Registreringsafgift for 13 Ford Ranger mandskabsvogne bortfaldt

Journalnr. 22-0008608 Motorstyrelsen har fundet, at 13 køretøjer på registreringstidspunktet ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse som mandskabsvogne, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, hvorfor Motorstyrelsen har opkrævet 4.177.407 kr. i registreringsafgift. Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren, [klager] A/S (herefter selskabet), blev stiftet den 9. november 2007 med branchekoden ”451920 Engros- og detailhandel med lastbiler og påhængsvogne mv.”. Selskabet, som er selvanmelder, har i perioden 5. september 2018 til 20. august 2019 indregistreret 13 køretøjer af modellen Ford Ranger Double Cab. som afgiftsfrie mandskabsvogne. Køretøjerne fremgår herunder i nummeret rækkefølge: Ford Ranger - [stelnummer1] Ford Ranger - [stelnummer2] Ford Ranger - [stelnummer3] Ford Ranger - [stelnummer4] Ford Ranger - [stelnummer5] Ford Ranger - [stelnummer6] Ford Ranger - [stelnummer7] Ford Ranger - [stelnummer8] Ford Ranger - [stelnummer9] Ford Ranger - [stelnummer10] Ford Ranger - [stelnummer11] Ford Ranger - [stelnummer12] Ford Ranger - [stelnummer13] Det fremgår af fotos, at køretøjsmodellen Ford Ranger double er indrettet med sædearrangement bag førersædet. Motorstyrelsen har som følge af en opmåling på et køretøj af tilsvarende mærke, model og variant, som blev foretaget den 16. april 2021, konstateret, at personkabinen er 2,309 m lang og 1,372 m bred, hvilket udgør et flademål på 3,167 m2. Vareladet er 1,575 m lang og 1,560 m bred, hvilket udgør et flademål på 2,457 m2. Det følger heraf, at vareladets flademål er 0,71 m2 mindre end personkabinen. Selskabet har fremlagt fotodokumentation for, at køretøjet med stelnummer [stelnummer1] (herefter køretøj nr. 1) er blevet ombygget. Det fremgår af fotoet, at der er blevet monteret en stålplade oven på det eksisterende varelad. Selskabet har oplyst, at selskabet ikke kan indhente dokumentation for ombygning af de øvrige 12 køretøjer. Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har opkrævet 4.177.407 kr. i registreringsafgift, da det er Motorstyrelsens opfattelse, at køretøjerne ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Som begrundelse har Motorstyrelsen blandt andet anført: ”Køretøjerne, der er solgt og indregistreret til slutbrugere i Danmark, har ved deres indregistreringer i Køretøjsregistret tilkendegivet, at køretøjerne ønskes ibrugtaget i Danmark. Køretøjerne er derfor registreringspligtige jf. registreringslovens § 2 samt registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. Registreringspligten bevirker, at køretøjerne samtidige er registreringsafgiftspligtige, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Udgangspunktet i registreringsafgiftsloven er, at der pålægges fuld registreringsafgift på tidspunktet for ibrugtagningen af køretøjet, jf. § 1, stk. 1. [klager] A/S har ved indregistreringen benyttet muligheden for at afgiftsfritage køretøjerne som mandskabsvogne. […] Motorstyrelsen er efterfølgende blevet bekendt med at køretøjerne ikke lever op til kravene for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogne i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Mere specifikt opfylder køretøjet ikke betingelsen om at, ”køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen.” Motorstyrelsen bemærker følgende fra Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit E.A.8.1.3.6, Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet. Følgende bilkonstruktioner kan blive godkendt som mandskabsvogne: Originalt fremstillede biler med dobbeltkabine og åbent varelad. Der skal i egentlig forstand være tale om en ekstra personkabine bag forsæderne indrettet med sidevinduer og personvognsudstyr, herunder sædvanligt sædearrangement. Derfor skal køretøjerne skal være originalt fremstillet, for at kunne blive godkendt som mandskabsvogne. Pågældende Ford Ranger double cab er ved typegodkendelsen godkendt med det integreret lad i karosseriet. Beskrivelsen af det originalt fremstillet køretøj er sammenlignelig med billederne på sagen hvor bilerne fremstår uden stålpladerne, der henvises til billedet af det indregistrerede køretøj der står på færdselslovens område samt [klager] A/S egne salgsannoncer. Ligeledes henvises til nedenstående billede fra Fords beskrivelse af køretøjet i brochuren for Ranger modellen. […] Den angivne stålplade må derfor anses for eftermonteret på det originale fabriksfremstillet køretøj og kan derfor ikke indgå i vurderingen af om køretøjet lever op til kravene i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Konsekvensen af originalitetskravet er, at en opmåling af ladet i forhold til bestemmelsen i registreringsafgiftsloven vil skulle foretages med baggrund i flademålet af det originale lad. Det vil sige at vareladet måles fra personkabinen og bagud. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.3.6 Der foreligger en anmeldt typegodkendelse fra den 08. februar 2012 på modellen Ford Ranger Double Cab. Der er ikke efterfølgende foretaget ændringer af typegodkendelsen, hvorfor det må antages at modellen er uændret siden 08. februar 2012. Motorstyrelsen har ved opmåling af det originale lad på modellen Ford Ranger Double Cab konstateret, at personkabinen er 2,309 meter lang og 1,372 meter bred, det udgøre et flademål på 3,167 m2. Vareladet er målt til at være 1,575 m lang og 1,560 m bred, det udgøre et flademål på 2,457 m2. Det er således konstateret, at vareladet er 0,71 m2 mindre end personkabinen. Køretøjerne opfylder derfor ikke betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogne jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Det skal i øvrigt bemærkes, at den pågældende eftermonterede stålplade efterfærdselsstyrelsens synsvejledning ikke ville kunne godkendes som et lad. Der henvises til følgende afsnit i synsvejledningen: 9.01.001 Generelle bestemmelser: (1) Karosseri – herunder selvbærende karosseri – skal være solidt fastgjort til køretøjets bærende dele og skal være således udformet, at skarpe kanter eller udragende dele eller lignende ikke medfører unødig fare for andre trafikanter. Stålpladen er ikke monteret på køretøjets bærende dele og har skarpe kanter der stikker ud fra det originale karosseri, det kan dermed ikke godkendes som lad. Subsidiært skal det fremføres, at pågældende stålplade formentlig ikke har været påmonteret ved første indregistreringen i Danmark. Det lægges til grund, at det konkrete køretøj med stelnummer [stelnummer1] er fotograferet på færdselslovens område alene 2 måneder efter første indregistrering. Efter fotografierne fremstår køretøjet originalt efter typegodkendelsen, uden den pågældende stålplade og udstyret med original Ford Mountain top. Ligeledes skal der henvises til [klager] A/S egne salgsannoncer fra perioden, hvor de pågældende Ford Ranger Double cab markedsføres i den originale stand i forhold til typegodkendelsen. Der er således ingen eftermonteret stålplader på køretøjerne, ligesom køretøjerne fremstår som original Ford Mountain top. Køretøjerne er efter salgsannoncerne markedsført af [klager] A/S som ”Mandskabsbil” uagtet at de står som ved typegodkendelsen. Ved en sammenholdning af specifikationerne fra salgsannoncerne og anmeldte køretøjer af [klager] A/S i perioden er køretøjerne også indregistreret som mandskabsvogne. Motorstyrelsen finder derfor, at de af [klager] A/S anmeldte køretøjer, der er angivet som afgiftsfritagne og indregistrerede som mandskabsvogne, er blevet indregistrerede i Danmark i strid med betingelserne for denne afgiftsfritagelse og indregistrering. Køretøjerne skulle derfor før ibrugtagelsen været afgiftsberigtiget som personkøretøjer jf. registreringsafgiftslovens §§ 1 og 4. […] Motorstyrelsen opkræver 4.177.407 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af Motorstyrelsen. For nærmere uddybning henvises til vedlagte specifikation og beregning. For betaling af afgiften hæfter en virksomhed, der er registreret jf. registreringsafgiftslovens § 16. og som har selvanmeldt køretøjet i forbindelse med indregistreringen jf. registreringsafgiftslovens § 17.” Udtalelse fra Motorstyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 24. februar 2022 udtalt: ”Indledningsvis skal det bemærkes at der ved afgiftsberigtigelsen og syn af køretøjet opstod en difference i registreringsafgiften på 13.139 kr. Differencen var i [klager]s favør. De 13.139 kr. er derfor den 08-12-2021 anmodet udbetalt hos skattestyrelens bogholderi. Den endelige registreringsafgift er derfor 4.177.407 kr. mod de tidligere 4.190.546 kr. Motorstyrelsen har følgende bemærkninger til klagers indsendte materiale: Ad Principielle påstand: [person1] anfører i klagen, at i henhold til både bestemmelsens ordlyd og Den Juridiske Vejledning, bringes registreringsafgifts lovens § 2, stk. 3 således alene i brug, hvis der er tale om, at betingelserne for afgiftsberigtigelse som mandskabsvogn ikke længere er opfyldt. Motorstyrelsen bemærker, at da køretøjerne på intet tidspunkt har opfyldt betingelserne for afgiftsfritagelsen, er køretøjerne blevet indregistreret i strid med bestemmelsen. Køretøjerne har dermed på intet tidspunkt kunne blive fritaget for afgift. Motorstyrelsen bemærker at klageren har solgt og afgiftsberigtiget køretøjerne som mandskabsvognene, trods køretøjerne ikke lever op til afgiftsfritagelsen. Motorstyrelsen mener at de som selvanmelder har pligt til at sikre sig at betingelserne for afgiftsfritagelsen er opfyldt før de som selvanmelder klausulerede køretøjerne. På mødet den 8. september 2021 udtalte [person1] følgende: [person1] fortæller at han er enig i at man skal sikre at køretøjet overholder betingelserne, men at når synsmanden godkender det. Så burde man kunne tro på synsmanden. Yderligere mener Motorstyrelsen at synsmanden indestår for synet, og ikke for afgiftsberigtigelsen af køretøjerne. Ad subsidiær påstand: Til klagerens påstand om, at køretøjerne kan indregistreres som varebiler jf. registreringsafgiftelovens § 5, stk. 1. Har Motorstyrelsen følgende bemærkninger. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 5. at for nye biler og for genopbyggede biler, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, udgør afgiften 0 kr. af de første 54.200 kr. (2010-niveau) af den afgiftspligtige værdi og 50 pct. af resten, hvis bilen har en tilladt totalvægt ikke over 4 t og bilen utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport. […] Af Den juridiske vejledning 2018-2 I.A.1.4.3 står følgende om konstruktion og indretning: ”Der må ikke bag førersædet findes sædearrangement af nogen art eller indretninger, der er egnede til anbringelse af sæder eller lignende til personbefordring. Vareladet må heller ikke være forsynet med fordybninger og lignende, som kan benyttes ved anbringelse af bagsæde, eller håndstropper, askebægre eller andet personvognsudstyr.” Eftersom køretøjerne ved registreringsafgiftspligtens indtræden var udstyret med en sæderække og øvrigt personvognsudstyr bag førersædet, mener Motorstyrelsen ikke at køretøjerne kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens §5, stk. 1. Eftersom betingelserne for denne indregistrering ikke er påfyldt. Da køretøjerne ikke er utvivlsomt konstrueret og indrettet som varebiler, og er udstyret med sæderække og personvognsudstyr bag førersædet, skal køretøjerne afgiftsberigtiges som personbil efter § 4. Hvorvidt køretøjerne ikke har været benyttet privat, har ingen betydning for hvordan køretøjet er indrettet. Og sætter dermed ikke rammen for hvordan køretøjerne skal afgiftsberigtiges. Ad mest subsidiær påstand: Der henvises her til Motorstyrelsens sagsfremstilling af 28. november 2021. Her henviser Motorstyrelsen til SKM2021.515.HR, i denne sag omhandlende hvor vidt senere erhververe og brugers indbetaling af afgift skulle helt eller delvist nedsætte kravet mod klageren. Her udtalte Retsformanden i Landsskatterettens afgørelse, at afmeldingen fra Motorregistret samt den efterfølgende registrering er to selvstændige og indbyrdes uafhængige afgiftsmæssige begivenheder, hvorefter efterfølgende ejere og brugeres betaling af registreringsafgift ikke kan føre til en reduktion af SKATs krav mod klageren for registreringsafgift for den periode, han var registreret som bruger af køretøjerne. Efter en fortolkning af reglerne i registreringsafgiftsloven, findes det, at SKATs krav på registreringsafgift mod klageren ikke skal nedsættes med hvad efterfølgende ejere eller brugere har betalt i registreringsafgift. Der er ikke argumenter i den fremsendte klage, som ændrer ved Motorstyrelsens vurdering af sagen. Der henvises til den vedlagte sagsfremstilling. Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om betaling af registreringsafgift på 4.190.546 kr. (senere rettet til 4.177.407 kr.) Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 28. oktober 2021 stadfæstes.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at køretøjerne opfylder betingelserne for afgiftsfrihed i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, da køretøjernes varelad er ombygget i henhold til betingelserne i bestemmelsen, og at der derfor ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift. Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at køretøjerne skal afgiftsberigtiges som varebiler, jf. § 5, og mere subsidiært, at selskabet ikke skal betale registreringsafgift for de to køretøjer, som efterfølgende er blevet indregistreret som varebiler af køretøjets køber. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”[…] [klager] A/S indkøbte i perioden 5. september 2018 til 20. august 2019 13 køretøjer af modellen Ford Ranger Double Cab fra Tyskland, som blev synet, indregistreret, afgiftsberigtiget og sat til salg som mandskabsvogne. Der er tale om originalt fremstillede køretøjer, konstrueret som mandskabsvogne med dobbeltkabine og åbent varelad. Eksempler på toldsynsrapporter fremlægges som bilag 2. Det fremgår heraf, at de omhandlede Ford Ranger er toldsynet – uden anmærkninger – som mandskabsvogne. Den 4. september 2020 modtog Motorstyrelsen en anmeldelse fra [virksomhed1] i [by1]. Anmeldelsen gik på, at 27 køretøjer af modellen Ford Ranger ikke overholdt de vilkår, som køretøjerne var afgiftsfritaget under, fordi vareladet på køretøjerne ikke var større end flademålet i personkabinen. Anmeldelsen dateret den 31. oktober 2019 fremlægges som bilag 3. […] Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at afgiftskravet skal bortfalde, da betingelserne for indregistrering af de 13 køretøjer som mandskabsvogne er opfyldt, da køretøjerne er synet og godkendt som mandskabsvogne i Danmark. Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at køretøjerne alle kan indregistreres som varebiler jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, da køretøjerne utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport. Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres det gældende, at afgiftskravet ikke kan vedrøre de køretøjer, der efterfølgende af senere erhververe er omregistreret til varebiler eller personbiler, og dermed allerede afgiftsberigtiget. […] I henhold til både bestemmelsens ordlyd og Den Juridiske Vejledning, bringes registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3 således alene i brug, hvis der er tale om, at betingelserne for afgiftsberigtigelse som mandskabsvogn ikke længere er opfyldt. Bestemmelsen har ikke været anvendt i praksis i situationer tilsvarende den, der er opstået i nærværende sag, hvor køretøjerne i kraft af synsmandens ”fejl eller vildfarelse”, er blevet synet og godkendt som mandskabsvogne. […] Den Juridiske Vejledning 2021-2 afsnit I.A.1.5.3.1.3 beskriver nærmere reglerne for værdifastsættelse og beregning af varebiler. Omkring beregning af afgift for brugte varebiler fremgår det, at der ved beregning af afgift for brugte varebiler skal tages udgangspunkt i den oprindelige nypris inklusive udstyr og inklusive afgift. Dette skal sammenholdes med den nuværende handelspris/markedspris inklusive afgift. Ved en indregistrering af de i sagen omhandlende køretøjer som varebiler, vil der således skulle foretages en beregning af afgiften på køretøjerne ud fra den alder og værdi, de fremstod med ved den oprindelige indregistrering som mandskabsvogne. Nærværende sag Det gøres i første række gældende, at betingelserne for opkrævningen af registreringsafgift på 4.190.546 kr. ikke er opfyldt, hvorfor Motorstyrelsens afgørelse skal bortfalde. Til støtte herfor henvises for det første til, at der ikke er sket ændringer i grundlaget for afgiftsfritagelsen, hvorfor betingelsen for anvendelse af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3 ikke er opfyldt. I henhold til denne bestemmelse kan et køretøj, som er fritaget for afgift efter § 2, stk. 1, nr. 9, kun afgiftsberigtiges, hvis betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt. [klager] A/S har ikke anvendt køretøjerne i strid med registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, og der ses således ikke at være omstændigheder, der gør, at § 2, stk. 3 kan bringes i anvendelse. Bestemmelsen om afgiftsberigtigelse tager alene sigte på, at der fra ejerens side sker en anvendelse af køretøjet, der er i strid med de restriktive regler på området. For det andet henvises der til, at der tilsyneladende har eksisteret en fast praksis for indregistrering af netop den omtalte model ”Ford Ranger Double Cab” som mandskabsvogn, idet der i anmeldelsen fra [virksomhed1] i [by1] anmeldes hele 27 køretøjer af denne model. Der er dermed foretaget syn og indregistrering af et større antal af samme model som mandskabsvogne i Danmark. Da [klager] A/S kørte det første af de 13 køretøjer til syn, var virksomheden da også 100 % overbeviste om, at der var tale om en mandskabsvogn, da modellen fremstår som en mandskabsvogn på grund af indretningen med dobbeltkabine og lad. Virksomheden overvejede derfor ikke at gennemgå køretøjets specifikke mål. Da synsmanden ikke havde bemærkninger til køretøjet og godkendte det som mandskabsvogn, var der således intet at bebrejde virksomheden, som stedse har været i god tro i forbindelse med indregistreringen som mandskabsvogn. Da de øvrige 12 køretøjer ligeledes gik igennem syn og godkendtes som mandskabsvogne, var der således ikke tale om et enkeltstående tilfælde, men derimod en fast praksis om, at den omhandlende type køretøj opfyldte betingelserne. På mødet den 8. september 2021 (jf. bilag 1, side 15 nederst) udtalte Motorstyrelsen følgende: Motorstyrelsen bemærkede, at når synsmanden syner et køretøj som en mandskabsvogn, må det være synsmanden der står inde for synet. Motorstyrelsen henviser således også til, at det er synsmanden, der er ansvarlig for synet af køretøjet, og at denne derfor må stå inde for resultatet. Dette falder godt i tråd med Færdselsstyrelsens regler på området, hvorefter synshallen skal tegne en gyldig ansvarsforsikring, som dækker synsarbejdet, og som friholder køretøjsejere for tab, opstået som følge af et mangelfuldt eller fejlagtigt udført syn, jf. bekendtgørelse nr. 724 om synsvirksomheder. Imidlertid forekommer det at stride groft imod proportionalitetsprincippet, ifald man i denne situation i praksis pålægger virksomheden at anlægge en retssag mod synshallen, med krav om erstatning for den utilsigtede opkrævning af fuld registreringsafgift på køretøjerne, når der findes mindre indgribende muligheder. Nærmere om den subsidiære påstand Såfremt Landsskatteretten måtte fastholde, at de 13 køretøjer ikke er afgiftsfritagede efter registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, bør der derfor, som også anført af undertegnede på mødet den 8. september 2021 (jf. bilag 1, side 15 nederst), findes en pragmatisk og rimelig løsning på denne meget atypiske sag. Det bemærkes, at denne biltype kun meget sjældent indregistreres som personbil. De indregistreres således som altovervejende udgangspunkt enten som mandskabsvogne eller som varebiler. Da [klager] A/S aldrig har haft til hensigt at indregistrere de pågældende køretøjer som personbiler, bør virksomheden derfor have mulighed for at indregistrere og sælge de pågældende køretøjer som varebiler. Det er meget enkelt at ombygge køretøjerne til varebiler, og det følger af det almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, at myndighederne er forpligtede til at gennemføre den mindst indgribende og mulige løsning i en situation som den foreliggende. Til støtte for, at skattemyndighederne er forpligtede til at vurdere sager om registreringsafgift på en mere pragmatisk måde, henvises til Landsskatterettens praksis i forhold til autocampere, jf. eksempelvis SKM2016.315.LSR, SKM2017.62.LSR, Landsskatterettens afgørelse af den 21. juni 2017 (j.nr. 16-0655271) og Landsskatterettens afgørelse af den 20. september 2017 (j.nr. 16-1303060). Selskabets yderligere bemærkninger Selskabets repræsentant har den 4. september 2025 fremsendt følgende bemærkninger i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler: ”Det fastholdes, at Motorstyrelsen uberettiget har opkrævet fuld registreringsafgift i forhold til de 13 køretøjer, der er synet og indregistreret i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 og herefter sat til salg som mandskabsvogne. Det fastholdes således, at de omhandlede køretøjer skal afgiftsfritages, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9 som følge af de forudgående registreringssyn og toldsyn, hvor køretøjerne blev synet som mandskabsvogne af synshallen [virksomhed2] ApS. Vi har som bilag 2 til klagen fremlagt eksempler på synsrapporterne. I referatet anføres følgende: ”Der blev, som i brevet af 12. august 2025 fra Skatteankestyrelsen, anmodet om dokumentation for om bygningen af sagens køretøjer, med undtagelse af køretøjet med stelnummer [stelnummer14].” Som oplyst på kontormødet blev køretøjerne købt i Tyskland. Herefter blev de ombygget i Danmark, hvorefter vareladet mv. opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogn. Køretøjerne blev herefter behørigt synet af en uafhængig synshal, hvorefter køretøjerne blev solgt til slutbrugere som mandskabsvogne. Min klient har ikke haft anledning til at tage fotos af ombygningerne, da der ikke eksisterer et lovkrav herom. Jeg foreslår, at Skatteankestyrelsen retter henvendelse til synshallen og beder dem udlevere eventuelle fotos af køretøjerne, hvis de har taget fotos i forbindelse med synsforretningerne. Det siger sig selv, at mandskabsvognene på indregistreringstidspunkterne opfyldte opmålingskravene til indregistrering som mandskabsvogne, idet synshallen foretog opmålinger af køretøjerne i forbindelse med de enkelte syn. Synshallen agerer som en offentlig myndighed, og min klient kan derfor berettiget støtte ret på, at mandskabsvognene på indregistreringstidspunkterne opfyldte opmålingskravene til indregistrering som mandskabsvogne. Det kan naturligvis aldrig komme min klient til skade, hvis nogle af køberne af mandskabsvognene efterfølgende har foretaget ændringer af køretøjerne. Dette kan kun være et mellemværende mellem køberne af køretøjerne og Motorstyrelsen. Endeligt bemærkes, at [person2] som bekendt i forbindelse med kontormødet fremviste et køretøj, der opfylder kravene som indregistrering som mandskabsvogn. Der er tale om et køretøj af samme type som de i sagen omhandlede.” Retsmøde Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Motorstyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling […] Motorstyrelsen indstiller således, at afgørelsen stadfæstes.” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse: ”Jeg kan oplyse, min klient og jeg er uenige i forslaget til afgørelse, og at begæringen om retsmøde ved Landsskatteretten opretholdes.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og procederede herefter sagen i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde, særligt påstandsdokumentet. Repræsentanten bemærkede, at de omhandlede køretøjer er ombyggede, så de opfylder arealkravet, men i 2021 målte Motorstyrelsen på en angiveligt tilsvarende køretøjsmodel og vurderede, at arealkravet ikke var opfyldt. Repræsentanten fremhævede, at Motorstyrelsens opmåling altså ikke blev foretaget på et af de i sagen omhandlede køretøjer, som oprindeligt er godkendt som mandskabsvogne ved syn. Køretøjerne var således blevet opmålt i synshallen, hvorefter køretøjernes registrering var blevet ændret af synshallen til mandskabs- og materielkørsel. Repræsentanten anførte videre, at synshallen er autoriseret af myndighederne ved forudgående tilladelse og har fået delegeret myndighedskompetencen til syn, hvorfor der var tale om en officiel myndighedsafgørelse, og den må selskabet kunne forlade sig på og støtte ret på. Der var således dokumentation for, at køretøjerne opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelsen på tidspunktet for selskabets selvanmeldelse, herunder at vareladets flademål var større end personkabinens. Motorstyrelsen er også opfordret til at indhente fotodokumentation fra synshallen. Endelig fremhævede repræsentanten, at Landsskatterettens seneste tilsvarende sag med sagsnr. 23-0033957, som blev stadfæstet med dissens, og hvor retsformandens stemme blev afgørende, taler for, at der ikke er grundlag for en ændring af afgiftsfritagelsen i nærværende sag. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, idet arealkravet er en objektiv betingelse for afgiftsfritagelse, og et køretøj af tilsvarende model og variant ikke opfylder betingelsen. Ombygningen af vareladet er ikke dokumenteret af selskabet. Motorstyrelsen bemærkede også, at der ikke er grundlag for afgiftsberigtigelse af køretøjerne som varebiler eller reduktion af afgiftskrav med senere erhververs betalte afgift. Selskabets repræsentant bemærkede hertil, at de i sagen omhandlede køretøjer er ombyggede, og understregede i øvrigt sine tidligere fremsatte anbringender. Selskabets direktør oplyste, at selskabet havde indkøbt køretøjerne som fabriksoriginale i Tyskland, hvorefter selskabet byggede dem om, og at alle de i sagen omhandlede køretøjer var blevet fremstillet til syn med den omtalte ombygning, som fremgår af de indsendte billeder af køretøj nr. 1. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om køretøjerne på tidspunktet for registrering opfyldte kravene for afgiftsfritagelse som mandskabsvogne, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1. nr. 9. Hvis det ikke er tilfældet, angår sagen endvidere, hvorvidt køretøjerne kan afgiftsberigtiges som varebiler, jf. registreringsafgiftslovens § 5, og om selskabet skal svare afgift af de køretøjer, der efterfølgende er omregistreret og afgiftsberigtiget af en senere erhverver. Retsgrundlaget Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017): ”Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer.” Det følger af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9: ”Fritaget for afgift er: 9) motorkøretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne). Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring. Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at køretøjer af samme fabriksmærke ikke markedsføres med lignende karrosseri i personvognsudførelse (stationcars o.lign.)” Det fremgår af Den juridiske vejledning af 29. januar 2021, afsnit I.A.1.3.6 Mandskabsvogne, Indretning: ”Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet. Når der sker opmåling af flademål i såvel personkabinen og varelad eller varerum sker det ved opmåling på langs og på tværs. Personkabinen måles fra det punkt, hvor forruden rammer instrumentbrættet og bagud til skillevæggen til varelad/varerum. Ligeledes på tværs uden hensyn til armlæn mm. Vareladet/varerummet måles fra personkabinen og bagud til bagklappen og på tværs fra kant til kant. Der fratrækkes ikke evt. hjulkasser og lign.” Det fremgår af Den juridiske vejledning af 31. juli 2018, afsnit I.A.1.3.6 Mandskabsvogne, Indretning: ”Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Der måles i højde med forrudens underkant og vandret bagud i køretøjet.” Det følger af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3: ”Et køretøj, som er fritaget for afgift efter stk. 1-2, afgiftsberigtiges efter §§ 4-5 c, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 4. pkt., at køretøjets varelad eller varerum skal have et større flademål end personkabinen, såfremt køretøjet skal kunne afgiftsfritages som mandskabsvogn. Det er i udgangspunktet selskabet, som skal godtgøre, at betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt. Da reglerne om afgiftsfritagelse er undtagelse til hovedreglen om afgiftspligt, så fortolkes de restriktivt, og det skal godtgøres, at alle betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt. Det er derfor også selskabet, der som en del af betingelserne for afgiftsfritagelse, på tilstrækkelig vis skal godtgøre, at betingelsen om forholdet mellem varelad og kabine har været opfyldt på det relevante tidspunkt, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 4. pkt. Landsskatteretten må på baggrund af det oplyste og foreliggende lægge til grund, at Motorstyrelsen efter det oplyste har foretaget en opmåling af et køretøj af tilsvarende mærke og model som sagens køretøjer i henhold til den gældende praksis, som er angivet om opmåling af vareladet og personkabinen på mandskabsvogne i Den juridiske vejledning af 29. januar 2021, da opmålingen blev foretaget den 16. april 2021. Praksis for opmåling blev præciseret i Den juridiske vejledning af 31. januar 2021. Før præciseringen i Den juridiske vejledning af 31. januar 2020 var den samme praksis for opmåling af varelad gældende, og køretøjerne er således ved toldsynene af køretøjerne opmålt efter den samme praksis, som Motorstyrelsen har anvendt til opmålingen af et tilsvarende køretøj. Motorstyrelsen konstaterede ved denne opmåling, at vareladets flademål var 0,71 m2 mindre end personkabinen. Samtidig lægger retten i overensstemmelse med det oplyste til grund, at Motorstyrelsen ikke har opmålt eller besigtiget nogen af de i sagen konkret omhandlede køretøjer, ligesom Motorstyrelsen ikke har anfægtet, at sagens køretøjer importeret og ombygget af selskabet forinden registrering af køretøjerne som mandskabsvogne, og Motorstyrelsen ikke i øvrigt har indhentet eller fremlagt oplysninger om de konkrete køretøjer i sagen fra f.eks. de foretagne syn af disse køretøjer. Selskabet har fremlagt synsattester vedrørende sagens køretøjer, hvoraf det bl.a. fremgår, at de er synet som mandskabsvogne på registreringstidspunktet, og der er fremlagt fotodokumentation for ombygning af varelad vedrørende et af sagens køretøjer, ligesom selskabet har oplyst, at alle sagens køretøjer er blevet importeret, hvorefter de er blevet ombygget og herefter er blevet fremstillet til syn og registreret som mandskabsvogne. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har importeret køretøjerne, og selskabet herefter har ombygget køretøjerne i hvert fald i forhold til vareladet på disse, hvorefter køretøjerne er synet og registreret som mandskabsvogne. Retten kan konstatere, at der er foretaget opmåling af varelad for et tilsvarende køretøj som sagens køretøjer, og der efter Motorstyrelsens oplysninger herved skal forstås et køretøj af samme mærke, model og variant. Der foreligger imidlertid ikke oplysninger om, at der ved dette tilsvarende køretøj skal forstås et køretøj, der på samme vis og måde har fået foretaget ændring af vareladet, som tilfældet er for sagens køretøjer, ligesom der ikke er fremlagt egentlig dokumentation for, at der faktisk er tale om opmåling af et i øvrigt helt tilsvarende køretøj. Efter det fremlagte forekommer det mest nærliggende, at der tale om opmåling af et køretøj af samme mærke og model, men uden nogen form for ombygning, herunder uden nogen ændring af vareladet. Der ses heller ikke efter det fremlagte nødvendigvis at være tale om samme variant. På det foreliggende grundlag er der således ikke umiddelbart en direkte sammenhæng mellem de i sagen her omhandlede køretøjer og det tilsvarende køretøj i forhold til spørgsmålet om den forholdsmæssige størrelse af varelad og personkabine. Samtidig er inden af de i sagen konkret omhandlede køretøjer opmålt eller undersøgt i denne sammenhæng, ligesom disse køretøjer heller ikke i øvrigt er inddraget i undersøgelsen af spørgsmålet. Retten finder på denne baggrund og under hensyntagen til det konkrete forløb, at der ikke under disse omstændigheder er tilstrækkeligt grundlag for at anse de her omhandlede køretøjer for ikke at have opfyldt betingelsen i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 4. pkt., på tidspunktet for selskabets registrering af disse køretøjer. Det er herved lagt vægt på, at der rent faktisk er foretaget ombygning af de i sagen her omhandlede køretøjers varelad, og disse køretøjer samtidig ved syn er godkendt som mandskabsvogne, hvilket som udgangspunkt og under det her foreliggende tidsforløb taler for, at disse køretøjer har opfyldt betingelsen på daværende tidspunkt. Det er tilfældet, uanset karakteren af den foretagne ombygning af vareladet. Der foreligger ikke heroverfor konkrete objektive kendsgerninger til støtte for, at der rent faktisk er tale om, at der er foretaget opmåling af et egentligt relevant tilsvarende køretøj, og det er samtidig bestridt, at det skulle være tilfældet. Da der dermed ikke foreligger et kvalificeret grundlag for en sammenligning mellem det tilsvarende køretøj og de her omhandlede køretøjer, kan det ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at de omhandlede køretøjer trods synsattester og det fremlagte om ændring af varelad alligevel ikke har opfyldt betingelsen om den forholdsmæssige størrelse af varelad henholdsvis personkabine. Under disse konkrete omstændigheder finder Landsskatteretten derfor, at der ikke i forhold til den oprindelige registrering af køretøjerne efter syn som afgiftsfritagne mandskabsvogne er tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at køretøjerne ikke har opfyldt arealkravet, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, 4. pkt., på tidspunktet for køretøjernes registrering som mandskabsvogne. Landsskatteretten tager herefter selskabets principale påstand til følge, således der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift af de i sagen omhandlede køretøjer.