Pilot nægtet halv lempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 21-0074313 Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Desuden har Skattestyrelsen ikke godkendt udenlandske ligningsmæssige fradrag for husleje i [Tyskland] med 56.232 kr. og kørsel til og i Tyskland er nedsat fra 36.898 kr. til 19.666 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren havde i 2017 bopæl på adressen [adresse1], [by1], med sin samlever [person1]. De har ingen børn. Klageren havde en BMW 320 i Tyskland, som til tider blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. De havde 2 biler i Danmark, hvoraf den ene også blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. I [Tyskland] deltog klageren i cykeltræning med kollegaer. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren, ifølge ansættelseskontrakt af 9. februar 1994, havde hjemmebase i [by2] og tjenestebase i [Tyskland]. Det fremgår af e-mail af 11. februar 2025, at klageren i over 20 år boede i en lejet lejlighed i Tyskland på adressen [adresse2], [Tyskland], under sine arbejdsrelaterede ophold i [Tyskland]. Lejligheden var på 3. sal og på ca. 38 m2, bestående af bad, et lille køkken, stue og altan. [virksomhed1] A/S har indberettet løn på i alt 1.774.389 kr. i 2017 og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på alt 27.954 kr. i 2017. Klageren har selvangivet lønindkomst fra [virksomhed1] A/S på i alt 1.492.431 kr. med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 og 295.731 kr. til beskatning i Danmark uden lempelse i 2017. I alt indkomst på 1.788.162 kr. i 2017. Klageren har for indkomståret 2016 selvangivet lempelse efter ligningslovens § 33 A for hele året. Klageren har selvangivet ligningsmæssige fradrag med halv lempelse på i alt 87.230 kr.: Husleje i [Tyskland] (629 EUR x 7,45 kr. x 12 måneder) 56.232 kr. Befordringsfradrag: [Tyskland] – [by1] – [Tyskland] 1.550 km. – 24 km. - 23 ture 96 km. x 1,93 kr. 185,28 kr. 1.430 km. x 0,97 kr. 1.387,10 kr. I alt 1.572,38 kr. 1.572,38 kr. x 23 ture 36.165 kr. I [Tyskland]: 34 km. til lufthavnen – 38 ture – 24 km. x 1.93 kr. 733 kr. 36.898 kr. I alt 93.130 kr. Bundfradrag - 5.900 kr. I alt 87.230 kr. Som dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A fremlagde klageren til Skattestyrelsen bl.a. sin ansættelsesaftale, arbejdsplaner, kalender med ophold i Danmark markeret med grønt for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018, arbejdsplan (roster) for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018, og bekræftelse fra [virksomhed1] på, at klageren ikke har fløjet i dansk luftrum i 2017. På baggrund af det fremlagte materiale godkendte Skattestyrelsen ikke lempelse for udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for indkomståret 2017. Der er fremlagt følgende materiale i sagen: Roster – Performed Activities (arbejdsskema) for perioden 1. december 2016 – 28. februar 2018 Klagerens kalender over ophold i Danmark for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018 Kontoudskrifter for klagerens konto i [finans1] for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018 Kontoudskrifter vedrørende konto i Tyskland 1 stk. kvittering den 4. dec. 2017 Tidslinje over tidligere kontroller foretaget af skattemyndighederne Kalenderopgørelse fra 23. december 2016 udarbejdet af klagerens repræsentant Klagerens repræsentant har udarbejdet og fremlagt en kalenderopgørelse over ophold i udlandet og i Danmark for perioden 23. december 2016 – 31. marts 2021. Ifølge opgørelsen har klageren opholdt sig i Danmark i 42 dage i følgende perioder: perioden 23. december 2016 – 26. juni 2017 (over 6 mdr.) perioden 1. september 2017 – 1. marts 2018 (over 6 mdr.). Desuden fremgår det af kalenderopgørelsen, at der er følgende perioder, hvor der ikke foreligger objektiv dokumentation for ophold i udlandet, og hvor klageren ikke har været på arbejde: Periode Status Antal dage 22. januar 2017 – 26. januar 2017 Fri 5 11. marts 2017 – 15. marts 2017 Fri 5 19. marts 2017 – 23. marts 2017 Fri/ferie 5 17. april 2017 – 25. april 2017 Fri 9 25. maj 2017 – 28. maj 2017 Fri 5 4. juni 2017 – 11. juni 2017 Fri (OPN 11. juni 2017) 8 I alt 37 Periode Status Antal dage 13. november 2017 – 15. november 2017 Fri 3 11. december 2017 – 14. december 2017 Fri 5 27. december 2017 – 29. december 2017 Fri 3 14. januar 2018 – 18. januar 2018 Fri 5 4. februar 2018 – 5.- februar 2018 Møde [by2] 2 7. februar 2018 – 11. februar 2018 Fri 5 I alt 23 Vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejde i henhold til ligningslovens § 9 C, har Skattestyrelsen udarbejdet følgende opgørelse af fradraget: Bilag 2: Opgørelse af befordringsfradrag Ud Arbejde - fra/til Hjem Godkendt kørsel Bemærkning 23-12-2016 29-12-2016 01-01-2017 0,5 02-01-2017 04-01-2017 13-01-2017 15-01-2017 1 16-01-2017 19-01-2017 20-01-2017 27-01-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 29-01-2017 31-01-2017 31-01-2017 03-02-2017 1 04-02-2017 06-02-2017 09-02-2017 10-02-2017 1 11-02-2017 13-02-2017 23-02-2017 26-02-2017 1 28-02-2017 02-03-2017 09-03-2017 16-03-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 18-03-2017 24-03-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 26-03-2017 27-03-2017 29-03-2017 31-03-2017 1 02-04-2017 05-04-2017 06-04-2017 12-04-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 16-04-2017 26-04-2017 01-05-2017 02-05-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 03-05-2017 07-05-2017 18-05-2017 22-05-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 23-05-2017 29-05-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 03-06-2017 12-06-2017 19-06-2017 23-06-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde 26-06-2017 27-06-2017 17-09-2017 18-09-2017 1 21-09-2017 24-09-2017 28-09-2017 29-09-2017 1 05-10-2017 09-10-2017 26-10-2017 28-10-2017 1 29-10-2017 31-10-2017 09-11-2017 11-11-2017 1 14-11-2017 16-11-2017 17-11-2017 20-11-2017 1 22-11-2017 23-11-2017 30-11-2017 01-12-2017 1 02-12-2017 04-12-2017 22-12-2017 23-12-2017 1 26-12-2017 31-12-2017 0 ikke i umiddelbar forlængelse af arbejde I alt 12,5 Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ikke godkendt selvangivet indkomst til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 med 1.492.431 kr. Skattestyrelsen har desuden ikke godkendt fradrag for husleje og fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, dog godkendt med 19.666 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: …) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017. Beskatningsretten …) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S. Indkomstopgørelsen …) Lempelse …) Dine bemærkninger Du har til punkt 13 i vores materialeindkaldelse af den 17. december 2020 svaret: Jeg har i 2017 ikke fløjet gennem dansk luftrum. Du har den 16. april indsendt bemærkninger til vores forslag af den 3. marts 2021. Du har fremsendt følgende bemærkninger vedrørende lempelse: Jeg er uenig i SKAT’s afgørelse i det jeg mener at jeg har sandsynliggjort at jeg opfylder betingelserne for at blive lempet efter § 33a. SKAT bruger bl.a. SKM2017.473.BR som argument for at ikke at godkende lempelsen. Jeg er ikke jurist, men kan ikke se at min sag / situation på nogen måde er sammenlignelig. SKM2017.473.BR Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen dokumentation for, at han opfylder opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Sagsøgeren har således ikke bevist, at hans ansættelse i selskabet G6 (bilag 3) var udtryk for et "ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage", jf. f.eks. SKM2013.85.BR, hvor byretten fandt, at skatteyderen havde ført dette bevis. På intet tidspunkt under sagens forløb har han fremlagt noget som helst, der nærmere kan belyse, om opholdsbetingelsen er opfyldt. Herunder har han ikke fremlagt dokumentation for boligmulighed, kalenderoptegnelser, arbejdsplaner, flybilletter m.v. Jeg har kunnet dokumentere både job og bolig, samt tjeneste i udlandet. Jeg har vedlagt min arbejdsplan (roster) for 2017 samt januar og februar 2018 som dokumentation. Derudover bruger SKAT en Østre Landsretsdom fra 2019 – altså 2 år efter indkomståret sagen handler om – som led i argumentationen. Jeg er meget forundret over at man benytter afgørelser bagud i tiden. Endvidere; det er nu SKAT’s opfattelse at en kalender med markering af dage i Danmark ikke i sig selv kan være dokumentation for antallet af opholdsdage i Danmark. Jeg kan jo konstatere at det tidligere var SKAT’s opfattelse, idet jeg ved tidligere 3 kontroller er blevet lignet efter samme praksis, nemlig at skulle udfylde en kalender med dage i Danmark og det er det jeg har henholdt mig til. SKAT har således radikalt ændret praksis, hvilket så vidt jeg forstår det, ikke er i overensstemmelse med Forvaltningsloven. SKAT skriver da også på sin egen hjemmeside ”Når praksis fastlægges, har denne virkning fremadrettet”. Derfor fastholder jeg at gældende praksis anvendt overfor mig gennem 3 tidlige kontroller også må gælde denne gang, samt fremadrettet. Ved møde afholdt den 5. maj 2021 blev følgende indsigelser vedrørende lempelse fremlagt: Skatteyder oplyser, at han er blevet taget op til kontrol i tidligere år, hvor han har fremsendt en udfyldt kalender, hvilket Skattestyrelsen har godkendt. Skatteyder undrer sig derfor over, hvorfor vi nu mener, at en udfyldt kalender ikke er godt nok. Skatteyder påpeger, at Tyskland er et kontantsamfund, og der derfor ikke bruges kreditkort på samme måde som i Danmark. Skatteyder mener, at han må kunne støtte ret på afgørelser, der er truffet vedrørende hans tidligere indkomstår. Skatteyder oplyser, at det er umuligt for ham at finde dokumentation fire år tilbage. Derudover nævner skatteyder, at der kan være forskel på datoen angivet på kontoudtog og datoen for, hvornår køb reelt er foretaget. Du har den 31. maj 2021 fremsendt følgende bemærkninger vedrørende lempelse: Som aftalt på Teamsmøde den 5 maj fremsender jeg kontoudtog fra min danske bank. Som oplyst på samme møde kan min tyske bank [finans2] desværre ikke fremskaffe kontoudtog fra 2017. Du har den 16. april 2021 fremsendt arbejdsplaner for januar-december 2017 samt for januar-februar 2018. Herudover har du fremsendt bekræftelse fra [virksomhed1] A/S om, at du ikke i 2017 har befløjet dansk luftrum. Du har den 31. maj 2021 fremsendt kontoudtog for perioden januar-juni 2017 og fra august-december 2017 og for januar-februar 2018 …) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet/kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en kalender, hvori du har markeret, hvilke dage du har været i Danmark. Du har efter fremsendelsen af vores forslag af den 3. marts 2021 fremsendt arbejdsplaner for 2017 samt for januar og februar 2018. Herudover har du indsendt kontoudtog for januar-juni og for september-december 2017 samt for januar-februar 2018. Som svar på materialeindkaldelsens punkt 8 vedrørende udrejsedag, har du indsendt en kalender for 2017. Vi forstår således at du starter dit udlandsophold i 2017. Du har oplyst at rejsedage er markeret med grøn i kalenderen. Det fremgår af den indsendte kalender, at du opholder dig i Danmark den 1. og 2. januar 2017. Vi har ikke modtaget dokumentation for en egentlig udrejse, men vi kan af den indsendte arbejdsplan se, at du er på arbejde fra kl. 01:20 den 4. januar 2017. Vi har derfor sat den 3. januar 2017 som udrejsedag. Denne dag tæller ikke med i opgørelsen af 42 dage. Du har i forbindelse med indsendelse af materiale oplyst, at du ikke har selvangivet lempelse efter 33 A i månederne juli og august 2017. Det skal bemærkes, at en lempelsesperiode kun kan afbrydes, når betingelserne for lempelse ikke længere er opfyldt, eksempelvis fordi 42-dages-reglen overskrides. Det er derfor – efter vores opfattelse – ikke muligt selv at vælge at afbryde sit udlandsophold i relation til ligningslovens § 33 A, og derefter påbegynde en ny lempelsesperiode. Det er vores vurdering, at det er dig, der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Det er vores vurdering, at den enkelte skatteyder år for år, skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Den omstændighed, at betingelserne er anset for at være overholdt i tidligere år – eller at der slet ikke er foretaget en kontrol - kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om dokumentation for efterfølgende år. Herunder endvidere henset til at der kan være sket ændringer i den enkelte skatteyders personlige forhold, ligesom den teknologiske udvikling medfører ændringer i de benyttede betalingsmønstre. Du har i forbindelse med vores møde den 5. maj 2021 oplyst, at der kan være en forsinkelse med bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt. Det er vores vurdering, at når en skatteyder oplyser at opholde sig i udlandet i et omfang, der giver ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A, er en eventuel forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti uden nævneværdig betydning. Det samlede billede af længerevarende udlandsophold vil over den samlede kontrolperiode være uændret. Vi har udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42-dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at dage, hvor du ikke har dokumenteret ophold i udlandet, medregnes som ophold i Danmark i relation til 42-dages reglen. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Du henviser i dine bemærkninger til, at vi anvender praksis bagudrettet. Afgørelsen fra Byretten er fra december 2016, herudover afgørelsen, som senere er stadfæstet i Østre Landsret indkomstårene 2005, 2006 og 2007. Afgørelsen vedrører altså indkomstår der ligger før 2017. Vi har derfor ikke ændret praksis ved vores indkaldelse af dokumentation for ophold uden for riget. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdag i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som fx arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Din indkomst overføres derfor til beskatning som almindelig dansk indkomst. Ligningsmæssige fradrag (halv lempelse) Dine bemærkninger Som svar på spørgsmål 16 i materialeindkaldelsen af den 17. december 2020 har du oplyst følgende: Specifikation af udenlandsk ligningsmæssigt fradrag vedr. halv lempelse for 2017: Husleje i [Tyskland], kr. 56.232. Kørsel til og i Tyskland, kr. 36.898 med fradrag af bundfradrag, kr. 5.900, i alt kr. 87.230. Du har den 16. april fremsendt dine bemærkninger til vores forslag af den 3. marts 2021. Du har fremsendt følgende bemærkninger vedrørende ligningsmæssige fradrag: Husleje i [Tyskland]. Med reference til Skatteloven § 4 vedrørende fradrag af udgifter til at opretholde indtjening er huslejen en nødvendighed for at kunne udføre jobbet, og dermed sikre indtjeningen. Det har således intet med dobbelt husførelse at gøre, derfor skal jeg kunne trække beløbet fra. Kørsel til og i Tyskland. Som SKAT selv nævner under pkt. 3.4 så er beløbet på Kr. 27.954 relateret til diæter, og har intet med kørsel at gøre. Jeg har alene trukket standard fradraget fra (1550 km 23 gange i 2017, samt kørsel til og fra bolig i [Tyskland] og arbejdsplads), og altså ikke fratrukket udgifter til billetter. Som tidligere nævnt har jeg ikke fået udbetalt kørselsgodtgørelse. Den af SKAT nævnte afgørelse SKM2018.11.LSR omhandler fradrag for køb af billetter, og har således ingen relevans for min situation. Ved møde afholdt den 5. maj 2021 blev følgende indsigelser vedrørende ligningsmæssige fradrag fremlagt: Skatteyder forklarer, at han har ret til fradrag for dobbelt husførelse, idet det er nødvendigt for at udføre hans arbejde. Skatteyder oplyser, at han har foretaget fradrag for befordring efter kilometersatsen. Han siger, at dagene han har taget befordringsfradrag for, er de dage hvor han ifølge sin udfyldte kalender tager til og fra Danmark. Skatteyder udtrykker undren over, at der nægtes fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, når Skattestyrelsen har opfattet skatteyder som værende i Danmark hver gang der er fridage, hvor der ikke dokumenteres ophold i udlandet. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Husleje i [Tyskland] Vi opfatter det oplyste beløb på 56.232 kr. for husleje i [Tyskland] som udtryk for, at du mener, at du er berettiget til fradrag for udgifter til dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1. Det er vores opfattelse, at der som udgangspunkt ikke er fradrag for udgifter til kost og logi. Dette følger af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.4: Som udgangspunkt er der ikke fradrag for udgifter til kost og logi, fordi det er typiske private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende. Fradragsretten for merudgifter til dobbelt husførelse er derfor ikke en nødvendig følge af reglerne i SL § 6, litra a og LL § 9, stk. 1. Alligevel kan merudgifter til kost og logi i visse tilfælde have en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de er fradragsberettigede som driftsomkostninger efter SL § 6, litra a, og LL § 9, stk. 1. Der er derfor fradrag for merudgifter til kost og logi, når der midlertidigt bliver opretholdt dobbelt husførelse på grund af erhvervsmæssige forhold. Det er dog en forudsætning, at afstanden mellem boligerne gør, at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt. Der er ikke fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der er særlige omstændigheder. Det er en betingelse for fradrag for dobbelt husførelse, at den dobbelte husførelse er midlertidig. Om den dobbelte husførelse er midlertidig, bliver bedømt i forhold til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. For at ansættelsesforholdet bliver anset for midlertidigt, skal midlertidigheden være aftalt eller stå klart allerede ved ansættelsesforholdets begyndelse. Lønmodtagerens subjektive indstilling til stillingens varighed bliver ikke tillagt vægt. Se SKM2003.386.HR. Er arbejdet permanent, er den dobbelte husførelse ikke midlertidig, og den dobbelte husførelse bliver derfor anset for at være begrundet i private - og ikke erhvervsmæssige - årsager. Er der tale om en fast stilling, er midlertidighedsbetingelsen normalt ikke opfyldt. Se TfS 1999, 922 ØLD. Er der tale om en fast stilling med en fastsat prøvetid, er betingelsen om midlertidighed opfyldt, indtil prøvetiden udløber. Se TfS 1996, 84 VLD. Dette gælder dog kun, hvis der er tale om en reel prøvetid, hvor stillingen bliver en fast stilling efter prøvetidens udløb. Se TfS 1996, 538 LSR. Da vi ikke anser dit arbejde hos [virksomhed1] A/S med hjemmebase i [by2] og tjenestebase i [Tyskland] som værende midlertidigt arbejde, kan vi ikke godkende fradrag for udgifter til husleje i [Tyskland] (dobbelt husførelse) efter statsskattelovens § 6, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1. Kørsel til og i Tyskland Vi opfatter det oplyste beløb på 36.898 kr. for kørsel til og i Tyskland som udtryk for, at du mener, at du er berettiget til befordringsfradrag mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3. Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-3 kan du foretage et standardiseret fradrag for befordring mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads. Fradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakst. Hvor transportvejen nødvendiggør, at der anvendes ruteflytransport, er der fradrag for dokumenterede faktiske udgifter til ruteflytransport. Efter ligningslovens § 9 C, stk. 9 kan du mod dokumentation foretage fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen. Ved passage med bil eller motorcykel kan der fradrages 110 kr. pr. passage. Ved passage med kollektiv trafik kan der fradrages 15 kr. pr. passage. Du kan dog kun opnå fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, som udgangspunkt dig. Du må derfor i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at du rent faktisk har foretaget befordring mellem din bopæl og din arbejdsplads. Efter praksis er der et skærpet beviskrav i tilfælde af, at afstanden mellem bopæl og arbejdsplads er ekstraordinær lang. Din befordring mellem din bopæl i [by1] og din arbejdsplads i [Tyskland] overstiger klart det sædvanlige, og det påhviler derfor dig at dokumentere eller sandsynliggøre at den selvangivne befordring har fundet sted, se SKM2004.162.HR. Dokumenterede udgifter til fly- eller færgebilletter til og fra arbejde kan fradrages, efter bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler § 3 og § 4 (faktiske udgifter til fly/færge). Det følger af SKM2018.11.LSR, at udgifterne anses for dokumenterede, når alle nedenstående betingelser er opfyldt: Du kan fremvise fly- eller færgebillet/boardingpas/bookingbekræftelse for de enkelte rejser Du kan fremvise, at du har foretaget en betaling f. eks. ved træk på din konto Du har været på arbejde den pågældende dag ifølge din arbejdsplan Din arbejdsgiver har afgivet erklæring om, at udgifter til transport ikke refunderes For så vidt angår befordringsfradraget for kørsel mellem din bopæl og [Tyskland] Lufthavn, har du opgjort afstanden til 1550 km (ud/hjem). Du har oplyst, at du har befordret dig 23 gange (ud/hjem) i løbet af indkomståret 2017. Du har indsendt en kalenderopgørelse, samt arbejdsplaner for indkomståret 2017. Du har ikke indsendt yderligere materiale, der kan dokumentere at du rent faktisk har transporteret dig mellem din bopæl og din arbejdsplads på de i kalenderen oplyste rejsedage. Det fremgår af den indsendte kalender samt arbejdsplan, at en del af dine rejser frem og tilbage mellem din bopæl og [Tyskland] ikke er i umiddelbar forlængelse af en arbejdsperiode. Det er derfor ikke vores opfattelse, at du i disse tilfælde transporterer dig til og fra arbejde. Disse ture kan der derfor ikke indrømmes fradrag for. Ud fra de indsendte oplysninger, har vi indrømmet befordringsfradrag for i alt 12 ture (ud/hjem). Herudover fremgår det at du er rejst fra [Tyskland] til din bopæl i Danmark den 1. januar 2017. Denne rejse (hjem) foregår i umiddelbar forlængelse af dit arbejde i december 2016, og derfor har vi ligeledes indrømmet fradrag for denne. Opgørelsen af befordringsfradraget kan ses i bilag 2. Afstand bopæl/lufthavn (tur/retur) 1550 km Antal ture (ud/hjem) 12,5 ture De første 24 km: 0,00 kr. 25 - 120 km: 96 km × 1,94 kr. pr. km 186,24 kr. Over 120 km: 1430 km × 0,97 kr. pr. km 1.387,10 kr. Fradrag pr. tur (ud/hjem) 1.573,34 kr. Befordringsfradrag i alt (1.573,34 kr. × 12,5 ture) 19.666,75 kr. Vi træffer derfor afgørelse om, at dit befordringsfradrag for indkomståret 2017 sættes ned med 17.232 kr. fra 36.898 kr. til 19.666 kr. …)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. august 2021 udtalt følgende: ” Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis, vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er bagudrettet og ulovlig. Vi er ikke enige i dette. Som det fremgår af afgørelsen af den 7. juli 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at dage og perioder hvor der ikke er fremlagt dokumentation for, at klager har opholdt sig uden for Dan­mark medregnes som ophold i Danmark. Som det ligeledes fremgår af opgørelsen over de 42 dage i afgørelsen, har vi ikke medregnet dage, hvor det ikke anses for muligt at rejse hjem til Danmark og retur til tjenestested. Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journalnr: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021: Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig beret­tiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan do­kumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstræk­kelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kol­legers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275. Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i klagers afgørelse af den 7. juli 2021 er bagudrettet, ulovlig, eller egenhændigt indført af en gruppe af sagsbehandlere. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Klager omtaler yderligere, at det fremgår af afgørelsen af den 7. juli 2021, at Skattestyrelsen ikke har godkendt kørsel til og fra hjemmet i Danmark, da kørslen ikke ligger i direkte forlængelse af en arbejdsperiode. Klager mener derfor, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager i perioder hverken er i Danmark eller i udlandet. Vi er ikke enige i klagers betragtninger. Reglerne vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A og fradrag for kørsel efter ligningslovens § 9 C er to forskellige regelsæt, med hver deres betingel­ser. Som det fremgår af vores afgørelse af den 7. juli 2021 er det ikke vores opfattelse, at klager har indsendt tilstrækkeligt med dokumentation vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A. Vi har derfor ikke godkendt de af klager selvangivne perioder med lempelse. Som tidligere be­skrevet er det vores opfattelse, at for dage/perioder hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for hvor klager har opholdt sig, har vi i relation til lempelse efter ligningslovens § 33 A medregnet disse dage/perioder som ophold i Danmark. At dage/perioder er medregnet som ophold i Danmark i forbindelse med kontrol af lempelse efter ligningslovens § 33 A, kan ikke videreføres til kontrol­len af det selvangivne befordringsfradrag. Ved vores kontrol af klagers selvangivne kørselsfradrag er det konstateret, at en del af turene mellem hjem og arbejde ikke er foregået i direkte forbindelse med en arbejdsperiode, og vi har derfor ikke indrømmet fradrag for disse. Klager omtaler, at man vil køre en prøvesag vedrørende de udbetalte godtgørelser. Der er ikke fremlagt en begrundelse vedrørende de udbetalte godtgørelser, og vi fastholder derfor i det hele vores afgørelse af den 7. juli 2021. Afslutningsvis skal det bemærkes, at vi ikke mener, at der er begrundelser for at forsinke sagsbe­handlingen ved at opdele klagesagen i henholdsvis forhold vedrørende lempelse efter ligningslo­vens § 33 A og forhold vedrørende udbetaling af godtgørelser. ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse har Skattestyrelsen den 4. juni 2025 udtalt følgende: “Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 anset klager for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen ikke anset klager for berettiget til exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 af udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, da klager ikke har fremsendt tilstrækkelig dokumentation for at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Endvidere har Skattestyrelsen ikke anset klager for berettiget til fradrag for husleje i Tyskland og Styrelsen har derudover nedsat klagers fradrag for kørsel til og i Tyskland. Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. …” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” Klagen omfatter også spørgsmålet om diæter. Vi vil anmode om en prøvesag om diæt-spørgsmålet i allerede verserende sager, som vi forventer vil være retningsgivende for nærværende sag. Nedenstående påstande og sagsfremstilling fokuserer derfor alene på spørgsmålet vedr. ligningslovens § 33 A, da diæt-spørgsmålet afhænger af prøvesagen. Påstand Der nedlægges en foreløbig påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 skal nedsættes. Sagsfremstilling Jeg arbejder som pilot fra [virksomhed1]s base i [Tyskland]. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udtalt, at jeg ikke har opfyldt den såkaldte 42 dages-regel i ligningslovens § 33 A om ophold uden for riget. Anbringender Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioderne 1 januar 2017 til 30 juni 2017 samt fra 1 september til 31 marts 2018 og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. Yderligere kommentarer til afgørelsen af 7 juli 2021 Skatteyder oplyser, at han er blevet taget op til kontrol i tidligere år, hvor han har fremsendt en udfyldt kalender, hvilket Skattestyrelsen har godkendt. Skatteyder undrer sig derfor over, hvorfor vi nu mener, at en udfyldt kalender ikke er godt. Dette er ikke korrekt fremstillet. Som jeg beskrev for sagsbehandleren [person2], så var det SKAT der ved 3 tidligere kontrol ligninger tilsendte mig en kalender, og bad mig udfylde den samt vedlægge en kontrakt og arbejdsplan. Dette er helt i overensstemmelse med dokumentationskravet for 6 måneders reglen som beskrevet i CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.7. Alle 3 kontroller blev godkendt af SKAT. Skattestyrelsen anfører endvidere; Det er vores vurdering, at den enkelte skatteyder år for år, skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster, samt [person2] oplyser, at skatteyder skal kunne bevise ophold i udlandet, eller at skatteyder ikke har haft mulighed for at nå hjem i perioder mellem fremlagt dokumentation. Han oplyser, at vi godkender korte tidsrum, selvom der ikke foreligges dokumentation, hvis det vurderes at skatteyder ikke har kunnet nå til Danmark i den mellemliggende periode. Dette kraftigt skærpede dokumentationskrav for 42 dages reglen er ikke beskrevet noget sted, hverken i ligningsloven eller Juridisk Vejledning. Ej heller er der noget steds beskrevet at jeg som skatteyder skal udarbejde en opgørelse over mit opholdsmønster. Jeg udbad mig en henvisning eller link til dette – og jeg har så modtaget et link til dokumentationskravet for 6 måneders reglen, men intet om et dokumentationskrav for 42 dages reglen. Skattestyrelsen kan altså heller ikke henvise til noget dokumentationskrav for 42 dages reglen. Og det er der en god grund til. [person2] har selv forklaret at det kraftigt forstærkede dokumentationskrav er noget som en gruppe af sagsbehandlere egenhændigt har indført i 2017. Kravet er ikke beskrevet noget steds, ligesom at det efter det til mig oplyste ikke er godkendt af SKAT juridiske afdeling. Desuagtet er dette ubeskrevne krav grundlaget for at SKAT ikke vil godkende min (eller mine kollegers) lempelse efter §33a. I og med at dette krav først er blevet anvendt i forbindelse med kontrol ligninger i løbet af 2018 har jeg jo selv sagt ikke haft kendskab til dette i 2017. Dokumentationskravet er stadig ikke beskrevet, og man kan som skatteyder ikke finde nogle oplysninger om dette, i.e. man ved reelt ikke hvilke regler der gælder. Dette er er således kernen i min klage; - Det forstærkede dokumentationskrav om daglig dokumentation blev først indført i 2018, jeg har derfor ikke haft noget kendskab til dette i 2017. - SKAT benytter således en praksis bagudrettet, da dokumentationskravet først blev indført 2018, og bringer mig i en helt urimelig situation hvor min retsstilling anfægtes. - Jeg har fulgt den af SKAT overfor mig tidlige benyttede praksis omkring dokumentation og ikke sikret mig en daglig dokumentation, idet det ikke tidligere har være krævet ligesom at hverken ligningsloven eller relevante cirkulærer beskriver dette. Når SKAT så pludselig forlanger en daglig dokumentation for udenlandsophold foretaget 4 år tidligere, er det selvsagt helt umuligt at fremskaffe en sådan. - Jeg har fulgt Skats anmodninger til punkt og prikke og er hver gang blevet godkendt på det daværende grundlag. [person2] forklarer, at der ikke er sket en ændring af praksis, da vi har domme tilbage fra indkomstårene 2005, 2006, 2007 og 2012 som siger, at der skal forelægge dokumentation for ophold i udlandet. Dette er ikke i overensstemmelse med virkeligheden. I samtlige af disse domme overtræder skatteyderen 6 måneders reglen, der er ingen reference til dokumentation for 42 dages reglen, og da det skærpede dokumentationskrav først optræder i løbet af 2018, kan det dårligt have haft en indvirkning på sager i tidligere år. I forbindelse med mit kørselsfradrag skriver SKAT: Det fremgår af den indsendte kalender samt arbejdsplan, at en del af dine rejser frem og tilbage mellem din bopæl og [Tyskland] ikke er i umiddelbar forlængelse af en arbejdsperiode. Det er derfor ikke vores opfattelse, at du i disse tilfælde transporterer dig til og fra arbejde. Disse ture kan der derfor ikke indrømmes fradrag for. Hvis jeg således efter SKATs opfattelse ikke er kørt til Danmark, må jeg jo nødvendigvis opholde mig i Tyskland / udlandet. Men SKAT mener nu at jeg hverken er i Danmark eller i udlandet, som angivet på SKAT’s opgørelse som er vedlagt afgørelsen. Det gør man ud fra en til lejligheden opfunden administrativ praksis sammen med det selvopfundne daglige dokumentationskrav, således at hvis man ikke kan dokumentere den specifikke dag i udlandet, så er man åbenbart hverken i udlandet eller i Danmark. Det er naturligvis helt uholdbart - i den virkelige verden er man jo selvsagt enten i udlandet eller i Danmark.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” Skattestyrelsen anfører; Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i klagers afgørelse af den 7. juli 2021 er bagudrettet, ulovlig, eller egenhændigt indført af en gruppe af sagsbehandlere. De tre domme handler bl.a. om dobbeltbeskatning, skattepligt, diverse pengestrømme – alle i forhold til 6 måneders reglen i §33a, og har således overhovedet ingen relevans for en bagudrettet praksis, ligesom at de naturligvis ikke diskuterer hvorvidt en gruppe af sagsbehandlere i 2017 egenhændigt har indført et skærpet dokumentationskrav. Jeg finder derfor ikke at de nævnte afgørelser på nogen måde understøtter Skattestyrelsens afgørelse i min sag. Landsskatterettens udtaler; Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Jeg undrer mig over at Skattestyrelsen vælger at referere til netop denne afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journal nr: 19-0074598), idet min situation er diametralt modsat. Jeg har således modtaget flere ’positive og udtrykkelige tilkendegivelser’ fra Skattestyrelsen efter endt kontrolligning hvor man har anvendt den omtalte praksis (SKAT sender en kalender og beder mig udfylde og returnere den). Sidste gang i september 2013 hvor SKAT skrev til mig; Vi har godkendt din skat Tak for de oplysninger, som vi har fået for 2010 og 2011. Vi har godkendt grundlaget for din skat på de punkter, vi har rejst omkring udenlandsk indkomst for ovenstående år. Mere positiv og udtrykkelig kan en tilkendegivelse ikke være, og da jeg har modtaget samme svar ved alle ligninger, må jeg derfor efter Landsrettens udtalelse have opnået en retsbeskyttet forventning om at tidligere anvendt praksis også vil fortsætte fremadrettet. Omkring kørselsfradrag er det påfaldende at sagsbehandleren påpeger at kørslen ikke er foretaget i direkte forbindelse af en arbejdsperiode, og anerkender dermed at jeg har opholdt mig i Tyskland / udlandet. Men da dagen ikke er dokumenteret i udlandet efter de skærpede krav, så mener sagsbehandleren at nu at jeg er i Danmark. Mine bemærkninger omkring det forhold at en gruppe af sagsbehandlere egenhændigt har indført et skærpet dokumentationskrav i 20217 er ikke grebet ud af den blå luft. [person2] har ved flere lejligheder forklaret at han samt 4-5 andre sagsbehandlere egenhændigt og uden godkendelse af Skattestyrelsens Juridiske afdeling har indført et voldsomt skærpet dokumentationskrav til 42 dages reglen i §33a. Kravet er ikke dokumenteret i hverken cirkulære eller noget andet juridisk dokument – det eksisterer åbenbart kun som en aftale mellem de forskellige sagsbehandlere. Det er derfor umuligt for en skatteyder at gennemskue hvilke regler der reelt gælder, da der ikke er en lighed mellem lovgivning og praktisk reel anvendelse fra Skattestyrelsens side. ” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 13. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger: ” På vegne af vores klient [klager] (herefter omtalt ”[klager]”), skal vi hermed fremsende supplerende oplysninger i relation til vores klage over Skattestyrelsens afgørelser vedrørende nægtelse af lempelse af udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020. Til brug for mødet med Skatteankestyrelsen fremsendes herefter følgende materiale: Kalender for 2017 – 2021, bilag 1 Arbejdsplan 2017, bilag 2 Arbejdsplan 2018, bilag 3 Arbejdsplan 2019, bilag 4 Arbejdsplan 2020, bilag 5 Arbejdsplan 2021, bilag 6 Kontoudtog [finans1] 2017, bilag 7 Kontoudtog Tyskland, bilag 8 Kontoudtog [finans1] 2018-2019, bilag 9 Kvitteringer 2017 - 2020, bilag 10 Flybilletter, bilag 11 Arbejdsplan, december 2016, bilag 12 Elektronisk kalender, bilag 13 Udtalelse fra [virksomhed1], bilag 14 Timeline tidligere kontroller (Udarbejdet af [klager]), bilag 15 Tidslinje Corona 2020, bilag 16 1. [klager]s arbejde [klager] har været ansat hos [virksomhed1] A/S siden 1994, og udover sin rolle som pilot, har han også arbejdet som instruktør. I mange år har [klager] benyttet "lempelsesordningen" og har ført nøje regnskab over sine dage i Dan­mark ved hjælp af en fysisk kalender. I 2017 overgik [klager] til at bruge en elektronisk kalender i OneNote. Denne kalender blev synkroniseret med hans samlevendes iPad, så de begge altid havde et opdateret overblik over, hvor mange dage [klager]­havde opholdt sig i Danmark, samt ikke mindst hvornår han planlagde at rejse dertil. [klager]s elektroniske kalender for indkomstårene 2017 – 2021 vedlægges som bilag 13. [klager] har i sine kalendere brugt farvekoder for at sikre sig et klart overblik over de dage, han forvente­de og planlagde, at han skulle indsamle dokumentation for sit ophold i Tyskland. De grønne markeringer angiver, at [klager] har været i Danmark. De blå markeringer viser, at [klager] har gemt en kvittering. De gule markeringer betyder, at han har en togbillet, og de røde og lilla markerin­ger viser, at [klager] havde planlagt at bruge sit kreditkort i udlandet. Det bemærkes, at denne frem­gangsmåde var en han først praktiserede efter Skattestyrelsen opstartede sin kontrol. Det skal hertil bemærkes, at Tyskland frem til Corona i 2020 var et udpræget kontantsamfund. Hverken [klager]s lokale kiosk eller bager i [Tyskland] havde indført kreditkortbetaling frem til september 2021 hvor [klager] fraflyttede. [klager] var dermed nødt til at planlægge sig frem til, hvornår han kunne bruge sit kreditkort og dermed gemme dokumentation for sine ophold i Tyskland. De fremsendte kalendere bekræfter tydeligt, at [klager] har været opmærksom på at føre regnskab over, hvor mange dage han har været i Danmark, samt at han har været opmærksom på behovet for at kunne dokumentere sine ophold i Tyskland via en kalender. Det skal hertil bemærkes, at [klager] modtog sin materialeindkaldelser for indkomståret 2017 i 2020, men det var først i forbindelse med et møde med sagsbehandleren fra Skattestyrelsen i maj 2021, at [klager] blev opmærksom på, hvor omfattende dokumentation Skattestyrelsen krævede. Det faktum, at [klager] ikke har samlet og opbevaret daglig dokumentation, kan ikke føre til en formod­ning om, at han uden dokumentation har opholdt sig i Danmark. I vurderingen af, hvilke dage [klager] opholder sig i Danmark, har både Skattestyrelsen og Skatteanke­styrelsen tillagt arbejdsplanerne stor betydning. Begge myndigheder mener, at hvis [klager] har flere fri­dage eller eksempelvis er syg ifølge arbejdsplanerne, skal det anses som om, han opholder sig i Dan­mark – medmindre han kan dokumentere det modsatte. Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at arbejdsplanerne viser, hvornår [klager] rent faktisk har været på arbejde i de pågældende år. Det er dog vigtigt at understrege, at arbejdsplanerne ikke afspejler de ændringer, der er blevet foretaget i planerne, og som [klager] har tilpasset sig. Kort sag viser performed Activities, hvad en arbejdsperiode endte med, men den viser ikke hvordan arbejdsplanen oprindelige var lagt op. Dette er relevant, da [klager] som udgangspunkt har planlagt ophold i Danmark ud fra hans op­rinde vagtplaner, som så kan have ændret sig. Nogle gange kan ændringerne således være sket så sent, at [klager] ikke har kunne planlægge at rejse hjem med tog eller fly. Dette tages der ikke hensyn til ved de opgørelser der laves af Skattestyrelsen. Som et eksempel vil vi fremhæve den 10. og 11. marts 2021, hvor det fremgår af [klager]s arbejdsplan, at han har været syg. Det fremgår også, at [klager] i perioden forinden, frem til den 27. februar 2021, har haft fri. Skattestyrelsen mener herefter, at [klager] fra den 5. marts 2021 frem til den 11. marts 2021 må have opholdt sig i Danmark. Imidlertid viser [klager]s egen kalender for 2021, at han faktisk har været i Danmark fra den 6. til den 8. marts 2021. Det fremgår også, at [klager] havde planlagt to standby-vagter den 10. og 11. marts 2021, og derfor rejste han til Tyskland den 8. marts 2021. I dette konkrete tilfælde viser arbejdsplanen kun, at [klager] har været syg de nævnte dage, uagtet at han oprindeligt havde scheduleret to standby vagter. Det bemærkes at der på dette tidspunkt var tale om Corona restriktioner, hvorfor de mindste former for forkølelse mv. medførte at man skulle melde sig syg. [klager] er således rejst til Tyskland rask, men derefter blevet forkølet og har derfor ikke måtte møde på arbejde, hvorfor han ikke kunne varetage standby vagten. Det er derfor forkert når Skattestyrelsen formo­der at [klager] har været i Danmark da han var syg, hvilket der i øvrigt heller ikke er en berettiget formod­ning for. Derfor er det vigtigt at præcisere, at arbejdsplanerne ikke giver et fuldt retvisende billede af, hvordan [klager]­rent faktisk har planlagt sine dage og ageret i henhold til sine forventninger om, hvornår han skulle arbejde. 1.2 Transport til og fra Tyskland Af [klager]s elektroniske kalendere fremgår det, at han ofte rejste til Tyskland en eller flere dage før han skulle møde på arbejde, og at han også rejste hjem til Danmark en eller flere dage efter hans sidste ar­bejdsdag. Dette skyldes blandt andet, at [klager] ofte benyttede sig af "jumpseat" med [virksomhed2] eller andre flyselskaber. Dette betød, at [klager] kunne rejse med et fly, hvor han fik et sæde enten i cockpittet eller i det tilstø­dende pantry. Denne rejse blev ikke registreret som en almindelig passagerrejse, da piloter, både aktive og off-duty, har en særlig status, der gør det muligt for dem at rejse uden at blive betragtet som alminde­lige passagerer. Desuden har mange fragtluftfartsselskaber samarbejdsaftaler, der giver piloter adgang til jumpseat uden at blive registreret som passagerer. [klager] var dog aldrig garanteret at kunne rejse med et fly, hvilket betød, at han ofte havde behov for et par ekstra dage som buffer for at være sikker på, at han kunne få plads på et fly. 1.2.1 Corona restriktioner i Tyskland For vurderingen af om [klager] har sandsynliggjort sine ophold i Tyskland er det ikke uden betydning for indkomståret 2020, at det var det år Corona brød ud i henholdsvis Danmark og Tyskland. Coronaepidemien besværliggjorde rejser mellem Danmark og Tyskland, hvor grænserne i store perioder var lukket og det ikke var muligt at flyve. [virksomhed1] havde i 2020 udsendt et forbud ud til alle medarbejdere over 60 år om at flyve til Italien eller Ki­na. [klager] selv ønskede selvsagt ikke at tage nogle chancer, hvorfor han rejste så lidt som muligt, lige­som at indkøb og kontakt med andre end hans nærmeste kollegaer var på et absolut minimum. Rejser mellem Danmark og Tyskland krævede negative Covid-19 test, samt mundbind og var oftest for­længet med flere timer. I Tyskland havde man ikke samme test setup som i Danmark. Det var oftest private operatører, hvor skul­le vente flere timer på et svar, som så enten kunne sendes på fax eller også skulle man hente svaret fysisk ved testcenteret. Den langsomme proces gjorde, at testen ofte udløb inden man kunne nå at bruge den. De samlede problematikker der kunne opstå inden en rejse mellem landene, var gennemført, sammen­holdt med et til tider minimalt udbud af tog- og flyrejser gjorde, at [klager] var nødsaget til at sikre sig med en god buffer af dage rundt om en rejse. Som eksempel kan nævnes den 11.-12. marts 2020 hvor [klager] under arbejde bliver kaldt hjem til Tysk­land af [virksomhed1]. Da [klager] ankommer til Tyskland, skal han gå direkte i isolation, hvorfor der ikke frem­går nogle koder på [klager]s arbejdsplan den 13, 14, 15, og 16. marts 2020. Mette Frederiksen havde lukket Danmark ned. Så det var ikke muligt for [klager] at rejse til Danmark. Indkomståret 2020 var derfor et særligt år, hvor rejse- og forbrugsmønster var usædvanligt i forhold til tid­ligere og efterfølgende år. 1.3 Koder i arbejdsplanen Af [klager]s arbejdsplan fremgår det, at der er anvendt koderne "PAY" og "OPEN" på flere datoer. For­kortelsen "PAY" betyder, at [klager] har fået betaling for at arbejde på en fridag, og arbejdet omfatter ofte opgaver, der ikke nødvendigvis er relateret til flyvninger. Forkortelsen "OPEN", også kaldet "open days", refererer til en arbejdsdag, hvor [klager] på forhånd ikke ved, hvad han skal. På disse dage er [klager] til rådighed for sin arbejdsgiver, [virksomhed1], som kan tildele ham en konkret opgave. [klager] kan derfor ikke disponere over disse dage på forhånd. Hvis [virksomhed1] ønsker, at [klager] skal udføre en opgave på en "Open day", skal de som udgangspunkt gi­ve ham besked senest ved udcheckningen fra hans sidste arbejdsdag inden den pågældende ”Open day”. For eksempel, hvis [klager] er på arbejde den 31. marts 2019 og har en "Open day" den 1. novem­ber 2019, skal [virksomhed1] informere ham om, hvorvidt han skal arbejde den 1. november senest ved hans udcheck den 31. marts. Hvis der ikke informeres om arbejde, så ender dagen med at være scheduleret som en ”Open day” i arbejdsplanen performed Activities. [klager] har derfor ikke kunne planlægge en rejse hjem den 1. november 2019, da han først kl. 01.55 natten til den 1. november 2019 blev informeret om, hvorvidt han skulle arbejde på den pågældende dag. [virksomhed1] vælger ofte at placere en "Open day" i piloternes kalender før og efter en arbejdsdag for at sikre, at piloterne får tilstrækkelig hvile. Der vedlægges som bilag 14 en udtalelse fra [virksomhed1], der beskriver den forventning, der er til piloterne på "Open days". 2. [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 [klager] er enig i, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Dette inkluderer dog at skatteyderne kan sandsynliggøre opholdsperioder i Danmark og udlan­det, men det er ikke nødvendigt at dokumentere hver enkelt dag. At der ikke er tale om en absolut doku­mentationskrav, men i stedet ”blot” en sandsynliggørelse fremgår direkte af praksis, hvortil det bl.a. kan henvises til jr. nr. 12-0188932 og SKM2011.747.LSR. [klager] mener, at Skattestyrelsens krav om at dokumentere ophold på samtlige dage er urimeligt, upro-portionelt og ikke praktisk muligt, da det er svært at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsen dokumentationskrav er da heller ikke hjemlet efter praksis, hvoraf det net­op fremgår at der er tale om en sandsynliggørelse/godtgørelse af faktum. Der er heller ikke grundlag for at lægge en formodning ind om, at [klager] ved manglende dokumentation har opholdt sig i Danmark. [klager] har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde sig i Danmark og i [Tyskland] nær hans arbejds­plads. Der er ikke noget grundlag for at formode at [klager] imod hans egne forklaringer skulle have op­holdt sig i Danmark, fordi hans samlevende og børn var i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke har opholdt sig i Danmark, for netop at overholde kravene i loven. [klager] havde et økonomisk incitament til at blive i [Tyskland] grundet hans arbejde, mens man kunne sige, at han havde et privat incitament til at opholde sig i Danmark ved sin samlevende. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Af den fremsendte kalender fremgår der ophold i Danmark som [klager] har anerkendt. Der er således netop en formodning for, at [klager] ikke udover disse langeophold skulle have opholdt sig yderligere i Danmark. Efter praksis og almindelige bevisbyrderegler inden for skatteretten skal der foretages en samlet vurde­ring af det fremsendte materiale. I denne henseende er det tilstrækkeligt at fremlægge kalendere med angivelse af opholdsdage i Danmark og udlandet, understøttet af diverse bilag så som arbejdsplaner, logbøger, rejsebilletter, kvitteringer mv. Principielt kan ingen af de pågældende bilag stå alene, hvorfor der netop må foretages en samlet vurdering af om det fremsendte materiale sandsynliggør/godtgør at be­tingelserne for anvendelsen af ligningslovens § 33A, stk. 3 er opfyldt. Netop en sådan vurdering har været accepteret i en lang årrække af Skattestyrelsen, hvor man ikke har anmodet om daglig dokumentation til bevis for reglens overholdelse. 2.1 Berettiget forventning [klager] har tidligere været udtaget til kontrol tre gange i forbindelse med, at han har anvendte ordningen efter § ligningslovens 33 A for fem indkomstår. Med henvisning til bilag 15 har SKAT tidligere accepteret og godkendt, at [klager] fremlagde ansættel­ses-kontrakt, logbog, dokumentation på at han ikke er fløjet gennem dansk luftrum samt udfylde en ka­lender med opgørelse af dage. SKAT’s tidligere kontroller gav [klager] den direkte personlige berettigede forventning om, at ovenståen­de dokumentation kunne anses som tilstrækkelig og fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af be­tingelserne for lempelse i ligningslovens § 33 A. Jan Pedersen udtrykker det således i ” Retsbeskyttede forventninger”, SR.1999.0169, s. 3: ”De klare tilfælde omfatter situationer, hvor der skal foretages en fordeling af indtægter eller udgifter i en skatterelevant og en ikkeskatterelevant del, og hvor den skattepligti­ge indhenter forhåndstilsagn om godkendelse af en nærmere angiven skønsmæssig fordeling. En senere antastelse af denne skønsudøvelse vil sætte den skattepligtige i en vanskelig bevismæssig situation, idet den skattepligtige i tillid til den godkendte skønsmæssige fordeling typisk har undladt at skaffe sig dokumentation herfor.” (Mine understregninger) [klager] har i nærværende sager indrettet sig på at skaffe den dokumentation som Skattestyrelsen an­modet om og godkendte i de tidligere kontroller. Det kan ligeledes dokumenteres, at [klager] løbende har ført kontrol med hvilke dage han var i Tyskland, herunder at havde dokumentation som kunne sandsyn­liggøre disse ophold efter Skattestyrelsen opstart af kontrolprojekt i 2018. Vi skal gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på SKDM 1981.275 Ø, hvor en advokat havde opnået et positivt tilsagn om en fordelingsnorm for biludgifter i en privat, ikke-fradragsberettiget del og en erhvervs­mæssig, fradragsberettiget del. På dette grundlag undlod advokaten at føre kørselsregnskab og var her­ved afskåret fra at dokumentere den faktiske fordeling. Landsretten anførte, at Skattemyndighederne ikke uden forudgående underretning kunne ændre sådanne skønsmæssige fordelinger, som kunne være dokumenteret, hvis skatteyderen forud for det pågældende indkomstår var blevet orienteret om den påtænkte ændring. Tilsvarende mente Landsskatteretten i TfS 1989.556 LSR, at en skattepligtige havde en berettiget for­ventning om fradrag for diæter idet Skattemyndighederne i en lang årrække havde godkendt, at modtag­ne diæter blev udeholdt fra selvangivelsen. Landsskatteretten anførte, at Skattemyndighederne først efter varsel kunne ændre den givne godkendel­se. Det forhold at [klager] tidligere er blevet udtaget til kontrol hos Skattestyrelsen og fået godkendt for hen­holdsvis indkomstårene 2000, 2006, 2010, 2011 og 2018 uden fremlæggelse af dokumentation på daglig basis skal tillægges betydning i nærværende sager for vurderingen af den fremlagte dokumentation. [klager] har haft en direkte personlig berettiget forventning om hvilken slags dokumentation der var til­strækkelig for, at betingelse i ligningslovens § 33 A var opfyldt særligt for 2017. Som tidligere anført i klagen startede Skattestyrelsen sin kontrol i 2018. [klager] har således ikke været vidne om i 2017, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter prak­sis er tale om en sandsynliggørelse. [klager] har løbende holdt nøje regnskab over sine dage i Danmark og løbende gemt dokumentation der sandsynliggør sine ophold i Tyskland. Som oplyst til Skatteankestyrelsen modtog [klager] først sin materialeindkaldelse for indkomståret 2017 i 2020 og det var først ved mødet med Skattestyrelsen i maj 2021, at [klager] blev direkte bekendt med omfanget af det dokumentationskrav, som Skattestyrelsen nu mod hans forventning krævede. I perioden mellem 2018 og 2020, blev en række af [klager]s kollegaer kontrolleret og [klager] begyndte, at hører rygter om, at Skattestyrelsens krævede i en eller anden form mere dokumentation end tidligere, hvorfor [klager] begyndte at planlægge og gemme dokumentation – dog ikke på daglig basis, men mere sporadisk. [klager]s kalender fra 2018 og frem underbygger det faktum, at da [klager] blev bevidst om, at Skattesty­relsen krævede yderligere dokumentation, så indsamlede og gemte [klager] denne. 4. Afsluttende bemærkninger På baggrund af de forelagte oplysninger, er det [klager]s opfattelse, at han er berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet han på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort, at han opfylder betin­gelserne for lempelse i lønindkomsten efter denne bestemmelse. ” Klageren repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: Skattestyrelsen burde have varslet de ændrede krav til typen og omfanget af dokumentation for ophold. Der bør stilles lempeligere krav til bevis, idet klageren har indrettet sig efter resultaterne af de tidligere kontroller, hvor SKAT har godkendt lempelse. Landsskatteretten bør tage stilling til påstanden om, at klageren har opnået en berettiget forventning. Registrering af OPN (Open day) i arbejdskalenderen er i praksis en dag, hvor klageren ikke kan rejse til Danmark, idet klageren har brug for god tid til at planlægge rejse til Danmark. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har den 12. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ” Skatteankestyrelsen anfører (side 17): Klageren repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: Skattestyrelsen burde have varslet de ændrede krav til typen og omfanget af dokumentation for ophold. Dette er ikke korrekt, idet det var Sagsbehandleren der fremførte denne bemærkning. Skatteankestyrelsen anfører (side 20): Retten finder, at de tidligere tilkendegivelser fra skattemyndighederne, ikke entydigt og klart tager stilling til, hvornår der er fremlagt tilstrækkeligt bevis eller sandsynliggørelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, er opfyldt. Skattestyrelsen skriver i sin materialeindkaldelse af 22.august 2013: Vores henvendelse har til hensigt at undersøge regelefterlevelsen med hensyn til selvangivet lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens §33a stk. 3 Endvidere: Du har valgt at få skatten nedsat efter LL $ 33 A stk. 3. Du bedes derfor oplyse, hvornår du har været i Danmark. Skattestyrelsen skriver efterfølgende i sit svar af 17. september 2013: Vi har godkendt grundlaget for din skat på de punkter, vi har rejst omkring udenlandsk indkomst for ovenstående år. Eftersom det var samme besked jeg havde fået ved tidligere kontroller i 2000 og 2006, altså i alt kontroller i 4 indkomstår, efterlader det i al fald mig med det klare indtryk af, at i og med at Skattestyrelsen nu på 13’ år anmoder om og godkender den fremsendte dokumentation efter samme praksis som tidligere – så er det korrekt. Jeg er derfor uforstående overfor, hvordan jeg som almindelig skatteborger skulle have kunnet gennemskue, at dette var ulovligt eller ukorrekt, som Skattestyrelsen udtrykker det, eller at der måske på et senere tidspunkt ville kunne kræves en mere udførlig dokumentation, uden at dette tydeligt blev beskrevet i eksempelvis Juridisk Vejledning. Man skal erindre sig, at det er Skattestyrelsen – og ikke mig – der suverænt vælger hvilke oplysninger man mener er relevante for en kontrol. Skattestyrelsen skriver at jeg ’bare’ har indsendt en kalender – det er ikke korrekt, idet det indsendte materiale bestod bl.a. af arbejdskontrakt, arbejdsplaner m.m. – helt i tråd med kravene angivet i CIR nr. 72 af 17/04/1996. Jeg har således fulgt Skattestyrelsens anvisninger til punkt og prikke. Skattestyrelsen anfører i Endelig Afgørelse for 2021, at: ”…..der ikke kan støttes ret på tidligere sager, såfremt lempelse i disse sager er fejlagtigt godkendt på forkert eller ikke tilstrækkeligt oplyst grundlag.” De nævnte kontroller og afgørelser er alle afsluttede og ikke senere påklaget. Jeg er således noget forundret over, at Skattestyrelsens Udland 11 helt uden nogen dokumentation herfor og alene efter egen opfattelse mener at man kan underkende egen mangeårig praksis, og derved fratage mig muligheden for at kunne støtte ret på disse afgørelser. Det er naturligvis helt uacceptabelt. Det ville have været korrekt og ikke mindst rimeligt, om Skattestyrelsen på forhånd havde varslet de ændrede krav – nøjagtig som sagsbehandleren også giver udtryk for. Skatteankestyrelsen anfører omkring befordringsfradrag (side 23): Som tidligere beskrevet overfor Landsskatteretten, så har jeg benyttet mig af det standardiserede fradrag, idet jeg har benyttet flere typer transport. Jeg har således benyttet mig af både samkørsel og lufttrafik – både med og uden betaling. Jeg er ganske uforstående overfor, at man mener jeg ikke er berettiget til et fradrag på de rejser man mener jeg ikke har betalt for – uagtet at man godkender at rejsen er foretaget. Jeg har ikke gjort notater om hvilken rejseform jeg har brugt på den enkelte rejse, netop fordi jeg har brugt det standardiserede fradrag. At halvdelen af rejserne skulle være foretaget med lufttrafik uden betaling, står jeg noget uforstående overfor. Dage uden dokumentation Som jeg har beskrevet på indsendte Time Line, så blev jeg udtaget til kontrol ifm. §33A i årene 2000, 2006, 2010 og 2011 – alle uden noget krav om en daglig dokumentation. Eftersom det var samme besked jeg havde fået ved alle tidligere kontroller, var jeg bibragt den tro, at dette var den korrekte praksis, jeg havde jo igennem næsten 20 år ikke oplevet andet. Derfor overvejede jeg igennem 2017 slet ikke at indsamle en daglig dokumentation, idet jeg naturligt havde indrettet mig efter den praksis man havde brugt gennem alle årene. Jeg har forstået på udtalelser fra [person2] Udland 11, at man i efteråret 2017 i forbindelse med en generel kontrol af efterlevelse af §33A indførte kravet om bl.a. daglig dokumentation – desværre uden at informere skatteyderne om dette. Jeg er således helt uforstående overfor, hvordan man kan forvente efterlevelse af en praksis, som slet ikke er indført, endsige offentliggjort ? Jeg mangler således stadig svar på, hvornår og hvordan jeg skulle have opdaget ændringen, når denne ikke er offentliggjort ? Mine indkøbsvaner, generelt Som tidligere beskrevet, så var Tyskland frem til Corona udbruddet et kontantsamfund, i små og mellemstore forretninger blev kreditkort stort set ikke accepteret, og hvis man absolut skulle betale med et kreditkort, så var der typisk et minimumsbeløb på 50 EUR – og rejsepas skulle forevises. Det var lidt nemmere med debetkort (bankkort), men det var langt fra alle steder der modtog et sådant. Alle de restauranter jeg brugte, modtog kun kontanter; selv min lokale kiosk og bager modtog kun kontanter helt frem til min pension i september 2021. Frem mod Corona udbruddet hævede jeg kontanter i Danmark, typisk et par tusinde kroner, og vekslede så til EUR i min sparekasse i [Tyskland], da jeg fik en bedre kurs der og vekslingen var gebyrfri. Indtil medio 2018, hvor jeg blev opmærksom på det nye krav om daglig dokumentation, blev stort set alt således afregnet i kontanter.” Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant har den 22. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: “På vegne af [klager] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstillinger af 30. april 2025 til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelser om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020. Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klager ikke er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A , stk. 3 for lønindkomst optjent i 2017, 2019 og 2020. Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstillinger. Der redegøres nedenfor nærmere herfor. 1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling 1.1 Indkomståret 2017 Som oplyst til Skatteankestyrelsen er Klager tidligere blevet udtaget til kontrol hos Skattestyrelsen og fået godkendt henholdsvis indkomstårene 2000, 2006, 2010, 2011 og 2018 uden fremlæggelse af dokumentation på daglig basis. Disse tidligere kontroller skal tillægges betydning i nærværende sager for vurderingen af den fremlagte dokumentation. Klager har haft en direkte personlig berettiget forventning om hvilken slags dokumentation der var tilstrækkelig for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldt særligt for 2017. Som tidligere anført i klagen startede Skattestyrelsen sin kontrol i 2018. Klager har således ikke været vidne om i 2017, at han efter Skattestyrelsens opfattelse skulle indsende daglig dokumentation for ophold alle årets dage, hvilket dog også bestrides at være i overensstemmelse med reglerne, da der efter praksis er tale om en sandsynliggørelse. Klager har løbende holdt nøje regnskab over sine dage i Danmark og løbende gemt dokumentation der sandsynliggør sine ophold i Tyskland. … 2. Afsluttende bemærkninger Med henvisning til det ovenstående gøres det gældende, at Klager har fremlagt den fornødne dokumentation som sandsynliggør, at Klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for de opgjorde perioder i 2017, 2019 og 2020.” Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2025 Klagerens repræsentant har den 5. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 4. juni 2025: “På vegne af [klager] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser af 4. juni 2025 til Skatteankestyrelsens indstillinger til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelser om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomstårene 2017, 2019 og 2020. … I relation til indkomståret 2017 fastholder Skattestyrelsen, at Klager ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation der løfter bevisbyrden for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Klager er ikke enig i Skattestyrelsens udtalelse og skal i denne forbindelse henvise til vores bemærkninger af 13. januar 2025 og 22. maj 2025. Klager finder ikke grundlag for at fastholde ønsket om retsmøde vedrørende klagesagerne for indkomstårene 2017, 2019, 2020.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent som pilot i [virksomhed1] A/S, herunder krav til dokumentation. Retten skal desuden tage stilling til, om klageren er berettiget til befordringsfradrag og fradrag for husleje i Tyskland. Retsgrundlaget Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet….” Af ligningslovens § 33 A, stk. 3, fremgår: ”Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3, fremgår: ”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” Af ligningslovens § 9, stk. 1, fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, kan dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. dog § 9 B, stk. 4.” Af ligningslovens § 9 C fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, hvis den pågældende på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår af Retten i [by3]s dom af 27. januar 2017, offentliggjort som SKM2017.234.BR, at det ikke var godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var opfyldt. Byrettens dom blev stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.182.ØLR. Det fremgår af Retten i [by1]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for, at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af [by2]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne – som ikke støttes af nogen objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter, havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by4]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLR. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettiget indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ligningslovens § 33 A, stk. 3), og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 27. november 1980, offentliggjort som SKM1981.275D, at skatteyderen fik medhold i, at han havde en berettiget forventning om at få godkendt sit kørselsfradrag: “Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelsen af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse foreliggende findes skattemyndighederne at have været uberettiget til uden forudgående underretning at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975.” Det fremgår af Østre Landsrets dom af 5. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.586.ØLR. Sagen omhandlede fradrag for renteudgifter på et gældsbrev for 2006 og 2007. De kommunale skattemyndigheder havde godkendt fradrag for betalte renter på gældsbrevet for året 2000. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om den skattemæssige behandling af renteudgifter på et gældsbrev for årene 2006 og 2007, idet der ikke ved godkendelse af rentefradrag for 2000 var taget stilling til realiteten i gældsforholdet, og der var heller ikke taget stilling til krav om dokumentation for rentebetaling i senere indkomstår. Det følger af ligningslovens § 9, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrag udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. Det fremgår af Højesterets dom af 9. december 2003, offentliggjort som SKM2003.587.HR, at retten fandt, at skatteyderen ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, idet ansættelsen hos arbejdsgiveren ikke var tidsbegrænset eller på anden måde midlertidig. Det fremgår af Højesterets dom af 8. september 2003, offentliggjort som SKM2003.386.HR, at retten fandt, at en landsdommer og en politimester ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om varige stillinger. Det fremgår af sagen for landsretten (SKM2002.59.ØLR), at fradraget bestod af udgifter til bolig og madudgifter. Det fremgår af ligningsloven § 9 C, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Det fremgår af Højesteret dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR, at retten fandt, at der kun kan opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted når der er tale om ekstraordinært lange afstande, og bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor omstændighederne – f.eks. betydelige daglige rejsetider – taler imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang. Landsskatterettens begrundelse og resultat Krav til dokumentation og berettiget forventning Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsen uberettiget har ændret kravene til typen og omfanget af dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at der burde have været varslet om ændringen med fremadrettet virkning. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være ulovlig eller udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. Der er henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Det følger således af praksis, at en logbog/arbejdskalender og en opgørelse af opholdsdage i Danmark, ikke er tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige. Desuden er det nødvendigt, at der fremlægges dokumentation, som støtter en kalenderangivelse. Klagerens repræsentant har yderligere gjort gældende, at klageren har haft en direkte personlig berettiget forventning om, hvilken slags dokumentation der var tilstrækkelig for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldt, idet tidligere ligningskontroller har givet anledning hertil. Klagerens repræsentant har henvist til Østre Landsrets dom af 27. november 1980, som argument for, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at han var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A alene på grundlag af fremlæggelse af en udfyldt kalender og en ansættelseskontrakt, som dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne i ligningsloven § 33 A. Retten finder, at sagen for Østre Landsret adskiller sig fra nærværende sag ved, at skatteyderen, ved samtaler med skattemyndighederne og under hensyn til den langvarige praksis omkring advokaters fordeling af kørselsudgifter, havde fået forståelsen af, at han ikke behøvede at føre et kørselsregnskab. Landsskatteretten finder, at skattemyndighedernes tidligere kontroller af klagerens skatteansættelser vedrørende ligningslovens § 33 A, ikke har givet klageren en retsbeskyttet forventning om et bestemt resultat af kontroller for efterfølgende indkomstår, jf. SKM2012.586.ØLR. Retten finder, at de tidligere tilkendegivelser fra skattemyndighederne ikke entydigt og klart tager stilling til, hvornår der er fremlagt tilstrækkeligt bevis eller sandsynliggørelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, er opfyldt. Tilkendegivelserne er alene, at det selvangivne er godkendt efter skattemyndighedernes kontrol, og skattemyndighederne har ikke tilkendegivet, hvorvidt klageren kan forvente at få godkendt lempelse i fremtiden. Lempelse Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er som udgangspunkt klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. SKM2023.310.BR. Der kan således kun gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. I den konkrete sag er der fremlagt arbejdsplaner (roster – performed activities) for perioden 1. december 2016 – 28. februar 2018, klagerens kalender over ophold i Danmark for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018, kontoudskrifter for klagerens konto i [finans1] for perioden 1. januar 2017 – 28. februar 2018, 1 stk. kvittering den 4. december 2017, tidslinje over tidligere kontroller foretaget af skattemyndighederne og kalenderopgørelse fra 23. december 2016 udarbejdet af klagerens repræsentant Landsskatteretten har foretaget en samlet konkret og individuel vurdering af alt det fremlagte materiale i sagen. Landsskatteretten har lagt til grund, at udlandsopholdet påbegyndes 23. december 2016, da det samtidigt lægges til grund, at klageren opfylder opholdsbetingelser for lempelse efter ligningslovens § 33 A for hele den forudgående periode i 2016. Klagerens repræsentant har anført, at klageren opfylder betingelserne for lempelse i følgende 2 perioder, hvor klagerens ophold i Danmark er 42 dage indenfor en 6 mdr. periode: 23. december 2016 – 30. juni 2017 42 dage 1. september 2017 – 31. marts 2018 42 dage I forhold til klagerens opgørelse af ophold i Danmark, er der uenighed om følgende dage/perioder, som retten ikke kan godkende som opholdsdage i udlandet: Dage/perioder Status, årsag/begrundelse Antal dage 22. januar 2017 – 26. januar 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 11. marts 2017 – 15. marts 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 19. marts 2017 – 23. marts 2017 Arbejdsfri/ferie, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 17. april 2017 – 25. april 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 9 25. maj 2017 – 28. maj 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 4. juni 2017 – 11. juni 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 8 I alt 37 Dage/perioder Status, årsag/begrundelse Antal dage 13. november 2017 – 15. november 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 3 11. december 2017 – 14. december 2017 Arbejdsfri, flere sammenhængende dage uden dokumentation for ophold 5 27. december 2017 – 29. december 2017 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 3 14. januar 2018 – 18. januar 2018 Arbejdsfri, dage uden dokumentation for ophold i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 4. februar 2018 – 5. februar 2018 Møde i [by2] ifølge roster 2 7. februar 2018 – 11. februar 2018 Arbejdsfri, dage uden dokumentation i sammenhæng med angivet dage i Danmark 5 I alt 23 Landsskatteretten finder, at ovennævnte dage uden dokumentation for ophold, skal tillægges de dage, som klageren har angivet at opholde sig i Danmark. De samlede antal dage med ophold i Danmark overstiger dermed 42 dage indenfor enhver given 6 mdr. periode, hvorfor klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for indkomståret 2017. Retten har blandt andet lagt vægt på, at det ikke med det forklarede og fremlagte er tilstrækkelig godtgjort, at klageren på de ovenfor anførte dage har opholdt sig i udlandet, da der savnes tilstrækkelig understøttelse heraf ved objektive kendsgerninger, og der heller ikke er tilstrækkeligt grundlag herfor set i sammenhæng med det i øvrigt oplyste. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Fradrag for dobbelt husførelse/husleje i Tyskland Indledningsvis bemærkes, at fradrag for husleje i den her foreliggende situation benævnes fradrag for dobbelt husførelse. Udgifter til kost og logi er som udgangspunkt private udgifter, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Det følger af retspraksis, at der dog efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, kan opnås fradrag for dobbelt husførelse (kost og logi), hvis den dobbelte husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold, og husførelsen er midlertidig i forhold til det arbejde, som husførelsen vedrører, og at der er væsentlig afstand mellem de to husførelser. Der kan herved henvises til f.eks. SKM2003.386.HR. Klageren har været ansat som pilot i [virksomhed1] A/S i over 20 år og har haft arbejdsbase i [Tyskland], i en lang årrække. Landsskatteretten finder derfor, at klagerens ansættelse og dobbelte husførelse er af varig karakter, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde Det fremgår af ligningslovens § 9 C, at fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, beregnes ud fra en takst for kørsel med bil. Hvis en del eller hele strækningen foregår med færge eller fly, beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Under de her foreliggende omstændigheder, jf. også SKM2004.162.HR, må klageren på tilstrækkelig vis sandsynliggøre, at klageren rent faktisk har foretaget den angivne befordring og er berettiget til fradrag herfor. Klageren har foretaget fradrag for befordring for 23 ture tur/retur mellem hjem og arbejde. Klageren har oplyst, at transporten til og fra bopælen i [by1] og arbejdet i Tyskland ofte foregik med flytransport. Klageren har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for, at klageren har betalt for disse flytransporter, hvorefter Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke har betalt for flytransporterne mellem Danmark og Tyskland, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for denne del af transporten. Landsskatteretten finder herefter, at da klageren ikke er berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde på de ture, hvor transporten er foregået med fly, og da antallet af disse ture samtidig ikke er oplyst, ligesom befordringen i øvrigt heller ikke er nærmere belyst eller dokumenteret, må omfanget af befordringen ansættes efter et skøn. Retten kan på den baggrund tiltræde det af Skattestyrelsen godkendte fradrag for befordring som passende for dette skøn, herunder da en del af befordringen, jf. ovenfor, ikke er fradragsberettiget, og der samtidig ikke foreligger oplysninger, der kan danne grundlag for et højere skøn. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelsen på dette punkt.