Pilot nægtet halv lempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 21-0085650 Skattestyrelsen har ikke godkendt halv lempelse i skatten af klagerens lønindkomst i 2017 fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, selvangivet med 1.132.205 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. I perioden 1. juni 2008 til 14. september 2018 var klageren tilmeldt folkeregisteret på adressen [adresse1], [by1]. Klagerens hustru og tre børn, født i 2008, 2010 og 2015, var ligeledes tilmeldt folkeregisteret på adressen indtil 14. september 2018. Ved kontrakt af 17. august 2007 blev klageren ansat som styrmand for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med tiltrædelse den 1. oktober 2007. [virksomhed1] A/S er et dansk luftfartsselskab, der flyver fragt for [virksomhed2] fra [Tyskland1], til øvrige europæiske destinationer. [virksomhed1] A/S har i erklæring af 24. februar 2021 bekræftet, at klageren i 2021 var ansat i selskabet og oplyst, at klageren i 2017 ikke befløj dansk luftrum. I indkomståret 2017 selvangav klageren udenlandsk indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på 1.132.205 kr. fra [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsen af i brev af 4. februar 2021 anmodet om materiale, herunder bl.a. en specificeret opgørelse over, hvornår klageren har opholdt sig i Danmark og udlandet, dokumentation for befordring mellem hjem og arbejde samt dokumentation for klagerens ophold i udlandet, eksempelvis bestående af kreditkorthævninger, hotelregnin- ger, rejseomkostninger eller lignende. Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt en kalender for 2017 med angivelse af ophold i Danmark og udlandet, sin ansættelseskontrakt samt en erklæring fra [virksomhed1] A/S af 24. februar 2021. Af kalenderen for 2017 fremgår, at klageren opholdt sig i Danmark den 1. januar (1 dag), 13. – 15. januar (3 dage), 28. – 29. januar (2 dage), 9. – 11. februar (3 dage), 24. – 27. februar (4 dage), 3. – 7. marts (5 dage), 1. – 3. april (3 dage), 16. – 18. april (3 dage), 4. – 7. maj (4 dage), 13. – 14. maj (2 dage), 27. – 28. maj (2 dage), 3. – 5. juni (3 dage), 16. – 17. juni (2 dage), 25. – 27. juni (3 dage), 8. – 9. juli (2 dage), 29. – 30. juli (2 dage), 11. – 13. august (3 dage), 19. – 21. august (3 dage), 2. – 5. september (4 dage), 23. – 24. september (2 dage), 14. – 21. oktober (8 dage), 3. – 6. november (4 dage), 17. – 19. november (3 dage), 1. – 2. december (2 dage), 23. – 25. december (3 dage), 29. – 31. december (3 dage). I alt 79 dage. Af kalenderen fremgår videre at klageren var på ferie i Østrig og Italien i perioden 10. – 28. juli. Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen fremlagt en opgørelse over klagerens ophold i Danmark og udlandet, klagerens arbejdsplan for 2017, 1 udenlandsk kvittering fra 2016, 11 udenlandske kvitteringer fra 2017, 8 billeder med metadata fra 2017, en materialeindkaldelse af 29. juli 2013 fra Skattestyrelsen vedrørende ligningen af indkomståret 2011 samt et godkendelsesbrev af 26. september 2013 vedrørende ligningen af indkomståret 2011. Af arbejdsplanen fremgår, at klageren havde fri eller ferie i minimum 2 sammenhængende dage i perioderne 7. – 15. januar (9 dage), 21. – 29. januar (9 dage), 4. – 12. februar (9 dage), 18. – 26. februar (9 dage), 2. – 12. marts (11 dage), 16. – 20. marts (5 dage), 24. – 26. marts (3 dage), 1. – 8. april (8 dage), 16. – 23. april (8 dage), 30. april – 6. maj (7 dage), 12. – 21. maj (10 dage), 27. maj – 6. juni (11 dage), 10. – 17. juni (8 dage), 24. juni – 1. juli (8 dage), 7. – 30. juli (24 dage), 5. – 13. august (9 dage), 19. – 26. august (8 dage), 4. – 9. september (6 dage), 18. – 24. september (7 dage), 30. september – 21. oktober (22 dage), 28. oktober – 6. november (10 dage), 10. – 20. november (11 dage), 25. november – 2. december (8 dage), 9. – 17. december (9 dage), 23. – 26. december (4 dage) og 29. – 31. december (3 dage). I alt 236 dage fordelt mellem 114 dage i første halvår og 122 dage i sidste halvår. Af arbejdsplanen fremgår videre, at klageren var sygemeldt i 6 dage op til friperioden 4. – 9. september og i 3 dage op til friperioden 18. – 24. september. Kvitteringen fra 2016 er fra den 17. januar. Kvitteringerne fra 2017 er fra 11. januar, 6. og 18. februar, 4. april, 20. april og 21. april, 3. maj og 24. maj samt 1. juni, 6. juni og 21. juni. Billederne er fra 7., 21. og 25. januar, 22. februar, 18. marts, 7. april, 1. maj og 14. juni. Af Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 29. juli 2013 fremgår, at klageren i forbindelse med ligningen af indkomståret 2011 blev bedt sende en kopi af sin ansættelseskontrakt, sin årsopgørelse fra udlandet eller anden dokumentation for betalt skat i udlandet. Klageren blev i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 bedt om at sende dokumentation for ophold uden for det danske rige i mindst 6 måneder i form af kreditkorthævninger, hotelregninger og flybilletter samt dokumentation for, at klageren ikke havde opholdt sig inden for det danske rige i mere end 42 dage inden for enhver 6-måneders periode. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til lempelse af den danske indkomstskat svarende til halvdelen af den beregnede skat af klagerens lønindkomst fra [virksomhed1] A/S, selvangivet med 1.132.205 kr., (halv exemptionslempelse) i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattepligt/ ligningsfrist … 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark. Det er oplyst, at din ejendom beliggende på [adresse1] i [by1] udelukkende har været beboet af personer, der indgår i din husstand. På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse1] i [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017. Beskatningsretten … 2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S. Indkomstopgørelsen … 3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. [virksomhed1] A/S har indberettet din lønindkomst på 1.132.205 kr. i 2017. … Lempelse … 4.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en kalender, hvori du har markeret, hvilke hele dage du har været i Danmark, en lejekontrakt på en lejlighed i Tyskland og din arbejdsplan /roster samt logbøger for 2017. Du har oplyst, at du ikke har femsendt dine kontoudtog, da disse giver et ukorrekt billede af dit bevægelsesmønster. Du har også oplyst, at vores tekst i forslaget om at gennemflyvning af dansk luftrum ikke vedrører din sag. Vi noterer os i den forbindelse, at du ifølge din arbejdsplan / roster den 27. februar 2017 arbejdsmæssigt har fløjet fra [by2] til [Grækenland]. Vi mener således, at du arbejdsmæssigt har gennemfløjet dansk luftrum. Vi mener også, at du har lettet fra en dansk destination i den forbindelse. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at gennemflyvning af dansk luftrum, opfattes som nødvendigt arbejde i Danmark i forbindelse med udlandsopholdet. Det fremgår tillige, at en landing og en letning fra en Danmark destination afbryder udlandsopholdet. Du har efter det oplyste fløjet som Dead Head, og derfor ikke selv har været pilot på flyet. Uanset at dette måtte kunne anses som nødvendigt arbejde, vil det i det mindste tælle med som en dag i Danmark, hvilket også fremgår af vores opgørelse. Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Det er vores opfattelse, at der ikke er ændringer i praksis vedrørende krav om dokumentation for udlandsophold. Vi henviser til afgørelserne: Byrettens dom af 1. december 2016 (SKM2017.473.BR) vedrørende indkomstårene 2005, 2006 og 2007, stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 23. september 2019 (SKM2019.512.ØLR). Byrettens dom af 8. februar 2018 (SKM2018.207.BR) vedrørende indkomståret 2012 Landsskatterettens afgørelse fra den 23. januar 2019 (SKM2019.536.LSR), vedrørende indkomst-årene 2012 og 2013 Indholdet af de nævnte afgørelser er refereret oven for under punkt 4.3. Vi henleder opmærksomheden på, at alle afgørelserne omhandler krav om dokumentation for udlandsophold, og vedrører indkomstår tilbage fra 2005. Det er således vores opfattelse, at vores praksis for krav om dokumentation for udlandsopholdet ikke adskiller sig fra tidligere praksis. Vi mener ikke, at du kan støtte ret på en tidligere afgørelse fra SKAT (nu Skattestyrelsen) vedrørende 2012. Som redegjort for oven for, har der i adskillige år været praksis for at kræve objektiv dokumentation for udlandsophold. At du i 2012 har fået godkendt udlandsophold med lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvor du ifølge det oplyste fremlagde en kalender, kan efter vores opfattelse ikke medføre, at du ikke i efterfølgende år skal kunne fremlægge objektiv dokumentation, der understøtter din kalender, f. eks. i form af rejsebilag, kvitteringer for køb i udlandet, kontoudtog, boardingpas med videre. Dit rejse- og opholdsmønster kan eksempelvis have ændret sig. Du har ikke sendt objektiv dokumentation for ophold uden for Danmark i forbindelse med ferier og andet. Du har ikke indsendt dine kontoudtog, eller kvitteringer for køb i udlandet, som kan understøtte oplysningerne i den fremlagte kalender. Vi har på baggrund af den fremsendte dokumentation, herunder det fremlagte i forbindelse med dine indsigelser og det afholdte møde, udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42-dages reglen startende med den 1. januar 2017. Se Bilag 1. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at dage og perioder, som du ikke har dokumenteret at være i udlandet medregnes ved opgørelsen af ophold i Danmark. Brudte døgn (rejsedage) medregnes tillige som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdag i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som f.eks. arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Ud fra det materiale, som vi har modtaget, er der således mange perioder, der ikke er underbygget med faktisk objektiv dokumentation. Det er endvidere vores opfattelse, at en lejekontrakt alene dokumenterer bolig til rådighed, men ikke i sig selv dokumenterer faktisk ophold i udlandet. Vi er på baggrund af vores opgørelse af den opfattelse, at du overskrider 42-dages reglen den 6. marts 2017. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Din indkomst overføres på baggrund af ovenstående til beskatning som almindelig dansk indkomst. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. oktober 2021 udtalt: ”… Vi har følgende bemærkninger til den indsendte klage til Skatteankestyrelsen: Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette. Som det fremgår af afgørelsen af den 9. juli 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Vi begrunder dette med, at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.” Det fremgår af afgørelse, herunder det indsendte materiale til Skattestyrelsen, at klagers arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Reglen i ligningslovens § 33 A om, at udlandsopholdet afbrydes ved ophold i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver 6 måneders periode, kræver ifølge praksis fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter for udlandsopholdet. Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal.nr.: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021: Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275. Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i klagers afgørelse af den 9. juli 2021 er ulovlig. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Klager omtaler endvidere i sin klage, at man vil køre en prøvesag vedrørende de udbetalte godtgørelser. Der er ikke fremlagt en begrundelse vedrørende de udbetalte godtgørelser, og vi fastholder derfor i det hele vores afgørelse af den 9. juli 2021. Afslutningsvis skal det bemærkes, at vi ikke mener, at der er begrundelser for at forsinke sagsbehandlingen ved at opdele klagesagen i henholdsvis forhold vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A og forhold vedrørende udbetaling af godtgørelser. …” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget lempelse som selvangivet efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Anbringender Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har i indlæg af 6. september 2024 anført: ”… 1. [klager] private forhold I den periode, som denne sag vedrører, boede [klager] i en stor lejet lejlighed på 118 kvadratmeter i [Tyskland1] sammen med to andre kollegaer. I Danmark bor [klager]s ægtefælle i [by1] sammen med deres tre børn. [klager]s ægtefælle besøgte ham både med og uden børnene i Tyskland. Når børnene besøgte ham, var det ofte i forbindelse med deres skoleferier. [klager] og hans familie havde tilrettelagt deres liv, så [klager] kunne benytte sig af ordningen i ligningslovens § 33 A, da de ønskede at nedbringe deres gæld, som var optaget i forbindelse med deres uddannelser. Familien havde planlagt, at [klager] kun skulle benytte ordningen i en begrænset periode for at spare op til at bygge et nyt hus. I 2020 valgte [klager] derfor at træde ud af ordningen i syv måneder, mens de byggede deres nye hus i Danmark. Siden 2021 har [klager] ikke anvendt ordningen, da han har arbejdet på nedsat tid og derfor opholdt sig længere tid i Danmark. 2. [klager] arbejde I Tyskland [klager] blev ansat som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S gennem en kontrakt dateret 17. august 2007, med ansættelsesstart den 1. oktober 2007. Han benyttede sig hovedsageligt af en pendlerordning for piloter hos [virksomhed1] A/S, når han rejste mellem [by1] og [Tyskland1], en køretur, der varer omkring otte timer. I løbet af sine mange arbejdsår i Tyskland havde [klager] opbygget tætte venskaber med sine kolleger, hvilket førte til, at han ofte tilbragte sin fritid sammen med dem. [klager] er passioneret omkring vandring, og fritiden mellem arbejdsdagene blev ofte brugt på vandreture i Tyskland. Typisk planlagde han sine ophold i Danmark omkring fødselsdage eller andre særlige begivenheder. 3. [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 [klager] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlandet, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut dokumentationskrav, men i stedet ”blot” en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR. [klager] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, uproportionel og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsens dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det netop fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum. Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om at [klager] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark. [klager] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland1] nær hans arbejdsplads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [klager] imod hans egne forklaringer skulle have opholdt sig i Danmark, fordi hans kone og børn var i Danmark. Det er ikke usædvanligt at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [klager] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland1] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin kone og børn. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [klager] har anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke udover disse lange ophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurdering af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at betingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt. Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen. Berettiget forventning Som fremlagt overfor Skatteankestyrelsen har [klager] tidligere været udtaget til kontrol i forbindelse med, at han anvendte ordningen efter § 33 A. SKAT’s tidligere kontroller gav [klager] den berettigede forventning, at indsendte dokumentation kunne anses som tilstrækkelig og fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A. Jan Pedersen udtrykker det således i ” Retsbeskyttede forventninger”, SR.1999.0169, s. 3: ” De klare tilfælde omfatter situationer, hvor der skal foretages en fordeling af indtægter eller udgifter i en skatterelevant og en ikkeskatterelevant del, og hvor den skattepligtige indhenter forhåndstilsagn om godkendelse af en nærmere angiven skønsmæssig fordeling. En senere antastelse af denne skønsudøvelse vil sætte den skattepligtige i en vanskelig bevismæssig situation, idet den skattepligtige i tillid til den godkendte skønsmæssige fordeling typisk har undladt at skaffe sig dokumentation herfor.” (Mine understregninger) [klager] har i nærværende sager indrettet sig ud fra den dokumentation som blev godkendt i de tidligere kontroller. Jeg skal henvise til SKDM 1981.275 Ø, hvor en advokat havde opnået et positivt tilsagn om en fordelingsnorm for biludgifter i en privat, ikke-fradragsberettiget del og en erhvervsmæssig, fradragsberettiget del. På dette grundlag undlod advokaten at føre kørselsregnskab og var herved afskåret fra at dokumentere den faktiske fordeling. Landsretten anførte, at Skattemyndighederne ikke uden forudgående underretning kunne ændre sådanne skønsmæssige fordelinger, som kunne være dokumenteret, hvis skatteyderen forud for det pågældende indkomstår var blevet orienteret om den påtænkte ændring. Tilsvarende mente Landsskatteretten i TfS 1989.556 LSR , at en skattepligtige havde en berettiget forventning om fradrag for diæter idet Skattemyndighederne i en lang årrække havde godkendt, at modtagne diæter blev udeholdt fra selvangivelsen. Landsskatteretten anførte, at Skattemyndighederne først efter varsel kunne ændre den givne godkendelse. Afslutning På baggrund af de supplerende fremlagte oplysninger er det vores opfattelse af betingelserne for at være berettiget til skattelempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 er opfyldt i indkomstårene 2017, 2019 og 2020. …” Klagerens repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at klageren først i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol i 2018 vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 blev bekendt med, at Skattestyrelsen havde skærpet bevis-/dokumentationskrav for ophold i udlandet. Klageren og repræsentanten oplyste endvidere: Klageren havde en individuel berettiget forventning om, at han i 2017 skulle indsende sin arbejdsplan, en kalender over ophold i Danmark og udlandet samt dokumentation på bolig i udlandet, hvilket han blev godkendt på baggrund af kontrollen i 2013. Klageren begyndte efter 2018 at indsamle mere dokumentation som efterspurgt af Skattestyrelsen. Klagerens hustru og børn kørte typisk til [Tyskland1], når de besøgte ham, fordi de var tre personer, og fordi det var billigere. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 10. juni 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 anset klager for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen ikke anset klager for berettiget til exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, da klager ikke har fremsendt tilstrækkelig dokumentation for at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteanke-styrelsens forslag til afgørelse. Faktiske forhold Klager har i 2017 modtaget lønindkomst fra [virksomhed1] A/S (i dag [virksomhed3]), som han har selvangivet med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det fremgår af sagen, at klager ved en opgørelse af fridage og ferie af en varighed på minimum 3 sammenhængende dage ifølge sin arbejdsplan havde fri og ferie i 236 dage i 2017, hvoraf 114 dage var i første halvår og 122 dage var i sidste halvår. Klager har ikke fremlagt dokumentation for hjem- og udrejse eller dokumentation for hans families rejser til eller ophold i [Tyskland1]. Klager har som dokumentation for ophold i udlandet fremlagt sin arbejdsplan for 2017, 11 udenlandske kvitteringer fra første halvår 2017 samt 8 billeder fra første halvår 2017 med metadata. Det følger af Højesterets dom i SKM2003.209.HR, at et udlandsophold anses for afbrudt, hvis en person på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode. Skattestyrelsen fastholder, at det følger af SKM2018.207.BR og SKM2019.512.ØLR, at Skattestyrelsens formodningsregel vedrørende udokumenterede opholdsperioder ikke er ulovlig. Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at klager ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om at fremlæggelse af arbejdsplan, udenlandske kvitteringer samt billeder, kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har dokumenteret, at der foreligger en langvarig praksis, hvor ophold i udlandet er blevet godkendt på baggrund af fremlæggelse af kalender og arbejdsplan, jf. SKDM.1981.275. Det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at klager opholder sig i Danmark, medmindre der er dokumentation for, at klager har opholdt sig i udlandet. Denne formodningsregel er stadfæstet af Landsskatteretten i den offentliggjorte afgørelse af 28. april 2021, journalnr. 19-0074598. Da der ikke foreligger dokumentation for en lang række opholdsdage, og da klager ikke ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han i 2017 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed, er det derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse at klager ikke har løftet bevisbyrden for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomståret 2017. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 18. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… 1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling 1.1 Der er ikke hjemmel til at opstille en formodning om ophold i Danmark ved manglende dokumentation Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen såvel som Skatteankestyrelsen ikke har hjemmel til at opstille en intern regel om, at en skatteyder formodes at opholde sig i Danmark, hvis skatteyderen ikke har dokumenteret sit ophold i udlandet på positiv måde med f.eks. kvitteringer, betalingskorthævninger, gps sporing m.v. Skatteankestyrelsen har ved sin indstilling fastlagt en formodning om, at Klager er rejst til Danmark, hvis Klager ikke positivt har været i stand til at dokumentere, at Klager opholdt sig udenfor Danmark. Dette har været udgangspunktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold –manglende bolig i udlandet eller lignende – som godtgør, at der har været ophold i Danmark eller som skaber en berettiget tvivl om, hvor opholdet har været. Der er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 A eller i forarbejderne til bestemmelsen noget grundlag for at indlægge en formodningsregel om ophold i Danmark ved manglende dokumentation for ophold i udlandet en konkret dag. En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis. Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om ophold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet. Efter praksis har domstolene også afvist ophold i udlandet, når skatteyderen ikke har haft en bolig til rådighed i udlandet for sine ophold der. Der kan hertil henvises til SKM2023.310.BR og SKM2018.207.BR. I den foreliggende sag har Klager netop haft en bolig til rådighed i Tyskland. Der findes imidlertid ingen praksis på, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er berettiget til at formode, at en skatteyder har opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumentation for opholdet, ud over angivelsen i en kalender og det af skatteyderen forklarede om ophold. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen underkender dermed Klagers forklaringer, idet der ikke konkret forholdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for Klager. Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som rettelig bør foretages. Klager har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark med sin familie og i [Tyskland1] nær arbejdspladsen. Der er ikke noget grundlag for at formode, at Klager imod sin egen forklaring skulle have opholdt sig i Danmark, blot fordi Klager havde en bolig i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end Klager selv har oplyst, for at Klager netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A. Klager havde både et karrieremæssigt og økonomisk incitament til at blive i [Tyskland1], mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin familie. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. 1.2 Tidligere kontrol Klager blev i 2013 udtaget til kontrol vedrørende indkomståret 2011 i forbindelse med anvendelsen af ordningen efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det daværende SKAT fremsendte materialeindkaldelser til Klager den 29. juli 2013, hvori der blev anmodet om følgende oplysninger: At få tilsendt en kopi af din ansættelseskontrakt med din arbejdsgiver ([virksomhed1] A/S) hvor du har ifølge din selvangivelse har tjent XX kr. En kopi af din årsopgørelse fra udlandet, hvor det fremgår, dels at du har betalt skat i udlandet, dels hvad du har betalt. Hvis den dokumentation der fremsendes som ønsket under punkt 2 ikke er en bekræftelse fra den udenlandske skattemyndighed skal vi venligst bede om, at du fremsender dokumentation for den faktisk betalte skat til den udenlandske skattemyndighed. På baggrund af SKATs materialeindkaldelse indsendte Klager det efterspurgte materiale og modtog den 26. september 2013 et brev fra SKAT hvor oplysningerne for 2011 blev godkendt. SKAT’s tidligere kontrol gav Klager den direkte personlige berettigede forventning om, at ovenstående dokumentation kunne anses som tilstrækkelig og fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A. Klager har således i nærværende sag indrettet sig i overensstemmelse med de dokumentationskrav, som SKAT anmodede om og godkendte i 2013. Den aktuelle sag vedrører indkomståret 2017, hvor Klager altså med rette har haft en berettiget forventning om, at han kunne tilrettelægge sin dokumentation i overensstemmelse med de krav, han blev mødt med i forbindelse med materialeindkaldelsen i 2013. Det forhold at Klager tidligere er blevet udtaget til kontrol hos SKAT og fået godkendt indkomståret 2011 uden fremlæggelse af dokumentation på daglig basis skal tillægges betydning i nærværende sag for vurderingen af den fremlagte dokumentation. Klager har haft en direkte personlig berettiget forventning om hvilken slags dokumentation der var tilstrækkelig for, at betingelse i ligningslovens § 33 A var opfyldt for 2017. Som tidligere anført i klagen startede Skattestyrelsen sin kontrol i 2018. Klager har således ikke været vidne om i 2017, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter praksis er tale om en sandsynliggørelse. Da Klager blev bekendt med Skattestyrelsens dokumentationskrav for at opnå lempelse, begyndte han aktivt at indsamle og opbevare omfattende materiale. Dette underbygges af den dokumentation, der blev fremlagt i forbindelse med kontrollen for 2019 og 2020. 2. Afsluttende bemærkninger Med henvisning til det ovenstående gøres det gældende, at Klager har fremlagt den fornødne dokumentation som sandsynliggør, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. …” Repræsentanten har den 29. oktober 2025 frafaldet ønsket om retsmøde. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren har godtgjort, at han i 2017 ikke har opholdt sig inden for det danske rige mere end 42 dage inden for enhver seksmåneders periode og dermed opfylder betingelserne for halv lempelse i skatten af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Retsgrundlaget Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og 3, fremgår: ” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed. …” Af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår: ”… Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. …” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt skatteyderen på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode. Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR. Byretten fandt i dom af 28. oktober 2025, sagsnr. BS-38449/2023-HOL, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 3, ikke var opfyldt. Retten anfører, at sagsøgernes forklaringer ikke var understøttet af kontoudskrifter eller andet lignende objektivt materiale, og at de fremlagte kalendere hverken i sig selv eller sammen med sagens øvrige dokumenter beviste, at sagsøgerne i de omtvistede perioder ikke havde opholdt sig i Danmark. Landsskatterettens begrundelse og resultat Ifølge opgørelsen af fridage og ferie af en varighed på minimum to sammenhængende dage havde klageren ifølge sin arbejdsplan fri og ferie i 236 dage i 2017, hvoraf 114 dage var i første halvår og 122 dage var i sidste halvår. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for hjem- og udrejser eller dokumentation for sin families rejser til eller ophold i [Tyskland1]. Klageren har som dokumentation for ophold i udlandet fremlagt sin arbejdsplan for 2017, 11 udenlandske kvitteringer fra første halvår 2017 samt otte billeder fra første halvår 2017 med metadata. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren ved sine forklaringer og den fremlagte dokumentation ikke har godtgjort, at han i 2017 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Det af klagerens repræsentant anførte vedrørende berettigede forventninger kan ikke føre til et andet resultat allerede fordi, Skattestyrelsen i nærværende sag traf afgørelse den 20. september 2021, og at klageren i forbindelse med Skattestyrelsens afgørelse af 10. juli 2019 blev bedt om at sende dokumentation i form af kontanthævning, hotelregninger og flybilletter. Klageren er dermed ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.