Efterbeskatning af fondshensættelser trods påstand om selskabsskattepligt

Journalnr. 21-0114694 Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 med 62.050 kr. som efterbeskatning af hensættelser, der ikke er blevet uddelt inden for den 5-årige frist fastsat i fondsbeskatningsloven. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Af de faktiske oplysninger i Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 20. august 2021 fremgår: ”Fonden står registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 siden fondens stiftelse den 1. oktober 2008. Fonden har i indkomståret 2012 foretaget en hensættelse på 223.478 kr., for at få den skattepligtige indkomst til at gå i 0 kr. Af denne hensættelse, som skulle have været anvendt inden udgangen af indkomståret 2017, har fonden anvendt som følgende: Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved årsopgørelse nr. 2 af 22. september 2021 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 med 62.050 kr. inkl. efterbeskatningstillæg. . Skattestyrelsen har som begrundelse i forslaget til afgørelse bl.a. anført: ”Det følger af fondens oplysningsskemaer, at fonden ikke har anvendt det fulde beløb af den hensættelse på 223.478 kr. fra indkomståret 2018. Fonden mangler at anvende 49.640 kr. Skattestyrelsen har fordelt summen af skattefrie indtægter og bundfradraget forholdsmæssigt mellem de tre typer af fradrag: uddelingsfradraget, konsolideringsfradraget og fradraget for hensættelser. Det er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, som fremgår af SKM 2001.621.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. januar 2022 udtalt følgende: ”Fonden er stiftet den 1. oktober 2008. Fonden har siden stiftelsen været registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 (se bilag 3). Skattestyrelsen har den 20. august 2021 sendt forslag til efterbeskatning af ubenyttede hensættelser i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Det er i forslaget anført, at fonden står registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen har ikke modtaget nogen bemærkninger til forslaget fra fonden. Fonden har efterfølgende påklaget afgørelsen, hvor det er anført, at fonden ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorfor der ikke er hjemmel til at foretage en efterbeskatning. Fonden har i klagen vedhæftet en afgørelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen dateret den 7. maj 2008, hvoraf følgende fremgår: På baggrund af sagens dokumenter og dine telefoniske oplysninger kan jeg oplyse, at fonden er undtaget fra lov om erhvervsdrivende fonde i henhold til § 1, stk. 4, nr. 4, da fonden finansieres af offentlige midler henholdsvis Serviceloven og lov om aktiv beskæftigelse. Det kan hertil tilføjes at fonden, som er erhvervsdrivende, alene er undtaget fra loven så længe fonden ikke varetager andre opgaver i større grad. Fonden har desuden vedhæftet afgørelse fra Civilstyrelsen dateret den 20. januar 2009, hvoraf følgende fremgår: Det følger af § 1, stk. 2, nr. 5 i fondsloven, at denne lov ikke omfatter fonde, der i medfør af § 1, stk. 4, nr. 4 og 5, i lov om erhvervsdrivende fonde ikke er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde. På baggrund af afgørelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt Civilstyrelsen er det klart, at fonden ved stiftelsen den 1. oktober 2008 ikke var omfattet af fondsbeskatningsloven i henhold til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. På baggrund af de foreliggende oplysninger samt det anførte i klagen, er det Skattestyrelsens vurdering, at fonden ved stiftelsen den 1. oktober 2008 var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Fonde omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 kan foretage hensættelser til senere anvendelse til almennyttige eller almenvelgørende formål i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 3. Der er i selskabsskatteloven ikke nogen tidsmæssig frist for hvornår en hensættelse senest skal være anvendt. Det er blot et krav, at hensættelsen anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål. Efter selskabsskatteloven kan der kun ske efterbeskatning af hensættelser, såfremt de er anvendt til andre formål end almennyttige eller almenvelgørende formål Det er i klagen anført, at selv hvis fonden på et tidspunkt var overgået fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven, så ville der ikke opstå efterbeskatning. Dette er til dels korrekt. Hvis overgangen sker inden udgangen af fristen for at anvende hensættelsen, så er det korrekt, at de ubenyttede hensættelser vil overgå til selskabsskatteloven, og dermed uden en frist på 5 år. Såfremt overgangen først sker efter fristen for anvendelse af hensættelsen, så vil de ubenyttede hensættelser skulle efterbeskattes efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Såfremt fonden derimod overgår fra selskabsskatteloven til fondsbeskatningsloven, vil de ubenyttede hensættelser overgå til reglerne om hensættelser i fondsbeskatningsloven. Hensættelserne vil dermed fuldt ud skulle anvendes inden 5 år fra udløbet af det indkomstår, hvor fonden første gang beskattes efter fondsbeskatningsloven i henhold til fondsbeskatningslovens § 22. Eventuelle ubenyttede hensættelser efter 5 årsfristen skal dermed efterbeskattes i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Indkomståret 2008 var fondens første indkomstår. Fonden sendte den 11. november 2009 et udfyldt erklæringsskema ind til indtastning. Det er i brevet sammen med erklæringsskemaet oplyst, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har truffet afgørelse om, at fonden er undtaget fra lov om erhvervsdrivende fonde i henhold til § 1, stk. 4, nr. 4. Brevet er indsendt sammen med erklæringsskemaet til indtastning, og der er derfor ikke sket en sagsbehandling af det oplyste (Se bilag 4). Fonden har i indkomstårene 2008 og 2018 udfyldt erklæringsskemaer (Bilag 4 og 12). Erklæringsskema er kun muligt for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, og det er ikke en mulighed for fonde omfattet af selskabsskatteloven. I indkomståret 2018 har fonden valgt ”Ja” i felt 232 ”Ønsker fonden, såfremt den opfylder betingelserne i § 15, stk. 3 i Fondsbeskatningsloven, i stedet for at selvangive at afgive en erklæring?” (Se bilag 12). Det følger direkte af feltet, at det er reglerne i fondsbeskatningsloven, som anvendes. Fonden har i indkomstårene 2009, 2010, 2016 og 2017 taget bundfradrag i den skattepligtige indkomst (Bilag 5, 6, 10 og 11). Bundfradrag er kun muligt for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 og 2. Fonde omfattet af selskabsskatteloven kan ikke tage bundfradrag. I indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017 har fonden på deres selvangivelser opdelt nettoindkomsten i henholdsvis felt 001 ”Skattepligtig erhvervsmæssig nettoindkomst” og felt 002 ”Skattepligtig øvrig nettoindkomst inkl. skattepligtigt udbytte” (Bilag 8 - 11). Opdelingen af nettoindkomst i felt 001 og felt 002 gælder kun fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, og denne opdeling skal ikke laves for fonde omfattet af selskabsskatteloven, idet de kun har en nettoindkomst, som oplyses i felt 076. Fonden har fortsat ikke udfyldt oplysningsskema for indkomstårene 2019 og 2020 (Bilag 13 og 14). Fonden har i alle år udfyldt selvangivelser gældende for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. På selvangivelserne fra før 2014, fremgår det af toppen af selvangivelsen, at det er selvangivelse for fonde + visse foreninger, og under punktet virksomhedsform fremgår ”§ 1.1”. Fonden har siden 2009 ikke reageret på, at de har stået registreret efter fondsbeskatningsloven. Derudover har fonden udfyldt deres selvangivelser, som om de var omfattet af fondsbeskatningsloven ved henholdsvis at indsende erklæringsskema, tage bundfradrag og opdele nettoindkomsten i felt 001 og felt 002. I forbindelse med en igangværende taksationssag, der er startet i oktober 2020, har sagsbehandleren på sagen haft en længere korrespondance med fondens revisor. Revisor spørger om sagsbehandleren kan hjælpe med en saldo for hensættelser. I forlængelse heraf sender revisor mail den 14. april 2021, hvoraf følgende fremgår (se bilag 15): Jeg er lige faldet over vedlagte notat fra [virksomhed1], som en tidligere partner har fået udarbejdet, jeg ved ikke om det ændrer noget, men vi kan evt. tale om det i morgen. God aften. Notatet fra [virksomhed1] er dateret den 12. juni 2012 og vedrører fondens skattemæssige stilling. Det fremgår heraf, at det er [virksomhed1]’ opfattelse, at fonden er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Sagsbehandleren på sagen svarer revisor på mail den 15. april 2021, hvoraf følgende fremgår (se bilag 16): Jeg kan se at Skattestyrelsen aldrig har taget stilling til fondens registrering. Men det ville undre mig hvis fonden i stedet skal beskattes efter Selskabsskatteloven. Mener fonden at den står registreret forkert med beskatning efter Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 skal vedtægter og det sidste regnskab sendes til undertegnede med anmodning om vurdering af skattepligt. Skattestyrelsen og den pågældende sagsbehandler har ikke modtaget noget fra revisor eller fonden vedrørende vurdering af fondens skattepligt. Idet Skattestyrelsen ikke har modtaget nogen anmodning eller materiale i øvrigt, har der ikke været grundlag for at oprette en sag vedrørende fondens registrering. Skattestyrelsen kan ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger belyse sagen tilstrækkeligt til at vurdere, om fonden er forkert registreret, og om fonden fortsat opfylder betingelserne for at være undtaget fra lov om erhvervsdrivende fonde efter § 3, stk. 1, nr. 4 (daværende § 1, stk. 4, nr. 4).” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at forhøjelsen af fondens skatteansættelse for indkomståret 2012 på 62.050 kr. i form af efterbeskatning af hensættelser nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”Ved afgørelser om den skattepligtige indkomst for selvstændige skattesubjekter er det i første række nødvendigt at fastlægges den subjektive skattepligt. Med andre ord er det ikke muligt at tage stilling til den objektive skattepligt, før den subjektive skattepligt er afklaret. Reglerne om den subjektive og objektive skattepligtigt for en væsentlig del af de danske fonde er reguleret i fondsbeskatningsloven. Det er derfor i første række nødvendigt at afgøre, om klager er omfattet af fondsbeskatningsloven. (…) Det fremgår således af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at fondsbeskatningsloven alene omfatter danske fonde, der er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven. Det er herved fondslovene, der er styrende for, hvilke danske fonde der er omfattet af fondsbeskatningsloven. Med andre ord kan en dansk fond, der hverken er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, ikke være omfattet af fondsbeskatningsloven. (…) Fondslovene indeholder således bestemmelser om, at visse fonde ikke omfattes af fondslovene. Baggrunden for disse bestemmelserne er, at der ikke skal være fonde, der er underlagt et dobbelt tilsyn, dvs. både en fondsmyndigheds tilsyn samt en anden offentlig myndigheds tilsyn. F.eks. udgør erhvervsfondslovens § 3, stk. 1 en objektiv opregning af fonde, der er undtaget fra loven. Erhvervsfondslovens § 3, stk. 2 er derimod en skønsmæssig bestemmelse, hvorefter det konkret kan besluttes at undtage en fond fra erhvervsfondsloven. Ifølge erhvervsfondslovens § 3, stk. 1 er følgende fonde ikke omfattet af loven: 1) ) Danmarks Nationalbank, 2) fonde, der er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne, 3) fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver og 4) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning (eks. museer og teatre). Baggrunden for, at disse fonde er undtaget fra erhvervsfondsloven, er, at de er af offentligretlig karakter i modsætning til de almindelige erhvervsdrivende fonde, som er stiftet på privatretligt grundlag. Offentligretlige fonde stiftes i dag typisk ved aktstykker, med hjemmel i en særlov eller ved bekendtgørelse. De pågældende fonde vil dermed have en særlig karakter og er ikke omfattet af fondslovene, da der er tale om, at disse fonde er underlagt et offentligt tilsyn og økonomisk kontrol fra en særmyndighed. Med afsæt i de konkrete forhold, herunder klagers vedtægter, er det ubestridt, at klager udgør et selvstændigt skattesubjekt. Det skal herefter afklares, hvorvidt klager er subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven eller selskabsskatteloven. Ved afgørelse af den 7. maj 2008 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen undtaget klager fra Erhvervsfondsloven, jf. dagældende § 1, stk. 4 (i dag § 3, stk. 1, nr. 3). I afgørelsen anføres bl.a.: ”[klager] […] På baggrund af sagens dokumenter og dine telefoniske oplysninger kan jeg oplyse, at fonden er undtaget fra lov om erhvervsdrivende fonde i henhold til § 1, stk. 4, nr. 4, da fonden finansieres af offentlige midler henholdsvis Serviceloven og lov om aktiv beskæftigelse. Det kan hertil tilføjes at fonden, som er erhvervsdrivende, alene er undtaget fra loven så længe fonden ikke varetager andre opgaver i større grad. […]” Tilsvarende har Civilstyrelsen ved brev af 20. januar 2009 undtaget klager fra fondsloven. Afgørelserne indebærer, at klager ikke kan være subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, jf. ordlyden af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet klager er undtaget fra fondslovene. Se i den forbindelse også Juridisk Vejledning, afsnit C.D.9.1.2: ”[…] Kun fonde og foreninger, der er omfattet af enten fondsloven eller erhvervsfondsloven, er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter således ikke fonde og foreninger, der generelt eller konkret er undtaget fra FL, se lovens § 1, stk. 4-5 eller fra EFL, se lovens § 3.” Det gøres derfor gældende, at den subjektive skattepligtig for klager skal fastlægges efter reglerne i selskabsskattelovens § 1. (…) Da klager ikke omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5b, gøres det gældende, at klager omfattes af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i øvrigt er sædvanligt for fonde, foreninger mv., der er undtaget fra fondsbeskatningsloven. Ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 3 kan fonde mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 foretage fradrage for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Selskabsskattelovens § 3, stk. 3 rummer således hjemmel for klager til at foretage hensættelser til almennyttige formål på linje med de regler, der gælder for skattesubjekter omfattet af fondsbeskatningsloven, dog således at der i modsætning til reglerne i fondsbeskatningsloven ikke gælder en frist for, hvornår uddelingerne skal være eksekveret for at undgå efterbeskatning. Det betyder, at når klager er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, så gælder der ingen 5 års-frist, og der er derfor ikke hjemmel til at gennemføre efterbeskatning af hensættelserne efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Selv hvis det lægges til grund, at klager på et tidspunkt er overgået fra at være subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven til at være subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, opstår der ingen efterbeskatning af hensættelserne, idet hensættelser efter administrativ praksis blot overføres til hensættelser foretaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 uden overgangsbeskatning efter reglerne i selskabsskatteloven. Om denne praksis kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.187.LSR. SKM2010.187.LSR I sagen havde SKAT foretaget efterbeskatning af hensættelser efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4 ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt, at hensættelser foretaget efter fondsbeskatningsloven kunne overføres til hensættelser efter selskabsskatteloven, jf. § 3, stk. 3 uden overgangsbeskatning. Som anført under faktum er den skattepligtige indkomst for 2012, herunder hensættelserne, desuden opgjort efter de principper, der gælder for skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Se vedlagte specifikationer til årsrapporten. Også af denne grund bestrides det, at der kan ske efterbeskatning efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Sammenfatning Sammenfattende gøres det gældende, at klager er undtaget fra erhvervsfondsloven/fondsloven og dermed fondsbeskatningsloven. Klager er dermed subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorfor der ikke er hjemmel til i indkomståret 2012 at gennemføre efterbeskatning af de i 2012 foretagne hensætter til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger den 27. februar 2023 til Skattestyrelsens udtalelse: ”Vedrørende [klager] – Sagsnr. 21-0114694 Vi har tidligere påklaget Skattestyrelsens afgørelse af den 22. september 2021 vedrørende efterbeskatning af ubenyttede hensættelser foretaget af klager i indkomstopgørelsen for indkomståret 2012. I forlængelse heraf har Skattestyrelsen fremsendt en udtalelse til Skatteankestyrelsen af den 20. januar 2022. Herudover har vi modtaget en afgørelse fra Erhvervsstyrelsen af den 10. februar 2023. Bemærkninger Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 22. september 2021, har Skattestyrelsen foretaget efterbeskatning af hensættelser efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Det er således en forudsætning for efterbeskatning af hensættelserne, at skattesubjektet er omfattet af fondsbeskatningsloven. Ifølge fondsbeskatningslovens § 1 finder fondsbeskatningsloven alene anvendelse for danske fonde, der er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven. Det betyder, at en dansk institution, der hverken er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, ikke kan være omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattestyrelsen ses ikke at bestride dette synspunkt, hvilket der i øvrigt næppe kan være uenighed om, jf. ordlyden, forarbejderne mv. Spørgsmålet er herefter, om klager er omfattet af fondsbeskatningsloven. Som jeg læser Skattestyrelsens udtalelse, anfører Skattestyrelsen overordnet, at klager gennem en længere periode ved selvangivelserne har ageret, som om klager er en fond. Endvidere refererer Skattestyrelsen til en tidligere mailkorrespondance mellem klagers revisor og Skattestyrelsen. (Fra revisor) ”Jeg er lige faldet over vedlagte notat fra [virksomhed1], som en tidligere partner har fået udarbejdet, jeg ved ikke om det ændrer noget, men vi kan evt. tale om det i morgen. God aften.” Notatet fra [virksomhed1] er dateret den 12. juni 2012 og vedrører fondens skattemæssige stilling. Det fremgår heraf, at det er [virksomhed1]’ opfattelse, at fonden er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Sagsbehandleren på sagen svarer revisor på mail den 15. april 2021, hvoraf følgende fremgår (se bilag 16): Jeg kan se at Skattestyrelsen aldrig har taget stilling til fondens registrering. Men det ville undre mig hvis fonden i stedet skal beskattes efter Selskabsskatteloven. Mener fonden at den står registreret forkert med beskatning efter Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 skal vedtægter og det sidste regnskab sendes til undertegnede med anmodning om vurdering af skattepligt. Det fremgår således, at Skattestyrelsen aldrig har taget stilling til fondens registrering, hvilket i øvrigt er ubestridt. Afslutningsvis anfører Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger kan vurdere, om fonden har været registreret forkert. Som anført beror den skattemæssige stilling på, hvorvidt fonden har været omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven. Da klager ikke er omfattet af fondsloven, er spørgsmålet, om klager har været omfattet af erhvervsfondsloven. Afgørelser om, hvorvidt en fond er omfattet af erhvervsfondsloven, henhører under Erhvervsstyrelsen (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen). Som anført har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved afgørelse af den 7. maj 2008 undtaget klager fra Erhvervsfondsloven, jf. dagældende § 1, stk. 4 (i dag § 3, stk. 1, nr. 3). Tilsvarende har Civilstyrelsen ved brev af 20. januar 2009 undtaget klager fra fondsloven. Efter vores opfattelse efterlader dette ingen tvivl om, at klager for de pågældende indkomstår har været undtaget fra erhvervsfondsloven og dermed pr. automatik også har været undtaget fra fondsbeskatningsloven. Som led i en vurdering af den subjektive skattepligt for klager, har Erhvervsstyrelsen på foranledning af Skattestyrelsen henvendt sig til klager med henblik på Erhvervsstyrelsens stillingtagen til, hvorvidt klager er omfattet af erhvervsfondsloven. I relation til vurderingen af den subjektive skattepligt er Skattestyrelsens henvendelse til Erhvervsstyrelsen en korrekt procedure og en naturlig følge af, at det er Erhvervsstyrelsen og ikke Skattestyrelsen, der har kompetencen til at træffe afgørelse om, hvorvidt klager er omfattet af erhvervsfondsloven. Ved brev af den 10. februar 2023 har Erhvervsstyrelsen truffet afgørelse om, at [klager] efter Erhvervsstyrelsens vurdering i henhold til erhvervsfondslovens § 4 anses som en erhvervsdrivende fond omfattet af erhvervsfondsloven med virkning fra den 10. februar 2023. (afgørelsen er vedlagt). Erhvervsstyrelsen lagde i den forbindelse primært vægt på, at klager pr. 30. september 2022 ophørte med at levere ydelser i form af MB-forløb til kommunerne mv. samt lejeindtægternes relative størrelse. Det følger tillige af afgørelsen, at klager ikke i den mellemliggende periode mellem 20. januar 2009 og 10. februar 2023 har været omfattet af fondsloven, jf. uddrag af afgørelse fra Erhvervsstyrelsen: ”Undtagelsen medførte, at fonden ikke blev registreret i Erhvervsstyrelsens systemer, og der ses heller ikke mere vedrørende fonden i styrelsens gamle systemer. Det fremgår dog af korrespondancen på sagen, at fondens daværende advokat [person1], oplyste fonden om, at denne skulle ansøge om et CVR-nr., idet dette ikke var blevet tildelt idet fonden ikke var blevet registreret som erhvervsdrivende fond. Fonden [klager] oplyste ved brev af 10. marts 2009 at den ikke fandt at den havde indgået en aftale til opfyldelse af en kommune eller amtskommunes forpligtelser i henhold til lov om social service og anmodede om at sagen blev revurderet. Det fremgår ikke af sagen at Erhvervsstyrelsens afgørelse om undtagelse blev omgjort.” På trods af klagers henvendelse til Erhvervsstyrelsen i 2009 blev Erhvervsstyrelsens afgørelse om, at klager var undtaget fra erhvervsfondsloven, således opretholdt af Erhvervsstyrelsen. Klager kan derfor ikke have været omfattet er erhvervsfondsloven i indkomståret 2012. Afgørelsen fra Erhvervsstyrelsen afstedkommer imidlertid, at klager fra og med 10. februar 2023 er overgået til at være omfattet af erhvervsfondsloven. Reglerne om overgang fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 til beskatning efter fondsbeskatningsloven er reguleret i fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2. Bestemmelsen er affattet som følgende: ”Indtræder der en sådan ændring, at en fond eller en forening enten overgår fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 1-2 a og 3 a-6, til beskatning efter denne lov eller overgår fra beskatning efter denne lov til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 h og 3 a-5 b, får overgangen først virkning for skattepligt efter denne lov eller selskabsskatteloven fra udløbet af det pågældende indkomstår. (min understregning)” Sammenholdt med afgørelsen fra Erhvervsstyrelsen indebærer fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2 således, at klager først overgår til at blive omfattet af fondsbeskatningsloven ved udløbet af indkomståret 2023. Med andre ord er klager omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 frem til og med indkomståret 2022. Af samme grund er klager omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 i indkomståret 2012. Allerede af den grund er der ikke hjemmel til at gennemføre beskatning af klager for indkomståret 2012. Konkret er hensættelserne foretaget efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, hvor der ikke gælder en 5 års-frist. Sammenfatning Afgørelsen fra Erhvervsstyrelsen af den 10. februar 2023 dokumenterer, at klager først bliver omfattet af erhvervsfondsloven pr. denne dato. Fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2 indebærer, at overgangen til beskatning efter fondsbeskatning først sker ved udgangen af indkomståret 2022. Da hensættelser foretaget efter reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 3 ikke indeholder en tidsfrist for anvendelsen, er der ikke hjemmel til at gennemføre efterbeskatning efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Vi fastholder derved, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 skal nedsættes i overensstemmelse med den skattepligtige indkomst. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”At fonden tilbage i 2009 havde anmodet Erhvervsstyrelsen om en ny afgørelse vedrørende Fondens status, hvorfor fonden ikke har forholdt sig passivt i sagen.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling den 29. august 2025: ”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Med de grunde, der er anført i Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens forslag til afgørelse, finder vi fortsat, at klager er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, og at vi har været berettiget til at foretage efterbeskatning af den del af fondens hensættelser fra 2012, der ikke blev benyttet inden for 5 år i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil den 13. oktober 2025: ”Udover det allerede anførte i vores klage samt vores efterfølgende bemærkninger i brev af 27. februar 2023, som fastholdes, skal vi herved fremkomme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Bemærkninger: Skatteankestyrelsen indstiller, at der skal ske beskatning på baggrund af et regelsæt, der helt åbenbart ikke finder anvendelse for klager ved en realitetsprøvelse. Det er grundlæggende ved regelanvendelse i skatteretten, at den objektive skattepligt først kan udredes, når subjektive skattepligt er fastlagt, idet den objektive skattepligt afhænger af den subjektive skattepligt. Eksempel Et selvstændigt skattesubjekt, der er fuldt skattepligtig til Danmark, ejer nogle børsnoterede aktier. Skatteyder skal derfor iagttage skattereglerne, herunder beskatningstidspunktet. For fysiske personer gælder realisationsprincippet, og for selskaber gælder lagerprincippet. Afgørende for om realisations- eller lagerprincippet finder anvendelse (den objektive skattepligt) er, om skatteyder er subjektiv skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller selskabsskattelovens § 1. Hvis skatteyder er et selskab, skal gevinst og tab opgørs efter lagerprincippet. Eksemplet illustrerer, at det ikke er muligt at tage stilling til den objektive skattepligt før der er taget stilling til den subjektive skattepligt. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen foretager en realitetsprøvelse af den subjektive skattepligt. I stedet forholder de sig alene til en fejlagtige registrering i Skattestyrelsens system. Der er imidlertid ikke tale om, at det pågældende indkomstår er forældet, hvorfor der ikke foreligger nogen saglig begrundelse for, at der ikke skal foretages en realitetsprøvelse af den subjektive skattepligt. Ved en realitetsprøvelse af den subjektive skattepligt, så tillægges hverken en fejlagtig registrering eller adfærd betydning. Eksempel Skattestyrelsen har på et tidspunkt kigget på nogle foreninger, der gennem hele sin levetid har været registreret som foreninger og skattemæssigt ageret som foreninger. I de tilfælde, hvor Skattestyrelsen har fundet, at bankoforeningerne ikke udgør foreninger, men interessentskaber, har Skattestyrelsen ikke holdt sig tilbage med at ændre den subjektive skattepligt og derefter beskattet deltagerne frem for foreningen. Skattestyrelsen kan imidlertid kun ændre skatteansættelserne indenfor fristreglerne, uanset at Skattestyren mener, at bankoforeningerne fra starten har været interessentskaber. Eksemplet illustrerer, at hvis et indkomstår ikke er forældet, så beror den skattemæssige stilling i første række uløseligt på en konkret realitetsprøvelse af den subjektive skattepligt uanset en fejlagtig skattepligtsregistrering og adfærd. I en lang række tilfælde er det ukompliceret at taget stilling til den subjektive skattepligt. Hvis der er tale om en fysisk person, der har bopæl og opholder sig i Danmark, så er personen subjektiv skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Hvis der er tale om et i Danmark indregistreret aktieselskab, så er selskabet subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1. Som der tidligere er redegjort for, så er det alene fonde, der er omfattet af fondsloven og erhvervsfondsloven, der er subjektivt skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis en fond er undtaget fra disse fondslove, så kan fonden ikke være subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven uanset hvor meget fonden eller Skattestyrelsen måtte ønske det. I nærværende sag er fastlæggelsen af den subjektive skattepligt nem, idet der for klager foreligger en række afgørelser fra fondsmyndighederne, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at klager har været undtaget fra fondslovene frem til den 10. februar 2023. I øvrigt har Skattestyrelsen på baggrund af Erhvervsstyrelsens afgørelse af den 10. februar 2023 truffet afgørelse om, at klager overgår til at blive skattepligtig efter fondsbeskatningsloven fra og med indkomståret 2024. Når klager ifølge afgørelser fra fondsmyndigheden har været undtaget fra fondslovene, så kan klager ikke være subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Med andre ord er hjemlen til at beskatte klager efter fondsbeskatningsloven ikke eksisterende på samme måde, som der ikke er hjemmel til at beskatte en fysisk person efter fondsbeskatningsloven. Opmærksomheden henledes på, at der ikke er tale om en sag om fristgennembrug. Dvs. at indkomståret ikke er forældet. En afgørelse kan derfor ikke kan bero på registreringen af den subjektive skattepligtigt, når realitetsprøvelse viser, at den subjektive skattepligt, der er lagt til grund ved beskatningen, er forkert. Da klager har været undtaget fra fondsloven frem til afgørelsen fra Erhvervsstyrelsen den 10. februar 2023, kan klager ikke være omfattet af fondsbeskatningsloven før indkomståret 2024, og der er ingen materiel tvivl om, at klager har været undtaget fra fondsloven i indkomståret 2012. Dette er dokumenteret ved Erhvervsstyrelsens afgørelser. Registreringen i Skattestyrelsens system er derfor uden betydning, idet der ikke er tale om et indkomstår, der er forældet. Såvel fonde omfattet af fondsloven som selvejende institutioner omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 har adgang til at foretage fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Der er derfor ikke tale om en sag, hvor klager med urette har foretaget hensættelser til almennyttige formål. Det er ubestridt, at klager udgør en udelukkende almennyttig institution, og at klager derfor utvivlsomt har været berettiget til at foretage fradrag for uddelinger og hensættelser til almennyttige formål. Mens fondsbeskatningsloven indeholder en frist på 5 år for anvendelse af hensættelserne til almennyttige formål, gælder denne frist ikke for skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Selv i de tilfælde, hvor en fond først er omfattet af fondsbeskatningsloven og efterfølgende overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er der fast praksis for, at der ikke sker efterbeskatning, idet hensættelserne blot overføres til hensættelserne efter selskabsskatteloven, jf. SKM2010.187.LSR. Der er i denne sammenhæng INGEN forskel på, om klager er overgået til beskatningen efter selskabsloven som følge af en ændring i faktum eller om klager er ”overgået” til beskatning efter selskabsskatteloven som følge af en fejlagtig registrering. Hvordan kan man stille klager – der først fra 10. februar 2023 opfylder betingelserne for at blive omfattet af fondsbeskatningsloven – dårligere end en fond, der først har foretaget hensættelser efter fondsbeskatningsloven og efterfølgende er blevet subjektiv skattepligtig efter fondsbeskatningsloven? Dette giver absolut ingen mening! (…)” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at forhøjelsen af fondens skatteansættelse for indkomståret 2012 på 62.050 kr. i form af efterbeskatning af hensættelser nedsættes til 0 kr. Han gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten fremhævede herved, at Landsskatteretten skulle tage stilling til klagerens subjektive skattepligt. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen for indkomståret 2012 har foretaget efterbeskatning af den del af fondens hensættelser fra 2012, der ikke er uddelt indenfor 5 år i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. Retsgrundlaget Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 1: ”Skattepligt i henhold til denne lov omfatter: Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love. (…)” Af fondsbeskatningslovens § 2 fremgår: ”Skattepligtens indtræden og ophør følger de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler. Stk. 2. Indtræder der en sådan ændring, at en fond eller en forening enten overgår fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 1-2 a og 3 a-6, til beskatning efter denne lov eller overgår fra beskatning efter denne lov til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 h og 3 a-5 b, får overgangen først virkning for skattepligt efter denne lov eller selskabsskatteloven fra udløbet af det pågældende indkomstår. En ændring, hvorefter skattepligt skal pålægges efter andre regler i denne lov end hidtil, får ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. Selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Ved ændringer, der medfører, at beskatning skal ske efter andre regler i denne lov end hidtil, finder selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse. Selskabsskattelovens § 5 D finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. § 22 finder ligeledes tilsvarende anvendelse.” I henhold til den dagældende fondsbeskatningslovs § 4 i lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015 gælder det om fradrag om hensættelser: ”I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til sådanne formål. Stk. 2. Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling. Stk. 3. Fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.” I henhold til den dagældende fondsbeskatningslovs § 4 i lovbekendtgørelse nr. 961 af 17. august 2015 gælder det om hjemlen til efterbeskatning af hensættelser: ” (…) Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fondens eller foreningens øvrige midler. Stk. 5. Er en hensættelse som nævnt i stk. 3 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 4 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke. Stk. 6. Told- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i stk. 4 nævnte frist.” Det fremgår af den dagældende selskabsskattelovs § 1 i lovbekendtgørelse nr. 1082 af 14. november 2012: ”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: (…) 6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.” Af den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december 2010 fremgår: ”Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.” Det fremgår af den dagældende fondslovs § 1 i lovbekendtgørelse nr. 938 af 20. september 2012: ”Lovens kapitel 1-12 gælder for fonde, legater, stiftelser og andre selvejende institutioner (fonde). Stk. 2. Loven omfatter ikke: 1) fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov, eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne, 2) fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til lov om social service, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver, 3) folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver, 4) fonde, der er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, 5) fonde, der i medfør af § 1, stk. 4 og 5, i lov om erhvervsdrivende fonde ikke er omfattet af nævnte lov, 6) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning, og 7) selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning. Stk. 3. Fondsmyndigheden kan bestemme, at en fond, som på anden måde end efter denne lov er undergivet et vist statsligt, regionalt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvis skal være undtaget fra loven. Stk. 4. Fonde, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr., er ikke omfattet af loven. Bestemmelserne i § 6, stk. 1, § 7, § 8, stk. 1, 2. pkt., og kapitel 9 gælder dog også for disse fonde. Stk. 5. Reglerne i §§ 38 og 59 gælder også for fonde, som falder uden for lovens område efter stk. 2, nr. 1-3, 6 eller 7, eller stk. 4, eller som er undtaget fra loven i medfør af stk. 3. Afgørelse træffes af den pågældende tilsynsmyndighed.” Af den dagældende lov om erhvervsdrivende fondes § 1 i lovbekendtgørelse nr. 560 af 19. maj 2010 fremgår: ”Loven finder anvendelse på fonde, legater, stiftelser og andre selvejende institutioner, der efter stk. 2 anses for at være erhvervsdrivende (erhvervsdrivende fonde). Stk. 2. En fond anses efter denne lov for erhvervsdrivende, hvis den: 1) overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lignende, for hvilke den normalt modtager vederlag, eller 2) udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller 3) har den i §§ 3 og 4 i lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller 4) udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden. Stk. 3. En fond anses dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i stk. 2, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue. Stk. 4. Loven omfatter ikke: 1) fonde, der er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne, 2) Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter, 3) almene boligorganisationer, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver, 4) fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver, 5) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning . Stk. 5. Fondsmyndigheden kan med erhvervsministerens samtykke bestemme, at en fond, som på anden måde end efter denne lov er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvis skal være undtaget fra loven. Stk. 6. I Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oprettes en fortegnelse over de fonde, som i medfør af stk. 4 og 5 ikke er omfattet af loven. Erhvervsministeren kan fastsætte nærmere regler herom. Stk. 7. Reglen i § 57 a finder tilsvarende anvendelse på fonde, der falder uden for lovens område efter stk. 4-5. Afgørelse træffes af den pågældende tilsynsmyndighed.” Det fremgår af samme dagældende lovs § 3: ”Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgør i tvivlstilfælde, om en fond er omfattet af denne lov.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af registreringsbevis af 19. januar 2022 fra Skattestyrelsen, at klageren siden stiftelsen den 1. oktober 2008 har været registreret som skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, der omfatter fonde, som er omfattet af fondsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde. Klageren modtog den 7. maj 2008 brev fra den daværende Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, nu Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgik, at klageren var undtaget fra lov om erhvervsdrivende fonde. Dette brev blev videresendt til Civilstyrelsen, som ved brev af 20. januar 2009 bekræftede, at klageren, grundet undtagelsen fra lov om erhvervsdrivende fonde, ikke var omfattet af fondsloven. Klageren har for indkomstårene 2008 og 2018 afgivet erklæringsskemaer, for indkomstårene 2009, 2010, 2016 og 2017 fratrukket bundfradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 og 2, og indgivet selvangivelser for alle indkomstår for fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Klageren har hverken ved modtagelsen af brevet fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, nu Erhvervsstyrelsen, i 2008 eller i 2012 på baggrund af notat fra [virksomhed1] søgt afklaret ved SKAT, nu Skattestyrelsen, om registreringen var korrekt, hvilket klageren må anses nærmest til. Det findes herefter ikke godtgjort, at klageren i de omhandlede indkomstår ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, efter hvilken klageren foretog fradrag for hensættelser i indkomståret 2012. At Erhvervsstyrelsen den 10. februar 2023, på foranledning af Skattestyrelsen, traf afgørelse om, at klageren fra regnskabsåret 2023 overgik til at være en erhvervsdrivende fond, ændrer ikke på dette. Efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, skal hensættelserne foretaget efter § 4, stk. 3, være anvendt i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, hvorfor klagerens hensættelser fra indkomståret 2012 senest skal have været anvendt inden udgangen af indkomståret 2017. De ikke anvendte hensættelser fra indkomståret 2012 skal derfor føres til efterbeskatning, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst forhøjes med 62.050 kr. for indkomståret 2012. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.