Fikseret lejeindtægt af ferieboliger i dansk anpartsselskab med norsk ejer

Journalnr. 21-0093007 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Fuld skattepligt til Danmark for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 Ja Nej Stadfæstelse 2018 Fikseret lejeindtægt af ferieboliger 304.426 kr. 0 kr. Stadfæstelse Anvendt fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår 45.410 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2019 Fikseret lejeindtægt af ferieboliger 516.891 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2020 Fikseret lejeindtægt af ferieboliger 479.941 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter benævnt selskabet, blev stiftet den 1. december 2000 og er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR. Selskabets indkomstår er 1. maj til 30. april. Selskabet har ejet ejendommen beliggende [adresse1], [by1], siden den 31. januar 2001. Selskabet har ifølge endeligt skøde af 25. marts 2020 solgt ejendommen i fri handel med overtagelse den 7. april 2020. Det samlede areal udgør ifølge Bygnings- og Boligregistret, BBR, 449 m2. Beboelsesarealet udgør 276 m2 og er fordelt således: lejlighed [adresse2], som er på 102 m2, fordelt på 4 værelser med eget bad og køkken lejlighed [adresse3], som er på 62 m2, fordelt på 3 værelser med eget bad og køkken lejlighed [adresse4], som er på 50 m2, fordelt på 1 værelse med eget bad og køkken lejlighed [adresse5], som er på 62 m2, fordelt på 3 værelser med eget bad og køkken Selskabet har ikke medregnet indtægt ved udlejning fra uge 41 (9 oktober) 2017 og frem til overtagelsesdatoen den 7. april 2020. I mail af 29. januar 2021 har selskabets repræsentant, advokat [person1], oplyst, at ejendommen har været benyttet af ejeren og håndværkere til almindelig vedligehold i 2018 og 2019. Det fremgår af selskabets regnskaber for indkomstårene 2018, 2019 og 2020, at selskabet har afholdt vedligeholdelsesudgifter med følgende beløb: Regnskabsår Beløb 1.5.17-30.4.18 4.817 kr. 1.5.18-6.4.19 0 kr. 1.5.19-6.4.20 0 kr. Selskabet har fremlagt dokumentation for, at der har været afholdt følgende forbrug af el, vand og varme i årene 2017 – 2020: Elforbrug: kWh. Stuen Lejl. 2 Lejl. 3 Lejl. 4 2017 700 435 393 150 2018 550 333 15 210 2019 560 584 25 510 1.1.2020 – 6.4.2020 150 115 1 80 Forbruget vedrørende lejlighed 2 og 3 er på baggrund af foreliggende fakturaer fra elselskab. Forbruget for stuelejligheden og lejlighed 4 er opgjort på baggrund af forbrugsdiagrammer vedrørende lejlighederne. Varme: Måler Periode Forbrug MWh Beløb, kr. [måler1] 20.12.2016-20.12.2017 14,945 10.761,90 [måler1] 20.12.2017-19.12.2018 28,612 13.896,32 [måler1] 19.12.2018-18.12.2019 32,492 9.756,08 [måler1] 18.12.2019-06.04.2020 14,315 6.022,07 Vand: Målernummer Periode Forbrug m3 Beløb, kr. [måler2] 2016 53 [måler2] 2017 54,647 16.413,63 [måler2] 2018 11,25 13.220,00 [måler2] 2019 20,625 11.603,67 [måler2] 01.01.2020-06.04.2020 1,215 2.864,63 Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 vedrørende fikseret lejeindtægt for ejendommen [adresse2] med henholdsvis 304.426 kr., 516.891 kr. og 479.941 kr. Endvidere har Skattestyrelsen nedsat den skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår på 45.410 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” 3 Skattestyrelsens forslag til ændring 3.1 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse [klager] ApS ejer ejendommen [adresse1] i [by1]. Selskabets formål er udlejning af ferieboliger. Ejendommen består af fire lejligheder, hvoraf ingen har været udlejet siden uge 41 i 2017. Det er Skattestyrelsens vurdering, at kapitalejeren [person2] som eneanpartshaver og direktør har haft ubegrænset rådighed over ejendommen fra uge 41 i 2017 frem til salget den 6. april 2020. Skattestyrelsen baserer sin vurdering på: at kapitalejerens norske advokat oplyste, at boligen har været benyttet af ejeren og håndværkere til almindelig vedligehold i 2018 og 2019, jf. afsnit 1. Foreliggende dokumentation viser, at der har været forbrug af el, vand og varme i ejendommen, jf. afsnit 1.1. Rådighedsperioden udgør: Indkomståret 2018 — 29 uger Indkomståret 2019 — 52 uger Indkomståret 2020 — 48 uger Selskabet skal derfor medregne en fikseret leje, jf. statsskattelovens § 4 B, jf. ligningslovens § 2. Beløbet er maskeret udbytte til kapitalejeren [person2]. 3.2 Fastlæggelse af fikseret leje Ifølge foreliggende praksis skal lejeværdien svare til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved helårsudlejning til en uafhængig tredjemand. Da der ikke foreligger oplysninger om udlejningspriser for selskabets ferielejligheder i perioden 2018-2020, har vi fastlagt prisen med udgangspunkt i 2021-priser, som justeres for evt. prisstigninger. 3.2.1 Beregning af udlejningspriser Ved hjælp af [site1] og [site2] har vi fundet frem til 15 ferieboliger for andre ferieboliger beliggende på [adresse6] i [by1]. Boligerne udlejes til forskellige priser afhængigt af udlejningsperioden. Ved fastlæggelsen af fikseret lejeindtægt har vi taget udgangspunkt i høj sæsonperioden på 3 uger. Den resterende periode betragtes som lavsæson. Højsæsonprisen er beregnet ud fra den højeste udlejningspris. Lavsæsonprisen er beregnet ud fra minimumsprisen. Ud fra foreliggende oplysninger er der beregnet en gennemsnitlig udlejningspris pr. m2 for henholdsvis 1- 3- og 4-værelseslejligheder. Pris i kr. pr. m2 pr. uge Lavsæson Højsæson 60 131 1 værelses 72 112 2 værelses 56 129 3 værelses 58 144 4 værelses 61 159 Den gennemsnittelige m2-pris anvendes derefter til at beregne udlejningsprisen pr. uge for selskabets ferielejligheder. Værelser M2 Lavsæson højsæson [adresse2] 4 102 6.264 16.175 [adresse3] 3 62 3.609 8.940 [adresse4] 1 50 3.624 5.604 [adresse5] 3 62 3.609 8.940 I alt 17.107 39.659 Den samlede udlejningspris igennem et udlejningsbureau udgør: Antal uger Pris pr. uge Udlejningspris for perioden Periode Lavsæson Højsæson Lavsæson Højsæson 1.5.17-30.4.18 26 3 17.106,72 39.658,99 563.752 1.5.18-30.4.19 49 3 17.106,72 39.658,99 957.206 1.5.19-6.4.20 45 3 17.106,72 39.658,99 888.779 Beregningen fremgår af bilag 1. 3.2.2 Justering for skønnede prisstigninger i perioden 2017-2020 Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af oplysninger om den faktiske prisudvikling på leje af sommerboliger. Ifølge Landsbyggefonden har der været stigende priser på' boliger beliggende i [...] i årene 2017-2020, prisstigningen er på ca. 1,3 % pr. år. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ligeledes har været prisstigninger på leje af sommerboliger. Den beregnede udlejningspris, jf. afsnit 1.4.1.1 nedsættes med en skønnet prisudvikling på 10 %. 3.2.3 Justering for forskellen mellem markedsprisen og udlejningsbureauets priser Ifølge [virksomhed1] kræver udlejningsbureauer mellem 25-40 % af lejeindtægten som betaling for deres ydelser. Det vil sige, at udlejningsprisen til kunderne er mellem 25-40 % højere end markedsprisen. Som følge heraf justeres den beregnede udlejningspris med 40 %. 3.3 Talmæssig opgørelse Indkomståret 2018 Skønnet 2021-pris ved udlejning igennem et bureau 563.752 kr. - Skønnet prisstigning 10 % -56.375 kr. Skønnet udlejningspris 507.377 kr. - Skønnede omkostninger til udlejningsbureau 40% -202.591 kr. Fikseret leje 304.426 kr. Indkomståret 2019 Skønnet 2021-pris ved udlejning igennem et bureau 957.206 kr. - Skønnet prisstigning 10 % -95.721 kr. Skønnet udlejningspris 861.485 kr. - Skønnede omkostninger til udlejningsbureau 40% -344.594 kr. Fikseret leje 516.891 kr. Indkomståret 2020 Skønnet 2021-pris ved udlejning igennem et bureau 888.779 kr. - Skønnet prisstigning 10 % -88.878 kr. Skønnet udlejningspris 799.902 kr. - Skønnede omkostninger til udlejningsbureau 40% -319.961 kr. Fikseret leje 479.941 kr. … 5 Skattestyrelsens endelige afgørelse Det fremgår af højesteretsdommen SKM2008.824.HR, at et selskab, som stiller en sommerbolig til rådighed for hovedaktionæren, skal medregne en fikseret lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved helårsudlejning til en uafhængig tredjemand, jf. statsskat­teloves § 4, litra b, 1. pkt. samt ligningslovens § 2. Bliver ejendommen udlejet i en del af året, be­regnes den fikserede leje for den periode, hvor ejendommen ikke er lejet ud. Hovedaktionærens faktiske anvendelse af ejendommen er derfor underordnet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] har haft rådighed over ejendommen i perioden fra uge 41 i 2017 frem til salget den 6. april 2020. Som oplyst af selskabets revisor [person3] den 17.05.2021 blev ejendommen ikke lejet ud i 2018 og 2019, da ejendommen skulle sælges. Beslutningen blev truffet af [person2], som er kapitalejer og direktør i selskabet. Mailen af 29.01.2021 modtaget af [person2]'s norske advokat [person1] bekræfter, at ejendommen rent faktisk også blev anvendt af [person2] i årene 2018-2019. Ligeledes fremgår det af afsnit 1.1.1.-1.1.3 vedr. forbrug, at ejendommen var beboet i 2018-2019. I henhold til ligningslovens § 2 skal den fikserede leje svare til markedslejen. Det er Skattestyrelsens vurdering, at vores skøn ikke er urimelig, da: Den fikserede leje er beregnet ud fra priser hos udlejningsbureauer på ejendomme beligende på den samme vej, som selskabets ejendom. Priserne for højsæsonen er de højeste priser, som var tilgængelige, dvs. såfremt boligen på hjemmesiden var udlejet i højsæsonen, var det ikke muligt at finde frem til denne pris. I disse tilfælde har Skattestyrelsen anvendt priser for den dyreste tilgængelige periode, fx den anvendte leje for højsæson vedr. ejendommen [adresse7] er prisen for perioden 8.8-14.8. Ligeledes er der i lavsæsonen anvendt de laveste priser, uanset om de faktiske priser er højere i nogle perioder, fx den laveste pris for ejendommen [adresse7] er 6.604 kr. Prisen for eksempelvis 1 uge i maj eller oktober er 7.377 kr. Skattestyrelsen anvender en kort højsæson på 3 uger, uanset om den faktiske højsæson hos udlejningsbureauer er længere end 3 uger. Priserne justeres med 40 %, som ifølge [virksomhed1] er den højeste andel af lejen, som opkræves af udlejningsbureauer for deres ydelser, jf. afsnit 1.3.1.3. På baggrund af ovenstående fasholder Skattestyrelsen ændringen af selskabets skattepligtige indkomst, som foreslået i Skattestyrelsens brev af 31. maj 2021. (….)” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen: 1 Selskabets skattepligt 1.1 Selskabets klage Ifølge klagen er selskabet ikke fuld skattepligtigt til Danmark, da ledelsens sæde er i Norge. Som følge heraf mener selskabet ikke, at der er lovhjemmel i SL § 4, stk. 1 litra b til at foretage korrektionen. Selskabet begrunder det med, at bestemmelsen regulerer fuldt skattepligtige personers tilknytning og beskatning til Danmark. Reglen kan derfor ifølge selskabet ikke anvendes, da selskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i DK. 1.2 Skattestyrelsens kommentarer [klager] ApS er et anpartsselskab indregistreret i Danmark. Som følge heraf er selskabet omfattet af skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Af bemærkninger til lovforslag nr. 1254 af 18.12.12 fremgår, at der er fuld skattepligt, når selskaber og foreninger m.v. er registreret i Danmark, og at denne beskatning alene frafaldes, hvis de har dobbeltdomicil, og Danmark, i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke har en beskatningsret. [person2], bosat i Norge, ejer 100 % af kapitalen i [klager] ApS. Skattestyrelsen er enig med selskabet i, at [person2] er den daglige leder af selskabet. Som følge heraf befinder ledelsens sæde sig i Norge, jf. art. 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Vi skal dog bemærke, at selskabet ikke har dokumenteret, at der er en dobbeltbeskatningskonflikt – det er ikke dokumenteret, at selskabet er undergivet norsk beskatning. Derfor har Danmark i princippet en subsidiær beskatningsret i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, da der er tale om et selskab indregistreret i Danmark. Men den situation kommer vi efter Skattestyrelsens mening slet ikke i, da selskabets eneste indtægtskilde er fast ejendom beliggende i Danmark. Danmark har derfor beskatningsretten til indkomsten, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller fra enhver anden form for benyttelse af selskabets ejendom, jf. art. 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Foranstående betyder, at selskabet altid vil være fuldt skattepligtigt til Danmark, og at ingen del af selskabets indtægter kan komme til beskatning i Norge. Det bemærkes, at selvom Landsskatteretten skulle komme frem til, at selskabet er begrænset skattepligtig af den faste ejendom, fremgår det af selskabsskattelovens § 8, stk. 1, at den skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det betyder, at statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b også finder anvendelse for begrænset skattepligtige selskaber. 2.0 Rådighed over ejendommen 2.1 Selskabets klage Med henvisning til SKM 2014.817 ØL anfører selskabet, at det ikke er den blotte rådighed over ejendommen, der medfører beskatning efter statsskattelovens § 4, og at der kan være faktiske forhold, der medfører, at rådigheden ikke er eksisterende. Selskabet anfører følgende grunde til manglende udlejning, som medfører, at der ikke skal ske rådighedsbeskatning: Ejendommen blev sat til salg medio 2017. Det blev besluttet, at ejendommen skulle være fri til en ny ejers overtagelse. Der var forbrug på ejendommen, da ejendommen var til salg og skulle fremstå som tør, varm og i god stand. Ifølge selskabet har [person2] opholdt sig i ejendommen i egenskab af direktør og på selskabets vegne, i forbindelse med vedligeholdelsesarbejder på ejendommen, og ikke i privat ærinde. COVID-19 gjorde det umuligt for [person2] at rejse til Danmark fra medio 2019 og frem til salget. 2.2 Skattestyrelsens kommentarer [person2] er eneejer og direktør i selskabet. Det er derfor [person2], der træffer beslutninger på vegne af selskabet. Dette betyder, at [person2] har rådighed over selskabets ejendom i de perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til andre, og selskabet skal derfor indregne markedslejen i overensstemmelse med ligningslovens § 2 for de perioder, hvor han har haft den fulde rådighed over ejendommen. Udlejes ejendommen til andre, skal den faktiske leje indregnes. Selskabet har ikke indregnet indtægter i perioden fra uge 41 i 2017 frem til salget pr. 6.4.2020. Selskabet har i klagen anført, at ejendommen ikke blev udlejet, efter ejendommen blev sat til salg i 2017. Søgning på web.archive.org, som giver adgang til historiske versioner af hjemmesider, viser imidlertid, at ejendommen fortsat annonceres til udlejning i perioden 2017-2019, se bilag 1. Opmærksomheden henledes på, at annoncen skifter udseende i 2018, hvilket tyder på, at annoncen er aktiv, jfr. bilag 1. Huset er annonceret til udlejning på en norsk hjemmeside [site3]. Det er ligeledes Skattestyrelsens vurdering, at ejendommen rent faktisk blev benyttet af nogen i den oplyste salgsperioder, da der er fortsat forbrug af el, vand og varme på ejendommen. Ud fra foreliggende bilag kan forbruget opgøres til: El - Aftagernummer Vand (M3) Varme (MWh) [...] [...] [...] [...] Stuen lejl. 2 lejl.3 lejl. 4 2016 53 2017 54,647 14,945 700 435 393 150 2018 11,25 28,612 550 333 15 210 2019 20,625 32,492 560 584 25 510 1.1.20 frem til salget 1,215 14,315 150 115 1 80 I klagen anfører selskabet, at der har været forbrug på ejendommen, da ejendommen var til salg og skulle fremstå som tør, varm og i god stand. Ifølge BBR bliver ejendommen opvarmet med fjernvarme, hvilket betyder, at forbrug af el ikke medgår til opvarmning. Havde ejendommen stået tom, ville forbruget af el og vand have været minimal, hvilket ikke er tilfældet. Vandforbrug i ejendommen i årene 2017-2019 har ligget på mellem 11,25 og 54,647 m3. Et årligt forbrug af vand hos en gennemsnitsdansker og en almindelig husstand i 2019 udgjorde henholdsvis 50 M3 og 140 M3. Der kan argumenteres for, at det gennemsnittelige vandforbrug i en ferielejlighed er mindre end i en almindelige husstand, da feriegæster typisk laver mindre mad og tøjvask i ferielejligheden. Elforbrug i ejendommen udgjorde i årene 2017-2019 mellem 1.108 kWh og 1.679 kWh. Et gennemsnittelig årligt forbrug af el i en lejlighed udgør: Årligt elforbrug i lejlighed Antal personer 50 m2 80 m2 1 voksen 1.500 kWh 1.800 kWh 2 voksne 2.200 kWh 2.600 kWh 2 voksne / 2 børn 2.600 kWh 3.000 kWh Selskabets ferielejligheder er på henholdsvis 50 m2, 62 m2 og 102 m2. Ophold pga. vedligeholdelsesarbejder Selskabet oplyser i klagen, at [person2] har opholdt sig i ejendommen på selskabets vegne i forbindelse med vedligeholdelsesarbejder på ejendommen. Ifølge foreliggende interne årsrapporter har der været følgende udgifter til vedligeholdelse i perioden 2017-2020: Regnskabsår Beløb 1.5.17-30.4.18 4.817 kr. 1.5.18-30.4.19 0 kr. 1.5.19-6.4.20 0 kr. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de ovenstående udgifter ikke kan sandsynliggøre, at opholdet i ejendommen var pga. vedligeholdelsesarbejder. Manglende indtægter Det er Skattestyrelsens vurdering, at ejendommen har været anvendt af enten [person2] eller andre. Ifølge foreliggende oplysninger blev selskabets bogføring (indtægter) etableret ud fra bevægelser på selskabets bankkonto i Danmark. Den daglige drift varetages af [person2], som er bosiddende i Norge. Huset er annonceret til udlejning på en norsk hjemmeside [site3]. Det kan derfor ikke udelukkes, at indbetaling fra lejere er sket på en norsk bankkonto, som ikke indgår i bogføringen. Det kan ligeledes konstateres, at [person2] overfører 150.000 kr. til selskabets danske konto i løbet af 2017-2018. Henset til, at ejendommen fortsat annonceres til udlejning i perioden 2017-2019, og at der har været forbrug af el, vand og varme på ejendommen, er det sandsynligt, at der er udeholdt lejeindtægter. Skattestyrelsens skøn er ikke urimeligt Efter endt sagsbehandling er det lykkedes Skattestyrelsen at finde frem til de faktiske udlejningspriser for selskabets ferielejligheder for 2016. Der er ikke oplyst valuta, men da det er en norsk hjemmeside, går vi ud fra, at priserne er i NOK. Leje pr. døgn NOK Rengøring NOK Lejlighed 1 1.750 600 Lejlighed 2 1.250 500 Lejlighed 3 1.475 600 Lejlighed 4 1.000 500 Print screen af hjemmesiden er vedlagt som bilag 2. Omregnet til Dkk: I Dkk 2017 2018 2019 2020 Lejlighed 1 pris pr. døgn 1.397 1.360 1.326 1.219 rengøring 479 466 455 418 Lejlighed 2 pris pr. døgn 998 971 947 871 rengøring 399 388 379 348 Lejlighed 3 pris pr. døgn 1.177 1.146 1.118 1.027 rengøring 479 466 455 418 Lejlighed 4 pris pr. døgn 798 777 758 697 rengøring 399 388 379 348 Den årlige leje beregnet på baggrund af de faktiske priser (ekskl. rengøring) udgør: lejlighed 2 pris pr. år 359.179 349.595 341.085 313.448 lejlighed 3 pris pr. år 423.831 412.522 402.480 369.869 lejlighed 4 pris pr. år 287.343 279.676 272.868 250.758 i alt 1.575.220 1.533.243 1.495.970 1.374.922 Den årlige lejeindtægt iflg. Skattestyrelsens skøn udgør 516.891 kr., hvilket svarer til ca. 1/3 del af den årlige lejeindtægt beregnet på baggrund af de faktiske priser. Derudover har der været mulige indtægter vedr. rengøring. Afslutningsvis bemærkes, at COVID-19 først blev konstateret i december 2019, og indrejserestriktioner blev først indført i 2020, og ikke medio 2019, som anført i klagen. …” Skattestyrelsen er den 13. februar 2025 kommet med en udtalelse til repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 1. november 2021: ”… I sin skrivelse fastholder klagerens repræsentant, at selskabets hjemsted er i Norge, da ledelsens sæde er i Norge. Endvidere skriver repræsentanten, at der ikke er noget i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6, som giver Skattestyrelsen adgang til at foretage en beskatning af en fiktivt opgjort indkomst baseret på en antaget rådighed over den faste ejendom. Til støtte herfor anfører han følgende: Der oppebæres ikke indkomst direkte fra den faste ejendom, da udlejningen er stoppet. Ejendommen benyttes ikke og Skattestyrelsen anfører alene rådighed, idet det fremlagte forbrug ikke viser konkret forbrug, men lige så godt kunne være begrundet i mange andre forhold. [person2] har ikke nogen brugsret til ejendommen grundet ejerskabet – dette fremgår intet sted, og det fremgår ikke af dobbeltbeskatningsaftalen, at rådighed i sig selv skulle være skattepligtig efter artikel 6. Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6 betinger, at der sker en anvendelse af ejendommen, hvilket ikke er tilfældet i denne sag. Skattestyrelsens bemærkninger Skattestyrelsen anerkender, at selskabets ledelse har sit sæde i Norge. Selskabet har dog været registreret som et dansk selskab og ageret som fuldt skattepligtigt dansk selskab i hele sin levetid. Selskabets eneste aktivitet er udlejning af fast ejendom beliggende i Danmark. Da beskatningsretten til ejendommen ligger i Danmark i henhold til artikel 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil selskabets aktivitet alene være skattepligtigt til Danmark, og ingen del af selskabets indtægter kan komme til beskatning i Norge. Det er derfor ikke afgørende, om selskabet anses for fuld skattepligtigt eller begrænset skattepligtigt, da indtægter af fast ejendom i Danmark, altid vil være skattepligtige i Danmark i overensstemmelse med artikel 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og national hjemmel i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b. Beskatningen efter statsskattelovens § 4 vil derfor fortsat være gældende ved begrænset skattepligt, dog kun i det omfang, som vedrører den begrænsede skattepligt, der i dette tilfælde vil være ejendommen i Danmark. Skattestyrelsen har gennemgået klagerens supplerende bemærkninger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at flere af de fremførte argumenter ikke er korrekte. Udlejningen er ikke stoppet Der annonceres fortsat i perioden 2017-2019 (bilag 1 til udtalelsen af den 21. november 2021) på en norsk hjemmeside [site3]. Ejendommen benyttes Som tidligere anført i Skattestyrelsens udtalelse af den 1. november 2021, har ejendommen været benyttet i perioden fra uge 41 i 2017 frem til salget den 6. april 2020. Dette understøttes af: Ifølge mailen fra advokat [person1] har kapitalejeren benyttet ejendommen i 2018 og 2019 i henholdt til det faktiske forbrug af el, vand og varme fortsat annoncering til udlejning i perioden 2017-2019 (bilag 1 til udtalelsen af den 21. november 2021) på en norsk hjemmeside [site3]. [person2] har brugsret over ejendommen Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] har rådigheden og dermed brugsret til ejendommen grundet ejerskabet og grundet rollen som selskabets direktør. Som bekræftet af advokat [person1] bliver brugsretten udnyttet i 2018 og 2019. Vi henviser i øvrigt til Skattestyrelsens tidligere udtalelse i sagen. Det er Skattestyrelsens vurdering, at ejendommen har været anvendt af enten [person2] eller andre. Der er ikke i perioden fra uge 41 i 2017 frem til salget medregnet omsætning, men der er i selskabets regnskab taget fradrag for udgifter vedrørende ejendommen opgjort ud fra selskabets danske bankkonto. Den daglige drift varetages af [person2], som er bosiddende i Norge og annonceringen og udlejningen sker via en norsk hjemmeside, hvilket gør det umuligt for Skattestyrelsen at efterprøve, hvorvidt og i hvilke perioder, huset rent faktisk har været udlejet eller anvendt af [person2]. Da der ikke foreligger oplysninger om den faktiske udlejning/anvendelse har Skattestyrelsen foretaget skøn over udeholdte indtægter med udgangspunkt i foreliggende oplysninger, herunder det faktiske forbrug af el, vand og varme. Det er derfor ikke korrekt, når klagerens repræsentant anfører, at Skattestyrelsen har beskattet rådigheden. Skattestyrelsen har beskattet udeholdte indtægter. Danmark har beskatningsretten til indkomsten fra direkte brug, udlejning eller fra enhver anden form for benyttelse af selskabets faste ejendom i Danmark, herunder ejerens benyttelsesret. Det fremgår af artikel 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hovedaktionærens benyttelse af selskabets faste ejendom skal ske til markedsprisen i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Skattestyrelsens skøn tager udgangspunkt i tilgængelige oplysninger om markedspriser for udlejningsejendomme på den samme vej, som selskabets ejendom. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er fuld skattepligtigt til Danmark, hvorfor der ikke kan gennemføres en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 – 2020 med fiktiv husleje på i alt 959.125 kr. Selskabets repræsentant har endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet ikke har haft fri rådighed over ejendommen i perioden, hvor ejendommen har været sat til salg og grundet indrejseforbud til Danmark fra Norge og frem til salget af ejendommen, hvorfor forhøjelsen for denne periode skal nedsættes til 0 kr. Selskabets repræsentant har mere subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ” SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER Sagens faktiske omstændigheder er beskrevet i Skattestyrelsens sagsfremstilling, jf. bilag 1. Klager er overordnet set enig i denne fremstilling, dog er der visse faktiske forhold, som ikke er medtaget i fremstillingen, der er relevante for Landsskatteretten, inden Landsskatteretten træffer afgørelse. For det første anfører Skattestyrelsen, at det er dokumenteret, at Klagers ejer, [person2] har haft faktisk benyttelse af ejendommen. Det er korrekt anført, at [person2] har været fysisk i ejendommen, men dette har været i egenskab af direktør og på selskabets vegne, i forbindelse med diverse vedligeholdelsesarbejder på ejendommen. Det har ikke været i privat ærinde for så vidt angår ferier, weekender, helligdage eller lignende. Der har således ikke været tale om privat ophold i ejendommen. For det andet, så anføres det, at der har været forbrug på ejendommene, hvilket skulle underbygge, at Klagers ejer har anvendt og haft rådighed over ejendommen. Det er almindeligt, at der er forbrug på ejendomme, der står tomme, dels for at sikre, at ejendommen ikke bliver kold og fugtig, og af den grund bliver ødelagt og usælgelig, og dels i det konkrete tilfælde, at ejendommen var til salg, hvorfor den skulle fremstå tør, varm og i god stand. Derfor har der været forbrug på ejendommen. For det tredje vedrørende rådighed over ejendommen, så er det afgørende at anføre, at der er tale om specialindrettede boliger, der er indrettet til brug for handicappede personer, og derfor i sin indretning er meget specielle. Dette er derfor ikke boliger, som personer uden handicap ville vælge eller foretrække at tage ophold i. Og endelig for det fjerde, så har [person2], Klagers ejer, faktisk været afskåret fra enhver konkret rådighed/anvendelse af ejendommene fra den sidst i 2019 og frem til salgsdatoen, idet COVID-19 medførte, at der var indrejseforbud fra Norge til Danmark, hvorfor Klagers ejer [person2] end ikke kunne komme ind i Dan-mark, og dermed heller ikke havde rådighed over ejendommen til privat brug. Der er således en række faktiske forhold, som Skattestyrelsen ikke har medtaget i sin afgørelse, og som således ikke er blevet inddraget i sagsbehandlingen for så vidt angår Klagers sag. ANBRINGENDER: Skattestyrelsen har truffet afgørelse om beskatning af en fikseret lejeindkomst grundet antagelsen om Klagers ejers rådighed over ejendommen. Skattestyrelsen har truffet afgørelse i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Statsskatteloven regulerer fuldt skattepligtige personers (fysiske, såvel som juridiske) tilknytning og beskatning til Danmark. I den sammenhæng har Skattestyrelsen ikke foretaget en vurdering af Klagers faktiske tilknytning til Danmark. Klager er et selskab stiftet af 1 ejer ([person2]) og med denne ene ejer indsat som eneste direktør og eneste ansatte. [person2] er de facto hjemmehørende skattemæssigt i Norge, og har været det i hele selskabets levetid. I henhold til den Nordiske dobbeltbeskatningsaftale fremgår det om hjemstedet for fysiske- og juridiske personer: ”Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, lede-sens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner. Udtrykket a) omfatter ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue, og b) omfatter personsammenslutning og dødsbo alene i det omfang deres indkomst henholdsvis formue beskattes i denne stat på tilsvarende måde som indkomst, som oppebæres, henholdsvis formue, som ejes, af en person, der er hjemmehørende der. 2. Såfremt en fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler: a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livs-interesser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold; c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. 3. Såfremt en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i flere kontraherende stater, skal personen anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.” [Egen understregning] Det fremgår meget tydeligt af stk. 3, at selskaber er hjemmehørende der, hvor ledelsen har sit sæde – altså der hvor den virkelige ledelse af selskabet foregår, når der kan være tvivl om, hvorvidt selskabet er hjemmehørende i flere stater. ¨¨¨¨ Vurderingen af ledelsens sæde fungerer i tre niveauer. Først undersøges det, om der er indsat en ledelse på direktionsniveau. Er der ikke det og først, hvis der ikke er dette, ses der på, om der er indsat en bestyrelse, og hvor den bestyrelse træffer sine beslutninger. I denne sag er der indsat en direktion, idet [person2] er indsat som eneste direktør i selskabet. Vurderingen heraf er således i henhold til de to mest vigtige afgørelser på dette område, jf. TfS 1998.607 H, California Kleindienst A/S, hvor direktør havde bopæl i DK, hvilket medførte skattepligt i Danmark og TfS 1996.257 LR, Rejefiskersagen, hvor direktøren traf alle driftsmæssige beslutninger på skibet, der sejlede i canadisk farvand, hvorfor selskaberne var hjemmehørende i Canada. Praksis viser således, at det er direktørens placering når han træffer beslutningerne, og det er som udgangspunkt i det land, han er bosiddende i, medmindre der konkret kan anvises et andet sted. Det er i denne sag i Norge, idet det er der [person2] er hjemmehørende og bosiddende, og der er intet i denne sag, der viser eller indikerer, at de driftsmæssige beslutninger skulle være truffet af [person2] andre steder. Baseret på direktionens sæde, er Klager hjemmehørende i Norge. ¨¨¨¨ Kan det ikke fastlægges et hjemsted på baggrund af direktionens sæde, går vurderingen videre til bestyrelsen. Der er ikke nogen bestyrelse i Klager, hvorfor det er unødvendigt at efterprøve dette forhold, idet dette i henhold til fast praksis, derved bliver irrelevant. ¨¨¨¨ Er der ikke nogen bestyrelse, ses der i henhold til den internationale skatteret, som Danmark følger på hovedaktionæren. Vurderingen af ledelsens sæde på baggrund af hovedaktionæren er, hvor denne er hjemmehørende, jf. TfS 1998.334 LR. Det fremgår meget tydeligt af det faktum Skattestyrelsen har lagt til grund, at [person2] er hjemmehørende i Norge, bosat i Norge og fuldt skattepligtig til Norge. Skattestyrelsen har også lagt til grund, at [person2] ejer 100 % af selskabet, hvorfor [person2] er hovedaktionær. Baseret på disse faktuelle oplysninger lagt til grund af Skattestyrelsen, må Klager på baggrund af en vurdering af hovedaktionærens hjemsted også være i Norge. Der er således intet, der flytter hjemstedet for Klager til Danmark, heller ikke selvom Danmark i mange år på det selskabsskatteretlige område har haft et registreringskriterium, ligesom vi fortsat har det på selskabsrettens område. Danmark indførte nemlig med virkning som hovedregel fra 1996 et skatteretligt hovedsædekriterium som supplement til - ikke til afløsning af - registreringskriteriet. Der blev som SEL § 1, stk. 6 indsat en bestemmelse, hvorefter selskaber mv. anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet, jf. René Lykke Wethelund i TfS 2004, 229. Det betyder omvendt også, at selskaber ikke er hjemmehørende her, hvis ledelsens sæde er i en anden stat, med hvem Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Dette hovedsædekriterium gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Det er herved begrebet i artikel 4(3) i OECD's MDBO (modeloverenskomsten), der er afgørende, dvs. stedet, hvor den virkelige ledelse er - the place of the effective management. Det er med artikel 4 i modeloverenskomsten, at artikel 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er indført. Det betyder, at fuld dansk skattepligt alene indtræder, når ledelsens sæde er her til landet, for selskaber der er registreret i Danmark og i udlandet, jf. selskabers til- og fraflytning Niels Winther-Sørensen i Festskrift til Aage Michelsen (2000) s. 307 ff. Samtidig betyder det også, at ledelsens sæde i udlandet medfører, at selskabet flytter til udlandet på tidspunktet for ledelsens flytning til udlandet ELLER selskabet, på trods af den danske registrering, aldrig bliver fuldt skattepligtig til Danmark, grundet ledelsens sæde i udlandet allerede fra stiftelsen. Ledelsens sæde er ikke nødvendigvis identisk med eksempelvis en direktørs bopæl, men derimod med det sted, hvorfra direktionen udøver sit virke. Dette fremgår eksempelvis af TfS 2014.857 SR, hvor en norsk koncern med datterselskaber i andre lande ønskede at flytte ledelsens sæde for så vidt, angik to tyske datterselskaber til Danmark. Direktøren ville bo i Luxembourg, men foretage alle ledelseshandlingerne fra Danmark, og dette ville blive dokumenteret gennem flybilletter, mødereferater mv. Det anerkendtes, at de tyske datterselskaber herefter var omfattet af dansk beskatning. Der var altså dokumentation for de ledelsesmæssige handlinger og stedet for deres udførelse, hvorved udgangspunktet om ledelsens sæde ved direktørens bopæl blev konkret fraveget. Men det kræver, at der er dokumentation for, at de ledelsesmæssige beslutninger træffes et andet sted end ved direktøren hjemsted. Lovmotiverne fremhæver, at der først og fremmest bliver lagt vægt på beslutninger, som har med den daglige ledelse af selskabet at gøre, således at et selskab, hvis direktion har hovedsæde her i landet, ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark og omvendt for så vidt angår selskaber, hvor beslutningerne bliver truffet af ledelsen uden for Danmark. Det er således ikke beslutninger om køb og salg af varer, ydelser, aktiver eller andet. Det er de overordnede driftsmæssige beslutninger, altså om selskabets strategi, aktivitetsniveau mv., der er afgørende. Den helt centrale domstolsafgørelse om det skatteretlige hovedsædekriterium er, som allerede omtalt oven for, TfS 1998.607 H, California Kleindienst. Et tysk datterselskab af et dansk selskab foretog kapitaludvidelse med 2,5 mio. kr. og mente ikke at skulle betale dansk kapitaltilførselsafgift efter de dagældende danske regler. Højesteret bemærkede, at kapitaltilførselsafgift efter § 2 i den nu ophævede lov om kapitaltilførselsafgift kun kunne kræves her i landet, hvis "selskabets egentlige ledelse" havde sit sæde her. Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med artikel 4(3) i OECD's MDBO (modeloverenskomsten), og dermed også den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages. Da der ikke var grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke havde været varetaget af direktionen, tiltrådte Højesteret, at selskabets egentlige ledelse havde sæde i Danmark, idet selskabets ledelse var hjemmehørende i Danmark. Det er ledelsen ikke i denne sag. Her er ledelsen hjemmehørende i Norge, og har været det i hele selskabets levetid, idet [person2], som hovedanpartshaver og eneste direktør er skattemæssigt hjemmehørende i Norge, har sin bopæl der, og har truffet alle ledelsesmæssige beslutninger derfra. Det gøres derfor gældende, at Klager IKKE er hjemmehørende i Danmark, idet ledelsens sæde altid har været i Norge, grundet Klagers ejer og direktør er hjemmehørende der, og har truffet alle beslutninger om selskabets daglige drift der. Det gøres derfor også gældende, at fikseringsreglen i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b ikke finder anvendelse i denne sag, idet statsskattelovens § 4 omhandler det danske globalindkomstprincip for så vidt angår fuldt skattepligtige personer (fysisk såvel som juridisk) hjemmehørende i Danmark. Klager er IKKE skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvorfor der ikke er hjemme i statsskattelovens § 4 til at beskatte klager af en fikseret lejeindkomst. Det samme kan anføres om SKM 2008.824 HR, som Skattestyrelsen henviser til, vedrører et selskab og en ejer, der begge var hjemmehørende i Danmark, hvorfor både ejer og selskab var underlagt fuld dansk beskatning. Faktisk viser en gennemgang af praksis, og en gennemgang af Karnovs noter, med henvisning til 8 afgørelser, at alle hidtidige tilfælde, der er blevet beskattet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b alle var med ejer og selskab hjemmehørende i Danmark, idet statsskatteloven alene vedrører fuldt skattepligtige personer til Danmark, hvilket hverken Klager eller Klagers ejer er. Beskatningen i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b er en bestemmelse, der skal sikre, at danske fuldt skattepligtige personer, ikke lader selskabet erhverve et aktiv for så at stille det vederlagsfrit til rådighed for ejeren. Der er imidlertid alene tale om en beskatningsregel, der vedrører de personer, der er underlagt fuldt skattepligtig til Danmark som det også ses i SKM 2008.824 HR.’ Den fiktive beskatning i statsskattelovens § 4 gælder ikke for begrænset skattepligtige selskaber, der alene er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2 – territorialbeskatning. Selskabsskattelovens § 2 har følgende ordlyd: § 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast drifts-sted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A. i egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningslovens § 21, …” [Egen understregning] Der er tale om territorialbeskatning, der skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis skatteretten 1 og skatteretten 2 af Jan Pedersen m.fl. Selskabsskattelovens § 2 skal fortolkes i henhold til dens ordlyd, og der fremgår intet af selskabsskattelovens § 2 om beskatning af fiktivt fastsatte indkomster, baseret på en betragtning om rådighed fra en ejer af et selskab over selskabets aktiver. Selskabsskattelovens § 2 er alene en aktivitetsbeskatningsbestemmelse, der beskatter de konkrete indkomster, der fremkommer af en given aktivitet på dansk grund. Der er ikke hjemmel til en fiktiv beskatning, lige som der heller ikke findes praksis, hvorved der er gennemført en fiktiv territorialbeskatning af en rådighed over en fast ejendom i Danmark. Det skyldes det faktum, at der ikke er hjemmel hertil. Sammenfattende gøres der derfor gældende i relation til den principale påstand, at Klager ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og aldrig har været det, idet der er ledelsens sæde i Norge, hvorfor Klager er skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Når dette er tilfældet, er der ikke hjemmel til beskatning af en fiktiv fastsat lejeindkomst hos Klager, idet Klager ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men af selskabsskattelovens § 2. I henhold til selskabsskattelovens § 2 er der ikke hjemmel til at beskatte Klager af en fiktiv fastsat indkomst, men alene hjemmel til at beskatte Klager af konkrete indkomster, der er realiseret i årets løb. Og dem er der ingen af hos Klager, hvorfor Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen af Klagers indkomst for 2017 – 2020 nedsættes til kr. 0. Ad den subsidiære påstand Såfremt Skatteankestyrelsen ikke finder, at Klager ikke er hjemmehørende i Norge, men i Danmark gøres det gældende, at forhøjelsen af Klagers indkomst i perioden, hvor der har været COVID-19, ikke kan ske beskatning af en fikseret leje-indkomst grundet hovedanpartshaverens rådighed. Det fremgår i den sammenhæng af SKM 2014.817 ØL, at det ikke er den blotte rådighed over ejendommen, der medfører beskatning efter statsskattelovens § 4. Dette skaber en formodning for beskatning, men at der kan være konkrete omstændigheder, der medfører, at rådigheden ikke er tilstrækkeligt, idet der er faktiske forhold, der medfører, at rådigheden ikke har været eksisterende. Det fremgår eksempelvis af Landsrettens konklusion i SKM 2014.817 ØL at: ”Der er fortsat ikke sket udlejning af boligen på trods af, at der kort efter ejendommens erhvervelse blev foretaget indkøb i ikke ubetydeligt omfang af køkkenudstyr, inventar mv., ligesom der blev tegnet abonnement på en tv-pakke hos [virksomhed2]. På baggrund heraf, og da der ikke er givet en plausibel forklaring af appellanten på, hvorfor anpartsselskabet herefter ikke udlejede boligen, findes det godtgjort, at beboelsen har været til fri rådighed for hovedanpartshaverne.” Landsretten anfører derfor, at en plausibel forklaring på manglende udlejning vil medføre, at der ikke kan ske rådighedsbeskatning. Klager har for det første sat ejendommene til salg. Det fremgår direkte af Skattestyrelsens afgørelse, at udlejningen stopper i forbindelse med, at Klager ønsker at sælge ejendommene, hvorfor der i den periode ikke sker nogen udlejning, idet disse skal være fri til en ny ejers overtagelse af ejendommene. Selve salgsperioden bliver længere end Klager havde forventet, idet ejendommene, som er et faktum, var specialindrettet til brug for handicappede, hvorfor en ny ejer skulle foretage omfattende ombygninger og renovering, hvis en ejer skulle kunne benytte ejendommen til ”almindelig” udlejning. Derudover indtrådte COVID-19 i midten af 2019, hvor Danmark opstillede indrejseforbud for udlændinge, herunder for Nordmænd. I denne periode var det umuligt for [person2] at anvende ejendommen, hvis han ønskede dette, hvorfor den i denne periode ikke kan antages at have stået til ”fri” rådighed for ejeren af Klager, altså [person2]. Det gøres derfor gældende, at der er en plausibel forklaring på, hvorfor ejendommene i perioden fra de blev sat til salg medio 2017 og til salget i 2020 ikke havde været lejet ud, idet der var tale om specialindrettede handicapboliger, der var svære at sælge, og et salg ville betinge, at der ikke var lavet aftaler om udlejning, idet en potentiel køber ville skulle ombygge på ejendommene efter en overtagelse, hvorfor Klager valgte ikke at leje ejendommen ud i forventning om et salg. Selve salgsprocessen viste sig længere end forventet, hvorfor ejendommene stod uden udlejning i en længere periode en forventet. Ikke desto mindre er det klagers opfattelse, at de i denne periode ikke har været til rådighed for [person2], idet der er en plausibel forklaring på, hvorfor ejendommene stod tomme i perioden, uden at være til rådighed for [person2], som anført af Landsretten i SKM 2014.817 ØL, hvorfor der ikke er grundlag for en opgørelse og beskatning af en fiktiv leje. Dertil kommer, at COVID-19 i perioden fra medio 2019 og til salget af ejendommene gjorde det helt umuligt for [person2] at rejse til Danmark, hvorfor der for denne periode er endnu en plausibel forklaring på, hvorfor ejendommene ikke stod til FRI rådighed for [person2], og hvorfor der derfor ikke i henhold til rets-praksiskan fastsættes en fiktiv leje til beskatning for perioden fra ejendommen bliver sat til salg og til det bliver solgt. Ad den mere subsidiære påstand Det fremgår meget klart, at Skattestyrelsen i afgørelsen under de faktuelle forhold lægger vægt på, at Klager er registreret i Danmark, men at ejeren med 100 % er [person2], der de facto er hjemmehørende i Norge. Det er også, baseret på Skattestyrelsens egen faktumbeskrivelse, [person2] der er direktør i selskabet. Alligevel har Skattestyrelsen ikke af egen drift foretaget nogen undersøgelse af, om Klager i henhold til dansk skatteret og den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, er hjemmehørende i Danmark eller i Norge. Som det fremgår under den principale påstand, er det Klagers opfattelse, at Klager er hjemmehørende i Norge, og slet ikke underlagt fuld dansk beskatning, og der med ikke omfattet af anvendelsesområdet for statsskattelovens § 4, stk. 1 litra b, men Skattestyrelsen har ikke selv foretaget en vurdering heraf, hvor det gøres gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, hvis ikke Klager får medhold i den principale påstand. ¨¨¨¨ Det fremgår tillige af Folketingets Ombudsmands rapport af 22. marts 2018, at Skattestyrelsen ikke blot kan antage et faktum eller et juridisk standpunkt. Skattestyrelsen er forpligtet til, i henhold til forvaltningsloven og officialprincippet, at dokumentere og underbygge faktum og den deraf juridiske påstand. I denne sag anlægger Skattestyrelsen selv faktum sådan, at Klager ikke er skattepligtig til Danmark i henhold til både dansk skatteret, jf. selskabsskattelovens § 1 eller internationalskatteret, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. Skattestyrelsen undersøger imidlertid ikke dette forhold, men anviser et faktum, men foretager ikke den juridiske subsumption på baggrund af dette faktum. Skattestyrelsen har således blot antaget, at selskabet er skattepligtigt til Danmark uden at relatere det faktum, som Skattestyrelsen selv anviser i faktumbeskrivelsen i afgørelsen, med den lovgivning der gør sig gældende. Det gøres derfor også gældende på den baggrund, at der, hvis ikke Klager får medhold i Klagers principale påstand skal ske hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen af forholdet omkring Klagers skattemæssige hjemsted. …” Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Hjemstedsfastlæggelse i henhold til international skatteret Skattestyrelsen anfører, at det kræver en dobbeltbeskatningssituation mellem Danmark og Norge, før hjemstedsfastlæggelsen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 finder anvendelse. Det er ikke en korrekt forståelse af den internationale skatteret, og reglerne for hjemstedsfastlæggelse. Hele grundlaget for hjemstedsfastlæggelsen af selskaber følger af, at selskaber i udgangssituationen er hjemmehørende i det land, hvor ledelsen har sit sæde. Det er dette land, uanset om dette land har udnyttet sin beskatningsret, der er selskabets hjemsted, og dermed også dette land, der er selskabets skattemæssige base, uanset om der er sket nogen skattemæssig registrering i dette land eller ikke. Er et selskab eksempelvis ikke registreret hjemmehørende for skattemæssig brug i et land, medfører det ikke, at det andet land bliver hjemsted for selskabet. Det er grundlæggende en fejlopfattelse af hjemstedsfastlæggelsen for selskaber, jf. eksempelvis også lærebog om indkomstskat. Heraf fremgår de side 1097 (17. udgave), at; ”Når spørgsmålet om, hvor skatteyderen er hjemmehørende, i første omgang skal afgøres efter intern ret i de kontraherende stater, følger der også en risiko for, at skatteyderen anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater. Dette er selvsagt uhensigtsmæssigt, ide begge de kontraherende stater i så fald vil være tillagt retten til at beskatte global-indkomsten. Sådanne tilfælde af dobbeltdomicil søges løst ved anvendelse af dobbelt-beskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2 og stk. 3.” Den internationale skatteret foreskriver således, at i tilfælde, hvor der ligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så er det ikke intern national ret, der skal anvendes til at vurdere, hvilket land der er domicilland og hvilket land, der er kildeland, men derimod dobbeltbeskatningsoverenskomsten – artikel 4. Skattestyrelsens opfattelse og anvendelse af intern ret, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten som subsidiær i forhold til international ret, er således i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten i sig selv, og udgør en traktatkrænkelse, idet dobbeltbeskatningsoverenskomstens hjemstedsfastlæggelsesregel skal anvendes, når der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket også fremgår af de citerede afgørelser i klagen, hvorfor disse ikke vil blive gengivet her. Det, der imidlertid kan anføres, er, at Skattestyrelsen direkte krænker dobbeltbeskatningsoverenskomsten med sin fortolkning af selvsamme og forudsætter, at den alene finder anvendelse, når begge stater gør krav på domicilstatus. Dette er grundlæggende forkert, idet dobbeltbeskatningsaftalen netop skal sikre, at det slet ikke bliver et issue ved, at hjemstedet, og dermed domicillandet, skal fastlægges direkte på baggrund af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 2. Kildebeskatning Skattestyrelsen anfører, at selvom selskabet måtte være hjemmehørende i Norge, hvilket der slet ikke kan være tvivl om i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 4, vil selskabet under alle omstændigheder alligevel være skattepligtig til Danmark af en rådighedsbeskatning, idet selskabet i givet fald vil være begrænset skattepligtig til Danmark af indkomsten fra den fiktive udlejning. Skattestyrelsen har igen misforstået sammenhængen mellem intern dansk ret og dobbeltbeskatningsaftalen. Derudover er sammenhængen mellem globalindkomst og territorialindkomst også misforstået i sammenhæng med dobbeltbeskatningsaftalen. Det fremgår af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6; ”1. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer af fast ejendom (herunder indkomst af land- eller skovbrug), der er beliggende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. 2. Bestemmelserne i stykke l skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller fra enhver anden form for benyttelse af fast ejendom. 3. Såfremt besiddelse af aktier eller andre andele i et selskab, hvis væsentligste formål er at eje fast ejendom, berettiger indehaveren af aktierne eller andelene til at benytte fast ejendom, der ejes af selskabet, kan indkomst, som oppebæres ved direkte brug, ved udleje eller ved enhver anden anvendelse af sådan brugsret, beskattes i den kontraherende stat, hvori den faste ejendom er beliggende. 4. Bestemmelserne i stykke l og 2 skal også finde anvendelse på indkomst af fast ejendom, der tilhører et foretagende, og på indkomst af fast ejendom, der anvendes ved udøvelsen af frit erhverv.” [egen understregning] Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6 giver således kildelandet en beskatningsret, hvis; 1. Der oppebæres en indkomst direkte fra den faste ejendom på den kontraherende stats område – det gør der ikke her, for udlejningen stopper 2. Hvis ejendommen benyttes – det gør den ikke her, og Skattestyrelsen anfører da også alene rådighed, idet det fremlagte forbrug ikke viser konkret forbrug, men lige så godt kunne være begrundet i mange andre forhold. 3. Selskaber, der ejer fast ejendom, og ejerskabet direkte giver anledning til en brugsret til den faste ejendom. [person2] har ikke nogen brugsret til ejendommen grundet ejerskabet – dette fremgår intet sted, og det fremgår ikke af dobbeltbeskatningsaftalen, at rådighed i sig selv skulle være skattepligtig efter artikel 6. Der er altså intet i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6, der giver Skattestyrelsen adgang til at foretage en beskatning af en fiktivt opgjort indkomst baseret på en antaget rådighed over den faste ejendom. Dobbeltbeskatningsaftalens artikel 6 betinger, at der sker en anvendelse af ejendommen, og det er ikke tilfældet for så vidt angår denne sag. Det er heller ikke det Skattestyrelsen har foretaget deres fiktive opgørelse på baggrund af. Den er opgjort på baggrund af en antagelse om rådighed over ejendommen, men det er ikke hjemmel til en sådan beskatning i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen. 3. Kildebeskatningshjemmel i statsskattelovens § 4 Skattestyrelsen anfører, at det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 1, at der er skattepligt til Danmark for selskabet hjemmehørende i Norge, hvorfor dette selskab er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. Igen må Skattestyrelsens forståelse af sammenhængen mellem selskaber, der er fuldt og begrænset skattepligtig til Danmark reevalueres. Selskabsskattelovens § 8, stk. 1 er for det første ikke hjemmel til nogen form for beskatning. Selskabsskattelovens § 8, stk. 1 anfører alene, at selskabers skattepligt til Danmark, fuldt eller begrænset skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er i den sammenhæng stor forskel på fuldt skattepligtige selskaber og begrænset skattepligtige selskabers skattepligt til Danmark og således også, hvad der er den almindelige skattelovgivning for disse selskaber. For det første er statsskattelovens § 4 udtryk for det danske GLOBALINDKOMST-PRINCIP, der gælder for fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende/har hjemsted skattemæssigt i Danmark. Klager har skattemæssigt hjemsted i Norge, hvorfor Klager slet ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, idet Klager, med hjemsted i Norge, alene er begrænset skattepligtig til Danmark og dermed alene er omfattet af en territorialbeskatning i Danmark. Denne territorielle beskatning er hjemlet i selskabsskattelovens § 2, der i øvrigt er udtømmende for udenlandsk hjemmehørende selskabers skattepligt til Danmark. Statsskattelovens § 4 finder derfor slet ikke anvendelse på et udenlandsk hjemmehørende selskab, idet selskabsskatteloven er den direkte hjemmel til beskatning af udenlandske selskabers aktivitet i Danmark. Skattestyrelsens henvisning til statsskattelovens § 4 er derfor helt skæv, når der de facto er tale om et sel-skab, der er hjemmehørende i Norge. Det fremgår eksempelvis af lærebog om indkomstskat, 17. udgave side 795; ”Når et selskab mv. har skatteretligt hjemsted i udlandet finder de mange forskellige beskatningsformer af selskaber og foreninger mv. ikke anvendelse. Der gælder samme skatteregler for alle udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indtægter fra danske indkomstkilder, jf. SEL § 2, dvs. beskatningen er den samme, hvad enten det udenlandske selskab er organiseret som et aktieselskab, et andelsselskab, en forening eller en fond.” Det kan således ikke fremkomme mere tydeligt, at et udenlandsk selskab alene er skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2, og i modsætning til det af Skattestyrelsen anførte, at selskabsskattelovens § 8, stk. 1 skulle medføre, at udenlandske selskaber er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler ikke er korrekt, idet henvisningen deri angår selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, og derfor fuld skattepligtig og omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Men det gælder ikke for begrænset skattepligtige selskaber. Disse er alene skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2 – og ikke andet. Det er ganske enkelt i strid med den skatteretlige hjemmel i selskabsskattelovens § 2, når Skattestyrelsen anfører, at den almindelige skattelovgivning i henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 1 finder anvendelse på udenlandsk hjemmehørende selskaber. Det er alene for dansk hjemmehørende selskaber selskabsskattelovens § 8, stk. 1, henviser til skattelovgivningens almindelige regler. 4. Subsidiær beskatningsret i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 26 Skattestyrelsen synes også at have misforstået indholdet af den subsidiære beskatningsret i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 26. Det fremgår af denne artikel følgende; ”1. Indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i henhold til denne overenskomst. 2. I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende. 3. Såfremt beskatningsretten i henhold til artikel 14, stykke 1, samt artikel 15, stykke 2 og stykke 4, litra a) og b), til en indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i henhold til overenskomsten er tillagt denne stat alene, kan indkomsten beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt indkomsten ikke kan beskattes i den førstnævnte stat på grund af lovgivningen i denne stat.”[Egen understregning] Som det fremgår af det understregede, kræver den subsidiære beskatningsret, at den kontraherende stat, hvori personen (her Norge, grundet [person2]s hjemsted i Norge medfører selskabet har skattemæssigt hjemsted der), grundet sin egen lovgivning ikke beskatter indkomsten. Der er intet fremlagt af Skattestyrelsen om, at der i henhold til Norges lovgivning ikke er hjemmel til at beskatte indkomsten i selskabet i Norge. Og det kræver den subsidiære beskatningsret i henhold til artikel 26 – at der i lovgivningen i den anden kontraherende stat er regler derfor hindrer medregningen af indkomsten. Da det er Skattestyrelsen, der påberåber sig den subsidiære beskatningsret må Skattestyrelsen også vise den lovgivning i Norge der medfører, at Norge ikke kan medregne indkomsten. På nuværende tidspunkt er det blot et postulat fra Skattestyrelsens side, men artikel 26 kræver lovgivning i Norge, der medfører, at Norge ikke kan medregne indkomsten, for Danmark er tillagt en subsidiær beskatningsret til indkomsten. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Ejendommen har været annonceret til udlejning på den norske hjemmeside ”[site3] i perioden 2017 til 2019. Skattestyrelsen bemærker, at annoncen har skiftet udseende i 2018, hvilket indikerer, at annonceringen har været aktiv. Af ligningslovens § 2, fremgår bl.a.: Skattepligtige hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse eller der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skattestyrelsen finder at vi har været berettiget til at foretaget et skøn over udeholdte indtægter med udgangspunkt i foreliggende oplysninger om bl.a. faktiske forbrug af el, vand og varme, eftersom der ikke er fremlagt dokumentation om faktiske udlejning/anvendelse af ejendommen. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse at der er fjernvarme i ejendommen, hvorfor el-forbruget vil være minimalt, i de perioder hvor ejendommen ikke anvendes. Klagerens påstand om, at ejendommen er anvendt i forbindelse med vedligeholdelse af ejendommen, ses ikke at være underbygget. Ifølge regnskaberne for perioden fra 1. maj 2017 til 30- april 2020 er der alene afholdt udgifter til vedligeholdelse af ejendommen med 4.817 kr. i perioden fra 1. maj 2017 til 30. april 2018. Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for at vores skøn hviler på et fejlagtigt grundlag eller for at vores skøn har givet et urimeligt resultat. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse at vi har lagt en lavere leje til grund for vores skøn, end den leje der fremgår annonceringen på hjemmesiden for indkomstårene 2018 til 2020. Derudover har vi givet et nedslag for skønsmæssige omkostninger til udlejningsbureau på 40 % af den skønnede leje, hvilket er i den høje ende af, hvad et udlejningsbureau kan forventes at tage som betaling for deres ydelser. Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. Formalitet Klagerens repræsentant har gjort gældende at der ikke kan ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst, eftersom selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Norge efter reglerne om ledelsessæde, jfr. den nordiske DBOs art. 4. Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at Danmark kun kan beskatte faktisk dokumenterede indtægter, da selskabet kun er begrænset skattepligtigt til Danmark. Skattestyrelsen bemærker at selskabet er et anpartsselskab indregistreret i Danmark, hvorfor selskabet som udgangspunkt er skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen er dog enig i at selskabet er skattemæssig hjemmehørende i Norge efter reglerne om ledelsens sæde, da selskabets eneanpartshaver, var bosat i Norge og den daglige ledelse anses for at have foregået fra Norge, jfr. art. 4 i den nordiske DBO. Skattestyrelsen bemærker, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der forelå en dobbeltbeskatningskonflikt, da det er ikke dokumenteret, at selskabet er undergivet norsk beskatning. Derfor har Danmark i princippet en subsidiær beskatningsret i henhold til DBOens artikel 26, da der er tale om et selskab indregistreret i Danmark. Af den nordiske DBOs artikel 6 fremgår bl.a. ”Såfremt besiddelse af aktier eller andre andele i et selskab, hvis væsentligste formål er at eje fast ejendom, berettiger indehaveren af aktierne eller andelene til at benytte fast ejendom, der ejes af selskabet, kan indkomst, som oppebæres ved direkte brug, ved udleje eller ved enhver anden anvendelse af sådan brugsret, beskattes i den kontraherende stat, hvori den faste ejendom er beliggende.” Skattestyrelsen finder som følge heraf, at Danmark har beskatningsretten til indkomst, der stammer fra selskabets ejendom i Danmark. For en mere uddybet begrundelse henvises til vores udtalelse af 1. november 2021 og vores supplerende udtalelse af 13 februar 2025. Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”(….) Klager er helt uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, idet klager for det første mener, at forslaget er i strid med den internationale skatteret og begrebet ledelses sæde, der er definerende for, hvor et selskab er skattemæssigt hjemmehørende. Det er klagers opfattelse, at selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Norge, og ikke er skattepligtig til Danmark, hverken helt eller delvist. Da selskabet er skattepligtig til Norge finder Klager heller ikke, at der er grundlag for nogen fiksering af en lejeindtægt i selskabet, idet reglerne om fiksering alene finder anvendelse på selskaber, der er fuldt skattepligtig til Danmark. Derudover er det klagers opfattelse, at der slet ikke er noget grundlag for fiksering, idet Klagers ejer IKKE har haft en faktuel rådighed over ejendommen i perioden, idet ejendommen ikke har været anvendelig i det omfang Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lægger til grund, og ikke været egnet som feriebolig, samtidig med, at dele af perioden har været faktuelt afskåret ved Corona-epidemien. Endelig mener klager ikke, hvis der er grundlag for at fastsætte en fiktiv leje, at den allerede opgjorte fiktive leje er korrekt, alene fordi, at der er døde periode i [by1], hvor udlejning er nærmest umulig, og fikseringen derfor ikke er retvisende, lige som ejendommen blev solgt primo 2020, og derfor ikke har været til rådighed der.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at selskabet ikke er fuldt skattepligtigt til Danmark, hvorfor forhøjelserne ikke kan gennemføres. Subsidiært, at selskabet ikke har haft rådighed over lejlighederne i perioden, hvor de var sat til salg og grundet indrejseforbud fra Norge til Danmark under Covid-19. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at hvis Landsskatteretten traf afgørelse om, at selskabet var fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1 og dermed bortså fra det supplerende kriterium om ledelsens sæde, som ubestridt er i Norge, så vil der være tale om en ændring af en praksis, som havde eksisteret siden 1996, og som alene kan have virkning fremadrettet. Repræsentanten oplyste, at han havde seks sager vedrørende Panama Papers, hvor Skattestyrelsen netop har beskattet selskaber registreret i udlandet grundet ledelsens sæde. Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev stadfæstet. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabet for fuld skattepligtigt til Danmark og beskattet selskabet af en fikseret lejeindtægt for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 med i alt 1.301.258 kr. Landsskatteretten skal også tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen som følge af ovenstående har nedsat fremførselsberettiget underskud fra indkomstårene 2017 og tidligere med 45.410 kr. Skattepligt til Danmark Retsgrundlaget Der fremgår følgende af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”nr. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:2 1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,” Højesteret har i dom af 16. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.151.HR, afgjort, at indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Ordet "hjemmehørende" i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indebærer dermed ikke et krav om "dobbelt" tilknytning her til landet, så indregistrerede aktie- og anpartsselskaber tillige skal have ledelsens sæde her i landet. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet er et anpartsselskab, der er indregistreret her i landet. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er således ikke knyttet yderligere betingelser til den fulde skattepligt efter denne bestemmelse, end at selskabet er registreret her i landet, jf. SKM2007.151.HR. Et dobbeltbeskatningsproblem foreligger kun, hvis også Norge pålægger selskabet fuld skattepligt. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har godtgjort, at selskabet efter interne norske regler tillige er skattepligtig til Norge grundet ledelsens sæde. Allerede derfor foreligger der ikke et dobbeltbeskatningsproblem, og det er ved sagens afgørelse derfor ikke relevant at inddrage den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark og stadfæster Skattestyrelsen afgørelse på dette punkt. Beskatning af fikseret overskud af ejendom Retsgrundlaget Der fremgår følgende af statsskattelovens §§ 4, stk. 1, litra b, og 6, stk. 1, litra a: ”§ 4, stk. 1 litra b Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:” b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt; § 6, stk. 1, litra a Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;” Af ligningslovens § 2, stk. 1 og 2, fremgår: ”Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. … .” Østre Landsret stadfæstede i dom af 11. november 2014, offentliggjort som SKM2014.817.ØLR, Retten i [by2]s dom, som fastslog, at hovedanpartshaveren havde haft mulighed for at disponere over selskabets ejendom, og at der ikke var betalt vederlag herfor, hvorfor selskabet var skattepligtigt af den manglende lejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., jf. ligningslovens § 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at ejendommen har været annonceret til udlejning på den norske hjemmeside ”[site3]” i perioden 2017 til 2019. Annoncen har skiftet udseende i 2018, hvilket indikerer, at annonceringen har været aktiv. Landsskatteretten lægger videre til grund, at anparterne i selskabet ejes 100 % af [person2]. Efter reglerne i ligningslovens § 2 skal der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvendes priser og vilkår for selskabets handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) med selskabets hovedanpartshaver, [person2] i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Landsskatteretten finder, at da der ikke foreligger oplysninger om den faktiske udlejning/anvendelse og udgifterne forbundet hermed, har Skattestyrelsen med rette foretaget et skøn over udeholdte indtægter og udgifter forbundet med udlejningen med udgangspunkt i foreliggende oplysninger, herunder det faktiske forbrug af el, vand og varme. Endvidere fremgår det af annonceringen, at der er indlagt fjernvarme, hvorfor elforbruget vil være minimalt i de perioder, hvor ejendommen ikke anvendes. Selskabets påstand om, at ejendommen er anvendt i forbindelse med vedligeholdelse af ejendommen, ses ikke at være underbygget. Ifølge regnskaberne for perioden fra 1. maj 2017 til 30. april 2020 er der alene afholdt udgifter til vedligeholdelse af ejendommen med 4.817 kr. i perioden fra 1. maj 2017 til 30. april 2018. Landsskatteretten tiltræder herefter det af Skattestyrelsen udøvede skøn over den fikserede lejeindtægt. Der er henset til, at den husleje, der kan beregnes med udgangspunkt i den leje, der fremgår af annonceringen på hjemmesiden for indkomstårene 2018, 2019 og 2020, er højere end det af Skattestyrelsen udøvede skøn. Selskabet er skattepligtigt af den manglende lejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., jf. ligningslovens § 2. Dette ændres ikke af, at hovedanpartshaveren er bosiddende i Norge. Fra praksis kan henvises til SKM2014.817.ØLR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Det er herefter endvidere med rette, at Skattestyrelsen har nedsat fremførselsberettiget underskud fra indkomstårene 2017 og tidligere med 45.410 kr.