Pilot nægtet halv lempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 21-0073637 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Lempelse Ved kontrakt af 31. juli 2007 blev klageren ansat hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. I henhold til ansættelseskontrakten ville klagerens hjemmebase være [by1], Danmark, og tjenestebasen ville være skiftende. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at klageren i det påklagede indkomstår havde tjenestebasen i [Tyskland]. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Klageren var i henhold til Det Centrale Personregister registreret med adressen [adresse1], [by2], indtil den 1. august 2007, hvor han blev registreret som udrejst til Tyskland. For indkomstårene 2007-2017 har klageren oplyst, at han er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og klageren har selvangivet exemptionslempelse af sin lønindkomst. I indkomståret 2017 selvangav klageren udenlandsk lønindkomst på 1.231.308 kr. fra [virksomhed1] A/S. I marts 2021 udsendte Skattestyrelsen en agterskrivelse, hvori der meddeles, at klagerens skattemæssige status for indkomståret 2017 ændres til begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. I juli 2021 træffes der afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelsen, og det fremgår af afgørelsen, at der er mulighed for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Klageren har gjort gældende, at han for indkomståret 2017 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, og har i den forbindelse oplyst, at Skattestyrelsens ændring af hans skattepligtstatus har ændret forudsætningen for valg i selvangivelsen for 2017, herunder tilvalg af grænsegængerreglerne. Klageren har over for Skattestyrelsen fremlagt sin arbejdsplan (roster/performed activities), logbog, ansættelseskontrakt, regning for vand og varme i perioden 26. oktober 2016 til 12. oktober 2017 vedrørende bolig i Tyskland og kvitteringer for bl.a. hotelophold. Endvidere har klageren fremsendt en kalender til Skattestyrelsen, hvorpå det er tilkendegivet, hvornår klageren har opholdt sig henholdsvis i Danmark og i udlandet. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen af 28. november 2024 bl.a. oplyst, at han har været sygemeldt i perioden 4. maj til 28. maj 2017 og har understreget, at han i denne periode opholdt sig i Tyskland sammen med sin kone og deres fælles barn. Klageren har desuden fremlagt kontoudtog for indkomståret 2017. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt, at klagerens lønindkomst på 1.231.308 kr. optjent i Tyskland for at være omfattet af lempelsesreglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Derudover har Skattestyrelsen ikke anset klageren for at være omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A- 5D. Skattestyrelsen har anset klageren for at være begrænset skattepligt til Danmark i indkomståret 2017 efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1. Skattepligt/ ligningsfrist … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark. Med udgangspunkt i det nævnte i afsnit 1.1. anser vi ikke, at du har en bopælsmulighed i Danmark i indkomståret 2017. Hverken du, dit barn eller barnets mor har en adresse i Danmark. Du ejer heller ikke en ejendom i Danmark på dette tidspunkt. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 2 er personer bosat i udlandet, der erhverver lønindkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på fly med hjemsted her i landet, omfattet af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, og dermed begrænset skattepligtig til Danmark. På det foreliggende grundlag anser vi dig derfor som værende begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 2 for indkomståret 2017. Dette betyder, at du alene er skattepligtig her til landet af de indkomster, der er nævnt i kildeskattelovens § 2. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Personer med indkomst for arbejde udført i udlandet er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1, stk. 2, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017. 2. Beskatningsretten … 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter kildeskattelovens § 2, stk. 2 er du skattepligtig af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på fly med hjemsted her i landet. Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S. 3. Indkomstopgørelsen … 3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter kildeskattelovens § 2, stk. 2 er du skattepligtig af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på fly med hjemsted her i landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. Du har ikke indsendt dokumentation for opgørelsen af din løn, herunder specifikation af skattefri rejsegodtgørelse udbetalt af din arbejdsgiver. Vi har lagt de af dig selvangivne beløb til grund. Vi skal dog bemærke, at du har pligt til at selvangive det korrekte beløb, som du har tjent. [virksomhed1] A/S har indberettet skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på i alt 25.579 kr. i 2017. Da du er ansat som pilot, anser vi beløbet indberettet som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse for at være godtgørelse for rejser (diæter) og ikke godtgørelse vedrørende befordring. Det er en betingelse for skattefri rejsegodtgørelse, at rejsen, der udbetales godtgørelse for, varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5. For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder. Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at være det faste arbejdssted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen. Et lignende udgangspunkt gælder i luftfart. Hvis du har fast arbejdssted i en bestemt lufthavn, er du således kun på rejse, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn. Se herom i Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018 (SKM2018.11.LSR). Du har ikke indsendt dokumentation for, at de udbetalte godtgørelser på 25.579 kr. overholder betingelserne for skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A. Ifølge ligningslovens § 9 A, er satsen for skattefri rejsegodtgørelse i 2017 på 487 kr. pr. 24 timer. Du har ikke indsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2. Det fremgår af bestemmelsens § 1, stk. 1, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage på minimum 24 timer. Vi har ikke modtaget dokumentation for, at dette er sket. Et dokument hvori du har skrevet arbejdsdage ned med over 24 timer ude af [Tyskland] kan – efter vores vurdering – ikke tjene som dokumentation for at din arbejdsgiver har udført en kontrol. Vi kan derfor ikke godkende skattefrihed for de udbetalte godtgørelser på 25.579 kr. Da du ikke har indsendt dokumentation for, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er overholdt, har vi medtaget det indberettede beløb på 25.579 kr. for skattefri rejsegodtgørelse i opgørelsen af din indkomst. Vi sætter derfor din indkomst for indkomståret 2017 op med 25.579 kr. fra 1.231.308 kr. til 1.256.887 kr. 4. Lempelse … 4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt det nævnte i afsnit 4.1. Det er vores vurdering, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Det skal bemærkes, at regninger / fakturaer for vand og varme vedrørende din bolig i Tyskland ikke efter vores opfattelse dokumenterer dit opholdsmønster. Yderligere skal det bemærkes, at kvittering for leje af bil i Tyskland ej heller – efter vores opfattelse dokumenterer dit opholdsmønster. Dog har vi godkendt nogle dage i biludlejningsperioden, da der har været supplerende dokumentation, eksempelvis hvor vi har kunne se at du har været på arbejde ifølge din arbejdsplan. Vi har udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt at dage, hvor du ikke har dokumenteret ophold i udlandet medregnes som ophold i Danmark i relation til 42-dages reglen. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det er vores opfattelse, at en kalender, hvori du har markeret et antal dage med ophold i Danmark, ikke i sig selv kan tjene som dokumentation for antallet af opholdsdage i Danmark. Kalenderen skal understøttes af faktiske objektive oplysninger som fx arbejdsplaner, logbog og kontoudtog. Dine arbejdsplaner og logbog viser mange dage, hvor du ikke ses at være på arbejde og hvor vi ikke har modtaget objektiv dokumentation, der viser, om du har opholder dig i Danmark eller i udlandet. Anvendelse af ligningslovens § 33 A er betinget af, at den person som ønsker at anvende reglen er fulgt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 og samtidig anvender reglerne om grænsegængere efter kildeskattelovens §§ 5 AD. Som nævnt under punkt 1.4 er det vores opfattelse, at du er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2. Som udgangspunkt, kan du derfor ikke anvende ligningslovens § 33 A, medmindre du inden for selvangivelsesfristen har tilkendegivet, at du ønsker at anvende grænsegængerreglen. Det fremgår ikke af det oplyste, at du har valgt at grænsegængerreglen skal finde anvendelse. Derfor træffer vi afgørelse om, at du ikke kan anvende ligningslovens § 33 A. Vi bemærker i øvrigt, at du efter vores opfattelse ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder opholdets længde og overholdelsen af 42-dages reglen. Efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 kan du anmode om omvalg, såfremt skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse af din indkomstskat, der har betydning for dit valg, og at valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indsendes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om ansættelsen, der begrunder ændringen. Se Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.2 (Omvalg af oplysninger afgivet til Skatteforvaltningen efter SKL § 2).” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. september 2021 udtalt: ”… Vi har følgende bemærkninger til den indsendte klage til Skatteankestyrelsen: Klager fremfører argumenter for, at Skattestyrelsens praksis vedrørende at alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark, er ulovlig. Vi er ikke enige i dette. Som det fremgår af afgørelsen af den 6. juli 2021, er det Skattestyrelsens udgangspunkt, at vi i opgørelsen af 42 dages reglen medregner dage/perioder som ophold i Danmark, medmindre skatteyder dokumenterer ophold i udlandet. Som det ligeledes fremgår af opgørelsen over de 42 dage i afgørelsen, har vi ikke medregnet dage, hvor det ikke anses for muligt at rejse hjem til Danmark og retur til tjenestested. Vi må i den forbindelse henvise til en offentliggjort afgørelse truffet af Landsskatteretten den 28. april 2021 (journalnr: 19-0074598). I relation til dokumentationspligten fremgår følgende af Landsskatterettens offentliggjorte afgørelse fra den 28. april 2021: Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275. Med henvisning til Landsskatterettens udtalelse, og afgørelserne SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR, mener vi derfor ikke, at Skattestyrelsens anvendte praksis i klagers afgørelse af den 6. juli 2021 er ulovlig. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan der kun gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, såfremt klager kan dokumentere ikke at have opholdt sig mere end 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Det skal yderligere bemærkes, at det som nævnt i afgørelsen af den 6. juli 2021 er vores opfattelse, at klager er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, hvorfor han som udgangspunkt ikke kan anvende ligningslovens § 33 A, medmindre han inden for selvangivelsesfristen har tilkendegivet, at han ønsker at anvende grænsegængerreglen. Anvendelse af ligningslovens § 33 A er nemlig betinget af, at den person som ønsker at anvende reglen er fuldt skattepligtg til Danmark efter kildeskattelovens § 1, eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 og anvender reglerne om grænsegængere efter kildeskattelovens §§ 5 A-D. Det fremgår ikke af det oplyste, at klager har valgt at grænsegængerreglen skal finde anvendelse, hvorfor vi den 6. juli 2021 traf afgørelse om, at klager ikke kan gøre brug af ligningslovens § 33 A. Vi bemærker i øvrigt, at klager efter vores opfattelse ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder opholdets længde og overholdelse af 42-dages reglen. Klager er desuden i afgørelsen af den 6. juli 2021 blevet vejledt om, at han efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 kan anmode om omvalg, såfremt skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse af klagers indkomstskat, der har betydning for klagers valg, og at valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 skal nedsættes, og at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Til Skatteankestyrelsen Hermed påklages Skattestyrelsens afgørelse af 6 Juli 2021 vedrørende min skatteansættelse for indkomståret 2017, jf. bilag 1. Der nedlægges påstand om, at jeg opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A og derfor er berettiget til lempelse af min indkomst for indkomståret 2017. Jeg arbejder som pilot fra [virksomhed1]s base i [Tyskland]. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udtalt, at jeg ikke har opfyldt den såkaldte 42 dages-regel i ligningslovens § 33 A om ophold uden for riget. Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. Sagens videre forløb Jeg anmoder om møde i sagen med Skatteankestyrelsen forud for Skatteankestyrelsens udarbejdelse af forslag til afgørelse. Jeg anmoder venligst om at modtage kopi af forslag til afgørelse. Endvidere begæres der møde med skatteankenævnet eller retsmøde i Landsskatteretten, alt efter hvem Skatteankestyrelsen visiterer sagen til. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” Efter en ny afgørelse omkring 2019/2020 ang. Lempelse ved paragraf 33a Er det kommet frem at skat har opgjort min årsopgørelse forkert siden 2007 Hvor jeg udrejser fra Danmark til Tyskland Det har bevirket at min skat har været opgjort uændret siden dette år. Jeg har altså i alle årene selvangivet på grundlag Skattestyrelsens oplysninger i indberetningsmodulet om beregning lempelse af skat efter ligningslovens § 33A. Under den forudsætning at dette har været korrekt i forhold til mit ophold i udlandet. Skat har ændret min skattepligtstatus til begrænset skattepligt for 2017, uanset at mine forhold er uændret i forhold årene forud for 2017, og Skat henholder sig til, at jeg ikke har søgt om brug af grænsegængerreglen, og derfor ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A. Da jeg igennem så mange år har lavet min selvangivelse på samme regelsæt, uden at skat har reageret på denne fremgangsmåde, har jeg anslået at det regelsæt jeg er underlagt er korrekt. Skats ændring af min status til begrænset skattepligt ændre ikke på at skattepligt af lønnen. Løn optjent om bord på [virksomhed1] fly er omfattet af dansk beskatning. Skats ændring af skattepligtstatus til begrænset skattepligt for 2017 med tilbagevirkende kraft ændrer forudsætninger for indberetning af oplysninger om løn optjent i udlandet. Indberetningsmodulet for 2017 gav ikke mulighed for at indberette lempelse af skat af løn efter ligningslovens § 33A, og gav heller ikke mulighed for valg af grænsegænger regel. Lempelse i 2017 blev - i lighed med årene forud 2017 - beregnet ved indberetning i Skattestyrelsen oplysningsmodul for udenlandsk indkomst under TastSelv. Skats afgørelse om ændring af skattepligtsstatus til begrænset skattepligt er foretaget efter udløbet af fristen for valg af grænsegængerreglen i kildeskattelovens afsnit IA. Efter udløbet af fristen kan en ændring af valget af grænsegængerreglen ske efter reglerne om ændring af et valg i oplysningsskemaet efter skatteforvaltningsloven § 30. Efter denne bestemmelse kan Skattestyrelsen tillade valg af grænsegængerreglen, hvis Skattestyrelsen har foretaget en ændring af en ansættelse af indkomstskat, som har betydning for valget. Det er en betingelse, at valget i oplysningsskemaet har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser som følge af Skattestyrelsens ændring af ansættelsen. Skattestyrelsen ændring af min skattepligtsstatus har ændret forudsætninger for valg i selvangivelsen, og valget i selvangivelsen har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, idet adgangen til lempelse af skat efter ligningslovens § 33A bortfalder. Betingelser i skatteforvaltningslovens § 30 for ændring af valg i selvangivelse er dermed opfyldt, og jeg ønsker at anvende grænsegænger reglen, og at anvende i ligningslovens § 33A i 2017, i lighed med tidligere år. Dette er afgørelses tekst omkring ligning af 2019: Vedrørende dine bemærkninger om ændring af din skattepligt fra begrænset til fuld skattepligt den 13. august 2019 gør vi opmærksom på, at nærværende afgørelse ikke omhandler indkomståret 2018 men derimod 2019 og 2020. Vores opfattelse af dine skattepligtsforhold fremgår ligeledes af afgørelse af 6. juli 2021 vedrørende indkomståret 2017. Den omstændighed, at din skattepligtsstatus i vores system ved en fejl ikke er blevet rettet i 2017, og derfor ligeledes er forkert for 2018 er beklageligt. Vi har derfor korrigeret dette for indkomståret 2019.Dette er nye oplysninger for mig og da dette har indflydelse på min sag fra 2017 mener jeg at dette er nød til at fremgå her. Kunne det være muligt at afholde et møde med jer, sådan at der kan gives en mere udførlig forklaring sagens anliggende. For at imødekomme eventuelle spørgsmål og sprede mere lys på sagen.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 27. januar 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ” På vegne af ovennævnte klient skal jeg hermed meddele, at Skatteankestyrelsens forslag af 20. december 2024 om afgørelse af ovennævntes klagesag ikke kan tiltrædes. Skatteankestyrelsen har som begrundelse for afvisning af klientens anmodning om nedsættelse af skatten af lønindkomst i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 3 henvist til Byrettens dom, refereret i SKM2017.249BR om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser i medfør af skatte-forvaltningslovens §§ 26 og 27. Skatteankestyrelsen har endvidere henvist til, at nedslag i skatten løn optjent i medfør af ligningslovens §33A forudsætter valg af grænsegængerreglen i kildeskattelovens afsnit IA. Jeg bemærker, at sagen drejer sig ikke om genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og henvisningen til dommen refereret i SKM2017.249.BR er derfor ikke relevant. Sagen drejer sig om omvalg i selvangivelsen, afledt af Skattestyrelsen ændring af skattepligtstatus, jf. vilkårene i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1. Sagsfremstilling Klienten har i selvangivelsen for indkomståret 2017, og i selvangivelserne de forudgående 10 indkomstår, oplyst lønnen optjent om bord på [virksomhed1] efter bestemmelsen om nedslag i skatten af lønindkomst optjent i udlandet. Lønnen er indberettet med de indkomstbeløb, der er oplyst af arbejdsgiveren, og Skattestyrelsen har hvert år siden 2007 og frem til 2017 udskrevet årsopgørelsen med halv lempelse i medfør af ligningslovens § 33A af løn optjent i udlandet. Skattestyrelsen har ved udskrivning af årsopgørelsen i hvert af årene tillige medtaget renteindtægter vedrørende indestående i danske pengeinstitutter afkast af dansk pensionsaftale ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Skattemyndighederne har i alle årene henvist klienten til at indberette selvangivelsen elektronisk ved brug selvangivelsesmodulet på TastSelv ved indberetning af oplysninger om lønindkomst og nedsættelse af skat af løn optjent i udlandet. Kopi af årsopgørelse for 2017 og Servicebrev 2017 er vedhæftet. Det præciseres i Servicebrevet, at der skal selvangives digitalt via TastSelv. Selvangivelse indsendt på papir, betragtes som ikke modtaget. Klientens arbejds- og bopælsmæssige forhold er ikke ændret i 2017 i forhold til de 10 forudgående indkomstår. Skattestyrelsen har ved klientens indberetning af udenlandsk indkomst for 2017 og for de foregåede 10 indkomstår ikke på noget tidspunkt stillet vilkår om, at klienten skulle anmode om beskatning efter grænsegænger-reglen som betingelse for beregning af nedslag skatten af lønindkomsten i medfør at ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen har således i alle årene fra 2007 til 2017 anset klienten for fuldt skattepligtig i Danmark. Klienten har ikke anmodet om ændring af skattepligtstatus. Den tidligere gældende skattepligtsstatus som fuldt skattepligtig er fastsat af Skattestyrelsen, og klienten har selvangivet i overensstemmelse hermed. Klienten har forudsat, at indkomsten på Skattestyrelsens årsopgørelser er korrekt opgjort, og klienten har ikke haft anledning til at anmode om ændring af udsendte årsopgørelser, og klienten har heller ikke anmodet om genoptagelse og ændring af udsendte årsopgørelser. Klienten har i alle årene oplyst om adressen i udlandet, og klienten har i alle årene medtaget indkomster, som disse er oplyst til skattemyndigheder, alt i overensstemmelse med skattemyndighedernes anvisninger. Skattestyrelsen har af egen drift - og med tilbagevirkende kraft - ændret klientens skattepligtsstatus fra fuld skattepligt til begrænset skattepligt for 2017. Dette kommer bag på klienten. Klienten forstod ikke betydning af denne ændring, idet løn optjent om bord på [virksomhed1] fly er skattepligtig i Danmark, uanset hvilken benævnelse eller skattepligtskode Skattestyrelsen måtte beslutte sig for at anvende ved dannelse af indberetningsportalen for årsopgørelsen. Klienten orienteres ikke om skattepligtsstatus på oplysningsskemaet. Ændringen af skattepligtsstatus for 2017 til begrænset skattepligt sker således på Skattestyrelsen foranledning, og bedømmelse beror alene på Skattestyrelsens beslutninger. Skattestyrelsens beslutning om ændringen af skattepligtsstatus har betydning for adgangen til at anvende reglen om nedslag i skatten i henhold til ligningslovens § 33A. Jeg henviser til, at en begrænset skattepligtig lønmodtagers adgang til at anvende nedslagsbestemmelsen i ligningslovens § 33A forudsætter, at grænsegængerreglen anvendes. Ved afgørelsen afskæres klienten fra at anvende ligningslovens §33A om nedslag i skatten af lønindkomst, da anvendelser af nedslagseglen forudsætter, at der er søgt om anvendelse af grænsegænger- reglen i kildeskatteloven afsnit IA. Dette kunne klienten imidlertid ikke anmode om i selvangivelsen, da klienten ifølge Skattestyrelsen havde status som fuldt skattepligtig. Jeg bemærker, at personer med skattepligts status som fuldt skattepligtig ikke har mulighed for at vælge beskatning som grænsegænger, og dermed kan ligningslovens § 33A anvendes ved brug af indberetningsportalen for årets selvangivelse. En fuldt skattepligtig lønmodtager kan så- ledes ikke anmode om brug af grænsegænger-reglen, idet reglen retter sig mod begrænset skattepligtige. En lønmodtager med status som begrænset skattepligtig kan derimod ikke indberette nedslags-berettiget løn for arbejde om bord på dansk fly elektronisk. Modulet for begrænset skattepligtige personer omfatter ikke lønindkomst i udlandet. Dette hænger sammen med, at for begrænset skattepligtige retter beskatningen sig mod løn optjent i Danmark, og ikke mod løn optjent i udlandet. Nedslagsberettiget begrænset skattepligtig løn omfattet af ligningslovens § 33A skal derfor indberettes på Skattestyrelsens skema for udenlandsk indkomst 04.012. Anvendelse af skemaet og anmodning om grænsegænger-regel forudsætter, at klienten er oprettet som begrænset skattepligtig i indberetningsmodulet for årsopgørelse. Da klienten som nævnt var registret som fuldt skattepligtig i 2017 i Skattestyrelsens mandtalsliste, kunne klienten ikke anmode om grænsegænger beskatning, og klienten kunne ikke anvende skema 04.012. Indberetning skulle ske via TastSelv, jf. Servicebrevet. Der er således Skattestyrelsen beslutning om ændring af skattepligtsfohold med tilbagevirkende kraft, der skaber behov for omvalg i selvangivelsen. Jeg henviser til Skatteforvaltningsloven §30, stk. 1, der oplyser følgende om omvalg i selvangivelsen. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Bestemmelsen angiver to betingelse for at ændre valg af oplysninger i en selvangivelse, når skattemyndigheder har foretaget en skatteansætte af indkomstskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Begge betingelse er opfyldt. Af bestemmelsen fremgår, at i tilfælde, hvor Skatteforvaltningen foretager en ændring af en skatteansættelse, her ændring af skattepligtstatus, kan skatteyderens valg i en selvangivelse, her valg af grænsegængerreglen i kildeskattelovens afsnit IA, ændres, idet skatteforvaltningens ændring har betydning for valget, og valget i selvangivelsen har som følge ændringen har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, her bortfald af adgang til at beregne nedslag skatten af lønindkomst. Jeg henviser til vedlagte kopi af Skattestyrelsens afgørelse af 31. januar 2024, hvorved Skatstyrelsen med tilladelse til om omvalg i medfør af skatteforvaltningslovens §30, stk. 1 i klientens selvangivelse for 2019, således at grænsegængerreglen tillades anvendt, da Skattestyrelsen på samme måde som for 2017 ændre skattepligtsstatus med tilbagevirkende kraft. Skattestyrelsen henviser i afgørelsen netop til det forhold, at personer med status som fuldt skattepligtige ikke har mulig for at vælge registrering som grænsegænger. Sigtet med grænsegængerreglen er at undgå diskriminering, og derfor sikrer reglen, at begrænset skattepligtige personer ved opgørelsen af indkomst og fradrag, samt ved skatteberegningen, stilles på samme måde, som personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark. Dermed kan be- grænset skattepligtige piloter, der er ansat hos [virksomhed1], beskattes på samme måde som fuldt skattepligtige personer, således at piloterne skattemæssigt behandles ens med hensyn rentefradrag mv. og ved beregning af nedslag i skatten i medfør af ligningslovens §33A. Ved at tillade omvalg i tilfælde, hvor Skatteforvaltningen ændrer skattepligtsstatus med tilbagevirkende kraft, sikres netop, at klienten får beregnet skatten som grænsegænger på samme måde ved fuld skattepligt. Skatteforvaltningen kan således for indkomståret 2017 - på samme måde som allerede meddelt for indkomståret 2019 - tillade, at den skattepligtig indkomst og skatteberegningen opgøres og foretages efter grænsegængerreglen i kildeskatteloves afsnit IA, herunder at skatten af lønnen nedsættes som oplyst i selvangivelsen efter bestemmelsen ligningslovens § 33A, stk. 3 om halvt nedslag. Som anført i klagen er betingelserne for nedsættelse af skatten af lønindkomst optjent i 2017 om bord på [virksomhed1]s fly er opfyldt, idet arbejdet er udført i udlandet. Klienten er bosiddende i Tyskland sammen med ægtefælle og fælles barn. Klienten har hjemmebase i [Tyskland], og flytrafikken afvikles fra hjemmebasen. Klienten flyver ikke til danske destinationer. [virksomhed1] er hjemmehørende i Danmark. I henhold til artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsover- enskomsten mellem Tyskland og Danmark er Danmark tillagt beskatningsretten til lønnen optjent hos [virksomhed1]. Lønnen beskattes i ikke i Tyskland, jf. overenskomstens artikel 24 litra a, hvoraf fremgår, at indkomst, der efter overenskomsten kan beskattes Danmark, udtages fra grundlaget for tysk beskatning. Indkomsten beskattes derfor alene i Danmark. Jeg imødeser Skatteankestyrelsen bemærkninger. Anmodningen retsmøde fastholdes, såfremt indstillingen om klagesagens afgørelse fastholdes. ” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 10. februar 2025 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 19. december 2024. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen. Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for løn optjent som pilot i [virksomhed1] A/S, med base i [Tyskland] lufthavn, samt at retten yderligere skal tage stilling til, om klageren opfylder betingelserne for at blive omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A. Lempelse/grænsegængerreglerne Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ansat klagerens indkomst fra [virksomhed1] A/S til beskatning i Danmark til 1.256.887 kr. Skattestyrelsen anser ikke den oplyste lønindkomst på 1.231.308 kr. optjent i Tyskland for at være omfattet af lempelsesreglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 3 (halv lempelse). Derudover har Skattestyrelsen ikke anset klageren for at være omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A- 5D. Skattestyrelsen anser klageren for at være begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1, jf. stk. 2 for indkomståret 2017. Skattestyrelsen anser klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 for ophørt den 1. august 2007 i forbindelse med klagerens fraflytning til Tyskland, og henset til at klageren ikke i perioden 2007-2019 har haft bopæl i Danmark. Klageren opfylder ikke betingelsen i kildeskattelovens § 5 D, stk. 1, da han ikke rettidigt har angivet i selvangivelsen for indkomståret 2017, at han ønskede at blive anset som grænsegænger. I henhold til kildeskattelovens § 5 D, stk. 1 skulle tilkendegivelsen være fortaget senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, dvs. juni 2019. Beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 5 A- 5 D, forudsætter et aktivt tilvalg fra skatteyderens side, jf. kildeskattelovens § 5D og SKM2017.249 BR Anvendelse af ligningslovens § 33 A er betinget af, at den person som ønsker at anvende reglen, er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 og samtidig anvender reglerne om grænsegængere efter kildeskattelovens §§ 5 A-D. Som allerede anført ovenfor opfylder klageren ikke betingelserne for at blive beskattet efter reglerne om grænsegængere, jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D, fordi han ikke inden for selvangivelsesfristen har tilkendegivet, at han ønsker at anvende dette regelsæt. Allerede derfor kan klageren ikke anvende ligningslovens § 33 A for indkomståret 2017. Derfor er det heller ikke nødvendigt at tage stilling til om klageren i øvrigt opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder om opholdets længde og overholdelsen af 42-dages reglen. Uanset at det ikke er nødvendigt at tage stilling til dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, og bedømt ud fra det foreliggende grundlag, at klager ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder opholdets længde og overholdelse af 42-dages reglen. Skattestyrelsen henviser til det i den påklagede afgørelse anførte herom. Endelig er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i forslaget om, at det ikke kan føre til et andet resultat, at klageren var af den overbevisning, at Skattestyrelsens ændring af hans skattepligtsstatus har ændret forudsætningerne for valg i selvangivelsen, idet det påhviler klageren at undersøge sin skatte- og selvangivelsespligt. Klageren er desuden i den påklagede afgørelse af den 6. juli 2021 blevet vejledt om, at han efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 kan anmode om omvalg, såfremt skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse af klagers indkomstskat, der har betydning for klagers valg, og at valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren har været berettiget til omvalg med henblik på at vælge grænsegængerregler, og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med det skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev henvist til Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 19-0086975. Afgørelsen vedrører præcis samme forhold, og i den sag blev der truffet afgørelse om, at betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A var opfyldt. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastholdes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent som pilot i [virksomhed1] A/S med base i [Tyskland] Lufthavn. Sagen angår yderligere, om klageren opfylder betingelserne for at blive omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A. Retsgrundlaget Skattepligt Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet. ” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og stk. 2: ” Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Som personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet betragtes også personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når det personlige arbejde ve‍drø‍rer etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 2. pkt. finder dog kun anvendelse på personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 6. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i § 7, stk. 1, 3.-6. pkt. … Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab. 31 Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luftfartsselskab, anses ikke for skib eller fly med hjemsted her i landet. Foretages der indeholdelse af skat efter § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk, indrømmes der ikke fradrag for udgifter ved indkomstopgørelsen. Indkomstskattepligten i medfør af dette stykke anses for endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat i henhold til § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag.” Lempelse Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3: ” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Følgende fremgår af artikel 15, stk. 3, i dobbeltoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland: ” Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår af Retten i [by3]s dom af 27. januar 2017, offentliggjort som SKM2017.234.BR, at det ikke var godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var opfyldt. Byrettens dom blev stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.182.ØLR. Det fremgår af Retten i [by4]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for, at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af [by1]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM.2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne, som ikke var støttet af objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter, havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by5]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM.2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder inden for den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLD. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse, ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettigede indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1, og ligningslovens § 33 A, stk. 3) og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Grænsegænger Følgende fremgår af kildeskattelovens § 5 A, stk. 1: ” Dette afsnit finder anvendelse på personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, eller som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en anden stat, i Grønland eller på Færøerne. Hvis indkomst hidrørende fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan beskattes her i landet - herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst - med tillæg af renteudgifter og kurstab på gæld, der er fradraget i denne indkomst, i et indkomstår udgør mindst 75 pct. af de efter dansk skattelovgivning opgjorte samlede indtægter med fradrag af samtlige udgifter afholdt for at erhverve indkomsten opgjort efter statsskattelovens § 6, litra a, kan den skattepligtige vælge at blive beskattet efter §§ 5 A-D.61 Tilsvarende gælder i et indkomstår, hvor både den danske indkomst og den samlede indkomst er negativ, hvis den skattepligtige i det seneste indkomstår med dansk positiv indkomst er blevet beskattet efter dette afsnit.” Af kildeskattelovens § 5 C fremgår: ” Skattepligtige, der er omfattet af kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, får beregnet skatten på samme måde som skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1. ” Af kildeskattelovens § 5 D fremgår: ” Den skattepligtige skal ved afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for et indkomstår tilkendegive, om der skal foretages beskatning efter dette afsnit. Den skattepligtige kan omgøre beslutningen. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.” Det fremgår af Retten i [by6]s dom af 17. marts 2017, offentliggjort som SKM.2017.249.BR, at retten fandt, at anvendelsen af reglerne i kildeskattelovens afsnit I A forudsætter et aktivt tilvalg fra skatteydernes side. Skatteforvaltningslovens § 30 Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 og stk. 2 fremgår: ” Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Lempelse/grænsegængerreglerne Det fremgår af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at bestemmelsen kun kan anvendes af personer, som er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte den 1. august 2007 i forbindelse med fraflytningen til Tyskland, og at klageren for indkomståret 2017 var begrænset skattepligtig til Danmark af lønnen for arbejdet udført i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1. Herved er lagt vægt på, at klageren var udrejst til Tyskland i perioden 2007-2019 og ikke i perioden havde bopæl i Danmark. Personer, der opfylder betingelserne for at blive omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, og som vælger at blive beskattet efter disse, kan få skatten beregnet på samme måde som skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 5 C. Klageren har gjort gældende, at en ny afgørelse vedrørende indkomstårene 2019 og 2020 har afdækket, at Skattestyrelsen siden 2007 har opgjort klagerens årsopgørelse forkert. Skattestyrelsen har herefter ændret klagerens skattemæssige status til begrænset skattepligt for indkomståret 2017. Klageren har yderligere gjort gældende, at Skattestyrelsens ændring af klagerens skattepligtstatus ændrer forudsætningerne for indberetning af oplysninger om løn optjent i udlandet. Ifølge klageren gav indberetningsmodulet for 2017 ikke mulighed for at indberette lempelse af skat af løn efter ligningslovens § 33 A og for valg af grænsegængerreglerne. Klageren har yderligere gjort gældende, at Skattestyrelsens ændring af hans skattepligtsstatus har ændret forudsætningerne for valg i selvangivelsen. Beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 5 A- 5 D forudsætter et aktivt tilvalg fra skatteyderens side, jf. kildeskattelovens § 5 D og SKM2017.249 BR. Valget skal træffes ved indgivelse af selvangivelsen. Den skattepligtige kan omgøre sit valg ved henvendelse til Skattestyrelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 5 D, stk. 1, 2. pkt. Klageren opfylder ikke betingelsen i kildeskattelovens § 5 D, stk. 1, da han ikke rettidigt har angivet i selvangivelsen for indkomståret 2017, at han ønskede at blive anset som grænsegænger. I henhold til kildeskattelovens § 5 D, stk. 1, skulle tilkendegivelsen ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, dvs. juni 2019. Skattestyrelsens afgørelse af 6. juli 2021 indebar en ændring af klagerens skattepligtsstatus fra fuldt skattepligtig til begrænset skattepligt, og af afgørelsen fremgår, at der var mulighed for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Klageren har ikke har anmodet om tilladelse til omvalg, hvilket skulle være meddelt Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at den skattepligtige blev bekendt med afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2. Da klageren ikke har anmodet om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, er det med rette, at klageren ikke er omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomståret 2017. Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren var af den overbevisning, at Skattestyrelsens ændring af hans skattepligtsstatus har ændret forudsætningerne for valg i selvangivelsen, idet det påhviler klageren at undersøge sin skatte- og selvangivelsespligt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.