Polsk malervirksomhed anset for momsmæssigt etableret i Danmark

Journalnr. 21-0083013 Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2020 med i alt 192.277 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, idet indehaveren for perioden var hjemmehørende og drev selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark. Faktiske oplysninger Virksomheden [klager] (herefter virksomheden) blev drevet af indehaveren. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at indehaveren påbegyndte virksomhed den 15. februar 2014 med dansk momsnummer [...]. Virksomheden blev registreret for moms den 1. januar 2016. Virksomheden er registreret som udenlandsk virksomhed, og branchen er oplyst til ”Opførelse af bygninger”. Virksomheden fremgår ikke i det Centrale Virksomhedsregister (CVR). Indehaveren har i 2018, 2019 og 2020 påtaget sig håndværksmæssige opgaver for såvel privatpersoner som virksomheder. Indehaveren har oplyst, at arbejdet hovedsageligt har omfattet maleopgaver. Indehaveren har til Skattestyrelsen oplyst, at han primært har udført arbejdsopgaver på Sjælland. Af fremlagte fakturaer for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 fremgår det, at indehaveren har haft indtægter fra udførte opgaver både i Jylland og på Sjælland. Virksomhedens samlede omsætning ekskl. moms har for årene 2018, 2019 og 2020 udgjort henholdsvis 500.925 kr., 474.850 kr. og 443.825 kr. Indehaveren har for virksomheden i perioden 1. januar 2018 – 31. december 2020 indberettet salgsmoms halvårligt, svarende til fakturaer udstedt til privatpersoner: 1. halvår 2018 2. halvår 2018 1. halvår 2019 2. halvår 2019 1. halvår 2020 2. halvår 2020 Salgs-moms 4.106 kr. 2.375 kr. 49.465 kr. 17.875 kr. 7.700 kr. 32.897 kr. Indehaveren har endvidere udstedt fakturer til afgiftspligtige personer med leveringssted i Danmark efter reglerne om omvendt betalingspligt. Ifølge virksomhedens momsangivelser har virksomheden i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 indberettet momspligtige leverancer til ikke afgiftsmæssige personer på 572.093 kr. Skattestyrelsen har anset indehaveren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, og for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og som følge heraf skattepligtig af overskud af virksomhed i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Skattestyrelsen har herefter forhøjet virksomhedens salgsmoms med moms på fakturaer udstedt til erhvervsdrivende med leverancer med leveringssted i Danmark i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Korrektionen af salgsmoms i 2018, 2019 og 2020 udgør henholdsvis 95.000 kr., 41.098 kr. og 56.179 kr. Af indehaverens kontoudtog og fakturaer for indkomstårene 2018, 2019 og 2020 fremgår det, at indehaveren har haft indtægter fra udførte opgaver i Jylland såvel som på Sjælland samt haft udgifter i forbindelse hermed til benzin og materialer. Af det Centrale Personregister (CPR) fremgår det, at indehaveren har haft kontaktadresse på [adresse1] i [by1] gældende fra den 1. januar 2017. Indehaverens repræsentant har dertil oplyst, at indehaverens hustru i 2018 lejede lejligheden og påbegyndte arbejde i Danmark fra den 26. marts 2018. Af fremlagt lejekontrakt for 2021 fremgår det, at ejendommen er en villa på 135 m2 med 3 værelser. Den årlige leje udgør 60.600 kr. Der er ikke fremlagt lejekontrakter for 2018 og 2019. Indehaveren har oplyst, at når han har opholdt sig i Danmark, har det været for at udføre opgaver, hvor overnatning har været på arbejdspladsen, varevognen eller i konens lejlighed i 2018, 2019 og 2020. Indehaveren har anført, at han i 2018 har opholdt sig 168 dage i Danmark i forbindelse med arbejde. Indehaveren har fremlagt kalenderoversigter for 2018og 2019.I kalenderoversigterne har indehaveren angivet, hvor mange dage han har opholdt sig i henholdsvis Danmark og Polen. Indehaverens repræsentant har fremlagt en kalenderoversigt over indehaverens ophold i 2020. Indehaveren har anført, at han i 2019 har opholdt sig 180 dage i Danmark i forbindelse med arbejde.Det er oplyst, at indehaverens hustru også i 2019 lejede ejendommen beliggende på [adresse1] i [by1].Hertil har indehaverens repræsentant oplyst, at hustruen arbejdede hos [virksomhed1] ApS fra den 29. marts 2019 til den 20. oktober 2019. Indehaverens repræsentant har oplyst, at indehaveren for indkomståret 2020 har opholdt sig 183 dage i Danmark i forbindelse med diverse arbejdsopgaver. Skattestyrelsen traf i forbindelse med en landsdækkende kontrolaktion den 26. august 2020 indehaveren på adressen [adresse2] i [by2].Indehaveren oplyste her til Skattestyrelsen, at hans virksomhed blev drevet som en enkeltmandsvirksomhed, og at han de seneste år havde arbejdet en måned i Danmark, hvorefter han havde været i Polen en til to uger, og at han ikke udførte arbejde under sit ophold i Polen. Han oplyste endvidere, at han boede sammen med sin hustru i [by1], at hans hustru arbejdede på [virksomhed2], og at de stadig havde en ejendom i Polen beliggende på adressen [adresse3], [Polen], hvorfra virksomheden drives. Indehaveren har fremlagt kontoudtog, hvorefter indehaveren alene har haft betalinger i Danmark. Betalingerne omfatter udgifter til benzin og materialer hos diverse forretninger. Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens salgsmoms i afgiftsperioden 1. januar 2018 til 31. december 2020 således: 1. halvår 2018 Opgjort salgsmoms 20 % af 224.711 44.942 kr. Angivet salgsmoms -4.106 kr. Ændring 40.836 kr. 2. halvår 2018 Opgjort salgsmoms 20 % af 282.695 56.539 kr. Angivet salgsmoms -2.375 kr. Ændring 54.164 kr. 1. halvår 2019 Opgjort salgsmoms 20 % af 297.075 59.415 kr. Angivet salgsmoms -49.465 kr. Ændring 9.950 kr. 2. halvår 2019 Opgjort salgsmoms 20 % af 245.155 49.023 kr. Angivet salgsmoms -17.875 kr. Ændring 31.148 kr. 1. halvår 2020 Opgjort salgsmoms 20 % af 245.235 49.047 kr. Angivet salgsmoms -7.700 kr. Ændring 41.347 kr. 2. halvår 2020 Opgjort salgsmoms 20 % af 224.325 47.730 kr. Angivet salgsmoms -32.898 kr. Ændring 14.832 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset indehaveren for værende hjemmehørende i Danmark i 2018 – 2020 og for at drive økonomisk virksomhed i Danmark og dermed betalingspligtig af levering af varer og ydelser her i landet. Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms i perioden 1. januar 2018 – 31. december 2020 med 192.277 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført: ”(…) 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen anser dig for at være hjemmehørende i Danmark efter sagsfremstillingens pkt. 1 og for at drive økonomisk virksomhed her i landet. Du er dermed momspligtig jf. momslovens § 1 og § 3. Du skal betale moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag i Danmark jf. momslovens § 4, stk. 1. Betalingen af momsen påhviler den momspligtige person, der leverer varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1. Momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor varen eller ydelsen er leveret, jf. momslovens § 23, stk. 1. Hvis der udstedes en faktura, er det fakturadatoen, der er leveringstidspunktet jf. momslovens § 23, stk. 2. Grundlaget for beregning af moms er vederlaget jf. momslovens § 27, stk. 1 og momssatsen udgør 25 % af grundlaget jf. momslovens § 33. Hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momsloven § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalings-pligten for momsen påhviler leverandøren. Dette følger af De forenede sager Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin C-249/12 og C-250/12. Vi har derfor opgjort din salgsmoms til 20 % af dit samlede vederlag. (…) Der er fradrag for moms af køb af varer og ydelser der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer jf. momslovens § 37, stk. 1. Momsen der kan fradrages, er moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden jf. momslovens § 37, stk. 2. Det er et krav, at der skal ligge dokumentation i form af fakturaer herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag for at kunne få fradrag for indkøb af varer og ydelser til brug i virksomheden jf. momsbekendtgørelsens § 82. Du har ikke indsendt fakturaer eller anden form for regnskabsmateriale, der dokumenterer dit indkøb af varer. Du har desuden oplyst, at kunderne leverer materiale, og at du udelukkende leverer arbejdskraft og værktøj. Der godkendes derfor ikke fradrag for moms af køb af varer og ydelser, da der ikke foreligger dokumentation for din virksomheds indkøb af varer der godtgør, at du kan få fradrag for købsmomsen jf. momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82. (…) Vi forhøjer dit momstilsvar for 1. halvår 2018 med 40.836 Vi forhøjer dit momstilsvar for 2. halvår 2018 med 54.164 Vi forhøjer dit momstilsvar for 1. halvår 2019 med 9.950 Vi forhøjer dit momstilsvar for 2. halvår 2019 med 31.148 Vi forhøjer dit momstilsvar for 1. halvår 2020 med 41.347 Vi forhøjer dit momstilsvar for 2. halvår 2020 med 14.832 Samlet forhøjelse 192.277 (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens behandling den 21. marts 2022 kommet med følgende udtalelse: ”(…) Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Det følger af SKM2012.434.LSR, at: ”En virksomhed, der var registreret i Letland, hvis aktivitet alene bestod i omdeling af aviser og reklamer i Danmark som underleverandør til en dansk virksomhed, blev anset for at være etableret i Danmark. Landsskatteretten havde henset til, at virksomhedens aktivitet var i Danmark og at virksomheden i Danmark havde en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, herunder med hensyn til stabilitet. Virksomheden blev således anset for at være etableret i Danmark med henblik på at drive økonomisk virksomhed i Danmark, jf. momslovens § 3, stk. 1, og virksomhedens leverancer af varer og ydelser var herefter momspligtige, jf. momslovens § 4. Virksomheden var herefter registreringspligtig i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1. Da virksomheden blev anset for at være etableret i Danmark, var virksomhedens aftager af ydelser ikke betalingspligtig, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.” Som det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse følger det af præmis 19 i EU-domstolens afgørelse i sagen Gunter Berkholz, C-168/84, at.: 19. Finanzgerichts første spørgsmål må derfor besvares med, at det sjette direktivs artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at en indretning til en erhvervsmæssig virksomhed, såsom driften af spilleautomater om bord på et fartøj, som anvendes til sejlads på det åbne hav uden for nationalt territorium, kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9's forstand, såfremt dette forretningssted forudsætter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, og såfremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for tjenesteyderens økonomiske virksomhed." At klager argumenterer for, at et værktøjslager i Polen i denne henseende er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om ”en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer” til, at hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed kan anses som værende i Polen, kan således ikke tiltrædes. Klager har derudover ikke i forbindelse med sagsbehandlingen argumenteret for, at boligen i Polen er bibeholdt med henblik på at opretholde en sådan økonomisk virksomhed i Polen. Det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, at ”det følger af præmis 61 i Planzer Luxembourg (sag C-73/06, Sml. I, s. 5655), om fortolkning af artikel 1 i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område (EFT L 326, s. 40): At ”fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed [indebærer], at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træder sammen, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges.” Da klager er selvstændigt erhvervsdrivende, må det antages, at virksomhedens forretningspolitik fastlægges, hvor klager er hjemmehørende. Som det fremgår af klagers argumentation, er klager ikke uenig i, at klager er (skattemæssigt) hjemmehørende i Danmark. Det følger endvidere af EU-domstolens udtalelse i præmis 17-18 i sag C-168/84, Gunter Berkholz, at det tilkommer hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat At registreringen i Polen ikke er nogen rationel løsning understøttet af klagers udtalelse om at han ikke har udført arbejde, når han har været i Polen. På baggrund af ovenstående fastholdes det, at klager må anses for etableret i Danmark med henblik på at drive økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1, og virksomhedens leverancer derfor er momspligtige efter momslovens § 4. Virksomheden er derfor betalingspligtig efter momslovens § 46, stk. 1. (…)” Klagerens opfattelse Indehaverens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens salgsmoms med 192.277 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Herunder er det gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af væsentlige begrundelsesmangler, hvorfor afgørelsen er ugyldig. Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført: ”(…) Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har afgjort, at klager skal betale 192.277 kr. mere i moms for perioden 2018 – 2020. Dette er udregnet som 20 % af de fakturaer, som klager har udstedt uden dansk moms efter reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen begrunder primært afgørelsen med, at de anser klager for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Derudover henvises der til, at klager er momspligtig her i landet jf. momslovens §§ 1 og 3. Herefter konkluderes uden videre, at klager er betalingspligtig for momsen af de pågældende fakturaer jf. momslovens § 46, stk. 1. Klager har tydeligt gjort opmærksom på, at hans virksomhed drives fra Polen fra adressen [adresse3], [Polen]. Derudover fremgår det også af afgørelsen, at klager er momsregistreret i Danmark, som en udenlandsk virksomhed uden etablering her i landet. Klager har også tydeligt gjort opmærksom på, at de pågældende fakturaer er udstedt efter reglerne om omvendt betalingspligt. Skattestyrelsen har i afgørelsen ikke begrundet hvorfor reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 ikke kan finde anvendelse. Reglen er således slet ikke omtalt i afgørelsen. Begrundelse og ugyldighed Indledningsvist skal det nævnes, at vurderingen om at klager skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark, ikke har sammenhæng med reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen har i øvrigt ikke forholdt sig til spørgsmålet om omvendt betalingspligt i afgørelsen, men synes at mene at dette følger naturligt af vurderingen om det skattemæssige tilhørsforhold. Det er imidlertid ikke tilfældet. Derudover henvises der i afgørelsen til momslovens §§ 1 og 3, som ikke er relevante for spørgsmålet om hvem der er betalingspligtig for moms. Således er der ikke tvivl om, at klager er en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1, ligesom der heller ikke er tvivl om at de pågældende leverancer har momsmæssigt leveringssted i Danmark, hvilket i øvrigt vil følge af momslovens § § 18, og ikke af § 1. Således udfører klager arbejde på fast ejendom jf. momslovens § 18. Spørgsmålet om hvem der er betalingspligtig for momsen af de pågældende leverancer, er en selvstændig momsretlig vurdering, og har ingen sammenhæng til det skattemæssige tilhørsforhold. Vurderingen skal foretages i forhold til den relevante bestemmelse i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen er slet ikke omtalt i Skattestyrelsens begrundelse. Afgørelsen indeholder derfor ikke en behørig begrundelse efter forvaltningslovens regler. Det materielle Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, at den afgiftspligtige person, der leverer momspligtige varer og ydelser her i landet, som udgangspunkt er betalingspligtig for momsen heraf. Dog er køber i flere tilfælde gjort betalingspligtig for moms i stedet for sælger. Dette følger af reglerne i momslovens § 46, stk. 1, nr. 1 – 11. Af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 fremgår følgende: Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når 3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet. Det er i sagen ikke omtvistet, at de omhandlede fakturaer er udstedt til afgiftspligtige personer. Endvidere kan det nævnes, at fakturaer udstedt til privatpersoner jo er korrekt momsbelagte. Det er endvidere ikke omtvistet, at de pågældende leverancer har leveringssted her i landet jf. momslovens § 18. Skattestyrelsens afgørelse omkring betalingspligten må dermed antages at skulle begrundes med, at ydelserne er leveret af en afgiftspligtig person, der er etableret her i landet. Denne antagelse stemmer overens med afgørelsens begrundelse om skattemæssigt tilhørsforhold. Som nævnt ovenfor, har vurderingen af den momsmæssige betalingspligt dog ingen sammenhæng med det skattemæssige tilhørsforhold. Bedømmelsen af, om leverandøren er etableret her i landet eller i udlandet, i forbindelse med reglerne om omvendt betalingspligt, er som udgangspunkt den samme som bedømmelsen af, hvor ansøgeren er etableret, i forbindelse med reglerne om momsgodtgørelse. Se EU-domstolens dom i sag C-421/10, Boet efter Harald Raab. Den afgiftspligtige person (klager) skal således i denne sammenhæng anses som etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. Hvis den afgiftspligtige hverken har et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted noget sted, er den afgiftspligtige person etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Danmark. Se i denne forbindelse Rådets direktiv 2008/9 om momsgodtgørelse, artikel 3, litra a. Det er således udelukkende relevant at se på den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted (hvilket den skattemæssige vurdering tager sit afsæt i), såfremt den afgiftspligtige person slet ikke har et hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted noget sted. Imidlertid driver klager, hvilket også fremgår tydeligt af afgørelsen, sin virksomhed fra Polen, og har såvel værksted som kontor på den oplyste adresse [adresse3], [Polen]. Klager kører, som også beskrevet i afgørelsen, med jævne mellemrum hjem til Polen, bl.a. for at supplere med værktøj og materialer til brug for de opgaver som skal udføres i Danmark den kommende periode, for at udføre reparationer o.lign. på værktøj, varebil m.m., samt for at udføre administrative opgaver i virksomheden. Værkstedet bruges bl.a. til at opbevare materialer, maskiner og værktøj som bruges i virksomheden, samt til at udføre reparationer og vedligeholdelse på værktøj, maskiner og virksomhedens varebil. Der er vedlagt billeddokumentation af klagers værksted i Polen. Kontoret bruges primært til administrative opgaver i virksomheden, herunder f.eks. fakturering, regnskab, betaling af regninger, korrespondance med myndigheder m.m. Klager udfører disse opgaver når han er hjemme i Polen som beskrevet ovenfor. Der vedlægges ligeledes billeddokumentation af klagers kontor i Polen. Der er ligeledes vedlagt billeddokumentation af klagers kontor i Polen. Der er i forlængelse heraf ikke tvivl om, at klager har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen. Der vedlægges endvidere for en god ordens skyld registreringsbevis fra de polske myndigheder, der ligeledes dokumenterer, at klagers virksomhed er etableret på den ovennævnte adresse i Polen. Endvidere fremgår den polske adresse både på klagers danske registreringsbevis samt ved fremsøgning i VIES på klagers polske momsregistreringsnummer, [...]. EU-domstolen har udtalt, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (hjemsted), har forrang som tilknytningsmoment. Se sag C-168/84, Berkholz, præmis 17. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal altså anses for at have leveret ydelsen, medmindre et fast forretningssted opfylder betingelserne for at kunne anses for leverandør. Klager har ikke en etablering af virksomheden i Danmark, hvilket i øvrigt heller ikke er påstået af Skattestyrelsen. Han har de nødvendige materialer og værktøj med i varebilen til Danmark, ligesom klagers kunder ofte også stiller materialer m.v. til rådighed til opgaverne. Se også vedlagte billeder fra klagers varebil. Klager overnatter oftest i tilknytning til de byggepladser m.v., hvor han udfører arbejde, og overnatter kun undtagelsesvist på ægtefællens bopæl i Nordsjælland. Det skyldes bl.a. at han som oftest arbejder meget lange dage, når han er i Danmark. Klager er derfor ikke tilmeldt ægtefællens adresse i folkeregister m.v., ligesom adressen ingen tilknytning har til klagers virksomhed, hverken registreringsmæssigt eller praktisk. Klagers virksomhed har således ingen etablering i Danmark, hvilket da heller ikke er påstået af Skattestyrelsen. Endvidere har klager etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Polen jf. herover. Etableringen i Polen skal uden tvivl anses som tilknytningsmoment i forhold til reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Det er således udelukkende relevant at se på bopæl eller sædvanligt opholdssted, såfremt virksomheden hverken har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted noget sted. Dette er de facto ikke tilfældet, hvorfor klagers bopæl eller sædvanlige opholdssted ikke er relevante i forhold til den momsmæssige bedømmelse af betalingspligten. Derimod skal klagers etableringssted i Polen anses som det relevante tilknytningsmoment i forhold til bedømmelsen af den momsmæssige betalingspligt. Klager er således i relation til de omhandlede fakturaer omfattet af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, og det er således ikke klager selv, men i stedet klagers kunder, der er betalingspligtig for momsen af de omhandlede ydelser. Afrunding I forlængelse af ovenstående kan det konstateres, at Skattestyrelsen i bedømmelsen af den momsmæssige betalingspligt ikke har vurderet sagen ud fra de relevante bestemmelser i momsloven. Såfremt denne vurdering havde fundet sted, ville afgørelsen ikke have medført betaling af moms. Det er således vores klare opfattelse, at der ikke er grundlag for opkrævning af moms i sagen. Som det er nævnt ovenfor, indeholder afgørelsen således ikke en behørig begrundelse efter forvaltningslovens regler. Afgørelsen må derfor anses som ugyldig, idet manglen både har væsentlig karakter, ligesom den har medført en materielt forkert afgørelse, hvilket også er gennemgået herover. Såfremt afgørelsen ikke anses som ugyldig, er den stadig materielt forkert, og skal derfor ændres i overensstemmelse med vores argumentation ovenfor. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Indehaverens repræsentant har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Generelt Skattestyrelsen argumenterer i udtalelsen for, at klager ikke har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen. Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager har etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra de omhandlede ydelser leveres, og at klager derfor er betalingspligtig for momsen af de omhandlede leverancer. Vi er ikke enige i nogle af delene, hvilket vi har gennemgået nærmere i det følgende. Slutteligt skal det i denne forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i udtalelsen nævner, at det fremgår af vores argumentation, vi ikke er uenige i, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Dette er faktuelt ikke korrekt, idet vi udelukkende nævner, at den skattemæssige bedømmelse ikke er relevant for den momsmæssige bedømmelse. Vi forholder os således på ingen måder til den skattemæssige bedømmelse, hvilket efter vores opfattelse også fremgår ganske tydeligt. Hjemsted for økonomisk virksomhed i Polen Skattestyrelsen argumenterer for, at klager ikke har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen. Skattestyrelsen nævner i denne forbindelse, at det ikke er tilstrækkeligt at have et værktøjslager i Polen, samt at han ikke har udført arbejde i Polen. Endvidere nævner Skattestyrelsen, at det må antages, at virksomhedens forretningspolitik fastlægges der hvor klager er hjemmehørende. Skattestyrelsen synes her endnu engang fejlagtigt at anvende et skattemæssigt kriterie i den momsmæssige bedømmelse. Det bemærkes i øvrigt, at vi ikke herved erklærer os enige i, at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Som Skattestyrelsen også nævner i udtalelsen, skal hjemstedet for den økonomiske virksomhed fastlægges på baggrund af en bred vifte af faktorer. Se hertil bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, præmis 61. Kriterierne er præciseret i momsforordningens artikel 10, stk. 1 – 3. Ved hjemstedet for den økonomiske virksomhed, forstås det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor. Som vi tidligere har gennemgået, har virksomheden sit hovedkontor og vedtægtsmæssige hjemsted på adressen [adresse3], [Polen]. Der er tale om en beboelses- og erhvervsejendom, som indeholder kontor, værksted og lager til virksomheden, foruden beboelsen hvor klager bor når han er i Polen. Som nævnt tager klager ofte til Polen, for bl.a. at foretage administrative opgaver i virksomheden, herunder planlægning af den næste periodes arbejdsopgaver. Derudover foretages der reparationer på værktøj m.m., ligesom der suppleres med værktøj og materialer til den næste periodes opgaver i Danmark. Som det også fremgår af vores argumentation til sagsnr. [sag1] (den skattemæssige del af sagen), er klager ofte i Polen, hvor han til tider opholder sig flere uger ad gangen, hvor han netop udfører de nævnte administrative, planlægningsmæssige samt vedligeholdelsesmæssige opgaver m.v. på virksomhedens hjemsted. Der skal også tages hensyn til hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens drift træffes. Som nævnt foretages planlægning af virksomhedens arbejdsopgaver m.m. fra hjemstedet i Polen. Desuden sker alle administrative beslutninger og opgaver fra kontoret i Polen, herunder beslutninger omkring økonomi og kunder/arbejdsopgaver, korrespondance med myndigheder og andre interessenter, udfærdigelse af fakturaer, betaling af regninger, regnskab m.m. Der skal videre tages hensyn til hvor virksomhedens ledelse mødes. Der gøres i denne forbindelse opmærksom på, at der er tale om en enkeltmands malervirksomhed, hvorfor ledelsen udelukkende består af klager. Det eneste faste sted ”ledelsen mødes” og træffer beslutninger vedrørende virksomheden er dog på kontoret i Polen. På baggrund af ovenstående, er der efter vores opfattelse ikke tvivl om, at virksomhedens økonomiske hjemsted må anses for at være i Polen. Det skal også hertil bemærkes, at EU-Domstolen i Planzer Luxembourg-dommen understreger, at etableringsstedet godt kan være forskelligt fra det sted, hvor selskabets aktiviteter faktisk udøves. Det har derfor isoleret set ingen betydning, at virksomheden i perioden ikke har haft udgående arbejdsopgaver i Polen. Intet fast forretningssted i Danmark Skattestyrelsen udtaler, at klager må anses for etableret i Danmark, og at klager derfor er betalingspligtig for momsen af de omhandlede leverancer jf. momslovens § 46, stk. 1. Skattestyrelsen synes udelukkende at kunne begrunde dette med, at de mener klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Dette må dog anses som et irrelevant argument. EU-domstolen har udtalt, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Se bl.a. sag C-168/84, Berkholz, præmis 17. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal altså anses for at have leveret ydelsen, medmindre et fast forretningssted opfylder betingelserne for at kunne anses for leverandør. Et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, kan anvendes som tilknytningsmoment, hvis forretningsstedet har en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at præstere de pågældende ydelser. Hvis leverandøren hverken har etableret et sted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, bestemmes leveringsstedet efter leverandørens bopæl eller sædvanlige opholdssted. Valg af bopæl eller sædvanligt opholdssted er altså sekundært som tilknytningsmoment i forhold til stedet for den økonomiske virksomhed og fast forretningssted. Det er således irrelevant når Skattestyrelsen bruger argumenter i forhold til klagers bopæl, sædvanlige opholdssted eller skattemæssige tilhørsforhold. Det bemærkes, at vi herved ikke tager stilling til klagers skattemæssige tilhørsforhold. Det skal således undersøges, om klager har etableret et fast forretningssted i Danmark hvorfra ydelserne leveres. Er dette ikke tilfældet, skal virksomhedens hjemsted i Polen anvendes som tilknytningsmoment, og dermed anses for at have leveret de omhandlede ydelser. Skattestyrelsen fremkommer som sådan ikke med brugbare argumenter i retning af at virksomheden har etableret et fast forretningssted i Danmark, men fremhæver dog Landsskatterettens kendelse i SKM2012.434.LSR. Vi skal derfor kommentere på helt afgørende forskelle mellem klagers situation og situationen i SKM2012.434.LSR. Efter oplysningerne i SKM2012.434.LSR, er der tale om en lettisk virksomhed registreret som en udenlandsk virksomhed med herboende repræsentant. Der er altså tale om at virksomheden har en registrering på en fast adresse i Danmark, og således en fast etablering. Klagers virksomhed er momsregistreret i Danmark som en udenlandsk virksomhed uden etablering her. Der henvises her også til vores gennemgang i vores argumentation af 13. december 2021. Den eneste årsag til, at klager er momsregistreret i Danmark er, at han også leverer ydelser med leveringssted her i landet til private personer. Virksomhedens aktivitet i SKM2012.434.LSR består i omdeling af aviser og reklamer. Der er altså tale om en virksomhed indenfor transportsektoren, hvilket tillige også typisk vil være en aktivitet, hvor der er behov for parkerings- og lagerfaciliteter m.v. i Danmark. At virksomheden i SKM2012.434.SR må have en etablering i form af fast ejendom understøttes endvidere af Planzer Luxembourg-dommen, hvor EU-Domstolen i præmis 55 udtaler at virksomheder, navnlig indenfor transportsektoren, skal have i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed, førend de kan anses som havende et fast forretningssted. Opmærksomheden henledes i denne forbindelse på, at EU-Domstolen her ikke begrænser sig til transportsektoren, men blot udtaler at disse krav navnlig gælder for den. Virksomheder indenfor håndværksbranchen, ligesom klagers, må på tilsvarende måde antages at skulle have adgang til kontor, lagerfaciliteter, værksted m.m., førend der kan siges at være et fast forretningssted. Klager har ikke adgang til noget af dette i Danmark, men kun på virksomhedens hjemsted i Polen. Skattestyrelsen lægger videre i SKM2012.434.LSR vægt på, at virksomheden drives fra Danmark, og nævner i denne forbindelse, at virksomhedens indehaver ikke har været i Letland siden virksomhedens registrering i Danmark. Der synes endvidere ikke i SKM2012.434.LSR at være nogen form for etablering i Letland. Dette står i skarp kontrast til klagers situation, hvor han med jævne mellemrum er hjemme i Polen på virksomhedens hjemadresse. I SKM2012.434.LSR havde virksomheden endvidere ikke haft aktiviteter i Letland forud for registreringen i Danmark. Virksomheden havde således udelukkende haft aktiviteter i Danmark, ligesom virksomhedens indehaver siden virksomhedens registrering udelukkende havde opholdt sig i Danmark. Klagers virksomhed er registreret i Polen allerede i 2008, men først i Danmark i 2014. Klager har således haft aktiviteter i Polen i flere år forinden virksomhedens registrering i Danmark. Vi skal i stedet henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2015.634.SR, som omhandler en virksomhed, der har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i et andet land. Virksomheden varetager forskellige undervisningsaktiviteter i Danmark, men er kun fysisk til stede i Danmark i de perioder, hvor der rent faktisk undervises. Skatterådet konkluderer i denne forbindelse, at virksomheden ikke har et fast forretningssted i Danmark, og lægger særligt vægt på, at tilstedeværelsen ikke kan anses for at være af permanent karakter, når de menneskelige ressourcer alene er til stede i de perioder, hvor der rent faktisk undervises. På samme måde har klager indrettet hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i et andet land (Polen), og er kun fysisk til stede i Danmark når der udføres arbejde. Klager har, ligesom virksomheden i SKM2015.634.SR, heller ingen fysisk fast etablering i Danmark. Der henvises også her til vores gennemgang i vores argumentation af 13. december 2021. Som yderligere eksempel, kan der henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2011.55.SR. Efter vores klare opfattelse, er der ingen tvivl om, at klager har indrettet hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen. Der er heller ingen tvivl om, at klager ikke har et fast forretningssted i Danmark. Af denne grund skal klagers hjemsted i Polen anses for at have leveret de omhandlede ydelser, hvorfor de skal behandles efter reglerne om omvendt betalingspligt jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Vi fastholder således vores anbringender og argumentation jf. vores brev af 13. december 2021. (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 19. marts 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Sagen er sammenholdt med jeres sagsnr. [sag2] (moms), som vedrører en anden periode. Faktiske forhold Klager er en enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i RUT (Registreret for udenlandske tjenesteydere) med RUT-nummer [...]. I RUT-registreringen fremgår det, at klager ikke er reelt etableret i hjemlandet, jf. sagsnotat. Klager udfører arbejde for privatpersoner og danske virksomheder. Klager er momsregistreret i Danmark, idet han leverer ydelser med leveringssted her i landet til private personer. Branchekoden er 43.33 Udførelse af gulvbelægninger og vægbeklædning. Skattestyrelsen har ved afgørelse af 17. juni 2021 forhøjet klagers momstilsvar med 192.277 kr. for perioden 1. halvår 2018 – 2. halvår 2020 som følge af, at Skattestyrelsen har anset klager for at have momsmæssigt etableringssted i Danmark. Skattestyrelsen har derfor anset klager som betalingspligtig for momsen af fakturaer, som klager har udstedt uden dansk moms, jf. momslovens § 46, stk. 1. Skattestyrelsen har beregnet momsen som 20 % af beløbet på de pågældende fakturaer, jf. § 27, stk. 1, jf. § 33. Klagers påstand er, at Skattestyrelsens ændring af momstilsvaret skal nedsættes til 0 kr., idet klager ikke har etableringssted i Danmark. Klager har anført, at klager er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, hvorved momsen påhviler aftager af ydelsen, når ydelserne er leveret af klager, som ikke er etableret her i landet, men etableret i Polen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3. Materielt Ifølge momslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., er erhvervsmæssig levering af varer med leveringssted i Danmark momspligtige efter momsloven. Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ydermere følger det af momslovens § 16, stk. 1, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet (…). Det følger af momslovens § 46, stk. 1, nr. 2 og 3, at momsen påhviler aftager af ydelserne, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet. Klager har oplyst at virksomheden drives fra Polen. Klager har oplyst til Skattestyrelsen, at han primært arbejder på Sjælland, og at han ikke har udført arbejde i Polen de seneste par år, jf. sagsnotat. Det ses ubestridt, at klager har faktureret for sine tjenesteydelser. Klager har oplyst, at det udelukkende er arbejdskraft, som klager har stillet til rådighed. Klager har angivet dansk moms på de fakturaer, der er stilet til danske privatpersoner, hvorimod der ikke ses angivet moms på de fakturaer, der er sendt til danske virksomheder. Samtlige fakturaer er udelukkende sendt til danske adresser. På den baggrund anses leveringsstedet for at være i Danmark, jf. momslovens §16, stk. 1. I forhold til klagers momsmæssige etableringssted er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at klager skal anses for at være etableret i Danmark. Skattestyrelsen fastholder, at præmisserne fra SKM2012.434LSR kan anvendes i nærværende sag. Følgende fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, hvor der henvises til EU-Domstolen i sag c-168/84, Gunter Berkholz (præmis 17): På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Skattestyrelsen fastholder, at klagers virksomhedsregistrering i Polen ikke er nogen rationel løsning, idet klager selv har oplyst, at ikke har udført arbejde i Polen, når han har været i Polen for den påklagede periode. Endvidere fremgår det af EU-Domstolen i sag. C73/06, Planzer Luxembourg (præmis 61), at ”fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed (indebærer), at der tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træder sammen, og stedet – normalt det samme – hvor selskabets forretningspolitik fastlægges (…)”. I vurderingen af, om klager skal anses for at være momsmæssigt etableret i Danmark, har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende: Klagers forretningspolitik fastlægges, hvor klager er hjemmehørende, idet klager er en enkeltmandsvirksomhed. Klager har ikke dokumenteret, at klager har andre ansatte end klager selv. Klager arbejdet primært på Sjælland. Klager har oplyst til Skattestyrelsen, at klager ikke har udført arbejde i Polen for den påklagede periode, selvom virksomheden ifølge RUT-registrering drives fra klagers fælles ejendom med ægtefællen i Polen. Klagers ægtefælle er flyttet til Danmark og arbejder i Danmark. Klager har opholdt sig i [by1], hvor ægtefællen har lejet en bolig. Klager har opholdt sig i Danmark i 196 dage i 2018, 217 dage i 2019 og 183 dage i 2020. Klager har ikke løftet bevisbyrden for, at klager har drevet økonomisk virksomhed i Polen i sådan en grad, at hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed kan anses for at være i Polen. Dermed fastholder Skattestyrelsen, at hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed er i Danmark, og klagers leverancer er momspligtige i henhold til momslovens § 4. Klager er derfor betalingspligtig for salgsmomsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Formelt Skatteankestyrelsen har indstillet til, at Skattestyrelsens afgørelse ikke lider af konkrete væsentlige sagsbehandlingsfejl, som kan medføre ugyldighed. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende dette punkt. (…)” Indehaverens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har den 16. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”(…) Generelt Skatteankestyrelsen har indstillet at klagers virksomhed skal anses for værende etableret i Danmark, ud fra hvor mange dage klager har opholdt sig her i landet, hvormed virksomhedens aftagere af ydelserne ikke er betalingspligtige af momsen efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen argumenterer i udtalelsen for, at klager ikke har etableret hjemstedet for sin økonomisk virksomhed i Polen, men i Danmark og at klager derfor er betalingspligtig for momsen af de omhandlede leverancer. Vi er ikke enige i nogle af delene, hvilket vi har gennemgået i det følgende. Helt generelt vil det efter vores opfattelse stride mod princippet om momsens neutralitet at fastholde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Klager har udstedt faktura til sine erhvervsmæssige kunder efter regler omkring omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 og det er dermed køberne af ydelserne som har afregnet momsen. Skattestyrelsen har allerede fået den skyldige moms og en ekstra opkrævning af salgsmoms ved klager skaber dermed en dobbeltbeskatning af ydelserne. Endvidere vil en fastholdelse af Skatteankestyrelsens indstilling går direkte imod formålet med reglerne for omvendt betalingspligt. Den politisk motivation for at vi har reglerne om omvendt betalingspligt er primært, at det herved undgås at udenlandske leverandører skal momsregistreres her i landet, og at det sikres, at momsen rent faktisk betales her i landet. Dette afhjælper problemer i forhold til de lande, som Danmark ikke har et kontrol- og inddrivelsessamarbejde med, og i forbindelse med bekæmpelse af momskarruselsvig. Dette fremgår særskilt af lovforarbejdelserne til lov 2008-06-17 nr. 524: ”Brug af omvendt betalingspligt har til formål at sikre, at den betalingspligtige befinder sig indenfor rækkevidde af de nationale skattemyndigheders jurisdiktionsområde. Hermed sikres staten mod indtægtstab ved manglende afregning og indbetaling af moms, som ellers ville påhvile den udenlandske leverandør. Den omvendte betalingspligt fritager endvidere skattemyndighederne for den vanskeligere og mere ressourcekrævende direkte kommunikation med de udenlandske virksomheder, idet virksomhederne siden 1. januar 2002 ikke har skullet være repræsenteret ved en herboende repræsentant.” Det fremgår endvidere: ”På grund af den relativt store usikkerhed om, hvorvidt de udenlandske virksomheder angiver korrekt, samt et stadig stigende problem med restancer, foreslås det, at reglerne om omvendt betalingspligt bliver obligatoriske, således at staten bedst muligt sikres mod indtægtstab ved manglende afregning og indbetaling af moms fra de udenlandske virksomheder.” Den politiske motivation for at vi har regler om omvendt betalingspligt er altså netop, at udenlandske leverandører ikke skal momsregistreres i Danmark når der handles mellem afgiftspligtige personer, idet der er stor usikkerhed omkring de udenlandske leverandørers angivelser. Derfor bliver køber i disse situation betalingspligtig for momsen, således både salgsmomsen og købsmomsen følges ad. Efter vores opfattelse så medfører afgørelsen en udvidelse af hvornår man anser en virksomhed for etableret her i landet. Det tydeliggøres af lovforarbejderne at dette er modstridende med reglen, hvor man netop ikke vil have udenlandske virksomheder registreret i Danmark. Bemærkninger til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse - Hjemsted for økonomisk virksomhed i Polen Skatteankestyrelsen argumenterer for at klager har hjemsted for sin økonomisk virksomhed i Danmark ud fra, hvor virksomhedens forretningspolitik og de væsentlige beslutninger vedrørende den almindelig drift af virksomheden træffes. Skatteankestyrelsen indstiller ud fra dette, at klager har etableret hjemstedet for sin økonomisk virksomhed i Danmark og underbygger at de væsentlige beslutninger om den almindelige drift træffes i Danmark, idet klager har opholdt sig i Danmark i 196 dage i 2018, 217 dage i 2019, 183 dage i 2020 og 131 dage i 2021. Hjemstedet for den økonomisk virksomhed skal fastsættes på baggrund af en bred vifte af faktorer. Se hertil bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, præmis 61. Kriterierne er præciseret i momsforordningens artikel 10, stk. 1 – 3. Ved hjemstedet for den økonomiske virksomhed, forstås det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor. Med henblik på nærmere at fastslå dette, skal der lægges vægt på, hvor de væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted og hvor virksomhedens ledelse mødes. Virksomheden har sit hovedkontor og vedtægtsmæssige hjemsted på adressen [adresse3], [Polen]. Der er tale om en beboelses- og erhvervsejendom, som indeholder kontor, værksted og lager til virksomheden, foruden beboelsen hvor klager bor. Klager vender konsekvent, regelmæssig og ofte tilbage til Polen efter afslutningen af arbejdsopgaver, for bl.a. at foretage administrative opgaver i virksomheden, herunder planlægning af den næste periodes arbejdsopgaver. Derudover foretages der reparationer på værktøj m.m., ligesom der suppleres med værktøj og materialer til den næste periodes opgaver i Danmark. Der skal også tages hensyn til hvor væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens drift træffes. Som nævnt foretages planlægning af virksomhedens arbejdsopgaver m.m. fra hjemstedet i Polen. Desuden sker alle administrative beslutninger og opgaver fra kontoret i Polen, herunder beslutninger omkring økonomi og kunder/arbejdsopgaver, korrespondance med myndigheder og andre interessenter, udfærdigelse af fakturaer, betaling af regninger, regnskab m.m. Der skal videre tages hensyn til hvor virksomhedens ledelse mødes. Der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, hvorfor ledelsen udelukkende består af klager. Det eneste faste sted ”ledelsen mødes” og træffer beslutninger vedrørende virksomheden er dog på kontoret i Polen. Det skal også hertil bemærkes, at EU-Domstolen i Planzer Luxembourg-dommen understreger, at etableringsstedet godt kan være forskelligt fra det sted, hvor selskabets aktiviteter faktisk udøves. Det har derfor isoleret set ingen betydning, at virksomheden i perioden ikke har haft udgående arbejdsopgaver i Polen. Skatteankestyrelsen forholder sig ikke til tilknytningsmomenter, som er beskrevet i momsforordningens artikel 10, men udelukkende, hvor de væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes. Skatteankestyrelsen lægger udelukkende elementer fra den skattemæssige vurdering til grund for at underbygge, at de væsentlige beslutningerne træffes i Danmark. Skatteankestyrelsen lægger ikke vægt på de realiteter vi har fremhævet, men udelukkende på hvor mange dage klager befinder sig i Danmark. De nødvendige beslutning træffes ikke nødvendigvis i Danmark, men i Polen når klager opholder sig i Polen. Dette er ikke tidligere noget, der har været et afgørende moment i praksis momsmæssigt. Der er tale om et tilknytningsmoment, som er relevant inden for skatteretten. 180 dages reglen omhandler, hvornår der indtræder dansk skattepligt, reglen siger ikke noget om at hvis skatteyder opholder sig her i landet i et bestemt antal dage, så rykkes hjemstedet for skatteyders økonomisk virksomhed til Danmark. Endvidere er der i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke henvist til en eneste afgørelse, hvor dette har været det afgørende moment, hvorfor der ikke er hjemmel til at anvende antal dage klager opholder sig her i landet som det afgørende moment. Vi har tidligere, som supplerende argumentationen til vores breve af 13. december 2021 og 10. august 2022, henvist til Landsskatterettens kendelse i journalnr. 17-0001281. Her blev en udenlandsk virksomhed ikke anset som værende etableret i Danmark, og var derfor ikke betalingspligtig for momsen på byggeydelser. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at virksomheden var registreret som udenlandsk virksomhed. Skattestyrelsen, der også påstod at virksomheden ikke var etableret i Danmark, lagde i sagen bl.a. vægt på følgende: [virksomhed3] er registeret som en udenlandsk virksomhed, hvilket fremgår af CVR.dk, og indehaver er udenlandsk. Efter SKATs oplysninger har [virksomhed3] byg ikke lejet lokaler i Danmark. At de på deres fakturaer anfører dansk adresse har derfor ikke betydning. Se momsforordningens artikel 11, stk. 3., hvoraf det fremgår at en postadresse ikke alene kan betragtes som det økonomiske hjemsted. At en afgiftspligtig person har et momsnummer i et land er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at virksomheden kan anses for at have et fast forretningssted i dette land. Se momsforordningens artikel 11, stk. 3. At [virksomhed3] fejlagtig har udskrevet fakturaer med dansk moms, har ingen betydning for vurderingen af beliggenheden af den økonomiske virksomhed/det faste forretningssted, og ændrer heller ikke den omvendte betalingspligt, som er obligatorisk. Jf. SKM2009.219.LSR. og SKM2010.655.ØLR At [virksomhed3] har en dansk bankkonto, og udskriver fakturaer på dansk ændrer heller ikke ved, at [virksomhed3] er en udenlandsk virksomhed. Efter SKATs opfattelse er det ikke usædvanligt, at udenlandske virksomheder har en dansk konto, eller at de får oversat deres fakturaer. Der er ved vurderingen også lagt vægt på, at SKAT ved en udgående kontrol har konstateret, at [virksomhed3] ved denne kontrol anvendte udenlandsk arbejdskraft og udenlandske biler. Ifølge SKATs oplysninger har virksomheden ikke ansat dansk personale. At indehaveren af [virksomhed3] har lejet beboelseslokaler i Danmark er ikke tillagt betydning, idet det forhold, at håndværkerne overnatter i Danmark ikke er ensbetydende med at f.eks. væsentlige beslutninger vedrørende driften af virksomheder bliver besluttet i Danmark eller at virksomheden har hovedkontor i Danmark. At [virksomhed3] har ejet en bil i et halvt år er ikke tillagt betydning. SKAT har intet kendskab til anvendelse af bilen. At indehaveren af [virksomhed3] har lejet beboelseslokaler i Danmark er ikke tillagt betydning, idet det forhold, at håndværkerne overnatter i Danmark, ikke er ensbetydende med at f.eks. væsentlige beslutninger vedrørende driften af virksomheder bliver besluttet i Danmark eller at virksomheden har hovedkontor i Danmark. At [virksomhed3] har ejet en bil i et halvt år er ikke tillagt betydning. SKAT har intet kendskab til anvendelse af bilen. Ad 1) I denne sag er der også tale om en udenlandsk indehaver, idet klager er fra Polen. Virksomheden er samtidigt registreret i Danmark som ”anden udenlandsk virksomhed” uden etablering i Danmark. Ad 2) Klagers virksomhed har heller ikke lejede lokaler i Danmark eller i øvrigt adgang til fast ejendom i Danmark. Ad 6) Der er ingen ansatte i virksomheden, men der benyttes en udenlandsk bil. Ad 7) Klager har ikke lejet beboelseslokaler i Danmark, men overnatte oftest i forbindelse med byggepladserne. Klager overnatter undtagelsesvist hos sin ægtefælle. Ad 8) Klager har hverken ejet eller lejet en dansk bil. Landsskatterettens kendelse i journalnummer 17-0001281 underbygger, at klagers virksomhed under ingen omstændigheder kan anses som etableret i Danmark i momsmæssig forstand. Landsskatterettens kendelse i journalnummer 17-0001281 er således særlig relevant i forhold til både 21-0083013 og [sag2]. Det må i øvrigt anses som yderst foruroligende, at der i nærmest identiske sager (klagers sager og ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten) kommes frem til vidt forskellige resultater. Motivationen herfor kan synes drevet af at ville foretage en regulering i klagers sag, idet virksomheden i Landsskatterettens kendelse 17-0001281 havde påført dansk moms på fakturaen, mens det modsatte er tilfældet i klagers tilfælde. Klager har dog ageret fuldstændig korrekt i forhold til den momsmæssige behandling, hvilket også understreges af Landsskatteretten – og i øvrigt af Skattestyrelsens egen argumentation - i den herover nævnte kendelse. Såfremt Landsskatteretten vil fastholde at klager kan anses for at have hjemstedet for sin økonomisk virksomhed i Danmark ud fra hvor mange dage klager har opholdt sig i Danmark vil dette helt klart være en praksisændring der ikke er hjemlet i hverken momsloven eller praksis. En sådan praksisændring, vil alene kunne ske med fremadrettet virkning. På baggrund af ovenstående, er der efter vores opfattelse ikke tvivl om, at virksomhedens økonomiske hjemsted må anses for at være i Polen. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse – Hjemsted i Polen og intet fast forretningssted Skattestyrelsen udtaler, at klager må anses for etableret i Danmark, og at klager derfor er betalingspligtig for momsen af de omhandlede leverancer jf. momslovens § 46, stk. 1. Skattestyrelsen lægger i deres vurdering vægt på følgende: Klagers forretningspolitik fastlægges, hvor klager er hjemmehørende, idet klager er en enkeltmandsvirksomhed. Klager har ikke dokumenteret, at klager har andre ansatte end klager selv. Klager arbejdet primært på Sjælland. Klager har oplyst til Skattestyrelsen, at klager ikke har udført arbejde i Polen for den påklagede periode, selvom virksomheden ifølge RUT-registrering drives fra klagers fælles ejendom med ægtefællen i Polen. Klagers ægtefælle er flyttet til Danmark og arbejder i Danmark. Klager har opholdt sig i [by1], hvor ægtefællen har lejet en bolig. Klager har opholdt sig i Danmark i 196 dage i 2018, 217 dage i 2019, 183 dage i 2020 og 131 dage i 2021. Klager har ikke løftet bevisbyrden for, at klager har drevet økonomisk virksomhed i Polen i sådan en grad, at hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed kan anses for at være i Polen. Skattestyrelsens opfattelse om at klager må anses for etableret i Danmark er udelukkende begrundet med tilknytningsmomenter fra skatteretten. Det har således inden betydning for klagers momspligtige virksomhed, hvor klagers ægtefælle er bosiddende eller hvor mange dage klager har opholdt i Danmark eller at klager er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Dette må derfor anses som irrelevante argumenter. Vi skal henvise til vores argumentation i ovenstående afsnit omkring klagers hjemsted for sin økonomisk virksomhed. Skattestyrelsen henviser i deres argumentation til SKM2012.434.LSR og sag C-168/84, Gunter Berkholz. Berkholz dommen fastslår at stedet for den økonomiske virksomhed har forrang som tilknytningsmoment, præmis 17. Et andet etableringssted, hvorfra en ydelse præsteres, kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rational løsning ud fra afgiftsmæssigt synspunkt eller hvis den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Når Skattestyrelsen skriver, at klagers virksomhedsregistrering i Polen ikke er nogen rationel løsning, så anerkender Skattestyrelsen implicit at klager har hjemstedet for sin økonomisk virksomhed i Polen, men da dette ikke anses for rationelt som tilknytningsmoment af Skattestyrelsen skal andre tilknytningsmomenter komme i betragtning. Skattestyrelsen skriver dog, at de fastholder at hjemstedet for klagers økonomiske virksomhed er i Danmark ud fra ovenstående, oplistede momenter. Dette er dog modstridende med Skattestyrelsens henvisninger til praksis, hvorfor Skattestyrelsen begrundelser må anses for modsigende med Skattestyrelsen vurdering. Ud fra Skattestyrelsen argumentation og begrundelser, skal hjemstedet for den økonomiske virksomhed altså anses for at have leveret ydelsen, medmindre et fast forretningssted opfylder betingelserne for at kunne anses for leverandør. Et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, kan anvendes som tilknytningsmoment, hvis forretningsstedet har en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at præstere de pågældende ydelser. Hvis leverandøren hverken har etableret et sted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, bestemmes leveringsstedet efter leverandørens bopæl eller sædvanlige opholdssted. Valg af bopæl eller sædvanligt opholdssted er altså sekundært som tilknytningsmoment i forhold til stedet for den økonomiske virksomhed og fast forretningssted. Det er således irrelevant når Skattestyrelsen bruger argumenter i forhold til klagers bopæl, sædvanlige opholdssted eller skattemæssige tilhørsforhold. Det skal således undersøges, om klager har etableret et fast forretningssted i Danmark hvorfra ydelserne leveres. Er dette ikke tilfældet, skal virksomhedens hjemsted i Polen anvendes som tilknytningsmoment, og dermed anses for at have leveret de omhandlede ydelser. Skattestyrelsen fremkommer som sådan ikke med brugbare argumenter i retning af at virksomheden har etableret et fast forretningssted i Danmark, men fremhæver dog Landsskatterettens kendelse i SKM2012.434.LSR. Vi skal derfor kommentere på helt afgørende forskelle mellem klagers situation og situationen i SKM2012.434.LSR. Efter oplysningerne i SKM2012.434.LSR, er der tale om en lettisk virksomhed registreret som en udenlandsk virksomhed med herboende repræsentant. Der er altså tale om at virksomheden har en registrering på en fast adresse i Danmark, og således en fast etablering. Klagers virksomhed er momsregistreret i Danmark som en udenlandsk virksomhed uden etablering her. Der henvises her også til vores gennemgang i vores argumentation af 13. december 2021. Den eneste årsag til, at klager er momsregistreret i Danmark er, at han også leverer ydelser med leveringssted her i landet til private personer. Virksomhedens aktivitet i SKM2012.434.LSR består i omdeling af aviser og reklamer. Der er altså tale om en virksomhed indenfor transportsektoren, hvilket tillige også typisk vil være en aktivitet, hvor der er behov for parkerings- og lagerfaciliteter m.v. i Danmark. At virksomheden i SKM2012.434.SR må have en etablering i form af fast ejendom understøttes endvidere af Planzer Luxembourg-dommen, hvor EU-Domstolen i præmis 55 udtaler at virksomheder, navnlig indenfor transportsektoren, skal have i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed, førend de kan anses som havende et fast forretningssted. Opmærksomheden henledes i denne forbindelse på, at EU-Domstolen her ikke begrænser sig til transportsektoren, men blot udtaler at disse krav navnlig gælder for den. Virksomheder indenfor håndværksbranchen, ligesom klagers, må på tilsvarende måde antages at skulle have adgang til kontor, lagerfaciliteter, værksted m.m., førend der kan siges at være et fast forretningssted. Klager har ikke adgang til noget af dette i Danmark, men kun på virksomhedens hjemsted i Polen. Skattestyrelsen lægger videre i SKM2012.434.LSR vægt på, at virksomheden drives fra Danmark, og nævner i denne forbindelse, at virksomhedens indehaver ikke har været i Letland siden virksomhedens registrering i Danmark. Der synes endvidere ikke i SKM2012.434.LSR at være nogen form for etablering i Letland. Dette står i skarp kontrast til klagers situation, hvor han med jævne mellemrum er hjemme i Polen på virksomhedens hjemadresse. I SKM2012.434.LSR havde virksomheden endvidere ikke haft aktiviteter i Letland forud for registreringen i Danmark. Virksomheden havde således udelukkende haft aktiviteter i Danmark, ligesom virksomhedens indehaver siden virksomhedens registrering udelukkende havde opholdt sig i Danmark. Klagers virksomhed er registreret i Polen allerede i 2008, men først i Danmark i 2014. Klager har således haft aktiviteter i Polen i flere år forinden virksomhedens registrering i Danmark. Vi skal i stedet henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2015.634.SR, som omhandler en virksomhed, der har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i et andet land. Virksomheden varetager forskellige undervisningsaktiviteter i Danmark, men er kun fysisk til stede i Danmark i de perioder, hvor der rent faktisk undervises. Skatterådet konkluderer i denne forbindelse, at virksomheden ikke har et fast forretningssted i Danmark, og lægger særligt vægt på, at tilstedeværelsen ikke kan anses for at være af permanent karakter, når de menneskelige ressourcer alene er til stede i de perioder, hvor der rent faktisk undervises. På samme måde har klager indrettet hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i et andet land (Polen), og er kun fysisk til stede i Danmark når der udføres arbejde. Klager har, ligesom virksomheden i SKM2015.634.SR, heller ingen fysisk fast etablering i Danmark. Som yderligere eksempel, kan der henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2011.55.SR. Efter vores klare opfattelse, er der ingen tvivl om, at klager har indrettet hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen. Der er heller ingen tvivl om, at klager ikke har et fast forretningssted i Danmark. Af denne grund skal klagers hjemsted i Polen anses for at have leveret de omhandlede ydelser, hvorfor de skal behandles efter reglerne om omvendt betalingspligt jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Vi fastholder således vores anbringender og argumentation jf. vores brev af 13. december 2021 og af 10. august 2022. Som det er nævnt, indeholder afgørelserne således ikke en behørig begrundelse efter forvaltningslovens regler. Afgørelserne må derfor anses som ugyldige, idet manglen både har væsentlig karakter, ligesom den har medført materielt forkerte afgørelser, hvilket også er gennemgået. Såfremt afgørelserne ikke anses som ugyldig, er de stadig materielt forkerte, og skal derfor ændres i overensstemmelse med vores argumentation ovenfor. Forhøjelsen af salgsmomsen skal således nedsættes til 0. Afrunding Afslutningsvis skal vi igen gøre opmærksom på, at det klart vil stride mod momsens neutralitet, såfremt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser fastholdes. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har i øvrigt forholdt sig til vores argumentation og henvisning til relevant praksis. Det er under al kritik, at vores fremførte argumentation ikke bliver behandlet, da det ikke giver den retssikkerhed klager, har krav på. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen forholder sig udelukkende til skatteretlige tilknytningsmomenter i en sag som omhandler det momsretlige hjemsted for den økonomiske virksomhed. (…)” Indlæg under retsmødet Repræsentanten gentog sin påstand om, at virksomheden ikke er etableret i Danmark, hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje virksomhedens momstilsvar. Det blev fremhævet, at formålet med reglerne om omvendt betalingspligt er, at udenlandske virksomheder ikke skal momsregistreres i Danmark, og at Skattestyrelsens afgørelse således strider mod lovgivers formål. Opkrævning af moms vil i sagen medføre dobbeltbetaling, idet virksomhedens kunder har betalt moms efter reglerne om omvendt betalingspligt. Repræsentanten henviste til Landsskatterettens afgørelse med journalnummer 17-0001281 og anførte, at der er tale om sammenlignelige forhold. Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med fremsendte udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes, idet virksomheden må anses for etableret i Danmark, hvorfor der skal afregnes moms af de leverede ydelser. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om virksomheden er etableret i Danmark i momsmæssig forstand, herunder om der er grundlag for, at virksomheden er betalingspligtig af salgsmoms for leverancer udført i Danmark til afgiftspligtige personer i perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. Sagen angår også, om afgørelsen lider af konkret væsentlige begrundelsesmangler, som fører til, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Retsgrundlaget Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende. Dette fremgår af momslovens § 18. Afgiftspligten indtræder, jf. momslovens § 23, på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). ”Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.” Grundlaget for beregning af moms er vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, og momssatsen udgør 25 % af grundlaget, jf. momslovens § 33. Af momslovens § 46, stk. 1, nr. 2 og 3, fremgår: ”Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når (…) ”aftageren er en afgiftspligtig person, der får leveret og installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet, eller for dennes regning” ”aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet” Momslovens kapitel 12 opregner den gruppe af personer, der er forpligtet til eller frivilligt kan lade sig registrere for moms. Som hovedregel omfatter registreringspligten afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt. Af opkrævningslovens § 5 stk. 1, fremgår: ”Har en virksomhed ikke afgivet en både korrekt og rettidig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., eller svarer et beløb, der efter § 4, stk. 1, er skønsmæssigt fastsat, ikke til det korrekte beløb, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i negativt tilsvar eller godtgørelse, skal virksomheden betale det skyldige beløb. For betalingen af det for lidt betalte tilsvar af skatter eller afgifter m.v. og kravet på tilbagebetaling af for meget udbetalt negativt tilsvar eller godtgørelse finder betalingsfristen, der anvendes ved en rettidig angivelse eller indberetning, anvendelse.” I sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl understregede EU-domstolen, at etableringsstedet godt kan være forskelligt fra det sted, hvor selskabets aktiviteter faktisk udøves. Det fremgår af præmis 63 i EU-domstolens afgørelse i sagen, at trettende artikel 1, nr. 1, skal fortolkes således, at hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed er stedet, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves. I SKM2011.55.SR fandt Skatterådet, at et selskab ikke ville etablere fast forretningssted i Danmark ved salg af rejser til blandt andet danske kunder. Rejsebureauet ville blive etableret uden for EU, hvor også selskabets øverste ledelse havde bopæl. Det fremgår af Skatterådets begrundelse, at der var enighed om, at selskabet ville blive etableret uden for EU, da de væsentlige beslutninger vedrørende den overordnede ledelse ville blive vedtaget der, og at de centrale administrationsfunktioner ligeledes ville blive udført i lande uden for EU. I SKM2015.634.SR fandt Skatterådet, at et selskabs undervisningsaktiviteter i Danmark ikke ville medføre, at selskabet fik fast forretningssted i Danmark. Der var tale om et selskab etableret i udlandet, hvor undervisere kom til Danmark for at undervise en konkret kunde. Spørgsmålene til Skatterådet omhandlede, hvorvidt aktiviteten ville udgøre et fast forretningssted, og ikke stedet for selskabets økonomiske aktivitet. En afgørelse kan anses som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med forvaltningsrettens regler. Af forvaltningslovens § 22 fremgår: ”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.” Af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, fremgår: ”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnr. [sag1] fundet, at indehaveren har opholdt sig i Danmark henholdsvis 196 dage, 217 dage og 183 dage i 2018, 2019 og 2020 og løbende udøvede erhvervsmæssig virksomhed her i landet. På den baggrund har Landsskatteretten fundet, at indehaveren er fuld skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemhørende i Danmark i indkomstårene 2018, 2019 og 2020. Landsskatteretten har endvidere i sagsnr. [sag1] fundet, at indehaveren er skattepligtig af overskud af virksomhed. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at virksomheden har leveret byggeydelser og byggematerialer vedrørende byggeprojekter på navngivne adresser i Danmark. Landsskatteretten finder derfor, at leveringsstedet for byggeydelserne og byggematerialerne fra indehaverens virksomhed til disse virksomheder, er her i landet, jf. momslovens § 18. En afgiftspligtig person skal anses som etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet. Ved fastlæggelse af etableringsstedet skal der tages hensyn til en række faktorer, herunder hvor de væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomhedens har sit vedtægtsmæssige hjemsted og endelig hvor virksomhedens ledelse mødes. Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden, det afgørende kriterium. Ved ”det sted, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes” forstås det sted, hvor de overordnede beslutninger om den løbende drift træffes. Da der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, vil stedet hvor virksomhedens ledelse mødes, være sammenfaldende med, hvor indehaveren opholder sig. Virksomhedens vedtægtsmæssige hjemsted er i Polen, da det er i dette land virksomheden formelt er registreret. Dette alene er dog ikke afgørende for vurderingen af, hvor hjemstedet for den økonomiske virksomhed er placeret. Virksomhedens forretningspolitik og de væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes af indehaveren, hvis tilstedeværelse i Danmark har udgjort henholdsvis 196 dage, 217 dage og 183 dage i 2018, 2019 og 2020. Landsskatteretten finder herefter, at virksomheden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark. Landsskatteretten finder, at det er med rette, at virksomheden anses for etableret i Danmark i momspligtig forstand, idet indehaveren under sine ophold i Danmark anses at have truffet beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden. Indehaveren er herefter betalingspligtig af salgsmoms for leverancer udført i Danmark til afgiftspligtige personer, og der skal således betales salgsmoms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. De afgørelser fra Landsskatteretten og Skatterådet, som klagerens repræsentant har henvist til i sit indlæg af 16. juni 2025, herunder afgørelsen med journalnummer 17-0001281, der vedrører en anden konkret situation, kan ikke føre til et andet resultat, idet det i de nævnte afgørelser blev lagt til grund, at sælgende selskab eller virksomhed var etableret i et andet land. Ved bedømmelsen har Landsskatteretten også henset til virksomhedens karakter, og at der ikke foreligger konkret dokumentation for, at klageren har truffet væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens drift, i Polen. Landsskatteretten er herefter enig i Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af salgsmoms med henholdsvis 95.000 kr., 41.098 kr. og 56.179 kr. i 2018, 2019 og 2020, fordelt på 40.836 kr. i 1. halvår 2018 og 54.164 kr. i 2. halvår 2018, 9.950 kr. i 1. halvår 2019 og 31.148 kr. i 2. halvår 2019 og 1. halvår 2020 på 41.347 kr. og 2. halvår 2020 på 14.832 kr. Formalitet – manglende begrundelse Skattestyrelsens afgørelse indeholder en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet såvel som en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Skattestyrelsen har dog fejlagtigt overført begrundelser vedrørende skattepligtssagen til momssagen uden at tage stilling til de momsmæssige kriterier, der er for etablering af hjemsted for økonomiske virksomhed i Danmark. Denne sagsbehandlingsfejl finder Landsskatteretten dog ikke konkret har haft betydning for sagens afgørelse og fører derfor ikke til, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Da virksomheden anses for at være etableret i Danmark, er virksomhedens aftagere af ydelser ikke betalingspligtige, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, hvorfor reglen ikke kan finde anvendelse. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.