner. Klageren har ikke kommenteret fristreglerne i klagen. Øvrige bemærkninger Landsskatteretten behandler og træffer afgørelse samtidigt i ægtefællernes sager, 22-0016143 og [sag1], og i selskabets sag, [sag2]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med i alt 201.938.639 kr. for indkomstårene 2015 til 2019, idet klagerens hævninger på en bankkonto tilhørende klagerens selskab er anset for maskeret udlodning. Skattestyrelsen har endvidere forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2018 med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 9.648.639 kr. Skattestyrelsen har derudover ikke godkendt opsparing af klagerens virksomheds resultat i virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 og 2019 med i alt 1.158.336 kr. Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at imødekomme muligheden for betalingskorrektion, idet der ikke er sket en korrektion af klagerens skatteansættelse i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsens ændringer Hævninger på bankkonto tilhørende selskabet [virksomhed1], 22.900.000 kr. [virksomhed1] A/S, cvr. nr. [...1] anses for skattepligtige og beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 for indkomståret 2015. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Hævninger på bankkonto tilhørende selskabet [virksomhed1], 48.140.000 kr. [virksomhed1] A/S, cvr. nr. [...1] anses for skattepligtige og beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 for indkomståret 2016. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Hævninger på bankkonto tilhørende selskabet [virksomhed1], 29.650.000 kr. [virksomhed1] A/S, cvr. nr. [...1] anses for skattepligtige og beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 for indkomståret 2017. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Hævninger på bankkonto tilhørende selskabet [virksomhed1], 45.600.000 kr. [virksomhed1] A/S, cvr. nr. [...1] anses for skattepligtige og beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 for indkomståret 2018. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Hævninger på bankkonto tilhørende selskabet [virksomhed1], 46.000.000 kr. [virksomhed1] A/S, cvr. nr. [...1] anses for skattepligtige og beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 for indkomståret 2019. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Overført fra konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat 9.648.639 kr. i indkomståret 2018. Ikke godkendt indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 598.665 kr. for indkomståret 2018. Ikke godkendt indkomst til beskatnings efter reglerne i virksomhedsordningen 559.671 kr. for indkomståret 2019. (…) Sagsfremstilling og begrundelse 1. Udbytte og tilskud 1.1. De faktiske forhold (…) 1.2. Retsregler og praksis (…) 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse På baggrund af det modtagne materiale og din og din revisors redegørelse, vurderer vi, at det ved hævning af selskabets midler er sket udlodning af udbytte til dig personligt i henhold til ligningslovens § 16 A. Der er i alt i perioden 1. juli 2015 til 31. december 2019 overført 192,29 mio. kr. til din private konto. Du har i samme periode overført 192,59 mio. kr. til selskabets konto. På baggrund af det foreliggende materiale i form af årsrapport, bogføring og kontoudtog fra [finans1], så er det over for os blevet bekræftet, at de foretagne transaktioner mellem dig personligt og selskabet er sket med selskabets optjente midler. Det er også blevet bekræftet, at de gennemførte transaktioner koncentrerer sig omkring et beløb på ca. 22 mio. kr., som bliver ført frem og tilbage omkring selskabets statustidspunkt per 30. juni og omkring årsskiftet den 31. december. Det er desuden bekræftet og sandsynliggjort, at der ikke ved gennemførelse af transaktionerne foreligger nogen hensigt, som rækker ud over en omkostningsminimering i selskabet på grund af opkrævning af negative renter af selskabets indestående i [finans1] fra og med medio 2015. Det er endeligt bekræftet af det fremsendte materiale, at du er ophørt med disse overførsler ultimo 2019. Vi vurderer på baggrund af det foreliggende transaktionsmønster, og den måde transaktionerne er blevet optaget i regnskabet og indgår i bogføringen på, at der har været tale om planlagte og dermed forsætlige transaktioner. De er gennemført meget præcist og kontinuerligt ved, at der indbetales i forbindelse med regnskabsafslutningen for selskabet per 30. juni, og der samtidig sker hævning på din private konto i forbindelse med statustidspunktet for dig personligt den 31. december. Dermed står midlerne i størstedelen af året placeret på din private konto, og er dermed til din disposition. Vi vurderer, at der sker en bevist handling med hævningen af beløbene fra din private konto op til årets udgang per 31. december således, at det ikke fremgår af blandt andet Skattestyrelsens modtagne indberetninger, at du har midlerne stående på din private konto. Vi har spurgt til, hvorfor beløbet ikke står på din konto hele året, hvis det er med henblik på at spare negativ rente. Dette har i ikke svaret konkret på. Vi vurderer på baggrund af disse transaktioner, at der aktivt gøres tiltag til, at det for udefrakommende interessenter til selskabet fremstår som om, at selskabet har en likvidbeholdning indeholdende de overførte beløb. Da der er sket bogføring på en fejlkonto i stedet for bogføring på en mellemregningskonto, eller alternativt er optaget et konkret lån i selskabet, er der ikke tale om aktionærlån. Derfor skal der ikke gives supplerende oplysninger i regnskabet om ulovlige aktionærlån, da der ikke ifølge bogføringen på noget tidspunktet er registreret et sådant. Vi er ligeledes enige i, at der skattemæssigt ikke foreligger et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, da betingelserne herfor ikke er opfyldt – manglende mellemregning eller konkret udlån. Da der gennemføres en løbende administration af beløbene, og der sker overførsel af beløb fra selskabets konto til din konto og vice versa, så giver dette indtryk af, at der er sket udlodning af alle midlerne til dig personligt. Ifølge de modtagne kontoudtog så sker der hævning af beløb helt ned til 50.000 kr. Det sker også på daglig basis og indtil flere gange den samme dag – det gælder eksempelvis transaktionerne den 17. november 2017 til den 30. november 2017 – bilag 2. I denne periode er der flere overførsler inden for få dage, hvor der konsekvent henses til saldoen på selskabets konto. Der er derfor løbende og aktivt en bevidsthed om, hvad der er af indestående på selskabets konto i [finans1], og der bliver løbende foretaget hævning og indsætning herpå. Det betyder derfor, at det gennem hele periode fremstår ud ad til som om, at det er selskabets midler, hvilket også er verificeret af jer. Hvis dette skal opretholdes gennem hele indkomståret, så vil overførsler til dig og din private konto forudsætte, at der sker registrering på en mellemregningskonto eller optagelse af lån, som det blandt andet fremgår af U.2006.1058.HR. I denne dom var der anvendt en mellemregningskonto med renteberegning. Ved overførsel af beløb fra denne mellemregningskonto og deraf ophør af beregning af rente af mellemværendet forelå der udbetaling af udbytte. Derfor bekræfter denne dom, at det er en forudsætning for udbetaling af beløb til aktionærer eller anpartshavere, at der foreligger et mellemværende mellem parterne, hvis det skal undgås, at der sker udlodningsbeskatning efter ligningslovens § 16 A. I henhold til den gældende lovgivning fritager dette dog ikke for, at der eventuelt kan være tale om et ulovligt aktionærlån, når der foreligger en sådan mellemregning. Der er ikke i denne forbindelse oprettet lånedokument, eller bogført på et direkte lån i selskabet eller i det personlige regnskab for dig. Ydermere er der heller ikke oprettet en mellemregning mellem dig og selskabet, hvorfor det ikke kan opretholdes, at det er selskabets midler, og dispositionsretten over midlerne ikke er overgået til dig personligt. I denne forbindelse anses bogføring på en fejlkonto ikke for værende en mellemregning, da denne ikke bliver optaget i regnskabet på statustidspunktet, og alene anses for værende en konto til afstemning – bogholderimæssigt relevant og derfor uden reel erhvervsmæssig og økonomisk indhold, jævnfør TfS 1999.185.VLR. Din revisor har oplyst, at der ikke er tale om udbytte eller ulovligt aktionærlån, da der ikke er sket overførsel af midlerne til dig til ejerskab. Derimod har du alene opbevaret midlerne på vegne af selskabet, da der ellers ville blive opkrævet en negativ rente. Det er vores vurdering, at der allerede ved opbevaring af andres aktiver/goder godt kan gennemføres en beskatning af overførslerne uanset, at der ikke er sket konkret overdragelse af ejendomsretten. Hvis de foretagne transaktioner betyder, at der er opnået dispositionsret, så vil dette efter vores vurdering kunne sidestilles med et udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Der foreligger ikke i den konkrete situation en retlig forpligtigelse til, at du skal tilbagebetale beløbene. Det skyldes, at der ikke er sket registrering på en mellemregningskonto, eller der er sket oprettelse af et egentligt låneforhold. Dette skal også ses i sammenhæng med, at det for interessenter i virksomheden ikke kan ses, at du skylder selskabet et beløb, hvorfor der ved eksempelvis salg/likvidation af selskabet ikke er registreret, at selskabet har et til en hver tid værende tilgodehavende, som ikke er præsenteret/optaget i regnskabet som et indestående på selskabets konto i [finans1]. Derfor tager begge domme stilling til ”opbevaring” af andres midler, hvilket har været jeres begrundelse for, at der ikke er tale om udbytte efter ligningslovens § 16 A, eller ulovligt aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Dermed har du med din ageren illustreret, at du råder fuldt ud over midlerne i indkomstårene 2015 til og med 2019. Det er vores vurdering, at du har ageret som om pengene er dine, da de har stået til rådighed på din private konto det meste af året uden, at have registreret dette som en gæld til selskabet. Du har valgt at investere i værdipapirer i selskabet. Dette kan være af skattemæssige grunde, da det er billigere skattemæssigt, at have gevinst og tab i selskabet frem for personligt – øget likviditet til løbende investering. Det kan også være et alternativ til fuld rådighed over selskabets midler og dermed en udbyttebeskatning. Baggrunden for, at der ikke er sket registrering på en mellemregningskonto, men derimod en fejlkonto kan være, at der i så fald vil være tale om et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Et sådan lån har den konsekvens, at der skal gives supplerende oplysninger ved aflæggelse af regnskabet, og der derfor er en helt anden opdagelsesrisiko end i den konkrete situation, hvor midlerne alene har henstået på din konto uden nogen egentlig registrering. Et ulovligt aktionærlån vil også medføre udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16 E og § 16 A. Det har imidlertid også den konsekvens, at når du tilbagebetaler midlerne til selskabet, så vil der være tale om, at der er ydet et tilskud, som er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c i form af gaver eller tilskud til selskabet. Afdrag på et ulovligt aktionærlån er derimod ikke skattepligtig for selskabet, jævnfør ligningslovens § 16 E. Udbytte er en transaktionsbeskatning, og der vil derfor ske beskatning på tidspunktet for vedtagelsen heraf eller som i den konkrete situation på overførselstidspunktet. At der sker tilbagebetaling af beløbene har ikke betydning for beskatning, som det blandt andet fremgår af SKM2009.348.BR. Tilbagebetalingerne anses desuden ikke for værende en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Tilbagebetalinger er ikke udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst, da udbytter ikke er en løbende indkomst. Selvom der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter omfattet af ligningslovens § 2, kan der ikke foretages betalingskorrektion. Det skyldes, at der ikke er tale om en korrektion vedrørende pris, men derimod vilkår. Derfor er der ikke uenighed om størrelsen/værdien af overførslerne, og der kan ikke ske justering heraf. Der vil på baggrund af ovenstående derfor skulle ske beskatning med udbytte i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Udbytte beskattes efter ligningslovens § 16 A, og bliver beskattet som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. 1. Vi foreslår derfor, at der sker beskatning med følgende beløb: Aktieindkomst i indkomståret 2015 22.900.000 kr. Aktieindkomst i indkomståret 2016 48.140.000 kr. Aktieindkomst i indkomståret 2017 29.650.000 kr. Aktieindkomst i indkomståret 2018 45.600.000 kr. Aktieindkomst i indkomståret 2019 46.000.000 kr. I alt 192.290.000 kr. 1.4. Dine bemærkninger (…) 1.5. Skattestyrelsens endelige bemærkninger og konklusion Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, på baggrund af årsrapport, bogføring og bankkontoudtog, at selskabets midler er overført til dig. Du har derfor modtaget skattepligtigt udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A. Der er i alt i perioden 1. juli 2015 til 31. december 2019 overført 192,29 mio. kr. til din private konto. Du har i samme periode overført 192,59 mio. kr. til selskabets konto. Vi fastholder derfor vores tidligere fremsendte forslag med samme begrundelse, som anført ovenfor i afsnit 1.3. Herudover anfører I i jeres indsigelse til vores forslag, at det er en forudsætning for beskatning efter ligningslovens § 16 A, som maskeret udlodning, at der er sket en retserhvervelse af de overførte midler. Der drages analogi til principperne i statsskattelovens § 4. Herudover anfører I, med henvisning til praksis, at det er civilretten, der er styrende for den skattemæssige behandling, og der skal tages udgangspunkt i realiteterne. Udgangspunktet er, at vi er enige i, at der skal være sket en retserhvervelse, hvis der skal ske beskatning efter statsskattelovens § 4. Statsskatteloven er en generel beskatning, hvor ligningslovens § 16 A er specialbeskatning, men de samme principper gør sig gældende. Det er derfor enighed om, at en forudsætning for beskatningen er, at der er sket retserhvervelse. Vi er desuden også enige i, at det er realia frem for formalia, som danner grundlag for de civilretlige forhold. Dette gælder i særdeleshed, hvis civilretlige aftaler uden reelt indhold bliver anvendt til at løfte sig ind i konkrete skattemæssige regelsæt. Dette kan være særligt gunstige skattemæssige regelsæt, som man uden aftalerne ikke vil være berettiget til at anvende. På baggrund af det foreliggende materiale i form af årsrapport, bogføring og kontoudtog fra [finans1], er det over for os blevet bekræftet, at de foretagne transaktioner mellem dig personligt og selskabet er sket med selskabets optjente midler. Det anføres i indsigelsen, at vi bekræfter, at det er selskabets midler, og der derfor ikke er grundlag for, at anse midlerne for overført til dig personligt. Det er korrekt, at vi har bekræftet, at det er selskabets midler. Det er oplyst til os, og konkluderet af os, at midlerne er optjent af selskabet, og derfor ved start af forløbet i 2015 er selskabets. Der er ikke tale om midler, der oprindeligt kommer fra din privatøkonomi og er indskudt i selskabet. Dette ændrer sig imidlertid i perioden 2015 til 2019 Vi fastholder også, som tidligere anført, at baggrunden for transaktionerne har været at minimere omkostningerne i selskabet i form af negativ rente. Vi ser ikke, som ovenfor oplyst andre bevæggrunde herfor, jævnfør afsnit 1.1. Transaktionerne er også bekræftet påbegyndt i 2015 og ophørt i 2019 som oplyst. Vi er derfor enige med jer i, at grundprincipperne er, at der skal være erhvervet ret til midlerne, og det er realiteterne frem for formalia, der er styrende for beskatningen. Vi fastholder vores vurdering af henholdsvis U.2006.1058.HR og TfS 1999.185.VLR. Disse domme omhandler begge situationer, hvor der har været anvendt mellemregning, og der derfor har været foretaget en registrering af om, hvorvidt der har været tale om lån eller udbytte, samt hvornår i forløbet der har været tale om lån henholdsvis udbytte. I henviser desuden til SKM 2021.392.ØLR. Der var i denne dom sket tinglysning af et ejerskab af en ejendom, men ejerskabet blev ikke anerkendt som værende reelt. Vi er enige i, at tinglysning af et ejerskab ikke er afgørende for de faktiske omstændigheder omkring ejerskabet. Tinglysning er alene en sikringsakt i forhold til blandt andet kreditorerne, hvorfor dette ikke er afgørende for, hvem der reelt ejer den faste ejendom. I anfører også, at det fortsat er selskabet penge, uanset at de står på en konto, som er registreret med ejerskab af dig personligt. Vi er ikke enige i, at det er selskabets midler, der er indsat på din konto. I oplyser, at der er sket løbende bogføring af transaktionerne på selskabets bankkonto, hvilket er verificeret. Dette gælder både ved hævninger og indskud. Det er imidlertid ikke en bekræftelse af, at midlerne fortsat er selskabets, at der sker bogføring på en fejlkonto. Dette er en konto, som alene er en formueregulering, hvis den ikke er nulstillet på statustidspunktet, hvorfor der alene vil ske en regulering på egenkapitalen. Dermed fremgår det ikke tydeligt af regnskabet, og i særdeleshed den løbende bogføring, at det er selskabets midler. Ydermere er beløbene overført uden aftale om tilbagebetaling til selskabets konto. Derfor er det reelle ejerskab overdraget til dig ved, at der modsætningsvist ikke er indgået nogen aftaler eller foretaget registreringer om tilbagebetaling. Beløbende er med andre ord overdraget til dig til fri disponering. Derfor har beløbene været både til din disposition og til dit ejerskab, og ikke alene på grund af, at de er indsat på en konto i dit navn. Der henvises ydermere til SKM 2019.344.BR. Dette er samme problemstilling, hvor der er sket formel registrering af ejerskabet af en personlig virksomhed, men denne er reelt drevet videre af en anden person. Dette er også, hvad der sker her. Beløbene er formelt og reelt i selskabet per. 30. juni og den 31. december, men reelt er de hos dig personligt resten af året uden aftale om tilbagebetalingspligt. Derfor har pengene reelt tilhørt dig, da der ikke er registreret tilgodehavende hos dig i selskabet, som ville have haft nogle andre utilsigtede konsekvenser, som angivet ovenfor i afsnit 1.3 – supplerende oplysninger omkring ulovligt aktionærlån. Derfor anser vi jeres forklaring om, at der civilretligt er aftalt opbevaring af midlerne i selskabet per 30. juni og per 31. december for indkapsling i nogle civilretlige aftaler (som ikke er skrevet ned), som uden reelt indhold, da de er anvendt til sløring af, hvor midlerne reelt er blevet opbevaret. Dette anses for at være tilrettelagt således, at der undgås beskatning af udbytte efter ligningslovens § 16 A, eller ved registrering af mellemregning per 30. juni beskatning af ulovlige aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Dermed anvendes nogle civilretlige aftaler uden reelt indhold til at undgå nogle utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Hvis formålet – realia – var at undgå negativ rente, så ville det have været ”lettest” at lade midlerne stå på din private konto gennem hele perioden. Der ville ikke have været et behov for sløring af dette forhold, da tilgodehavendet på dig i selskabet ville være tilstrækkeligt til at sikre selskabet sin ejendom/ejerskab. Endeligt er der henvist til ikke offentliggjort landsskatterets afgørelse med j. nr. 18-0003502. I denne afgørelse blev der givet medhold i, at en anvendt konto – ejet af en privat person – blev anvendt som transitkonto af et selskab, til betaling af selskabets egne regninger. Derfor havde det ikke nogen skattemæssige konsekvenser for ejeren af kontoen, at selskabets midler blev overført til denne. Der kan anføres den analogi, at det også sker overførsel til din konto i din konkrete situation. Vi vurderer imidlertid, at forholdene ikke er sammenlignelige, da afgørelsen anfører en situation, hvor der reelt er tale om forudbetaling af udlæg. Situationen er, at der bliver overført beløb til den konkrete ejer af transitkontoen, med henblik på betaling af udlæg for selskabet. Derfor er de overførte beløb på overførselstidspunktet forudbestemt til, at de skal anvendes til betaling af udgifter for selskabet. Denne transit mangler i dit tilfælde. Der er ikke nogen aftaler, eller kendte udgifter på tidspunktet for overførsel til din konto, som betyder, at beløbet kun midlertidigt er på din konto. Det er dit personlige valg, hvornår og om der skal ske overførsel af midlerne retur til selskabet. Derfor anser vi ikke din konto for værende en transitkonto, da transaktionerne er motiveret af dig personligt og ikke af selskabets forhold. Dette ses da også af de mindre transaktioner i løbet af året, hvor du hele tiden holder saldoen så tæt på nul som muligt med hævninger og indbetalinger. Disse er ikke motiveret af ejerskabet af midlerne men alene undgåelse af negativ rente. Vi ser ikke det for et særligt vilkår, at I bogføringsmæssigt via fejlkontoen har et overblik over hvor midlerne løbende er. Det skyldes, at hvis beløbet ikke var blevet tilbagebetalt, så var saldoen på kontoen reguleret over egenkapitalen. Ydermere er der ikke nogen aftale omkring tilbagebetaling til selskabet af de opbevarede midler. Det er også korrekt, at der er tale om de samme midler, der bliver beskattet flere gange. Dette er imidlertid konsekvensen ved, at der bliver foretaget en strukturering med et selskab – selvstændig juridisk enhed – og en fysisk person, som begge er selvstændige rets- og skattesubjekter. Derfor vil transaktioner mellem disse parter, som beskrevet i ovenstående, have skattemæssige konsekvenser hver gang de bliver gennemført. Derfor ser vi ikke, at vores vurdering af de faktiske forhold, og dermed det reelle grundlag for transaktionerne for at stride imod praksis. Du har på grund af manglende registreringer og aftaler overtager midlerne til din fulde disposition, men også ejerskabet, da der ikke er aftalt andet. Gældende praksis giver ikke udtryk for, at dette skulle være muligt, hvorfor der skal ske beskatning af modtaget udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a. Derfor bortfalder punkt 3.3 i jeres indsigelser vedrørende korrektion efter ligningslovens § 2. 2. Virksomhedsordningen 2.1. De faktiske forhold (…) 2.2. Retsregler og praksis (…) 2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi kan på baggrund af de modtagne oplysninger konstatere, at du har ført beløb ind og ud af din virksomhedsordning. Beløbene er blevet indsat på en konto, som du har placeret i virksomhedsordningen ([finans1], kontonr. [kontonr.1]), hvorfor der har været foretaget henholdsvis indskud og hævninger i henhold til virksomhedsskatteloven. Vi vurderer ikke, at der kan ske opbevaring af midler i virksomhedsordningen uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskatteloven § 5, eller uden, at der bliver taget stilling til om hvorvidt, der er tale om et indskud efter virksomhedsskattelovens § 3 eller § 4 a. Der er gennemført følgende bruttohævninger og indskud i virksomhedsordningen i indkomstårene 2018 og 2019: Indsætninger Hævninger 2018 45.600.000 45.600.000 2019 46.000.000 46.000.000 Hver gang der sker hævning i selskabet, og beløbet bliver indsat på den personlige virksomhedskonto, så vil der være tale om et indskud i henhold til virksomhedsskattelovens § 3. Indskud sker direkte på indskudskontoen. Undtaget herfra er, når der sker indbetaling af kontanter, og dette bliver bogført på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a. Der er ikke foretaget en sådan registrering ved overførsel til din private konto, hvorfor beløbene anses for værende indskudt direkte på indskudskontoen. Vi vurderer, at dette skyldes, at du alene har anset de overførte beløb for værende en opbevaring, som oplyst til os. Samtidig er det gældende, at hævning af midler fra virksomhedsordningen sker i henhold til hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Det betyder, at der sker hævning af kapitalafkast, overskud af virksomhed, opsparede overskud fra tidligere år og indskudskonto i den angivne rækkefølge. Derfor vil indskud ske direkte på indskudskontoen, når der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen, og hævninger gennemføres i ovenstående rækkefølge. Derfor kan der ikke foretages opsparing af årets resultat i indkomstårene 2018 og 2019, og den foretagne opsparing per 31. december 2017 på i alt 9.648.639 kr. vil komme til beskatning i indkomståret 2018. Se nedenstående korrigerede overskudsdisponering. Der er desuden foretaget udlån mellem din og din ægtefælles virksomhedsordninger. Hun har i sin virksomhedsordning pr. 31. december 2018 et tilgodehavende hos dig på i alt 7.150.000 kr. Mellemværendet er opskrevet med 650.000 kr. i indkomståret 2018. Der er ikke foretaget en fuldstændig afstemning af dette mellemværende i forhold til den faktiske drift – se ovenstående faktiske forhold. Det er imidlertid bekræftet ved mail fra revisor af 16. december 2021, at der er foretaget en fuldstændig afstemning af overførslerne. Vi har ikke tidligere kunne foretage denne afstemning, som nu er bekræftet. Det ses ikke, at dette mellemværende udspringer af samhandel, men alene af, at den overskydende likviditet fra hendes virksomhed er placeret på din konto. Dermed er der sket en sammenblanding af jeres virksomhedsordningers likvide midler. I henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 så skal den ægtefælle, der driver en virksomhed i overvejende grad medregne årets resultat på sit oplysningsskema. I har valgt at lade jer beskatte af hver sin del af ejendommene, og har derfor selv foretaget denne vurdering. Det betyder også, at I hver især vælger, hvorvidt I ønsker at anvende virksomhedsordningen for jeres del af virksomheden. I har begge valgt, at lade jer beskatte efter virksomhedsskattelovens § 1. Herudover er der en mellemregning mellem [virksomhed2] med flere og [virksomhed4] I/S (ejet sammen med din søn, [person1]) på 1,3 mio. kr. Der betales en rente mellem jer i forhold til fordelingen af årets resultat i I/S’et. Dette lån er ifølge de modtagne oplysninger optaget/givet til finansiering af købet af ejendommen. Du har dermed stillet midler fra din virksomhedsordning til rådighed for den anden interessent. Dette er et udlån, som I også har behandlet det som ved, at der er registreret en mellemregning, og der bliver beregnet rente heraf i forbindelse med resultatfordelingen i I/S’et. Der kan ikke foretages udlån fra virksomhedsordningen medmindre disse er erhvervsmæssigt begrundet. Dette fremgår af praksis på området for udlån. Lån der kan indgå i virksomhedsordningen er alene sælgerfinansiering, der foregår på sædvanlige markedsmæssige vilkår, eller lån der knytter sig til samhandel mellem virksomheder i virksomhedsordningen. Dette fremgår af blandt andet SKM 2016.42.SR og SKM 2014.129.SR. I dit tilfælde er der alene tale om mellemregninger (anfordringsvilkår), og der bliver alene opkrævet renter på udlånet til [person1] andel af I/S’et. I henhold til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.4.1 fremgår følgende: ”Når ægtefællerne skal behandles uafhængigt af hinanden, betyder det også, at overførsel af aktiver eller værdier fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, er en hævning i virksomheden, hvis overførslen ikke er et led i normal samhandel. Hævningen sker i hæverækkefølgen, medmindre aktiverne er overført fra virksomhedens mellemregningskonto. Hos den anden ægtefælle er overførslen et indskud i virksomheden. Indskuddet kan ske på mellemregningskontoen i virksomheden, hvis indskuddet er i kontanter. Er indskuddet i andet end kontanter, er der tale om et indskud på indskudskontoen. Lån mellem ægtefællernes virksomheder kan indgå i virksomhedsordningen, hvis udlånet er sket som led i virksomhedens drift hos den ægtefælle, der har lånt ud. Hvis lånet ikke er sket som et led i virksomhedens drift, er der tale om et privat udlån, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Private udlån er en overførsel fra virksomheden til den selvstændiges private økonomi, og skal derfor indgå i hævningerne i virksomheden.” Som anført har der ikke været nogen samhandel, som har begrundet mellemregningen mellem din og din ægtefælles virksomhedsordninger. Dette er ligeledes ikke tilfældet i forhold til mellemregningen mellem din søn og din virksomhedsordning. På baggrund af ovenstående, vil der skulle ske en korrektion af overskudsdisponeringen. Forud for de nye overskudsdisponeringer har der været følgende opsparede overskud pr. 31. december 2017, og der har været foretaget følgende opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019: Opsparing pr. 31. december 2017 9.648.639 kr. Opsparing 2018 598.665 kr. Opsparing 2019 559.671 kr. Der kan på baggrund af ovenstående foretages følgende nye overskudsdisponeringer for indkomstårene 2018 og 2019: 2018 2019 Årets resultat 598.665 kr. 559.671 kr. Ændringer: Korrigeret resultat 598.665 kr. 559.671 kr. Hævninger 131.706 kr. 123.128 kr. Yderligere hævning 1.300.000 kr. 0 kr. Yderligere hævning 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. Hensat til senere hævning primo - - Hensat til senere hævning ultimo - - Resultat til disponering -23.633.041 kr. -22.563.457 kr. Fordeling af indkomst 598.665 kr. 559.671 kr. Kapitalindkomst - - Virksomhedsindkomst - - Personlig indkomst 598.665 kr. 559.671 kr. Afstemning - - Hævninger: Faktiske hævning 131.706 kr. 123.128 kr. Yderligere hævning 1.300.000 kr. Yderligere hævning 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. I alt 24.231.706 kr. 23.123.128 kr. Hensat til senere hævning primo - - Personlig indkomst 598.665 kr. 559.671 kr. Kapitalafkast - - Opsparede overskud 9.648.639 kr. - V-skat - - Indskudskonto 13.984.402 kr. 22.563.457 kr. Afstemning 0 kr. 0 kr. Udover ovenstående transaktioner i overskudsdisponeringen så har der også i løbet af 2018 og 2019 været foretaget indskud direkte på indskudskontoen med henholdsvis 22,8 mio. kr. i 2018 og 23,0 mio. kr. i 2019. Derfor kan saldo på indskudskontoen opgøres til følgende: 2018 2019 Indskudskonto primo – ifølge oplysningsskemaet 389.529 kr. 9.205.127 kr. Indskud 22.800.000 kr. 23.000.000 kr. Hævning -13.984.402 kr. -22.563.457 kr. Indskudskonto ultimo 9.205.127 kr. 9.641.670 kr. Opgørelse og korrektion af indskudskontoen viser, at transaktionerne ikke har betydning i forhold til fremtidige opsparinger i virksomhedsordningen. Der skal foretages rentekorrektion i henhold til virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, da der i indkomstårene 2018 og 2019 er foretaget både indskud og hævning på indskudskontoen. Der beregnes rentekorrektion med 3 % af indskuddet på indskudskontoen, dog maksimalt af hævningerne på indskudskontoen. Derfor kan der beregnes følgende rentekorrektion: Indskud Hævning Rentekorrektion Indkomståret 2018 22.800.000 13.984.402 419.532 Indkomståret 2019 23.000.000 22.563.457 676.904 Rentekorrektionen kan imidlertid ikke overstige virksomhedens nettorenteudgifter. I og med der ikke er foretaget fradrag for nettorenteudgifter i resultat af virksomhed, vil der ikke blive beregnet rentekorrektion, da denne ikke har nogen effekt på skatteberegningen. Ovenstående betyder, at der sker hævning af alle de opsparede overskud pr. 31. december 2017, og der samtidig ikke kan foretages opsparing i indkomstårene 2018 og 2019. Som det fremgår af kontoudtogene for [finans1], kontonr. [kontonr.1], så stopper du med at foretage overførsel af selskabets midler til din private konto i november 2019. Derfor vil der ikke blive foretaget en kontrol af virksomhedsordningen i indkomståret 2020, da indskudskontoen er positiv med et betydeligt beløb, og der ikke længere foretages hævninger udover, hvad der allerede er oplyst. På baggrund af ovenstående vil der derfor blive hævet opsparet overskud per 1. januar 2018 med i alt 10.678.433 kr. inklusive virksomhedsskat. Herudover vil de foretagne opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019 blive tilbageført med henholdsvis 598.665 kr. og 559.671 kr. på baggrund af korrektion af de faktiske hævninger opgjort efter virksomhedsskattelovens § 5. 2.4. Dine bemærkninger (…) 2.5. Skattestyrelsens endelige bemærkninger og konklusion Vi fastholder i sin helhed det tidligere forslag. Vi anser derfor de overførte beløb til din konto for værende indskud på indskudskontoen, og de foretagne overførsler til selskabet for værende hævninger i hæverækkefølgen. Derfor skal der ske regulering med indskud efter virksomhedsskattelovens § 3 og hævninger efter virksomhedsskattelovens § 5. Dette skyldes, at der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen omfattet af virksomhedsskattelovens § 4a. På baggrund af ovenstående vil der derfor blive hævet opsparet overskud per 1. januar 2018 med i alt 10.678.433 kr. inklusive virksomhedsskat. Herudover vil de foretagne opsparinger i indkomstårene 2018 og 2019 blive tilbageført med henholdsvis 598.665 kr. og 559.671 kr. på baggrund af korrektion af de faktiske hævninger opgjort efter virksomhedsskattelovens § 5. I jeres indsigelse gør I gældende, at ovenstående strider imod Skattestyrelsens egen praksis, som fremgår af styresignal SKM 2017.622.SKAT. Udlodningerne er ikke foretaget i henhold ligningslovens § 16 A ifølge jeres indsigelse i ovenstående afsnit 1.4. Derfor eksisterer aktiverne ikke i virksomhedsordningen (likviderne), hvorfor disse skal udtages uden skattemæssige konsekvenser efter styresignalet ifølge jeres vurdering. Vi er ikke enige i denne udlægning, da styresignalet alene regulerer situationer, hvor aktiver eller passiver er medtaget i virksomhedsordningen, og disse ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Likvide midler er ikke undtaget efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 (udelukkende erhvervsmæssigt anvendte aktiver og passiver) eller stk. 3 (delvist erhvervsmæssigt anvendte aktiver), og derfor er der ikke nogen lovmæssig hindring for placering af likvide midler i virksomhedsordningen. Derfor er der ikke hjemmel til efter styresignalet, at lade en sådan transaktion/udtagning af aktiver ske direkte på indskudskontoen. Ydermere er der sket overførsel af midler til virksomhedsordningens konto, uanset om der er tale om udbytte eller ej. Beløbene er valgt indbetalt af dig personligt (kunne have anvendt en anden konto uden for virksomhedsordningen), hvorfor de reelt er passeret gennem din privat økonomi. Derfor passerer beløbene også ved hævning gennem din privat økonomi, da der ikke er tale om erhvervsmæssige transaktioner, som ville ske direkte mellem din virksomhedsordning og selskabet. Derfor er der tale om indskud og hævning efter bestemmelserne i virksomhedsordningen, da opbevaring af likvide midler ikke er en erhvervsmæssigt begrundet transaktion, og derfor anses for værende passeret gennem din privat økonomi. Derfor har det ikke betydning, at der ikke er tale om udbytte, da de faktiske transaktioner er gennemført efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4. Derfor fastholder vi, at der skal ske hævning og indskud som foreslået. Med hensyn til mellemregningen mellem din og din ægtefælles virksomhedsordning, så udspringer denne ikke af samhandel, og er derfor ikke erhvervsmæssigt begrundet. Det er imidlertid, som I også selv anfører, en registrering af de midler, der er optjent i hendes virksomhedsordning, og som står placeret på din konto. Derfor er der tale om et udlån fra hendes virksomhedsordning til din, og beløbet anses for værende en hævning i hæverækkefølgen. Mellemregningen er et alternativ til hævning af beløbet i hendes virksomhedsordning, og indsætning på din konto i virksomhedsordningen. Det skal anføres, at det følger af praksis i blandt andet SKM 2011.225.BR, at man godt kan have et fælles depot med private og erhvervsmæssige aktiver (obligationer), når bare der er foretaget en bogholderimæssig adskillelse. I jeres situation er det imidlertid ikke hendes konto, hvorfor midlerne forlader hendes virksomhedsøkonomi og bliver indsat på din konto, og der er derfor tale om udlån, som efter vores vurdering ikke er omfattet af ovenstående praksis. I forhold til mellemregningen mellem dig og din søn i jeres interessentskab, så anfører I, at disse transaktioner udspringer af det fælles ejerskab og derfor den fælles virksomhed. I har også beregnet renter på mellemværendet, som vi helt klart tillægger betydning, da en skævdeling af resultatet i et interessentskab, hvor en af flere interessenter har finansieret dette, vil være en sædvanlig erhvervsmæssig transaktion. Dette ændrer imidlertid ikke på, at det ikke er sædvanligt erhvervsmæssig begrundet, at der sker finansiering af fast ejendom på anfordringsvilkår. Dette fremgår også af praksis hvortil vi har henvist tidligere, men også af SKM 2014.70.SR, hvor anfordringsgældsbreve ved overdragelse af fast ejendom til børn ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, da dette ikke kunne anses for værende sædvanlig sælgerfinansiering af fast ejendom. Derfor fastholder vi, at mellemregningerne anses for værende hævninger. Dette har ikke konkret betydning for overskudsdisponeringerne, da der allerede er blevet hævet opsparede overskud fra tidligere år, opsparinger i årene, og der i øvrigt ikke skal beregnes rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1 og stk. 2. Øvrige punkter Der er foretaget overførsel af midler mellem [virksomhed1] A/S og din private konto i [finans1]. Dette har været med henblik på at spare en negativ rente i selskabet. Du har derfor foretaget disse overførsler bevist. Midlerne har stået på din konto gennem den største del af indkomståret, og du har med dine handlinger bevist forsøgt at skjule, at midlerne har været til din disposition på din konto. Dette er sket ved overførsler flere gange om året ved, at beløbet ikke er bogført i dit personlige regnskab for virksomhedsordningen, og ved at der ikke er sket registrering af overførslerne på mellemregning eller ved optagelse af lån. Dermed har du kamufleret, at der kunne foreligge et ulovligt aktionærlån, og at midlerne reelt har været placeret i din privat økonomi. For indkomstårene 2018 og 2019 gælder den almindelige ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det betyder, at vi som skattemyndighed skal fremsende forslag til ændring af din skattepligtige indkomst seneste den 1. maj 2022 for indkomståret 2018. Vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017, så vurderer vi, jævnfør ovenfor, at du har handlet mindst groft uagtsomt, eller nogen på dine vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og der derfor er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse. Varsling heraf skal ske seneste 6 måneder efter, at grundlaget forslaget er kommet os til kundskab. De sidste oplysninger er kommet os til kundskab i forbindelse med fremsendelse af alle kontoudtog fra [finans1] den 19. maj 2021. Derfor er 6 måneders fristen overholdt. Alternativt er der tale om kontrollerede transaktioner, da der er sket overførsel af midler fra dit selskab til dig personligt, og dette er ikke sket på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, som ville have fundet sted, hvis der var tale om uafhængige personer. Det er ikke sædvanligt, at der sker opbevaring af større summer, som i det konkrete tilfælde, uden konkret indgået aftale, registreret mellemregning, eller på anden måde sikring af, at der er tale om selskabets midler. Det er også udsædvanligt, at der mellem parter uden interessesammenfald er givet adgang til en sådan micromanaging af selskabets midler med involvering af din egen private økonomi, hvor der løbende sker hævning og indskud fra din private økonomi i forhold til selskabets likviditetsbehov. Derfor vurderer vi, at da du er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1 også er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det betyder, at ændring af den skattepligtige indkomst for disse transaktioner først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb. Fristen for ændring af indkomståret 2015 udløber derfor først i 2021. Vi har foretaget kontrol af virksomhedsordningen inden for den ordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristen for ændring af indkomståret 2018 for personligt erhvervsdrivende skal varsles seneste den 1. maj i 2022. Der er anmodet om udskydelse af fristen for Skattestyrelsen til at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 – 3 måneders fristen. Denne frist er udskudt til den 30. december 2021, hvorfor fristen for afgørelse er overholdt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. marts 2022 udtalt, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til klagen. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fuld nedsættelse af samtlige Skattestyrelsens gennemførte forhøjelser. Endvidere har repræsentanten fremsat sideordnet påstand om, at der er grundlag for at foretage en korrektion efter ligningslovens § 2, samtidig med mulighed for betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Det gøres til støtte for den første nedlagte påstand overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [klager]s skatteansættelser for indkomstårene 2015-2019 med i alt kr. 203.096.975, dels idet der efter en konkret realitetsvurdering ikke har været tale om udlodninger som efter ligningslovens § 16 A fra selskabet til [klager] henholdsvis tilskud som efter statsskattelovens § 4 fra [klager] til selskabet, dels idet der efter en konkret realitetsvurdering ikke grundlag for ændringerne vedrørende virksomhedsordningen. Det gøres til støtte for den anden og sideordnede påstand overordnet gældende, at det efter en realitetsvurdering af sagen følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at parterne (det vil sige [virksomhed1] A/S og [klager]) skattemæssigt skal behandles som ved selskabets indgåelse af aftale om pengeopbevaring med en uafhængig tredjemand. Da selskabet selv skulle betale opbevaringsgebyr - negativ rente - i alle pengeinstitutter, og dermed hos alle, der professionelt ernærer sig ved at opbevare penge for andre, aktualiserer det, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, en skattemæssig korrektion bestående i, at [klager] skal beskattes af det opbevaringsgebyr, der er markedskonformt. Selskabet har fradragsret for et tilsvarende beløb og tilskudsbeskattes af selvsamme beløb. Selskabet har i den forbindelse påtaget sig en forpligtelse til at betale det opbevaringsgebyr, der er markedskonformt (armslængdeprisen), som fastsættes ved armslængdekorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1. Dette i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, om betalingskorrektion, samt betinget af skattestyrelsens accept af mulighed for betaingskorrektion, hvis klagesagens udfald aktualiserer dette. [klager] vil i så fald fra selskabet få udbetalt det markedsmæssige opbevaringsgebyr, som det i en kommende afgørelse i klagesagen fastsættes, at [klager] skal beskattes af, og at selskabet har fradragsret for. Selskabet skal derved ikke tilskudsbeskattes.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har 14. marts 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Faktiske forhold Klageren har i de omhandlende indkomstår foretaget overførelser fra sit 100 % ejet selskabs, [virksomhed1] A/S, bankkonto til eget privat bankkonto begrundet med undgåelse af negative renter. Beløbene er efterfølgende overført til selskabets konto. Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 23. december 2021 ændret klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015-2019 og anset overførsler til klageren som udbytte omfattet af ligningslovens (herefter LL) § 16 A. Der er desuden foretaget ændringer ift. virksomhedsordningen. Formelt Det ses ikke klageren har påklaget den formelle del af Skattestyrelsen afgørelse, men Skattestyrelsen vælger at forholde sig hertil med henvisning til Skatteankestyrelsens indstilling. I afgørelsen er klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens (herefter SFL) § 27, stk. 1, nr. 5 og alternativt efter SFL § 26, stk. 5 jf. stk. 1 for indkomståret 2015. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse efter de ekstraordinære frister i SFL § 27, som regulerer udtømmende de helt særlige tilfælde, hvor der er adgang til at varsle, genoptage og ændre efter udløbet af den ordinære frist. Henset til de skattemæssige ændringer for indkomstårene 2016, 2017, 2018 og 2019 vedr. kontrollerede transaktioner finder Skattestyrelsen, at SFL § 26, stk. 5 er hjemmel til genoptagelse af klagerens skatteansættelse for disse indkomstår og finder, at anførte frister i SFL § 26 er overholdt. For indkomståret 2015 fastholder Skattestyrelsen, at genoptagelse af klagerens skatteansættelse kan ske ekstraordinært efter SFL § 27m, stk. 1, nr. 5, idet klageren eller revisor på klagerens vegne groft uagtsomt har bevirket, at klagerens skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Kundskabstidspunktet fastholdes til at løbe fra 19. maj 2021 og fristerne i SFL § 27, stk. 2 er iagttaget og overholdt. Materielt Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser nedsættes med ændringer foretaget af Skattestyrelsen for de påklagede indkomstår og sideordnet, at der er grundlag for at foretage en korrektion efter LL § 2 og grundlag for en betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. Maskeret udbytte Der er under klagesagen ikke fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse, hvorfor Skattestyrelsen forsat finder, at der er grundlag for at beskatte klageren af foretaget hævninger fra selskabets bankkonto som udbytte jf. LL § 16 A. Det er faktum, at der er sket overførelser mellem selskabets og klagerens bankkonto og beløbene har dermed været til klagerens disposition og fuld rådighed i de omhandlende indkomstår. Hertil foreligger ingen oplysninger om, at klageren har været afskåret fra rådigheden over de overførte midler eller at en sådan afskæring er understøttet med dokumentation. Og i omtalen af rådighed er det uden betydning, hvorvidt klageren ikke har forbrugt af selskabets midler, der overføres. Ligeledes er anførelse af, at klageren ikke har haft dispositionsret over selskabets midler, når de henstår på klagerens private bankkonto, ikke godtgjort eller understøttet med dokumentation. En deponering af midlerne på den private konto eller omtale af opbevaring af midlerne på privat bankkonto finder Skattestyrelsen ikke afspejler realiteten. Det er oplyst, at overførelserne er begrundet i at undgå negative renter. Det formodes at der også blev tilskrevet negative renter på private bankkonti i de omhandlende indkomstår, hvorfor begrundelsen er modsigende. Ligeledes er der ingen aftale mellem selskabet og klageren om pengeopbevaring. Videre er hævningerne bogført på selskabets fejlkonto og ikke mellemregningskonto, hvorfor det er udelukket at anse overførslerne for ulovlige aktionærlån i henhold til LL § 16 E. Samtidigt foreligger der intet aftalegrundlag for udlån mellem selskabet og klageren, der understøtter et påstået låneforhold. Forholdet afspejler sig ej heller i selskabets regnskaber i de påklagede indkomstår. På foreliggende grundlag fastholder Skattestyrelsen derfor, at klageren skal beskattes af modtaget udbytte i henhold til LL § 16 A. Virksomhedsordningen Klageren har anvendt virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår og overførelser fra selskabet til klageren er overført til bankkonto (ejet af klageren) placeret i virksomhedsordningen, hvorfor der har været foretaget hævninger og indskud i henhold til virksomhedsskatteloven (herefter VSL). Der er sket overførelse mellem selskabet og klageren for indkomstårene 2018 og 2019 på hhv. 45,6 mio. kr. og 46. mio. kr., som anses som hævning og indskud foretaget af klageren jf. VSL § 3, stk. 1 og § 5, stk. 1. Ift. udlånet på 1,3 mio. kr. og ud fra den faktuelle oplysning om, at klageren ejer 50 % i interessentskabet med klagerens søn, er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens opgørelse som helhed, herunder dels korrektion af beløb for hævning og indskud for hhv. indkomstårene 2018 og 2019 samt hævning af udlån med korrektion af 1,3 mio. kr. til 650.000 kr. Klageren beskattes af forhøjelse med ikke godkendt opsparet overskud for indkomstårene 2018 og 2019 samt med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat for indkomståret 2018. Ift. rentekorrektion er Skattestyrelsen efter en fornyet gennemgang enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 2 og tiltræder, at rentekorrektion forhøjes til 1.084.032 kr. for indkomståret 2018 og 1.366.903 kr. for indkomståret 2019. Betalingskorrektion Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstillinger om, at der ikke er grundlag for en adgang til betalingskorrektion, henset til beskatningen ikke er foretaget efter LL § 2.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 25. april 2025 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: “3 DET RETLIGE GRUNDLAG 3.1 Generelt om retlig kvalifikation af transaktioner mellem interesseforbundne parter (40) Et hovedspørgsmål i sagen er, om flytningen af midler fra selskabets konto afspejlede (i) et deponeringsforhold, hvor selskabet bevarede rådigheden over og ejendomsretten til midlerne, eller om der var tale om (ii) et lån eller om der - som hævdet af Skattestyrelsen - hver gang var tale om (iii) en endelig overførsel af midler fra selskabet til [klager]. (41) Helt grundlæggende afhænger den skatteretlige kvalifikation af en analyse af det civilretlige forhold mellem selskabet og [klager]. Landsskatteretten må således tage stilling til, hvad transaktionerne civilretligt var udtryk for, før det giver mening at anvende de skatteretlige regler. Civilretten går forud for skatteretten. (42) Ofte vil analysen tage udgangspunkt i parternes aftale. (43) Da der her var tale om et selskab, som [klager] ejede og kontrollerede alene, ville det imidlertid være kunstigt at udforme skriftlige aftaler om selskabets og [klager]s indbyrdes forhold, og der blev da heller ikke udformet sådanne skriftlige aftaler. (44) Fraværet af skriftlige aftaler kan ikke føre til, at skatteyderen pålægges bevisbyrden for transaktionernes retlige karakter eller at der skabes en særlig formodning, som skatteyderen skal afkræfte, jf. U.2010.252 H (Feri-Lux), hvor Højesteret fandt det godtgjort, at en aktivitet var flyttet fra et koncernselskab til et andet uanset fraværet af skriftlige aftaler. Højesteretsdommer Jon Stockholm har i "Højesteret - 350 år", side 390, supplerende om denne dom anført: "Det kunne ikke tillægges nogen betydning, at der ikke forelå skriftlige aftaler, idet det må anses for helt unaturligt, om koncernforbundne selskaber begyndte at indgå skriftlige aftaler med hinanden. En sådan ligningsmæssig praksis ville presse virksomheden til at indgå kunstige og fiktive aftaler uden noget formål." (45) Når der ikke foreligger et skriftligt aftalegrundlag, som dokumenterer det civilretlige indhold af konkrete transaktioner, må den retlige relation mellem parterne bedømmes ud fra sagens faktiske forhold, herunder skatteyderens forklaring, parternes faktiske handlemåde, den bogføringsmæssige og regnskabsmæssige behandling af transaktionerne, årsagen til og formålet med transaktionerne og omstændighederne i øvrigt. Dertil kommer de præceptive eller deklaratoriske retsregler, som evt. kan være relevante. (46) Yderligere bemærkes, at det forekommer, at parterne i en transaktion har en interesse i, at en transaktion fremtræder som noget andet, end den egentlig er, uden at dette misforhold mellem den formelle fremtrædelsesform og transaktionernes reelle indhold er skattemæssigt begrundet. I disse tilfælde ligger det fast, at beskatningen sker ud fra transaktionernes reelle indhold. (47) I klagen er allerede henvist til SKM 2019.392.ØLR, hvor det lykkedes en skatteyder at løfte bevisbyrden for, at han ikke var den reelle ejer af en ejendom på trods af tingbogens udvisende, og SKM2019.344 BR, hvor den reelle ejer af en virksomhed viste sig at være den formelle ejers bror. Der kan herudover henvises til TfS 2000.149H (Benny Bech) og TfS 2004.787V. (48) I den førstnævnte sag havde en gruppe aktionærer givet en udtrædende aktionær indtryk af, at han solgte sine aktier, mens den udtrædende aktionær i virkeligheden deltog i en likvidation med en skævdeling af likvidationsprovenuet til den udtrædende aktionærs ulempe. Højesteret beskattede de øvrige aktionærers provenu som skævdelt likvidationsprovenu og ikke som salg af aktier. (49) I TfS 2004.787V blev salget af en virksomhed holdt skjult for omverdenen af forretningsmæssige grunde. Den reelle ejer blev beskattet som ejer, uanset at den tidligere ejer fortsat fremtrådte som ejer af virksomheden og fortsat hæftede overfor virksomhedens kreditorer. 3.1.1 Om deponeringsforhold (50) Et deponeringsforhold er kendetegnet ved, at ejendomsretten og dispositionsretten til midlerne forbliver hos hovedmanden (deponenten). Modtageren af midlerne (depositaren) er ikke berettiget til at disponere over midlerne i strid med hovedmandens instrukser og kan måske slet ikke handle på egen hånd. Det er ikke afgørende, om man benytter betegnelsen deponeringsforhold, agentforhold, fuldmagtsforhold m.v. Det afgørende kendetegn er, om modtageren af midlerne efter parternes indbyrdes aftale er berettiget til at råde over midlerne. Det er heller ikke afgørende, om forholdet er tilkendegivet overfor omverdenen. I civilretten anerkender man, at parterne kan have aftalt, at en depositar eller agent skal optræde i eget navn overfor omverdenen, men det ændrer ikke på det civilretlige forhold mellem dem, og det er parternes indbyrdes forhold, som er styrende for skatteretten. (51) Der er ikke noget usædvanligt ved, at nogen opbevarer kontante midler tilhørende en anden. Det mest oplagte eksempel er advokater, som kan modtage midler fra klienter uden at måtte råde over dem uden klientens samtykke (og bliver straffet for underslæb, hvis de gør). Også ejendomsmæglere modtager på sælgers vegne deponering af købesummer i ejendomshandler, som ejendomsmægleren ikke selv må råde over. Man kan også henvise til kontanthåndteringsvirksomheder, som f.eks. afhenter kontanter i detailhandelsvirksomheder, foretager optælling, opbevaring og indsætning i pengeinstitutter. Heller ikke i denne situation er midlerne udlånt til kontanthåndteringsvirksomheden, som ej heller må råde over dem. I ingen af eksemplerne overføres ejendomsretten til depositaren. 3.1.2 Om låneforhold (52) Et låneforhold er kendetegnet ved, at långiver alene har et krav mod låntager om tilbagebetaling i overensstemmelse med låneaftalen. Låntager kan imidlertid disponere frit over de lånte midler, indtil de skal betales tilbage. 3.1.3 Om udlodning uden tilbagebetalingspligt (53) En udbytteudlodning er kendetegnet ved, at der er tale om en endelig overdragelse af midler. Udbytte-modtageren har ingen tilbagebetalingspligt. Ejendomsretten til midlerne er overgået fra den ene part til den anden part. (54) Når det som her drejer sig om transaktioner mellem en hovedaktionær og dennes selskab er udgangspunktet, at parterne skal anses for at have aftalt en endelig overdragelse af et formuegode fra selskab til hovedaktionær, for at der kan foreligge udbytteskattepligt efter ligningslovens § 16 A. (55) Det er således først, når hovedaktionæren erhverver endelig ret til og opnår et civilretligt krav på udbyttet, at udbyttet kommer til beskatning hos hovedaktionæren. Dette følger af retserhvervelsesprincippet, jf. Den juridiske Vejledning, 2025-2, pkt. C.A.1.2.1. (56) Det er skattemyndighederne, som bærer bevisbyrden for, at der foreligger en endelig overdragelse af midler fra selskabet til [klager] (hver gang!). Dette følger af, at det almindelige bevisbyrdeprincip i skatteretten, hvorefter skattemyndighederne skal påvise eksistensen af en påstået indkomst, mens det er skatteyderen, som skal påvise eksistensen af en påstået fradragsberettiget udgift. (57) Dette almindelige bevisbyrdeprincip er bl.a. beskrevet i Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 10. udgave, 2024, side 252: "Det fremgår af SL § 4 a, at alle indtægter, som udgangspunkt er skattepligtige, medmindre andet fremgår, især af SL § 5. Uanset dette har skattemyndighederne ”bevisbyrden” for, at skatteyderen har erhvervet en nærmere bestemt indkomst og at denne er af skattepligtig karakter. Dette følger af det forvaltningsretlige ”officialprincip”, der er nærmere præciseret i SFL §§ 19 og 20." (58) Skattemyndighedernes bevisbyrde for, at der foreligger en endelig overdragelse af midler er skærpet, fordi et selskabs overdragelse af ikke-deklareret udbytte til sin hovedaktionær strider mod præceptive selskabsretlige regler, som fastslår at hovedaktionæren ubetinget skal tilbagebetale, hvad han har modtaget fra selskabet i strid med de selskabsretlige regler. For at påvise, at en overførsel af likvider fra selskab til hovedaktionær er skattepligtig, skal skattemyndighederne påvise, at det var hensigten at unddrage sig den selskabsretlige tilbagebetalingspligt. (59) Undtagelsesvist har praksis dog anerkendt, at en transaktion mellem hovedaktionær og selskab kan kvalificeres som en endelig overdragelse af midler, selvom der er tilbagebetalingspligt efter de selskabsretlige regler. Det kræver, at det klart fremgår af omstændighederne, at det har været hensigten at foretage en endelig overdragelse af midler og ignorere den selskabsretlige tilbagebetalingspligt, f.eks. hvor hovedaktionæren mangler vilje og evne til nogensinde at betale de modtagne midler tilbage til selskabet. (60) Det er vanskeligt for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden. Det var netop baggrunden for indførelsen af de særlige regler i ligningslovens § 16 E om beskatning af aktionærlån, jf. lovforslag 199/2012, hvor det i pkt. 3.1.2.1 om gældende ret (det vil sige inden indførelsen af ligningslovens § 16 E) anførtes: "Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe." (61) I overensstemmelse hermed bemærkes det, at det faktum, at der ikke er oprettet lånedokumenter, ikke i sig selv fører til, at en overførsel af midler anses for at være maskeret udbytte, jf. Højesterets dom i U.2006.1058.H. (62) Sagen vedrørte, om [virksomhed6] opfyldte de tidsmæssige betingelser for skattefrihed af udbytte fra et dansk datterselskab efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Spørgsmålet i sagen var således, hvornår udlodningen var foretaget. (63) I sagen købte holdingselskabet [virksomhed6] ApS i maj 1993 anpartsselskabet [virksomhed7] ApS med tilhørende datterselskaber. De købte selskaber havde likvide midler på cirka 48 mio. kr., som den 10. maj 1993 blev indsat på en konto tilhørende datterselskabet [virksomhed8] ApS i [virksomhed6]-koncernen. Samme dag blev 40 mio. kr. hævet fra denne konto og overført til sælgerne som købesum. (64) Et af spørgsmålene i sagen var derfor, om [virksomhed6]’s råden over de cirka 48 mio. kr. i [virksomhed9] skulle anses for en udlodning efter ligningslovens § 16 A (som medfører skattepligt) eller et lån, der kunne og ville blive tilbagebetalt. (65) Højesteret fandt, at dispositionen den 10. maj 1993 ikke kunne anses som en skattepligtig udlodning, men derimod at [virksomhed6] havde sandsynliggjort, at der var tale om et lån. (66) Ved bedømmelsen af, om der var tale om et lån, lagde Højesteret vægt på, at det ikke er afgørende, om der er oprettet lånedokumenter. I stedet lægges vægt på, om modtageren har haft mulighed for at tilbageføre midlerne: "Fra modtagelsen den 10. maj 1993 blev [virksomhed7]' midler bogført som et tilgodehavende for [virksomhed7] og som gæld for [virksomhed6]. Mellemværendet blev ligesom andre økonomiske mellemværender mellem selskaberne i koncernen ført på mellemregningskonti, hvor der blev tilskrevet renter. Indtil regnskabsårets udløb den 30. september 1993 blev mellemværendet nedbragt til 30.069.115 kr. bl.a. ved betaling for [virksomhed10]s køb af afskrivningsberettigede aktiver. Efter de økonomiske oplysninger om [virksomhed6]-koncernen må det endvidere lægges til grund, at [virksomhed6] ville have været i stand til at tilbageføre midlerne til [virksomhed9], også når der ses bort fra udlodningen fra [virksomhed9] af et udbytte på 37 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at der ved [virksomhed6]s råden over selskabsmidlerne fra [virksomhed9] er sket en maskeret udlodning. Det, der er anført af Skatteministeriet bl.a. om, at der ikke blev oprettet lånedokument mellem de koncernforbundne selskaber, kan ikke føre til et andet resultat." (mine understregninger). (67) Højesteret fandt, at der derimod den 30. september 1993 var udloddet et beløb på 37 mio. kr., idet beløbet på dette tidspunkt var bogført som udbytte på selskabernes mellemregningskonto. (68) I Østre Landsrets dom af 15. marts 1995 offentliggjort som TfS 1995,637 blev det også understreget, at tilbagebetalingsevnen hos aktionæren er afgørende for den skattemæssige kvalifikation af dispositionen. 3.2 Om realitet i skattemæssige dispositioner (69) Skatteretten tager som hovedregel udgangspunkt i civilretten, idet beskatningen knytter sig til faktiske økonomiske begivenheder i den virkelige verden. (70) Skatteyderen indberetter årligt oplysninger om sine økonomiske dispositioner til skattemyndighederne, som herefter foretager en ligningsmæssig bedømmelse. Afgørende for denne bedømmelse er en helhedsvurdering af samtlige relevante omstændigheder, herunder formålet med dispositionen, således at realiteten bagved kan fastslås. (71) Derved skal det sikres, at beskatning sker på baggrund af økonomiske realiteter frem for formelle konstruktioner. (72) Dette princip ofte benævnt "realitetsgrundsætningen" og er udtryk for, at kunstige og formelle konstruktioner ikke tillægges betydning i skattemæssig henseende, jf. eksempelvis Jane Bolander m.fl. i Lærebog om indkomstskat, 20. udgave, 2023, side 155. (73) Det er dermed den bagvedliggende realitet i den foretagne disposition, som skal danne grundlag for den skattemæssige kvalifikation. (74) Som et udslag heraf har Højesteret tilsidesat de skattemæssige virkninger af at overføre privat gæld til virksomhedsordningen, jf. TfS 1998.99 H. I sagen indtrådte skatteyderen i virksomhedsskatteordningen pr. 1. januar 1988 med nogle anparter i et investeringsselskab og overførte samtidig ca. 2 mio. kr. i privat gæld til indskudskontoen. Inden udgangen af 1988 foretog skatteyderen indskud på og gældsoverførsel fra indskudskontoen, således at den var positiv ved årets udløb. På denne måde tilsigtede S at opnå fuld fradragsret for renterne af den private gæld. Udtagningen af gælden umiddelbart før årsskiftet gjorde, at der efter den dagældende affattelse af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, ikke var hjemmel til at foretage rentekorrektion. Både Landsskatteretten, Vestre Landsret og Højesteret slog fast, at den midlertidige, formelle overflytning af gælden fra virksomheden til privatøkonomien ikke kunne tillægges skatteretlig betydning. (75) Det må antages, at realitetsgrundsætningen også gælder til skatteyderens fordel. Skatteyderen kan således kræve, at beskatningen sker efter den økonomiske realitet og ikke på basis af et formelt og kunstigt skabt faktum. Der henvises her til Skatteministerens svar af 17. marts 2025 på spørgsmål 229 fra Folketingets Skatteudvalg: "Det bemærkes, at det principielt ikke kan afvises, at der kan være tilfælde, hvor parterne i en transaktion kan henvise til, at de har anvendt en "forkert" kvalifikation af transaktionen, og at de derfor vil kunne kræve, at beskatningen gennemføres på grundlag af den transaktion, som reelt er foretaget. Har en skatteyder faktisk foretage en bestemt disposition, som har haft virkninger i forhold til omverdenen, kan "realitetsgrundsætningen" dog ikke føre til, at den skattepligtige kan kræve, at der ved beskatningen bortses fra denne faktisk foretagne disposition". (76) Der kan også her henvises til dommene TfS 2000.149H (Benny Bech) og TfS 2004.787V, som er omtalt ovenfor i afsnit 3.1. 3.3 Reglerne om aktionærlån i ligningslovens § 16 E (77) Reglerne om aktionærlån i ligningslovens § 16 E indebærer at tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person omfattet af ligningslovens § 2, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Sådanne hævninger vil være skattepligtige som udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A. (78) De nuværende regler om aktionærlån i ligningslovens § 16 E, blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har siden da haft følgende ordlyd: "§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selv-finansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst." (79) Om formålet med indførslen af reglerne blev der i forslaget til lovændringen anført følgende, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012: "Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån. Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Lovforslaget er således begrænset til aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet, eller hvor der mellem selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2." (80) Med indførslen af reglerne blev der introduceret en selvstændig skatteretlig regulering af aktionærlån, hvormed aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet som den konkrete type af indkomst, når låntager har bestemmende indflydelse i selskabet, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012: "Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om. Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld." (81) Som det fremgår direkte af ordlyden af bestemmelsen, er det en betingelse, at transaktionen mellem parterne angår et "lån". Der skal altså i civilretlig henseende foreligge et lån, som låntager kan råde over, før bestemmelsen er relevant. Som tidligere nævnt er det netop kendetegnende for et lån i civilretlig forstand, at låntager er bemyndiget til at råde over beløbet. Forarbejderne til ligningslovens § 16 E er i overensstemmelse hermed: "Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer…" (82) Det følger også heraf, at deponerings - eller agentforhold, hvor midler overføres til en aktionær m.v., der ikke har rådighed over dem, ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Af samme grund er midler, som overføres som følge af fejlposteringer heller ikke omfattet af bestemmelsen, jf. Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2019 (j.nr. 16-1721833). (…) 6 ANBRINGENDER 6.1 Overførslerne er ikke skattepligtige (112) Af bilag 1, side 5-12, fremgår det, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved hver enkelt overflytning af midler fra selskabets bankkonto til [klager]s bankkonto er sket udlodning af udeklareret udbytte til [klager]. (113) Denne vurdering baserer sig imidlertid på en fejlagtig civilretlig kvalifikation af transaktionerne. I realiteten og baseret på parternes underforståede aftale, var der tale om, at midlerne til enhver tid har tilhørt selskabet og alene har været deponeret på kontoen i [klager]s navn, men uden at der var nogen hensigt om, at [klager] skulle råde over eller bemægtige sig beløbet - hvad han da heller ikke gjorde. Der var derfor civilretligt tale om et deponerings- eller agentforhold ikke et lån. Der er derfor hverken tale om en endelig overførsel af midler, som [klager] civilretligt blev ejer af, ligesom der heller ikke er tale om et lån, som rammes af ligningslovens § 16 E. (114) Indledningsvist bemærkes, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen synes at have forholdt sig til, at man civilretligt anerkender, at en person som depositar eller agent kan opbevare kontante midler for en anden person, uden at der foreligger et lån eller en udlodning/overdragelse. Man kan få den tanke, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen fejlagtigt antager, at midler, som er placeret på en konto i [klager]s navn, nødvendigvis må være midler, som enten er udlånt til ham eller overdraget til ham. Hvis det har været Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens udgangspunkt, er det altså et forkert udgangspunkt og kan forklare, hvorfor resultatet af deres overvejelser er forkert. (115) Baggrunden for, at selskabets midler blev opbevaret på [klager]s bankkonto, var, at [finans1] fra og med juni 2015 begyndte at opkræve negative renter af indestående på selskabets bankkonto. Transaktionerne havde derfor ikke et skattemæssigt formål. Formålet var at formå [finans1] til at acceptere rentefrihed som følge af, at [klager] og selskabet i fællesskab fik det til at se ud som om, at midlerne tilhørte en privatperson - selvom den underliggende realitet var en anden; midlerne tilhørte nemlig rent faktisk i parternes indbyrdes forhold fortsat selskabet. (116) Som nævnt må den civilretlige kvalifikation af retsforholdet mellem [klager] og selskabet i mangel af skriftlige aftaler bero på en konkret bedømmelse af omstændighederne og formålet med transaktionerne. Til støtte for, at [klager] ikke var den reelle ejer af de midler, som selskabet havde parkeret på hans konto, henvises der navnlig til følgende tre bemærkninger: (117) For det første: Formålet med transaktionerne var klart at formå [finans1] til at bevilge rentefrihed til selskabsmidler, selvom det var i strid med [finans1]s officielle forretningspolitik. Hertil behøvedes der ikke nogen reel overdragelse af midler fra selskabet til [klager], eftersom [finans1]s medarbejdere - overraskende nok - accepterede rentefrihed, selvom de var bekendt med, at midlerne tilhørte selskabet og bistod med de første overførsler (bilag 4, side 2-7). Transaktionerne var altså forretningsmæssigt begrundet, eftersom det selvfølgelig var i selskabets forretningsmæssige interesse at undgå negative renter. Henset til [finans1]s accept af, at en formel overførsel af midler fra selskabets konto til en konto i [klager]s navn var tilstrækkeligt til undgå negative renter, var der altså ikke nogen anledning til, at parterne overdrog ejendomsretten eller foretog et udlån af midlerne. (118) Hvis man forestiller sig, at uafhængige parter var stillet i samme situation, vil de helt oplagt have indgået en ordning, som netop gik ud på, at selskabets midler forblev selskabets midler, uanset at de var deponeret på en konto i den fysiske persons navn for at opnå bedre rentevilkår. Den fysiske person måtte selvsagt i en sådan situation ikke råde over midlerne, når der ikke var nogen aftale eller hensigt om hverken at overdrage eller udlåne midlerne til den fysiske person. Det ville være underslæb, hvis den fysiske person alligevel rådede over midlerne. Aktionær og selskab skal efter skattelovgivningen handle på armslængdevilkår, dvs. indgå aftaler, som uafhængige parter ville have gjort. Omvendt må skattelovgivningen også antage, at interesseforbundne parter rent faktisk handler som uafhængige parter, medmindre der foreligger bevis for noget andet. Når der ikke foreligger nogen skriftlig aftale om [klager]s og selskabets indbyrdes forhold, må man derfor lægge netop den aftale til grund, som uafhængige parter må formodes at have indgået i en sammenlignelig situation. (119) Skattestyrelsen anfører på side 6 i afgørelsen (bilag 1), at [klager] har sandsynliggjort, at overførslerne alene blev foretaget med henblik på at undgå negative renter: "Det er desuden bekræftet og sandsynliggjort, at der ikke ved gennemførelse af transaktionerne foreligger nogen hensigt, som rækker ud over en omkostningsminimering i selskabet på grund af opkrævning af negative renter af selskabets indestående i [finans1] fra og med medio 2015. Det er endeligt bekræftet af det fremsendte materiale, at I er ophørt med disse overførsler ultimo 2019." (120) Det er uforståeligt, at Skattestyrelsen i sin udtalelse af 14. marts 2025 (side 4, 3. afsnit) søger at fragå dette og gør gældende, at det må formodes, at der også blev tilskrevet negative renter på private bankkonti. Som allerede nævnt må Skattestyrelsen være i besiddelse indberetninger om tilskrevne (negative eller positive) renter på kontoen i [finans1]. Skatteankestyrelsen opfordres til at skaffe oplysninger herom. Foreløbig henvises til publikation af 7. januar 2022 fra Finans Danmark (bilag 9), hvoraf det fremgår, at det først var i 2019, at den første danske bank indførte negative renter for private kunder. (121) For det andet: [klager] har rent faktisk heller ikke rådet over midlerne, som kun har været parkeret på en konto i hans navn. Midlerne forblev urørt stående på kontoen i [klager]s navn. Der var altid et indestående stort nok til at dække tilsvaret til selskabet. (122) I Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2), side 2-3, fremgår det, at Skattestyrelsen er enig i, at det er de samme midler, der bliver ført frem og tilbage, og at det altid fremgår som selskabets midler på statustidspunkterne: "Det kan også konstateres, at det er de samme midler, der bliver ført frem og tilbage mellem selskabet og ejer hen over perioden løbende fra den 1. januar 2015 til 31. december 2019. (123) For det tredje: Transaktionerne blev på intet tidspunkt bogført eller regnskabsført som overførsel af midler eller udlån - hvad de jo heller ikke var. Netop for at sikre, at de midler, som reelt var selskabets midler, også regnskabsmæssigt fremstod som selskabets midler, stod selskabets midler altid på en konto i selskabets navn ved udløbet af selskabets regnskabsår og ved udløbet af [klager]s indkomstår. Også dette er Skattestyrelsen enig i, jf. bilag 2, side 3: "I forbindelse med disse overførsler ses det ikke af årsrapporten for selskabet, at der er foretaget udlån til ejer. Det skyldes, at midlerne står på selskabets konto per 30. juni. Det fremgår desuden ikke af de indberettede oplysninger til Skattestyrelsen vedrørende ejers personlige selvangivelse, at midlerne står på ejers konto, da de er overført til selskabet per 31. december. Derfor ser det altid ud til på statustidspunkterne, at det er selskabets midler." (124) Samtlige overførsler mellem selskabets bankkonto og [klager]s bankkonto er løbende bogført, idet disse er registreret på selskabets driftskonto ”[kontonr.2] likviditetskonto”, med de tilhørende modposteringer på bogføringskonto ”9999 Fejlkonto”, jf. kontospecifikationerne i bilag 6-8. Overførslerne er således præcist, systematisk og fuldstændigt registreret i bogføringen, hvorved der til enhver tid har været et nøjagtigt overblik over, på hvilken af de to bankkonti selskabets midler var opbevaret. (125) Konteringen på en fejlkonto modsiger også, at midlerne skulle være endeligt overført til [klager]. En fejlkonto er jo netop udtryk for det modsatte af en endelig udlodning/overførsel. Placeringen på en fejlkonto indikerer utvivlsomt, at der er noget, der skal rettes eller korrigeres. (126) På den måde var der ikke tvivl om, at midlerne til hver en tid tilhørte selskabet. Selskabets bogføring og regnskab understøtter således, at der hverken var tale om udlån eller udlodninger. (127) Skattestyrelsen er enig i (bilag 2, side 7, 2. afsnit) "at det gennem hele perioden fremstår ud ad til som om, at det er selskabets midler, hvilket også er verificeret er jer". Men i stedet for at træffe den nærliggende konklusion, at det så også rent faktisk var selskabets midler hele vejen igennem, når man frem til, at [klager] var ejer af midlerne i hovedparten af perioden, og at midlerne endog skiftede ejer, hver gang at de blev flyttet fra den ene konto til den anden. (128) Alt i alt peger alle relevante forhold i retning af, at midlerne hele vejen igennem rent faktisk tilhørte selskabet, og at det ikke var hensigten, at [klager] skulle eje midlerne eller råde over dem, hvad han da heller ikke gjorde. Pengene var blot deponeret på [klager]s konto for at give indtryk af, at midlerne til hørte [klager]. Derved fik [finans1]s medarbejdere det figenblad, som var tilstrækkeligt for dem til ikke at beregne negative renter af selskabets midler. (129) Det er den civilretlige indbyrdes realitet, som skal lægges til grund for den skatteretlige bedømmelse, selvom parterne (inkl. [finans1]) af forretningsmæssige grunde var enige om, at få det til at fremstå, som om midlerne tilhørte [klager] ved at indsætte dem på en konto, som stod i hans navn. (130) Skattestyrelsen henviser til 3 afgørelser (TfS 1999.185 VLR, U.2006.1058.HR og SKM 2009.348), som angiveligt skal vise, at der er grundlag for at anskue transaktionerne på den måde, at midlerne hver gang overføres til [klager]. I alle de tre afgørelser var der imidlertid tale om, at midler blev fjernet fra de involverede selskaber uden på noget tidspunkt at blive tilbageført. Det samme gælder SKM.2021.115.HR og SKM2024.69.HR, som Skatteankestyrelsen henviser til. (131) Når der er tale om midler, som rent faktisk er forsvundet fra selskabet, er det jo givetvis nemmere for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for, at hensigten netop var, at midlerne skulle fjernes fra selskabet. Det var klart ikke hensigten med transaktionerne mellem [klager] og hans selskab, hvor midlerne jo rent faktisk også blev tilbageført igen og igen, og hvor der var en fornuftig forklaring på, at midlerne blev deponeret på hans konto. (132) Endvidere må det tilføjes, at det er i fuld overensstemmelse med formålet med reglen i ligningslovens § 16 E at fortolke den sådan, at bestemmelsen ikke gælder transaktioner, som er udtryk for en deponering af midler hos en hovedaktionær, som hovedaktionæren ikke må og heller ikke rent faktisk råder over. (133) Formålet med indførelsen af reglerne om aktionærlån var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet. (134) [klager]s utvivlsomt sandfærdige begrundelse for at foretage overførslerne er således både ifølge ham selv og ifølge Skattestyrelsen ikke omfattet af formålet med bestemmelsen. (135) Dertil kommer, at Skattestyrelsens afgørelse ikke alene indebærer en dobbeltbeskatning, men en ekstrem og flerdobbelt beskatning, hvor de samme midler pålægges skat op til 16 gange. Dette til trods for, at Skattestyrelsen selv har erkendt, at der er tale om de samme midler, der blot overføres mellem konti. Der er tale om en beskatning uden sammenhæng med en underliggende indtjening. I den foreliggende situation er beskatningen så byrdefuld, at den vil ruinere både [klager] og selskabet. (136) Danske skatteregler skal fortolkes og anvendes rimeligt og realistisk ud fra deres formål. At sige, at [klager] har fået en gave fra selskabet, som han så senere har givet tilbage igen til selskabet mere end 16 gange er ikke en rimelig og realistisk anvendelse af reglerne. Det er tværtimod en yderst formel og aggressiv anvendelse af reglerne, som ser helt bort fra den sammenhæng, hvori transaktionerne fandt sted, men alene lægger vægt på det formelle forhold, at der ikke foreligger en skriftlig aftale mellem selskabet og aktionæren og det forhold, at revisor ikke posterede overførslen på en konto, som udtrykkeligt angav, at midlerne skulle tilbageføres til selskabet, uanset at det - omstændighederne taget i betragtning - helt åbenlyst var tilfældet (og også skete). 6.2 Selskabets midler er ikke indskudt og hævet i virksomhedsskatteordningen (137) Skattestyrelsen har i afgørelserne for [klager] og [person2] konstateret, at der i indkomstårene 2018 og 2019 er ført beløb ind og ud af [klager] og [person2] virksomhedsordninger, der begge deler [klager]s private konto. (138) Skattestyrelsen anfører, at der sammenlagt er gennemført overførsler til og fra kontoen i virksomhedsordningen med 45.600.000 kr. i 2018 og 46.000.000 kr. i 2019, jf. bilag 1, side 15. (139) På baggrund af overførslerne konkluderer Skattestyrelsen, at der er tale om henholdsvis indskud og hævninger i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven, jf. bilag 1, side 15-16: "Hver gang der sker hævning i selskabet, og beløbet bliver indsat på den personlige virksomhedskonto, så vil der være tale om et indskud i henhold til virksomhedsskattelovens § 3. Indskud sker direkte på indskudskontoen. Undtaget herfra er, når der sker indbetaling af kontanter, og dette bliver bogført på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 4 a. Der er ikke foretaget en sådan registrering ved overførsel til din private konto, hvorfor beløbene anses for værende indskudt direkte på indskudskontoen. Vi vurderer, at dette skyldes, at du alene har anset de overførte beløb for værende en opbevaring, som oplyst til os. Samtidig er det gældende, at hævning af midler fra virksomhedsordningen sker i henhold til hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. Det betyder, at der sker hævning af kapitalafkast, overskud af virksomhed, opsparede overskud fra tidligere år og indskudskonto i den angivne rækkefølge. Derfor vil indskud ske direkte på indskudskontoen, når der ikke er sket bogføring på mellemregningskontoen, og hævninger gennemføres i ovenstående rækkefølge. Derfor kan der ikke foretages opsparing af årets resultat i indkomstårene 2018 og 2019, og den foretagne opsparing per 31. december 2017 på i alt 9.648.639 kr. vil komme til beskatning i indkomståret 2018." (140) Skattestyrelsen er desuden af den opfattelse, at mellemregninger mellem henholdsvis [klager] og [person2] virksomheder samt mellem [virksomhed2] med flere og [virksomhed4] I/S (ejet af [klager] og sønnen [person1]) skal anses for udlån, jf. bilag 3, side 8 og bilag 1, side 16: "Med hensyn til mellemregningen mellem din og [klager]s virksomhedsordning, så udspringer denne ikke af samhandel, og er derfor ikke erhvervsmæssigt begrundet. Det er imidlertid, som I også selv anfører, en registrering af de midler, der er optjent i din virksomhedsordning, og som står placeret på hans konto. Derfor er der tale om et udlån fra din virksomhedsordning til din ægtefælles, og beløbet anses for værende en hævning i hæverækkefølgen. Mellemregningen er et alternativ til hævning af beløbet i din virksomhedsordning, og indsætning på hans konto i virksomhedsordningen. Det skal anføres, at det følger af praksis i blandt andet SKM 2011.225.BR, at man godt kan have et fælles depot med private og erhvervsmæssige aktiver (obligationer), når bare der er foretaget en bogholderimæssig adskillelse." "Herudover er der en mellemregning mellem [virksomhed2] med flere og [virksomhed4] I/S (ejet sammen med din søn, [person1]) på 1,3 mio. kr. Der betales en rente mellem jer i forhold til fordelingen af årets resultat i I/S’et. Dette lån er ifølge de modtagne oplysninger optaget/givet til finansiering af købet af ejendommen. Du har dermed stillet midler fra din virksomhedsordning til rådighed for den anden interessent. Dette er et udlån, som I også har behandlet det som ved, at der er registreret en mellemregning, og der bliver beregnet rente heraf i forbindelse med resultatfordelingen i I/S’et." (141) Overordnet gøres det over for Skattestyrelsens synspunkter gældende, at der ikke er grundlag for at anse placeringen af midlerne fra selskabet på [klager]s private konto og overførslerne tilbage til selskabet for at være henholdsvis indskud og hævninger efter virksomhedsskattelovens regler. (142) Som anført ovenfor i afsnit 6.1 er realiteten bag overførslerne, at [klager] alene har opbevaret midlerne på vegne af selskabet for at undgå de negative renter på selskabets bankkonto. (143) Da midlerne alene har været opbevaret på kontoen i virksomhedsskatteordningen efter aftale mellem [klager] og selskabet, kan der ikke være tale om, at der er foretaget indskud eller hævninger i henhold til virksomhedsskattelovens § 3 og § 5. (144) I den foreliggende sag har de overførte midler mellem de to bankkonti på intet tidspunkt tilhørt [klager] personligt, men har hele tiden været selskabets midler – uanset på hvilken konto midlerne har været placeret. Når [klager] ikke ejer midlerne og ikke har rådighed over midlerne kan han allerede af den grund ikke indskyde dem på indskudskontoen. (145) Under alle omstændigheder har [klager] ikke indskudt midlerne i virksomhedsordningen eftersom de hverken regnskabsmæssigt eller bogføringsmæssigt er registreret på indskudskontoen. (146) Virksomhedsskatteloven indeholder ikke noget krav om, at virksomhedens midler holdes på en særskilt bankkonto eller lignende. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 fordrer, at der sker en regnskabsmæssig og bogføringsmæssig adskillelse mellem virksomheden og privatøkonomien. Det vil sige, at virksomhedsordningen alene er adskilt fra privatøkonomien gennem "papirsporet" i form af regnskabet og bogføringen. Der er således intet i vejen for, at en bankkonto bruges til både private formål og virksomhedens formål, så længe bogføringen viser, hvad der skal henregnes til virksomheden, og så længe der er midler på bankkontoen, der modsvarer virksomhedsmidlerne. Hvad midlerne på bankkontoen i øvrigt bruges til af private eller øvrige erhvervsmæssige formål er uden betydning for virksomhedsordningen og medfører ikke hverken indskud eller hævninger i virksomhedsordningen. (147) Likvider, som ikke hidrører fra virksomheden, men som placeres på en bankkonto, der bruges til både private formål og til virksomhedsformål, bliver altså først indskudt i virksomheden via indskudskontoen, hvis midlerne bogføres og regnskabsføres som indskudt på virksomheden. (148) I [klager]s virksomhedsordning er der på intet tidspunkt hverken regnskabsmæssigt eller via bogføringen foretaget indskud af de midler, som blev overført fra selskabets konto. (149) Selv hvis det antages, at midlerne blev overført fra selskabet som lån eller udlodning til [klager], er der altså intet grundlag for at anse dem for indgået på indskudskontoen. Midlerne er ikke blevet "sammenblandet" med virksomhedsmidler blot fordi de er indgået på samme bankkonto som virksomhedsmidlerne og [klager]s rent private midler. Tværtimod er der foretaget en omhyggelig bogføring af alle posteringer på den pågældende [finans1]-konto (også de private), og der er ikke påvist nogen mangler ved bogføringen eller regnskaberne. (150) Der foreligger derfor en klar opfyldelse af virksomhedskattelovens § 2 og ingen sammenblanding af privatøkonomi og virksomhedsøkonomi. (151) Skatteankestyrelsen har rejst kritik af adskillelsen mellem [klager]s og [person2] virksomheder, idet det i forslaget til afgørelse for [person2] anføres: "Klagerens udlejningsvirksomhed har et omfang med mange posteringer herunder betalinger til og fra udlejningsvirksomheden henset til omsætningen for indkomstårene 2018 og 2019 udgør henholdvis 1.251.674 kr. og 1. 285.954 kr. På trods heraf har klagerens udlejningsvirksomhed ikke en bankkonto. Klagerens ægtefælles bankkonto, som indgår i ægtefællens virksomhed, anvendes af klagerens udlejningsvirksomhed. Det fremgår, at reguleringer af mellemregningskontoen med klagerens ægtefælles virksomhed foregår med runde beløb og ultimo hvert indkomstår. Endvidere har klageren ikke en mellemregningskonto i medfør af virksomhedsskattelovens § 4a." (152) Det bemærkes, at Skattestyrelsen i bilag 1, side 16, 4. afsnit har anerkendt, at revisor i mail af 16. december 2021 har bekræftet, at mellemværendet til [person2] kan afstemmes fuldstændigt. Skatteankestyrelsen er ikke fremkommet med detaljer om, hvorfor man mener, at [person2] virksomhedstransaktioner ikke er bogført omhyggeligt og fuldstændigt. Skatteankestyrelsen opfordres til at oplyse nærmere, hvilke fejl man har fundet i bogføringen, som giver Skatteankestyrelsen grundlag for at mene, at mellemregningskontoen ikke er ført korrekt. Mellemregningskontoen i virksomhedsskattelovens § 4a angår mellemregninger mellem den skattepligtige og virksomheden og med en medarbejdende ægtefælle. Det er uklart, hvorfor det i denne situation skulle være af betydning, at [person2] ikke havde en mellemregningskonto efter § 4a, som kun er relevant, hvis man ønsker at overføre midler fra privatøkonomien til virksomhedsordningen udenom indskudskontoen eller overfører beløb til sin ægtefælle (her [klager]) som medarbejdende ægtefælle. Ingen af situationerne er relevante her. (153) Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at mellemregningen mellem [klager] og [person2] skal anses for udlån. Således havde [person2] et tilgodehavende på 7.150.000 kr. hos [klager] på 6.500.000 kr. ved udgangen af 2017 og 7.150.000 kr. ved udgangen af 2018. (154) Tilgodehavenderne udgør gæld i [klager]s virksomhed. [klager] er altså debitor for mellemregningerne. Der er intet i vejen for, at en virksomhed i virksomhedsskatteordningen finansieres helt eller delvist ved lån fra familiemedlemmer. Det påvirker ikke indskudskontoen eller mellemregningskontoen. Der foreligger en fuldstændig afstemning af mellemværendet (bilag 1, side 16, 4. afsnit). For skatteansættelsen af [klager] er det altså uden betydning, om han har modtaget lån fra sin hustru (og om dette lån er ydet til virksomhedsskatteordningen eller til [klager] personligt). Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har da heller ikke foretaget korrektioner af [klager]s skatteansættelse på dette grundlag. (155) For så vidt angår [person2] er mellemregningen med [klager] udtryk for et erhvervsmæssigt begrundet udlån. (156) Mellemregningen mellem virksomhederne er et resultat af den fælles administration, der har været tilrettelagt via én fælles bankkonto tilhørende [klager]. [person2] virksomhed, [virksomhed5], har ikke haft en selvstændig bankkonto tilknyttet, idet parterne har været enige om at benytte [klager]s konto som fælles konto for virksomhederne. (157) En fælles cash-pool for forbundne virksomheder er ikke usædvanlig. De fleste koncerner har f.eks. fælles bankkonti, så man undgår at oprette og administrere bankkonti for hvert enkelt selskab i koncernen. Ordningen er særligt begrundet, når der som her er tale om et I/S med flere parter, eftersom interessentskabet i juridisk forstand er en samlet enhed. Uafhængige parter, som var deltagere i det samme I/S ville typisk også lade I/S'et anvende en og samme konto, selvom deltagerne i skattemæssig forstand deler indtægter og udgifter vedrørende I/S'et. Der er næppe noget I/S, hvor selskabsdeltagerne har hver deres konto og hver gang betaler deres andel af udgifterne fra deres egen konto og hver gang fordeler indtægterne til deres egen konto. (158) En fælles cash-pool har således omkostningsmæssige og administrative fordele. De omkostningsmæssige fordele består i, at bankgebyrer m.v. reduceres. Det er billigere at have en konto end to konti. De administrative fordele består i, at det er enklere at samle alle posteringer på en konto og fordele fælles indtægter og udgifter mellem de to virksomheder via en mellemregning. Alternativet er, at indtægter og udgifter skulle splittes mellem flere konti ved hver transaktion. (159) Der er derfor tale om en fuldt ud forretningsmæssigt begrundet ordning, selvom den indebærer, at likviditeten fra [person2] står på en konto i [klager]s navn. (160) Skattestyrelsen har desuden anført, at et lån på 1,3 mio. kr. fra [klager] til [virksomhed4] I/S udgør et indirekte lån fra [klager] til hans søn og har derfor anset dette beløb for en hævning i [klager]s virksomhedsskatteordning. Skatteankestyrelsen (161) Det gøres gældende, at lånet er erhvervsmæssigt og af denne grund skal anses som en hævning i [klager]s virksomhedsordning. (162) Lånet vedrører finansieringen af ejendommen [virksomhed4] I/S, og der beregnes rente af mellemregningen i forbindelse med resultatfordelingen i [virksomhed4] I/S, som Skattestyrelsen selv anfører på side 16 af afgørelsen vedrørende [klager] (bilag 1). 6.3 Overførslerne skal subsidiært anses for aktionærlån (163) Hvis Landsretten måtte finde, at overførslerne fra selskabet til kontoen i [klager]s navn ikke er udtryk for selskabets deponering af kontante midler, gøres det gældende, at overførslerne er udtryk for et låneforhold, altså at [klager] havde pligt til at tilbageføre midlerne til selskabet. Konsekvensen er, at selskabet ikke beskattes af tilbagebetalingerne som tilskud. [klager]er dog i så fald skattepligtig af lånet efter ligningslovens § 16E, men dog kun en gang, eftersom de midlertidige tilbageførsler til selskabet af få dages varighed ikke kan anses for reelle tilbagebetalinger, jf. afsnit 6.4. (164) Herom skriver Skattestyrelsen i bilag 1, side 7: "Vi vurderer på baggrund af disse transaktioner, at der aktivt gøres tiltag til, at det for udefrakommende interessenter til selskabet fremstår som om, at selskabet har en likvid-beholdning indeholdende de overførte beløb. Da der er sket bogføring på en fejlkonto i stedet for bogføring på en mellemregningskonto, eller alternativt er optaget et konkret lån i selskabet, er der ikke tale om aktionærlån. Derfor skal der ikke gives supplerende oplysninger i regnskabet om ulovlige aktionærlån, da der ikke ifølge bogføringen på noget tidspunkt er registreret et sådant. Vi er ligeledes enige i, at der skattemæssigt ikke foreligger et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, da betingelserne herfor ikke er opfyldt – manglende mellemregning eller konkret udlån." (min understregning). (165) Skattestyrelsen begrunder således, at der ikke er tale om ulovlige aktionærlån med "manglende mellemregning eller konkret udlån". (166) Den afgørende forskel på en udlodning og et lån er, om der er tilbagebetalingspligt. (167) I denne forbindelse har Skattestyrelsen i afgørelsen for [klager] (bilag 1) på side 8 anført, at [klager] ikke var forpligtet til at tilbagebetale beløbene: "Der foreligger ikke i den konkrete situation en retlig forpligtigelse til, at du skal tilbagebetale beløbene. Det skyldes, at der ikke er sket registrering på en mellemregningskonto, eller der er sket oprettelse af et egentligt låneforhold." (168) Dette er imidlertid ikke korrekt. (169) [klager] har været både selskabsretligt og civilretligt forpligtet til at tilbagebetale beløbene til selskabet. (170) [klager] været forpligtet til at tilbagebetale beløbene i medfør af selskabslovens § 215, stk. 1, i henhold til hvilken økonomisk bistand fra et kapitalselskab i strid med selskabslovens § 206 skal tilbageføres. Dette er i sig selv afgørende. (171) Skattestyrelsen vender tingene på hovedet, når man peger på, at selskabet tilbageførte midlerne til sin egen konto på statustidspunkterne, og at hensigten med dette angiveligt var at undgå, at transaktionerne blev registreret i selskabets regnskab som et ulovligt aktionærlån. Transaktionsmønsteret viser jo netop med al tydelighed, at det ikke var hensigten at [klager] skulle beholde midlerne. Tværtimod viser det faktiske forløb, at [klager] og selskabet konsekvent fastholdt, at midlerne var selskabets og derfor også sørgede for, at midlerne stod på kontoen ved selskabets årsafslutning. (172) Som Skattestyrelsen selv påpeger, så fører tilbageførslerne til, at det for regnskabslæseren fremstår, som om midlerne fortsat tilhører selskabet. Og det er jo helt rigtigt. Årsagen var imidlertid ikke, at [klager] ville sløre transaktionerne, men at han var optaget af, at selskabets regnskaber var retvisende og netop bekræftede, at midlerne tilhørte selskabet. Det er besynderligt, at Skattestyrelsen (og Skatteankestyrelsen) ikke tillægger dette klare signal betydning også for parternes indbyrdes aftale. Selskabets regnskab indeholdt jo netop en offentlig tilkendegivelse af, at midlerne tilhørte selskabet, og denne tilkendegivelse må også tillægges betydning, når det retlige forhold mellem [klager] og selskabet skal afdækkes. (173) Sagens øvrige omstændigheder peger også klart i retning af, at [klager] har været forpligtet til at tilbageføre beløbene, nemlig at formålet med transaktionerne ikke var, at midlerne skulle indgå i [klager]s private økonomi eller virksomhedsordning. Midlerne spillede heller ikke nogen aktiv rolle i [klager]s økonomi, men henstod passivt på kontoen i [klager]s navn, og [klager] har tilbagebetalt alle beløb hævet fra selskabets konto. Endvidere var midlerne stadig bogført i selskabet. Selvom de stod på en fejlkonto og ikke en mellemregningskonto er det jo stadig et klart udtryk for, at midlerne ikke havde forladt selskabet endeligt. (174) Det er svært at forstå, at Skattestyrelsen på s. 8 3. afsnit i afgørelsen af 23. december 2021 fremhæver, at regnskabslæseren ikke kunne se, at der var et mellemværende mellem selskabet og [klager]. Det antydes, [klager] havde mulighed for at fjerne midlerne fra selskabet i tilfælde af salg/likvidation, idet det anføres, at "….der ved eksempelvis salg/likvidation af selskabet ikke er registeret, at selskabet har et til en hver tid værende tilgodehavende, som ikke er præsenteret/optaget i regnskabet som et indestående på selskabets konto i [finans1]". Men regnskabet viste jo netop, at selskabet fortsat ejede midlerne, eftersom midlerne altid stod på selskabets egen bankkonto på balancedagen. Der var derfor ingen risiko for, at midlerne kunne forsvinde fra selskabet, og i det hele taget er antydningen af, at det var en mulighed, uden sammenhæng med det faktiske adfærdsmønster, hvor [klager] aldrig disponerede over midlerne til private formål. (175) Det kan ikke tillægges afgørende betydning, at der ikke er udfærdiget et lånedokument. Som beskrevet ovenfor i afsnit 3.1 er det i Højesterets dom offentliggjort som U.2006.1058.H slået fast, at det ikke er afgørende, om der er oprettet lånedokumenter. (176) Hvis Landsskatteretten måtte finde, at der ikke er tale om skattefri dispositioner, er overførslerne derfor omfattet af reglerne i ligningslovens § 16 E. (177) Dette betyder, at overførslerne fra kontoen i [klager]s navn til selskabets konto ikke er skattepligtige for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2. Det bemærkes, at ligningslovens § 16 E, stk. 2 jo blot udtrykker det helt grundlæggende princip, at man ikke beskattes af at modtage tilbagebetaling af et tilgodehavende. Konsekvensen af ligningslovens § 16 E, stk. 2 er blot, at dette princip fastholdes, selvom man i § 16 E, stk. 1 indfører den skatteretlige særregel, at aktionæren beskattes af et lån. 6.4 De kortvarige tilbagebetalinger til selskabet kan ikke tillægges skattemæssig betydning. (178) I både den situation, hvor Landsskatteretten anser overførslen fra selskabet til [klager] for et skattepligtigt aktionærlån og i den situation, hvor Landsskatteretten anser overførslen som en skattepligtig udlodning til [klager] gøres det gældende, at de kortvarige tilbagebetalinger til selskabet ikke kan tillægges skattemæssig betydning. (179) I disse situationer har Landsskatteretten altså konstateret, at hensigten var at stille midlerne til rådighed for [klager] i strid med, hvad [klager] og selskabet gør gældende. (180) I forlængelse heraf må det således i denne situation lægges til grund- sådan som Skattestyrelsen argumenterer for - at de kortvarige tilbageførsler alene skete for at sløre, at midlerne reelt enten var overdraget til eller udlånt til [klager]. (181) I så fald var der altså tale om pro-forma-transaktioner, som skulle få det til at se ud som om, selskabet rådede over midlerne, selvom det rent faktisk ikke var tilfældet, eftersom de enten var overdraget eller udlånt til [klager]. (182) I skatteretlig henseende skal der ses bort fra pro-forma arrangementer, som ikke er udtryk for den økonomiske realitet. Hvis realiteten efter Landsskatterettens opfattelse var den, at midlerne var udlånt eller overdraget til [klager], ændrer det ikke herpå, at midlerne i nogle få dage omkring nytår og omkring selskabets årsafslutning den 30. juni parkeres på selskabets konto for at få det til at se ud som om, selskabet enten stadig ejer midlerne eller for at få det til at se ud som om, at midlerne ikke er lånt ud. Hvis realiteten er, at midlerne er overdraget eller udlånt, skal beskatningen ske i overensstemmelse hermed. (183) Der kan her navnlig henvises til TfS1998.99 H, hvor skatteyderen forsøgte at opnå fordele under virksomhedsskatteordningen ved at indskyde en privat gæld, som blev overført til privatsfæren umiddelbart før indkomstårets udløb for at forhindre rentekorrektion efter den dagældende virksomhedsskattelov § 11, stk. 1. I det nye indkomstår blev gælden tilsyneladende reetableret, indtil den igen ved næste årsskifte blev udlignet 1. Landsskatteretten så bort fra den midlertidige overførsel af gælden til privat regi og Landsret og Højesteret stadfæstede denne afgørelse. (184) Helt i overensstemmelse med denne afgørelse, må der i skattemæssig henseende ses bort fra den midlertidige tilbageførsel af midlerne til selskabet, hvis Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at realiteten var, at midlerne var endeligt overdraget til [klager]. (185) Tilsvarende må der ses bort fra de midlertidige tilbageførsler, hvis Landsskatteretten lægger til grund, at midlerne var udlånt til [klager]. 7 BETALINGSKORREKTION (186) Det fastholdes af de grunde, som er anført i klageskrivelsen vedrørende [klager], at der er krav på betalingskorrektion. 8 FRISTREGLER (187) Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at foretage forhøjelse af indkomstårene 2016 og 2017 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner, og at der heller ikke er grundlag for at foretage forhøjelse af indkomstårene 2015, 2016 og 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet der ikke er handlet groft uagtsomt. (188) Til den sidste del bemærkes, at det klart fremgår af ordlyden af bestemmelsen, at uagtsomheden skal angå skatteansættelsen. Man skal altså have handlet groft uagtsomt i forhold til, om selvangivelsen er retvisende. [klager] erkender, at han var klar over, at indsætningen af selskabets midler på en konto i eget navn "ikke var helt efter bogen" i forhold til de selskabsretlige regler. Det var også derfor, at midlerne omhyggeligt blev tilbageført ved statustidspunkterne, så det f.eks. ikke fremgik af selskabets årsrapport, at midlerne var udlånt. (189) Derimod er det helt oplagt, at [klager] ikke havde den ringeste ide om, at transaktionerne kunne have skattemæssige konsekvenser. Havde han haft blot en anelse om, at forsøget på at undgå negative renter på relativt beskedne beløb (måske omkring 200.000 kr. i fradragsberettigede renteudgifter over hele sagsperioden) indebar en risiko for skattepligt af overførslerne (hver gang!), er det ret åbenlyst, at risikoen ville have været alt for stor i forhold til den beskedne gevinst. Landsskatteretten kan altså roligt lægge til grund, at [klager] rent faktisk ikke vidste, at transaktionerne kunne risikere at udløse skattepligt. (190) Spørgsmålet er herefter, om [klager] burde have vidst det, og at hans uvidenhed om de skatteretlige regler på dette punkt var udtryk for grov uagtsomhed. (191) Det er ikke tilfældet. (192) Hvis Landsskatteretten ender med at anse transaktionerne som endelige retserhvervelser, henvises til, at [klager]s handlemåde ikke støtter dette. [klager] førte gang på gang midlerne tilbage til selskabet og var utvivlsomt selv af den opfattelse, at det var han forpligtet til, idet han jo netop har erkendt, at han havde på fornemmelsen, at overførslen af midlerne kunne stride mod selskabslovgivningen ("ikke ville være helt efter bogen"). (193) Han kunne ikke forudse, at den manglende tilstedeværelse af skriftlig dokumentation for retsforholdet mellem ham og selskabet evt. vil føre til, at Landsskatteretten vil anse ham som ejer af midler, som han utvivlsomt havde hensigt og vilje til at tilbagebetale og faktisk også tilbagebetalte. Under alle omstændigheder kan det ikke forlanges, at han skulle forudse, at transaktionerne ville indebære, at han ved hver eneste overførsel blev beskattet af det samme beløb, eftersom beskatningen jo overhovedet ikke afspejler en reel indtjening hverken hos [klager] eller hos selskabet. Gennemsnitsdanskeren vil have svært ved at tro, at skattereglerne virkelig kan have denne effekt (hvilket dog også bestrides). (194) Hvis Landsskatteretten ender med at anse transaktionerne som lån, henvises til, at ligningslovens § 16 E i 2015, 2016 og 2017 ikke var en almindeligt kendt regel (og næppe er det i dag). Reglen medfører en kontraintuitiv og usædvanlig beskatning. Det strider mod almindelig sund fornuft og mod grundlæggende skatteretlige principper, at et lån skulle være skattepligtigt. Lovgiver har med vilje indført en fiktiv beskatning, hvor et lån beskattes, som om man har modtaget de lånte midler til eje, men ukendskab til en så usædvanlig regel er ikke et udslag af grov uagtsomhed. Det virker endnu mere overraskende, at genudlåning af de samme midler skulle føre til en multibeskatning af ruinerende omfang. (195) At risikoen for beskatning i den foreliggende situation ikke var åbenlys, understreges også af, at [klager] var bistået af en revisor, som var bekendt med transaktionerne, men ikke advarede mod den skattemæssige risiko. Revisor var tydeligvis heller ikke opmærksom på risikoen for beskatning. Så meget desto mere kan det ikke anses for groft uforsvarligt, at [klager] på egen hånd indså risikoen for beskatning.” Klagerens supplerende indlæg inden retsmødet Klagerens repræsentant har 17. november 2025 bl.a. fremsat følgende yderligere bemærkninger inden retsmødet: “Bemærkninger angår bl.a. Skattestyrelsens styresignal offentliggjort den 19. juni 2025 som SKM2025.346.SKTST og en ny dom fra Vestre Landsret, der er offentliggjort d. 3. oktober 2025 som SKM2025.617. Begge retskilder er altså fremkommet efter udarbejdelsen af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser og angår den skattemæssige behandling af overførsler af kapital fra et selskab, når overførslerne er gennemført i strid med de selskabsretlige regler om kapitalafgang. Overordnet fastholdes det, at [virksomhed1]s placering af midler på en konto under navnet [klager] var en deponering af selskabets midler. Der var hverken tale om udlån eller en civilretlig overdragelse af midlerne fra selskabet til [klager], og midlerne blev da også hver gang tilbageført til selskabet fuldt ud uden hverken skattemyndighedernes eller Erhvervsstyrelsens mellemkomst. Som redegjort for i de tidligere indlæg var hensigten alene at undgå negativ forrentning af midlerne ved at selskabet placerede sine egne midler på en konto under [klager]s navn. Såfremt Landsskatteretten er enig heri, opstår der ikke noget spørgsmål om ulovlig afgang af kapital fra selskabet, eftersom kapitalen hele tiden har tilhørt selskabet og været til selskabets rådighed, og deponeringen af selskabets midler vil ikke udløse skat for hverken selskabet eller [klager]. I afgørelsen vedrørende [virksomhed1] A/S har Skattestyrelsen imidlertid lagt til grund, at overførslen af midler ikke indebar en tilbagebetalingspligt for [klager] . I stedet har Skattestyrelsen anskuet det på den måde, at der hver gang forelå en uigenkaldelig og endelig skattepligtig ulovlig udlodning af udbytte, uanset at overførslerne hver gang er tilbageført til selskabet som planlagt. Derfor er selskabet blevet tilskudsbeskattet af hver enkelt tilbageførsel. Som det fremgår af det følgende, har Vestre Landsret nu imidlertid fastslået, at det er forkert at lægge til grund, at en ulovlig kapitalafgang, som udløser tilbagebetalingspligt, og som rent faktisk tilbagebetales til selskabet, skal beskattes som en uigenkaldelig og endelig overdragelse af midler. Styresignalet SKM2025.346.SKTST vedrører den skattemæssige behandling af udbytte, der er udloddet i strid med selskabsloven, og hvor der derfor efter de selskabsretlige regler opstår en tilbagebetalingspligt for aktionæren. Styresignalet stemmer overens med de synspunkter, som Skattestyrelsen gør gældende i [klager] s sag, hvor styrelsen har indtaget den position, at selskabet [virksomhed1] s overførsler til en konto i [klager]s navn skal beskattes som ud- bytte og selskabet skal beskattes af tilbagebetalingen - hver gang midlerne føres ud af selskabet og tilbage igen. Et grundlæggende princip i dansk skatteret er, at indkomster beskattes ud fra et retserhvervelsesprincip, jf. Den juridiske Vejledning 2025-2, pkt. C.C.2.5.3.2.1, hvoraf det også fremgår, at Højesteret flere gange har bekræftet, at princippet er gældende. Det betyder, at indkomster beskattes, hvis, og kun hvis, der er erhvervet civilretlig ejendomsret til den pågældende indkomst, jf. eksempelvis Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 10. udgave, 2024, side 282- 283: "Det følger af årsindkomstprincippet i SL § 4, at de skattepligtige indkomster må periodi- seres og fordeles over de indkomstår, hvor indkomsten er realiseret. … Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er tidspunktet, hvor skatte- yderen opnår et civilretligt krav på sin økonomiske fordel." Det betyder yderligere, at beskatningen først finder sted, når der er erhvervet civilretlig ejendomsret til den pågældende indkomst. Princippet styrer således både spørgsmålet om, hvorvidt der er realiseret en indkomst og spørgsmålet om, hvilken periode indkomsten i givet fald skal henføres til. Princippet er en fortolkning af statsskattelovens § 4 og gælder derfor, såfremt der ikke konkret er hjemmel til beskatning på et andet grundlag/en anden periodisering. Princippet indebærer også, at indfrielse af et tilgodehavende som udgangspunkt ikke indebærer beskatning. Ved at modtage tilbagebetaling af midler, som man hele tiden har haft krav på, realiserer man ikke nogen indkomst, og der er dermed ikke noget at beskatte. Hvis en hovedaktionær i strid med de selskabsretlige regler om kapitalafgang modtager midler fra sit selskab, realiserer hovedaktionæren ikke en indkomst, eftersom han ikke har erhvervet ret til midlerne. Det følger nemlig af de selskabsretlige regler, at hovedaktionæren er forpligtet til at betale midlerne tilbage, jf. selskabslovens § 194, stk. 1. Tilsvarende kan selskabet ikke beskattes af at få tilbagebetalt midler, som det hele tiden har haft krav på at få tilbagebetalt. I styresignalet anfører Skattestyrelsen, at det er styrelsens opfattelse, "at en udbetaling af ulovligt udbytte til aktionæren skal beskattes hos aktionæren på udbetalingstidspunktet med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1." I forlængelse heraf anfører Skattestyrelsen, at sådanne udbetalinger ikke kan anses for omfattet af ligningslovens § 16 E om aktionærlån, selvom der er tilbagebetalingspligt for aktionæren: "Ulovligt udbytte kan ikke anses for et låneforhold og er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. f.eks. SKM2024.493.HR, hvor aktionæren i den modsatte situation om overførsel til selskabet ikke fik medhold i, at overførslen til selskabet var et lån, da der hverken var fremlagt gældsbrev, låneaftale, dokumentation for afdragsprofil, aftale om sikkerhedsstillelse, regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøttede, at overførslerne udgjorde lån. Det forhold, at der efterfølgende kan opstå en tilbagebetalingspligt for aktionæren, bevirker ikke, at det ulovlige udbytte med tilbagevirkende kraft kan anses for et låneforhold omfattet af ligningslovens § 16 E." Skattestyrelsens synspunkter - både i nærværende sager og i styresignalet - stemmer ikke overens med retserhvervelsesprincippet og har ikke noget hjemmelsgrundlag. For det første har Skattestyrelsen i styresignalet ikke redegjort nærmere for, hvad hjemlen til beskatning af aktionæren er i situationer, hvor aktionæren ikke har realiseret en økonomisk fordel ved udbetalingerne. En beskatning i denne situation vil fordre en fravigelse det almindelige retserhvervelsesprincip i statsskatteloven Det bestrides, at ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 indeholder hjemmel til at gennemføre en beskatning uden hensyn til den underliggende civilretlige realitet og altså uden hensyn til, at aktionæren ikke har erhvervet en indkomst og uden hensyn til, at selskabet har krav på tilbagebetaling. Når aktionæren modtager midler fra selskabet uden lovlig adkomst til midlerne, vil aktionæren straks fra modtagelsen af midlerne være retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet til selskabet. Tilbagebetalings- forpligtelsen følger direkte af loven og eksisterer uafhængigt af, om Erhvervsstyrelsen eller selskabet gør forpligtelsen gældende eller ej. Tilbagebetalingspligten er derfor ikke, som Skattestyrelsen beskriver den, en pligt, der "efterfølgende kan opstå". Allerede fra udbetalingstidspunktet, vil overførslen have karakter af et lån til aktionæren. Skattestyrelsen har til støtte for sit synspunkt henvist til højesteretsdommen offentliggjort som SKM2024.493.HR. Dommen omhandler to ægtefæller, der i 2007 stiftede et selskab i Panama, hvortil de overførte en formue på cirka 23 mio. kr. Da den ene ægtefælle døde, overførte den efterlevende ægtefælle de cirka 23 mio. kr. fra selskabet til ægteparrets datter. Skattemyndighederne anså overførslen til datteren som en maskeret udlodning til ægtefællen, hvilket Højesteret tiltrådte. I sagen gjorde den efterlevende ægtefælle gældende, at den oprindelige overførsel til selskabet udgjorde et lån, som selskabet ved overførslen til ægteparrets datter tilbagebetalte. Højesteret udtalte i den forbindelse, at det ikke var godtgjort, at overførslen til selskabet udgjorde et lån. Dommen tager således alene stilling til spørgsmålet om låneforhold i den omvendte situation, hvor aktionæren har indskudt midler i selskabet. Der var imidlertid ikke selskabsretlige regler, hvorefter selskabet var forpligtiget til at tilbageføre midler til aktionæren, som er modtaget uden overholdelse af forskrifterne herfor. Dette beror i stedet på sagens konkrete omstændigheder, som Højesteret i SKM2024.493.HR netop af den grund vurderede. Dommen i SKM2024.493.HR underbygger derfor ikke, hvorfor modtagelsen af midler underlagt en selskabsretlig tilbagebetalingspligt ikke skal sidestilles med et lån. Skattestyrelsens fortolkning af Højesterets dom er derfor udtryk for en misforståelse. Højesteret har ikke med dommen taget stilling til, om der er hjemmel til beskatning af midler, som modtages og tilbagebetales i en situation, hvor modtageren efter loven er forpligtet til at betale midlerne tilbage. For det andet undlader Skattestyrelsen at tage i betragtning, at reglen i ligningslovens § 16 E om aktionærlån netop er indført for at gribe situationer, hvor der på ulovlig vis udbetales udbytte til en aktionær, men hvor aktionæren samtidig har en tilbagebetalingspligt over for selskabet. Baggrunden for indførelsen af ligningslovens § 16 E var netop, som også anført i vores supplerende indlæg af 25. april 2025, at "fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet", jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012. I forlængelse heraf anføres i bemærkningerne: "De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes alle- rede ved optagelse af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at om- døbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån." Ligningslovens § 16 E er netop en fravigelse fra retserhvervelsesprincippet og giver hjemmel til at beskatte en aktionær af ulovlige overførsler fra selskabet allerede på gennemførelsestidspunktet – også selvom der civilretligt/selskabsretligt ufravigeligt er tale om et lån, som efter selskabslovene skal tilbagebetales. Det er derfor i strid med forudsætningerne for indførelsen af ligningslovens § 16 E, når Skattestyrelsen gør gældende, at der under alle omstændigheder skal ses bort fra den selskabsretlige tilbagebetalingspligt. Det var netop for at indføre beskatning allerede ved udbetalingen selv i situationer med lån med tilbagebetalingspligt, at ligningslovens § 16 E blev indført. I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af udkast til styresignalet, anmodede Skattestyrelsen på sædvanlig måde om bemærkninger fra forskellige organisationer til udkastet. I den forbindelse påpegede Advokatrådet, at styresignalet var baseret på en fejlagtig retsopfattelse, jf. bilag 10. Som medlem af Advokatrådets Skatteudvalg deltog jeg selv i udarbejdelsen høringssvaret. At Skattestyrelsens betragtninger i styresignalet er forkerte (og Advokatrådets betragtninger rigtige), er nu bekræftet med Vestre Landsrets dom af 3. oktober 2025 i sag BS-54760/2024-VLR (SKM.2025.617.VLR). Sagen omhandlede en tidligere direktør, A, i selskabet [virksomhed11] ApS. Direktøren havde fuld- magt til selskabets bankkonto og dermed adgang til selskabets midler. I 2016 tiltrådte en ny direktør i selskabet, men A fortsatte dog med at have adgang til at disponere over selskabets midler. Efterfølgende blev der oprettet en ansættelseskontrakt for A, hvorefter A skulle vare- tage opgaver som bogholderi, myndighedskontakt mv. Ved gennemgang af selskabets kontoudtog konstaterede Skattestyrelsen, at der var overført betydelige beløb fra selskabet til A personligt, hans samlever og til en række selskaber, som A ejede eller kontrollerede. Overførslerne var ofte bogført som løn eller varekøb. På denne baggrund traf Skattestyrelsen afgørelse om at forhøje A's skattepligtige indkomst med 382.022 kr. i 2016 og 1.760.751 kr. i 2017 med henvisning til, at de overførte midler ansås for maskeret løn. Skattestyrelsen anførte i begrundelsen, at "da der er tale om hævninger uden en dokumenteret modydelse eller tilbagebetalingspligt, og da disse hævninger heller ikke ses foretaget i selskabets interesse, anses hævningerne foretage af dig for skattepligtige som maskeret løn, da beløbene vilkårligt er hævet af dig og overført til dine selskaber". Skattestyrelsen lagde desuden vægt på den manglende dokumentation og forretningsmæssige begrundelse for de pågældende transaktioner. I afgørelsen konkluderer Skattestyrelsen, at der ved klassificeringen af indtægten bl.a. er lagt vægt på, at A ikke formelt ejede selskabet, hvorved beløbene i så fald skulle have været beskattet som udbytte. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, som stadfæstede afgørelsen. Sideløbende med skattesagen foretog daværende SKAT den 17. januar 2018 udlægsforretning ved [virksomhed11] ApS, og den 14. februar 2018 blev selskabet taget under konkursbehandling, hvorefter A blev pålagt konkurskarantæne. Den 12. februar 2019 anlagde kurator sag mod A, A's samlever og en række af de selskaber, der var ejet af A, vedrørende hovedparten af de dispositioner, som indgik i sagen ved Landsskatteretten. Retten fast- slog, at dispositionerne var ugyldige, og at de sagsøgte med solidarisk ansvar skulle tilbagebetale beløbene. Dommen blev anket, og under ankesagen indgik parterne forlig, hvorefter de sagsøgte anerkendte, at byrettens dom var endelig. De uretmæssigt modtagne midler blev herefter tilbagebetalt. De beløb, som A var blevet beskattet af, havde han nu altså - omend modvilligt - i det store hele tilbagebetalt. Landsskatterettens afgørelse i skattesagen blev indbragt for Retten i [by1] i 2022 og efterfølgende henvist til Vestre Landsret som en principiel sag efter retsplejelovens § 326. Skatteministeriet gjorde i relation til de tilbagebetalte beløb under landsretssagen gældende, at A ved overførslerne havde realiseret en skattepligtig indkomst på tidspunktet for de konkrete overførsler, og at det netop er forudsat i lovgivningspraksis, at tilbagebetaling af en selskabsretligt ugyldig overførsel ikke ophæver den oprindelige skattepligt. På dette grundlag anførte Skatteministeriet, at der heller ikke var grundlag for at ophæve beskatningen af A som følge af tilbagebetalingen af overførslerne fra [virksomhed11] ApS. Skatteministeriet anførte i den forbindelse også, at den eneste grund til, at A ikke skulle beskattes af overførslerne som udlodninger var, at A ikke var registreret som aktionær i selskabet. A gjorde heroverfor gældende, at eftersom dispositionerne var ugyldige, skulle A skattemæssigt stilles, som om dispositionerne aldrig var gennemført, og at dette gælder, uanset på hvilket grundlag der er statueret ugyldighed. A bestred, at der skulle gælde en særlig regulering, når ugyldigheden fastslås på selskabsretligt grundlag. På denne baggrund konkluderede Landsretten, at A ikke var skattepligtig af overførslerne, idet A aldrig havde erhvervet ret til beløbene: "Da det således ved endelig dom er fastslået, at A, hans selskaber og hans samlever aldrig har erhvervet ret til beløbene, og da beløbene er tilbageført, er betalingerne ikke skatte- pligtige for A." (min understregning) A's skatteansættelse blev derfor nedsat, så han ikke blev beskattet af de midler, som han havde tilbage- betalt. Dommen illustrerer, at den skatteretlige kvalifikation af en disposition følger den underliggende civilretlige realitet, og at transaktioner i strid med de selskabsretlige regler er ugyldige - også med virkning fra skatteansættelsen. Hvis den underliggende civilretlige/selskabsretlige realitet bevirker, at midler - uanset årsagen hertil - ikke kan anses for endeligt erhvervet af modtageren, kan det heller ikke skatteretligt lægges til grund, at modtageren har erhvervet endelig ret til midlerne. Af dette følger tillige, at de selskaber, som fik tilbagebetalt de midler, som de havde krav på at få tilbage, ikke kunne beskattes. Dette var ikke en del af Vestre Landsretssagen. Skattemyndighederne havde formentlig ikke rejst krav om beskatning af selskaberne, da det var indlysende, at selskaberne ikke skulle beskattes af at få deres egne midler tilbage. Det følger imidlertid med nødvendighed af landsrettens præmisser, at der heller ikke er hjemmel til beskatning. Et mere kringlet eksempel på, at man ikke skal beskattes af at få midler tilbage, som uretmæssigt er frataget en, findes i SKM2012.97H om tilbagesalg af en aktiepost, som uretmæssigt var solgt fra en fond af en bedragerisk direktør. [virksomhed1] er i denne sag blevet beskattet af de midler, som [klager] har tilbagebetalt til selskabet, selvom det er klart, at selskabet hele tiden har haft krav på at få midlerne tilbagebetalt. Af Vestre Landsrets dom følger imidlertid, at man ikke skatteretligt kan se bort fra, at ulovlig kapitalafgang medfører en selskabsretlig tilbagebetalingspligt for modtageren og et krav på tilbagebetaling for selskabet, uanset om parterne har indgået en aftale om tilbagebetaling. Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at dispositionerne mellem [klager] og selskabet [virksomhed1] var deponeringer, hvor selskabet bevarede ejendomsretten og dispositionsretten til midlerne, har der altså under alle omstændigheder været tale om dispositioner, hvor [klager] havde en ubetinget, selskabsretlig tilbagebetalingspligt, og selskabet havde et ubetinget, selskabsretligt krav på tilbagebetaling. Vestre Landsrets dom viser, at der ikke er grundlag for at se bort fra denne tilbagebetalingspligt i skatteretlig henseende. Det er altså uden betydning at overveje, om [klager] og selskabet indbyrdes havde aftalt en tilbagebetalingspligt, dvs. om de havde indgået/forudsat en låneaftale. Tilbagebetalingspligten fulgte allerede af selskabslovens regler, og der kan ikke ses bort herfra i skattemæssig henseende. I en sådan situation er der ikke hjemmel til at beskatte selskabet af, at det rent faktisk får midlerne tilbagebetalt. SKM2025.617.VLR er anket til Højesteret af Skatteministeriet. Selvom Landsskatteretten ikke er enig i Vestre Landsrets afgørelse, er Landsskatteretten forpligtet til at følge den, indtil afgørelsen evt. omstødes af Højesteret. Subsidiært anmoder klagerne om, at Landsskatteretten udskyder behandlingen af sagerne, til der fore- ligger en dom fra Højesteret i SKM2025.617.VLR. I den forbindelse bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse vil være afgørende for den økonomiske overlevelse af såvel [klager] som selskabet. Den foreliggende multibeskatning af de op til 20 mio. kr., som beskattes hver gang, midlerne flyttes fra selskabet til kontoen i [klager]s navn og tilbage til selskabet vil med sikkerhed føre til konkurs for dem begge. Den mindste tvivl om det endelige udfald af SKM2025.617.VLR bør derfor som minimum føre til en udsættelse af Landsskatterettens afgørelse i sagen.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om fuldt medhold og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde i form af et procedurehæfte. Repræsentanten fremhævede, at der er tale om beskatning af fiktive indkomster. Han understregede, at baggrunden for overførslerne alene var et ønske om at undgå negative renter på selskabets indestående i banken. Klageren drøftede i 2015 med banken hvordan de negative renter kunne undgås, og de blev enige om at pengene kunne deponeres på klagerens konto. Banken overførte efterfølgende beløb til klagerens personlige konto. Klageren ønskede at der ikke skulle herske tvivl om ejerskabet til pengene, og han var omhyggelig med at pengene på hvert statustidspunkt, og dermed 2 gange om året, stod på selskabets konto. Overførslerne sker alle omkring statustidspunkterne, bortset fra en enkelt overførsel i 2016 fra klagerens personlige konto til en nyoprettet aftalekonto i selskabets navn. Aftalekontoen havde en rente på nul procent, men da den skulle fornyes året efter ville der have været negativ rente. Pengene har blot stået på klagerens konto uden at være anvendt af klageren. Der er ingen skriftlige aftaler, men der er datidig dokumentation i form af bogføringen. Repræsentanten anførte, at skatteretten tager udgangspunkt i det civilretlige. Forholdet kan anskues på tre måder, hvor kun den første er korrekt. Pengene er deponeret på den personlige konto, pengene er et lån med tilbagebetaling eller pengene overføres gang på gang, idet man fortryder og tilbagebetaler gang på gang. Deponeringen på den personlige konto skete alene for at undgå negative renter, men pengene var ikke til rådighed for klageren og er ikke udtryk for udlodning med beskatning til følge. Bogføringen på en fejlkonto viser at der er tale om en transaktion uden reelt indhold, og som blot skulle tilbageføres. Repræsentanten anførte, at det følger af realitetsgrundsætningen, at der ikke skal lægges vægt på kunstige og formelle dispositioner, idet han henviste til TfS1998,99. I øvrigt er midlerne ført tilbage til selskabet gang på gang inden Skattestyrelsen indledte deres sag, og dette beviser, at der kun var tale om en midlertidig postering. Det fremgår stedse, at det er selskabets midler. Endvidere vil selskabet have et lovkrav på at få pengene tilbage, idet selskabslovens regler om kapitalafgang ikke er fulgt. Repræsentanten anførte, at de afledte ændringer vedrørende virksomhedsordningen ligeledes skal bortfalde hvis Landsskatteretten finder, at der ikke skal ske beskatning af udbytte. Beløbene er ikke indgået i virksomhedsordningen i henhold til bogføringen. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen understregede, at der er beskatning ved betalinger fra et selskab og ved tilbageføring til et selskab. Klageren har i kraft af sin position som direktør og eneejer haft mulighed for at agere, som han har gjort, og det påhviler ham at godtgøre at overførslerne ikke er maskeret udlodning. Det et ikke dokumenteret, at der er tale om opbevaring på vegne af selskabet. En bogføring på fejlkonto er alene udtryk for, at der er posteringer der ikke har fundet sin korrekte placering. Beløbene er overført til klageren, og har været til fri rådighed for disponering, uanset at de efterfølgende er tilbageført. Skattestyrelsen anførte videre, at opbevaring af midler ikke kan ske uden om hæverækkefølgen i virksomhedsordningen, når der ikke sker registrering på mellemregningskontoen. Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler tre påklagede forhold, dels maskeret udbytte, dels det afledte forhold vedrørende virksomhedsordningen og det afledte forhold om betalingskorrektion skal imødekommes. Hvis de påklagede forhold stadfæstes, omhandler sagen endvidere hvorvidt fristreglerne er overholdt. Maskeret udbytte Klageren og hans selskab har foretaget en række bankoverførsler mellem hans bankkonto og selskabets bankkonto. Skattestyrelsen har anset overførsler fra selskabets bankkonto til klagerens bankkonto for udbytte til klageren. Skattestyrelsen har som følge heraf beskattet klageren af skattepligtigt udbytte med 192.290.000 kr. for indkomstårene 2015 til 2019. Retsgrundlaget Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, som har følgende ordlyd: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2. Til udbytte henregnes: Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere (…)” Højesteret har i dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, anset hævninger bogført på en mellemregningskonto for udbytte, idet Højesteret blandt andet anførte: ”Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at A ikke har godtgjort, at hævningerne blev anvendt til at dække selskabets udgifter, eller at de hævninger, der er anført i udskrifterne af de pågældende mellemregningskonti, udgjorde lån i X. Endvidere tiltræder Højesteret, at hævningerne må anses for at have passeret A's økonomi. Der er således grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 A at udlodningsbeskatte A af hævningerne for indkomstårene 2007- 2011.” Højesteret har i dom af 27. januar 2021, offentliggjort som SKM2021.115.HR, anset pengeoverførsler fra et selskab til en person med bestemmende indflydelse i selskabet for skattepligtige som udbytte, idet Højesteret henviste til Landsrettens dom, hvoraf fremgik: ”Det er ubestridt, at der i indkomståret 2007 fra B-virksomhed til en bankkonto tilhørende A blev foretaget 27 pengeoverførsler på beløb i USD på mellem 3.000 og 50.000. Det er ligeledes ubestridt, at der i indkomståret 2008 fra B-virksomhed til en bankkonto tilhørende A blev foretaget 21 pengeoverførsler på mellem 1.498,42 USD og 50.000 USD og to overførsler på henholdsvis 10.000 kr. og 40.000 kr. Det er endvidere ubestridt, at A i den periode, hvor overførslerne blev foretaget, gennem direkte eller indirekte ejerskab havde en bestemmende indflydelse i B-virksomhed, og at han arbejdede i selskabet, men ikke modtog løn herfor. Det påhviler herefter A at føre bevis for, at pengeoverførslerne ikke er skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A. (…) På denne baggrund og efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger finder landsretten, at A ikke har godtgjort, at pengeoverførslerne fra B-virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008 udgjorde afdrag på lån, som han havde ydet selskabet, eller afdrag på tilgodehavender, som han havde overtaget fra C-virksomhed.” Og Højesteret udtalte herefter: ”Det kan ikke anses for afgørende, om de beløb, som A efter de foreliggende »Loan Agreements« skulle have overført til B-virksomhed, er overført af hans egne beskattede midler. Af de grunde, som landsretten i øvrigt har anført, tiltræder Højesteret, at overførslerne fra B-virksomhed til A's personlige konti er anset for maske- rede udlodninger og dermed skattepligtige efter ligningslovens § 16 A. Det, som A har oplyst om et gældsforhold mellem ham og B-virksomhed, kan således ikke anses for bestyrket ved objektive kendsgerninger.” Østre Landsret fandt i dom 15. august 2017, offentliggjort som SM2017.518.ØLR, at hævninger posteret på en mellemregningskonto skulle beskattes som udbytte, idet Østre Landsret blandt andet udtalte: ” (…) findes A heller ikke for landsretten at have løftet bevisbyrden for, at beløbene, der er hævet på mellemregningskontoen, er lån, som hun har været forpligtet til at tilbagebetale til G1 ApS. Beløbene skal derfor beskattes, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.” Byretten fandt i dom af 19. april 2024, offentliggjort som SKM2024.483.BR, at indsætninger på bankkonti foretaget af det selskab, han var eneanpartshaver i, skulle beskattes. Byretten udtalte blandt andet: ”Sagen angår et antal indsætninger på A's bankkonto samt udgifter, som skatteankenævnet har vurderet, at G1-virksomhed har afholdt på vegne af A. Retten tiltræder af de grunde, som skatteankenævnet har anført, at Skattestyrelsen været berettiget til at forhøje A's indkomst, i det omfang han ikke har godtgjort, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Retten tiltræder endvidere af de af skatteankenævnet anførte grunde, at G1-virksomhed's udokumenterede udgifter eller udgifter, der må anses som selskabet uvedkommende som udgangspunkt må anses som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren A, og at der påhviler ham en skærpet bevisbyrde for, at dispositionerne mellem G1-virksomhed og ham ikke udgør maskeret udbytte. Der er i sagen ikke tvist om, at indsættelserne er modtaget på A's bankkonto i 2018, eller at de omhandlede udgifter er afholdt af G1-virksomhed. Retten skal herefter forholde sig til de konkrete indsigelser, som A har fremsat vedrørende afgørelse truffet af [skatteankenævn] den 10. december 2022. Indsætninger fra G1-virksomhed A har for retten gjort gældende, at disse indsættelser er udtryk for afbetalinger på mellemregning mellem ham og G1-virksomhed. Der er imidlertid i sagen ikke fremlagt dokumentation for eksistensen af en mellemregning i form af bogføringsudskrift eller årsregnskab med specifikation af mellemværende med hovedanpartshaver. Den fremlagte mail af 16. august 2016 udgør ikke en tidstro dokumentation for en mellemregning. A indsigelse vedrørende en mellemregning kan derfor ikke tages til følge.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har i indkomstårene 2015 til 2019 hævet en række beløb på Selskabets konto. Klageren har i alt hævet følgende beløb: Indkomståret 2015 22.900.000 kr. Indkomståret 2016 48.140.000 kr. Indkomståret 2017 29.650.000 kr. Indkomståret 2018 45.600.000 kr. Indkomståret 2019 46.000.000 kr. I alt 192.290.000 kr. Klageren har i samme tidsrum indsat 192.590.000 kr. på Selskabets konto. Der er ikke sket bogføring i selskabets regnskab som hverken tilgodehavende, gæld, deponering ligesom beløbene ikke er posteret på mellemregningskontoen. Beløbene er alene posteret på fejlkontoen. Der er ikke fremvist aftaler om overførslerne. Uanset at der ikke foreligger skriftlige aftaler herom, finder Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at der ikke har været tale om en endelig udlodning af midler, men om en midlertidig disposition i form af deponering på klagerens konto. Der er herefter ikke grundlag for beskatning af klageren ved indbetalingerne på kontoen og af selskabet ved tilbagebetalingen. Landsskatteretten har lagt vægt på klagerens forklaring om, at anvendelsen af hans personlige konto til selskabets midler alene er sket for at undgå at betale negative renter af selskabets midler, at der er beløbsmæssig overensstemmelse mellem ind- og udbetalingerne på kontiene, at klageren ikke har disponeret over midlerne, at det fremgår af selskabets regnskaber i de pågældende år, at midlerne i hele perioden tilhørte selskabet, at beløbene var bogført på en fejlkonto og at midlerne i en periode fra den 23.11.2016 til den 28.11.2017 stod på en aftalekonto i selskabets navn og at dette kun blev opgivet, fordi der på dette tidspunkt også blev krævet negative renter af denne konto. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke er skattepligtig af de hævede beløb, og Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Virksomhedsordningen Sagen angår om Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2018 med overført opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 9.648.639 kr. og med ikke godkendt opsparing af klagerens virksomheds resultat i virksomhedsordningen for indkomstårene 2018 og 2019 med henholdsvis 598.665 kr. og 559.671 kr. Retsgrundlaget Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at privatøkonomien og virksomhedsøkonomien skal adskilles, når man anvender virksomhedsordningen, jf. bestemmelsens ordlyd: ”Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.” Kildeskattelovens § 24 A beskriver med følgende ordlyd, at kapitalindkomst medregnes hos den ægtefælle, der ejer kapitalgodet: ”Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter § 25 A.” Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 og 2 beskriver med følgende ordlyd, at indkomst fra en erhvervsvirksomhed medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden idet kapitalafkast medregnes hos den ægtefælle der ejer virksomheden: ”Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8. (…) Stk. 2.Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes dog ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden som nævnt i § 24 A, jf. dog stk. 8.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren anvender virksomhedsordningen på resultatet af sin udlejningsejendomme, og har i den forbindelse overført opsparet overskud fra tidligere indkomstår ligesom klageren sparer op i virksomhedsordningen for indkomståret 2018 og 2019. Skattestyrelsen har korrigeret klagerens overskudsdisponeringer for indkomstårene 2018 og 2019, og har forhøjet klageren med det fulde overførte opsparede overskud og med begge års opsparing i virksomhedsordningen. Klagerens anvender en bankkonto i sine udlejningsvirksomheder, og den indgår i aktiverne i udlejningsvirksomhed [virksomhed2] og i virksomhedsordningen. Bankkontoen anvendes endvidere af klagerens ægtefælles udlejningsvirksomhed ligesom kontoen anvendes til bankoverførsler mellem klageren og hans selskab. Klageren har en mellemregningskonto i medfør af virksomhedsskattelovens § 4 a, men overførsler til og fra klagerens ægtefælle og klagerens selskab er ikke posteret på mellemregningskontoen. Landsskatteretten finder, at alle posteringer på klagerens bankkonto i virksomheden udelukkende vedrører klageren og dermed påvirker klagerens virksomhedsordning jf. kildeskattelovens § 24 A og § 25 A. Dermed skal klageren, idet omfang posteringer ikke er ført via klagerens mellemregningskonto, anses for at have hævet henholdsvis indskudt beløbene i virksomhedsordningen. Mellem klageren og klagerens selskab er der foretaget bankoverførsler på 45.600.000 kr. for indkomståret 2018 og 46.000.000 kr. for indkomståret 2019. Da klageren med denne afgørelse ikke er anset for at have overført beløbene fra selskabet til disposition for ham selv, indgår de ikke som hverken indskud eller hævninger i virksomhedsordningen. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der ikke er grundlag for at de korrektioner vedrørende virksomhedsskatteordningen, som Skattestyrelsen har foretaget. Der skal dermed ikke ske regulering af hverken opsparet overskud eller overført opsparet overskud. De afledte ændringer i virksomhedsordningen bortfalder herefter. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Betalingskorrektion Sagen angår om klageren har mulighed for at benytte sig af betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5 for så vidt angår de foretagne bankoverførsler mellem klageren og hans selskab. Landsskatteretten har med denne og samtidig afgørelse for selskabet ændret Skattestyrelsens afgørelse således at der ikke sker beskatning af de foretagne bankoverførsler. Forholdet om betalingskorrektion er dermed bortfaldet. Sagsbehandlingsfrister Spørgsmålet om sagsbehandlingsfrister er ikke påklaget, men Landsskatteretten skal påse at sagsbehandlingsfristerne er overholdt, idet Skattestyrelsens ansættelsesændring for indkomståret 2015 er foretaget efter de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 5. Landsskatteretten har med denne og samtidig afgørelse for selskabet ændret Skattestyrelsens afgørelse således at der ikke sker beskatning af udbytte. Forholdet om sagsbehandlingsfrister er dermed bortfaldet.