Salgsmoms ved lejlighedssalg til kapitalejere henført til forkert periode

Journalnr. 21-0065298 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Selskabets opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2. halvår 2018 Forhøjelse af salgsmoms 250.000 kr. Ugyldig Nedsættes til 0 kr. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at [klager] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1] siden den 5. februar 2020 har været under frivillig likvidation. Selskabets startdato er den 14. marts 2011, og selskabet er registreret under branchekoden 477800 Detailhandel med andre nye varer. Det fremgår endvidere, at selskabets reelle ejere er [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], der hver har en ejerandel på 25 %. Skattestyrelsen har den 1. december 2020 fremsendt forslag til afgørelse og truffet den påklagede afgørelse den 23. februar 2021. Umiddelbart efter selskabets stiftelse, har selskabet erhvervet ejendommen [adresse1] for 1.950.000 kr. Ejendommen har herefter været udlejet til forskellige lejere, men da selskabet i en periode har haft vanskeligt ved at genudleje ejendommen, har selskabet i 2015 besluttet at undersøge mulighederne for at nedrive ejendommen, og i stedet opføre et boligprojektsalg af seks ejerlejligheder på ejendommen. Det fremgår af de fremlagte købsaftaler for selskabets projektsalg af ejerlejligheder, at selskabet har indgået enslydende aftaler med henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS om salg af henholdsvis ejerlejlighed [...], [...], [...] samt [...] beliggende på [adresse1], [by1], og at samtlige købsaftaler er dateret den 17. november 2016 samt er angivet med en anslået købesum på 1.850.000 kr. I samtlige købsaftaler er købernes underskrifter dateret den 18. november 2016. Ifølge købsaftalerne er overtagelsesdagen den 1. marts 2018. Det fremgår endvidere af købsaftalerne, at den anslåede købesum på 1.850.000 kr. betales af fire rater henholdsvis ved underskrift af aftalen, den 1. maj 2017, 1. oktober 2017 samt 1. januar 2018. Af fremlagte tillæg til købsaftalerne indgået med henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS fremgår det bl.a., at købesummerne er reguleret til henholdsvis 1.890.000 kr., 1.816.000 kr., 1.814.000 kr. og 1.770.000 kr., samt at tillæggene er dateret den 11. januar 2018 og underskrevet den 12. januar 2018. Købesummerne er blevet reguleret i forhold til, hvilke til- og fravalg, der er blevet foretaget. Skøderne for de fire projektsalg af ejerlejligheder er blevet tinglyst den 30. januar 2018 og overtagelsesdagen for lejlighederne blev fastsat til den 1. marts 2018. Selskabet har vedrørende salg af lejligheder afregnet moms med i alt 255.596 kr. Momsen er indberettet for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2018, og er indbetalt den 6. marts 2019. Det fremgår af en købsaftale, at selskabet den 22. juni 2018 har solgt en ejerlejlighed beliggende på [adresse2], [by1] til [virksomhed7]. Det fremgår endvidere af aftalen, at købesummen udgør 2.195.000 kr., og af salgsopstillingen, at ejendommen er udgjort af 80 m² boligareal og 5 m² udhus og 85 m² tinglyst fordelingsareal. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udregnet den gennemsnitlige pris pr. m² for handlen til 25.824 kr. (2.195.000/85). Det fremgår af en købsaftale, at selskabet den 21. februar 2018 har solgt en ejerlejlighed beliggende på [adresse3], [by1] til [virksomhed5] og [virksomhed6]. Det fremgår endvidere af aftalen, at købesummen udgør 2.275.000 kr., og af salgsopstillingen, at ejendommen er udgjort af 82 m² boligareal og 87 m² tinglyst fordelingsareal. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udregnet den gennemsnitlige pris pr. m² for handlen til 26.149 kr. (2.275.000/87). På baggrund af ovenstående, har Skattestyrelsen skønnet, at værdien for de fire lejligheder, der er overdraget til kapitalejerne, som minimum skal vurderes ud fra en pris pr. m² på 25.000 kr. Skattestyrelsen har ud fra en pris pr. m² på 25.000 kr. skønnet, at købesummen for hver af [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed4] ApS udgør 2.175.000 kr. (25.000 kr.*87) og for [virksomhed3] udgør 2.125.000 kr. (25.000 kr.*85), dvs. en samlet købesum for de fire kapitalejere på 8.650.000 kr. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført, at det er styrelsens opfattelse, at forskellen mellem de aftalte handelspriser og markedsværdien er skatte- og afgiftspligtig, og at de fire kapitalejere samlet har betalt 1.250.000 kr. inkl. moms for lidt for de fire lejligheder, hvorfor selskabets salgsmoms er blevet forhøjet med 250.000 kr. på baggrund af lejlighedssalgene. Skattestyrelsen har endvidere anført, at aftalerne om salg af lejlighederne er indgået i 2016, men at styrelsen anser, at afgiftspligten er indtrådt i 2018, hvor den endelige aftale om overdragelse sker, samt at der foretages tinglysning i 2018. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms med 250.000 kr. for 2. halvår 2018 på baggrund af salg af ejerlejligheder til selskabets kapitalejere. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har med den begrundelse der fremgår af pkt. 1.4 fastsat den yderligere avance, som selskabet kunne have opnået ved salg af de 4 lejligheder til uafhængig 3.mand til 1.250.000 kr. Vi har beregnet "normalværdien", altså den værdi, som skal lægges til grund for afregning af salgsmoms i henhold til momslovens § 28, stk. 3 til 8.650.000 kr. (se bilag 2) Der er alene beregnet moms af en værdi på 7.400.000 kr. (se bilag 1). Den yderligere udgående afgift udgør herefter 1.250.000 x 80% x 25% = 250.000 kr. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. maj 2021 udtalt følgende: ”(…) Den principale påstand Klagers principale påstand er, at afgørelserne er ugyldige, fordi beskatningstidspunktet er indkomståret 2016 og ikke 2018. Dette er et anbringende, som skatteyderne ikke tidligere er fremkommet med. Vi har i afgørelsen omkring beskatningstidspunktet anført (side 8): Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018 hvor den endelige aftale om overdragelse af lejlighederne sker og tinglyses. I et normalt byggeprojekt er det på dette tidspunkt, man bliver endelig skattepligtig af avancen jf. principperne om retserhvervelse af indtægter og opgørelse af igangværende arbejder i statsskattelovens § 4 og § 6. Vi har altså lagt til grund, at selvom der er indgået 4 enslydende aftaler i indkomståret 2016, så er det først i 2018, at aftalerne gøres endelige og tinglysning sker. Derudover er aftalerne indgået på det grundlag, at de 4 kapitalejere aldrig vil kunne komme til at betale mere end selskabets kostpris og derfor vil der aldrig blive en avance på grundlag af aftalerne. Med det udgangspunkt kommer der ikke noget til beskatning hos selskabet, før de sidste 2 lejligheder sælges på markedsvilkår. Der er derfor ikke modstridende interesser omkring beskatningstidspunktet og vi har fastlagt dette til at være, når den endelige aftale om køb af lejlighederne indgås og tinglyses, hvilket også er det tidspunkt, hvor man ville kunne konstatere en endelig markedspris for lejlighederne. Det er også først i 2018, at selskabet opgør og afregner moms af salget, ligesom der ikke er udstedet salgsfakturaer i forbindelse med indgåelse af ”projektkøbsaftalerne”. Regnskabsmæssigt har selskabet heller ikke anset lejlighederne for solgt, men har optaget betalingerne modtaget i henhold til ”projektkøbsaftalerne” som forudbetalinger: (billede udeladt) Herudover er fortjenesten på lejlighederne også først indgået resultatopgørelsen i regnskabet i 2018: (billede udeladt) Selskabet har altså selv på alle måder ageret som om, at salget af lejlighederne er sket i 2018. Selvom beskatningen i forbindelse med projektkøbet henføres til indkomståret 2016, så vil skattevirkningen heraf blive 0 kr., idet det er aftalt at købesummen er lig med kostprisen. Det er først i 2018, at en eventuel avance, herunder en fikseret avance, vil komme til beskatning i lighed med de lejligheder, der er solgt til uafhængige parter. Den subsidiære påstand Den subsidiære påstand går på: at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende salget af de fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1] er forkert, idet der i 2016 er indgået en bindende aftale om køb af en lejlighed mellem [klager] ApS og henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Det er efter vores vurdering samme problemstilling som ovenfor, men vi går ud fra, at påstanden kan suppleres med, at markedsprisen i 2016 er lig med overdragelsesprisen. Indledningsvis anføres det i klagen under dette punkt: [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] blev derfor i 2016 forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, også selvom der var en risiko for at lejlighederne aldrig blev opført. Det illustrerer efter vores vurdering, at underskrivelse af aftalerne ikke indebar nogen form for risiko for de 4 kapitalejere. Hvis processen var endt med at lejlighederne ikke skulle opføres, så skulle der ikke betales noget. Hvordan kan man blive forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, hvis processen var endt ud i at lejlighederne slet ikke skulle opføres? Når aftalen er indgået uden nogen reel risiko, mellem kapitalejerne og selskabet, og der er tale om 4 enslydende aftaler, så mener vi, at aftalen ikke kan lægges til grund for den skattemæssige bedømmelse af overdragelsen. Vi er af den opfattelse, at det først er når den endelige aftale underskrives, at det kan konstateres om der kommer et beløb til beskatning. For selskabet vil det være således, at forholdet er omfattet af reglerne om ”igangværende arbejder for fremmed regning” hvor beskatningstidspunktet af en eventuel fortjeneste først sker på det tidspunkt, hvor byggeriet er afsluttet. Selskabet har også regnskabsmæssigt behandlet aconto betalingerne som ”forudbetalinger fra kunder”, ikke som et salg (se tidligere). Selskabets revisor har telefonisk den 4. januar 2018 omkring en mindre negativ momsangivelse på 4.307 kr. i første halvår 2016 oplyst: Virksomheden har tidligere udlejet en erhvervsejendom med moms. Er nu blevet revet ned. Ligger i [by1]. Er ved at bygge 6-8 lejligheder som skal sælges. Moms heraf kommer først når lejlighederne er solgt. Har fået en ny investorer. Selskabets revisor har altså også på dette tidspunkt lagt til grund, at lejlighederne ikke er (endeligt?) solgt. Bemærkningen omkring en ny investor må henvise til, at [[virksomhed1] ApS] først erhverver kapitalandele i selskabet i november 2016, samtidig med at [virksomhed1] personligt underskriver ”projektkøbsaftalen”. Moms ved salg af lejlighederne er først angivet i 2018. Der har ikke været angivet salgsmoms i 2016 og 2017 og der er heller ikke udstedt fakturaer med moms i forbindelse med underskrivelse af ”projektkøbsaftalerne”. Selskabet har altså på alle måder ageret som om, at der først i 2018 indgås en endelig bindende aftale om køb af lejlighederne og at ”projektkøbsaftalen” mere er en aftale om rentefri finansiering fra kapitalejerne af det omhandlede byggeri. Skattestyrelsen fastholder på den baggrund, at beskatning af en eventuel fordel ved køb af lejlighederne fra selskabet skal henføres til indkomståret 2018 og at vurderingen af prisen, som kapitalejerne betaler, skal bedømmes i forhold til markedsprisen på det tidspunkt, hvor den endelige overdragelse sker. Grundlaget for markedsprisen er salget af de 2 sidste lejligheder, hvor aftalen er indgået mellem uafhængige parter. (…)” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen vedrører transaktioner, der er foretaget i 2016. Der er endvidere fremsat subsidiær påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes til 0 kr., da der i 2016 er indgået bindende aftaler om køb af lejligheder imellem selskabet og dettes fire kapitalejere. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Vores påstande Principale påstand Det er vores principale påstand, at Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar 2021 (bilag 1-5) er ugyldige, idet afgørelserne vedrører transaktioner, der skete i indkomståret 2016. Skattestyrelsen kan derved ikke genoptage skatteansættelsen for hverken [klager] ApS eller [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] jf. Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 31. Subsidiære påstand Hvis vores principale afvises, er det vores subsidiære påstand, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende salget af de fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1] er forkert, idet der i 2016 er indgået en bindende aftale om køb af en lejlighed mellem [klager] ApS og henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Derfor skal Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at klagerne ved endelig aftale i 2016 har erhvervet en projektlejlighed, og at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse af den skattepligtige indkomst samt momstilsvar (kun vedr. [klager] ApS) skal nedsættes til 0 kr. Endvidere er det vores påstand, at Skattestyrelsen afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling, hvor ovenstående ændringer som følge af ovenstående påstande implementeres. Baggrund I november 2016 indgik [klager] ApS fire aftaler med henholdsvis [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], om salg af fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1]. De fire aftaler var bindende for parterne ved underskrift, dog med den mulighed at den endelige købesum kunne reguleres, hvis omkostninger ved opførelsen afvig fra det forventet jf. købsaftalen pkt. 3.2, se bilag 6. I januar 2018 blev lejlighederne færdiggjorte, og i den forbindelse blev købesummen reguleret jf. overdragelsesaftalen pkt. 3.2 jf. tillæg til købsaftalen, se bilag 7. I december 2020 fremsender Skattestyrelsen et varsel om ændring af klagerne skatteansættelser og i februar 2021 træffer den en endelig afgørelse om klagerne skatteansættelser, jf. bilag 1-5. Skattestyrelsen vurdering Af Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar fremgår det, at det er Skattestyrelsen opfattelse, at lejlighederne først er endelig erhvervet i januar 2018: Skattestyrelsen anfører i deres afgørelser følgende: ”Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018, fordi vi mener, at det er på dette tidspunkt man i et normalt byggeprojekt med køb på projektstadie, skal betale den endelige konstaterede pris for lejligheden. De indbetalinger du har foretaget med udgangspunkt i aftale om ”projektkøb” er at betragte som aconto indbetalinger” Skattestyrelsen hævede derfor købsprisen for projektlejlighederne fra 1.890.000 kr. til 2.175.000 kr. for [virksomhed1], fra 1.816.000 kr. til 2.175.000 kr. for [virksomhed2], fra 1.770.000 kr. til 2.175.000 kr. for [virksomhed4] og fra 1.850.000 kr. til 2.125.000 for [virksomhed3]. Derudover hævede Skattestyrelsen [klager] ApS’ skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 kr. Vores anbringender Vedrørende vores principale påstand Det er vores vurdering, at de skattemæssige transaktioner, som Skattestyrelsen ændrer i Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar 2021 er ugyldige, da både varsel om ændring og afgørelserne er fremsendt til klagerne efter fristudløb, jf. Skatteforvaltningslovens § 26 og § 31. Købsaftalerne er indgået i 2016 og bliver derved forældet senest den 1. maj 2020, jf. Skatteforvaltningsloven § 26 og § 31. Skattestyrelsens varsel om afgørelse er først sendt den 1. december 2020, og afgørelsen er endvidere først truffet den 23. februar 2021. Fristen er derved klart overskredet og som følge heraf er Skattestyrelsens afgørelser ugyldige og kan ikke fyldestgøres af Skattestyrelsen. Det er derfor vores vurdering, at Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige, og at Skattestyrelsen forpligtes til at annullere deres afgørelser og nedsætte aktieindkomsten for [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] nedsætte med hver 312.500 kr. samt nedsætte den skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 for [klager] ApS Vedrørende vores subsidiære påstand Det er vores vurdering, at der i 2016 er indgået endelige og forpligtende aftaler mellem [klager] ApS og [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] om køb af fire projektlejligheder med mulighed for at regulere købsprisen, hvis omkostningerne forbundet med opførelsen af lejlighederne ændrede sig i forhold til det forventet. [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] blev derfor i 2016 forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, også selvom der var en risiko for at lejlighederne aldrig blev opført. Dette er helt sædvanligt i projektkøb, hvor der typisk sker en regulering af prisen i forhold til tilvalg mv. Skattestyrelsen fremfører i deres afgørelse, at man skal lægge vægt på hvornår der endelig skal betales for lejlighederne: ”Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018, fordi vi mener, at det er på dette tidspunkt man i et normalt byggeprojekt med køb på projektstadie, skal betale den endelige konstaterede pris for lejligheden. De indbetalinger du har foretaget med udgangspunkt i aftale om ”projektkøb” er at betragte som aconto indbetalinger” [Vores fremhævning] Dette er ikke korrekt, da køberne er forpligtiget til at fyldstegøre købsaftalerne ved underskrift, som derved udgøre beskatningstidspunktet jf. § 6 i statsskatteloven for køberne. Det er underordnet i skatteretten, hvornår der sker betaling i en aftale, da beskatningstidspunktet afhænger af retserhvervelsesprincippet jf. § 4 i statsskatteloven. Det er derfor vores samlet vurdering, at der i 2016 er indgået en endelig og forpligtende aftale mellem [klager] ApS og [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Derved skal aktieindkomst for [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] nedsætte med hver 312.500 kr. samt at der skal ske nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 for [klager] ApS (…)” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 5. juli 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Skattestyrelsen har i deres udtalelser til sagerne anført, at beskatningstidspunktet skal være indkomståret 2018 ud fra den vurdering, at der først sker betaling i 2018, samt at der først bliver beregnet moms i 2018. Skattestyrelsen udtaler: ”Moms ved salg af lejlighederne er først angivet i 2018. Der har ikke været angivet salgsmoms i 2016 og 2017 og der er heller ikke udstedt fakturaer med moms i forbindelse med underskrivelse af ”projektkøbsaftalerne”. Selskabet har altså på alle måder ageret som om, at der først i 2018 indgås en endelig bindende aftale om køb af lejlighederne og at ”projektkøbsaftalen” mere er en aftale om rentefri finansiering fra kapitalejerne af det omhandlede byggeri.” [Vores fremhævninger] Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelser og begrundelser er i strid med retserhvervelsesprincippet og fast og mangeårig praksis omkring suspensive og resolutive betingelser. Det er i praksis og den juridiske vejledning fastslået, at en ejendom er afstået til køber i forbindelse underskrivning af en endelig og bindende aftale. I den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.7.1 skriver Skattestyrelsen: ”Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende. Det er klart, at betingede aftaler kan udskyde retserhvervelsen, hvis sådanne betingelser er suspensive. Suspensive betinger ligger typisk uden for parternes rådighed og er ikke klassiker type-betingelser. Skattestyrelsen lægger i sine afgørelser navnlig vægt på, at overtagelsesdagen var i 2018, og at det ikke var muligt at opgøre købesummen før 2018. Det er vores klare vurdering, at både udskudt overtagelsesdag og en købesumsregulering er resolutive betingelser – særligt i ejendomshandler. Det er også vores vurdering, at dette underbygges af langvarig praksis. Se nedenfor. I den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.7.1 skriver Skattestyrelsen: Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren. Er der indgået en endelig og bindende købsaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, er datoen for aftalen afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, fx med hensyn til tidspunktet for betaling af restkøbesummen. Se LSRM 1969, 98 LSR.” [Vores Fremhævninger] Skattestyrelsen skriver videre i den juridiske vejledning i afsnit C.H.2.1.7.2: ”. Køber eller sælger kan have knyttet særlige betingelser til aftalen om overdragelse. Sådanne betingelser kan have betydning for, hvornår handlen rent skattemæssigt skal anses for indgået. Det beror på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i det enkelte retsforhold, hvornår en aftale om overdragelse af fast ejendom skattemæssigt anses for at have fundet sted. Der har udviklet sig en praksis for, hvornår betingede aftaler har et sådant indhold, at de normalt ikke udskyder aftaletidspunktet skattemæssigt og for, hvornår aftaletidspunktet normalt udskydes skattemæssigt” [Vores formhævning]. Videre i samme afsnit forsætter Skattestyrelsen: ”Et typisk eksempel på en resolutiv betingelse er, at handlen fra sælgers side er betinget af betalingen af købesummen. Der er her tale om en betingelse, som kun beror på parterne selv. Handlen vil derfor blive anset for indgået den dag, hvor såvel køber som sælger har underskrevet aftalen. Hvis det efterfølgende viser sig, at køberen ikke kan betale købesummen, kan sælgeren vælge at hæve handlen. Tilbageleveringen kan efter praksis ske, uden at den får skattemæssige konsekvenser for sælger. Eksempel: En aftale om overdragelse af fast ejendom var gyldig, selv om købssummen ikke var endelig fastsat I en salgs-/købssituation i en sag var der det særegne, at der ikke var fastsat en bestemt købesum, da aftalen om overdragelse af ejendommen blev indgået. Aftalen indeholdt derimod en række successive, resolutive betingelser om købesummens størrelse. Hvis den resolutive betingelse ikke blev opfyldt inden den angivne frist, ville aftalen bortfalde og blive erstattet af en ny aftale, hvor købesummen var nedsat. Serien af resolutivt betingede aftaler ville til sidst blive afløst af en aftale, der ikke var resolutivt betinget, hvor købesummen stod fast. Det blev skatteretligt accepteret, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kunne udformes, så den indeholder en række successive, resolutive betingelser for den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det blev forudsat, at der ikke herskede tvivl om, at ejendommen ville blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. Skatterådet fandt, at det skatteretlige erhvervelsestidspunkt også ved den her forelagte aftalekonstruktion som udgangspunkt skulle være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger var indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Se SKM2008.174.SR og tilsvarende SKM2008.349.SR” [Vores fremhævninger] Ovenstående uddrag fra den juridiske vejledning er også blevet bekræftet af Skatterådet i SKM2008.349.SR: ”I den her forelagte salgs/købssituation er det særegne, at der ved indgåelse af aftalen om overdragelse af ejendommen ikke er fastsat én bestemt købesum. Aftalen indeholder derimod for så vidt angår købesummens størrelse, en række successive resolutive betingelser. Såfremt den resolutive betingelse ikke er opfyldt inden den angivne frist, bortfalder den pågældende aftale og erstattes af en ny aftale, hvor købesummen er nedsat. Serien af resolutive betingede aftaler afløses til sidst af en aftale, der ikke er resolutivt betinget, hvorved købesummen står fast. I Danmark hersker der aftalefrihed i forbindelse med lovlige aftaler om overdragelse af fast ejendom. Som følge heraf finder SKAT, at det også skatteretligt må accepteres, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kan udformes således, at den indeholder en række successive resolutive betingelser, for så vidt angår den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det er herved forudsat, at der ikke hersker tvivl om, at den pågældende ejendom vil blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. SKAT finder endvidere, at det skatteretlige erhvervelsestidspunkt også ved den her forelagte aftalekonstruktion som udgangspunkt må antages at være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Det er endvidere SKATs opfattelse, at de successive nedsættelser af købesummen skatteretligt skal anses for en regulering af den tidligere forudgående fastsatte købesum” [Vores fremhævninger] Henset til ovenstående må det således udledes, at [klager] ApS indgik en endelig og bindende aftale med [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] i indkomståret 2016. Det er uden betydning, at købesummen senere bliver reguleret, samt hvordan [klager] ApS har indtægtsført købesummen regnskabsmæssigt. Skattestyrelsens argumentation omkring betalingstidspunktet sammen med hvornår købesummen er endelig fastslået, kan derfor ikke tages til afgørelse af, hvornår der er erhvervet endelig ret til ejendommen. I forhold til Skattestyrelsen henvisning til hvornår der bliver afregnet moms, følger det af Momslovens § 23, at afgiftspligten først indtræder ved levering. Momsafregningen rykker derved ikke ved beskatningstidspunktet jf. retserhvervelsesprincippet. Herudover er Momsloven en implementering af et EU-direktiv. Henset til ovenstående opstod der ved underskrift af aftalen i 2016 en endelig forpligtende aftale hvor [klager] ApS blev endelig forpligtiget til at levere en lejlighed til hver af [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Herudover er de sidst nævnte endelig forpligtiget til at betale en købesum til [klager] ApS jf. retserhvervelsesprincippet og det fremførte praksis. Skattestyrelsen forsætter deres argumentation omkring at beskatningstidspunktet skal være 2018, fordi det først er i 2018 at den endelige markedspris for lejlighederne kendes samt der ikke forligger modstridende interesse omkring beskatningstidspunktet: ”Der er derfor ikke modstridende interesser omkring beskatningstidspunktet og vi har fastlagt dette til at være, når den endelige aftale om køb af lejlighederne indgås og tinglyses, hvilket også er det tidspunkt, hvor man ville kunne konstatere en endelig markedspris for lejlighederne. Det er også først i 2018, at selskabet opgør og afregner moms af salget, ligesom der ikke er udstedet salgsfakturaer i forbindelse med indgåelse af ”projektkøbsaftalerne”. [Vores fremhævning] Vi skal til ovenstående bemærke, at der er tale om transaktioner mellem uafhængige parter, som ikke er omfatter af ligningslovens § 2. Markedsprisen er derfor også kendt i 2016, hvor aftalen indgås, da ingen af [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] havde bestemmende indflydelse over [klager] ApS tilbage i 2016, og derfor hellere ikke havde mulighed for at påvirke prisen selvstændigt. Vi har derfor svært ved at følge ovenstående udtalelse af Skattestyrelsen, da markedsprisen må vurderes ud fra en transaktion mellem uafhængige parter, som tilfældet er her. Det er derfor vores samlet vurdering, at der i indkomståret 2016 er indgået en endelige bindende aftale mellem [klager] ApS og [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4]. Det betyder, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at genoptage skatteansættelsen for hverken [klager] ApS eller [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], da fristen i Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 31 er sprunget. (…)” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 1. februar 2022 fremsat følgende yderligere bemærkninger: ”(…) I relation til spørgsmålet om, hvornår der er erhvervet endelig ret til ejendommen, ønsker vi at tilføje til sagens oplysninger, at flere af kapitalejerne i 2017 fik bevilget bank-/kreditforeningslån i forbindelse med finansieringen af købet af ejendommene. Købsaftalerne fra 2016 blev lagt til grund ved optagelsen af lånene hos forskellige parter (herunder eksempelvis [finans1] og kreditforeningen [finans2]). En bindende købsaftale må anses for at være afgørende og nødvendig for, at en bank/kreditforening tildeler en kunde finansiering til et boligkøb. Den omstændighed, at flere eksterne parter således i 2017 har anerkendt at købsaftalerne havde virkning fra aftaleindgåelsen i 2016, bestyrker vores opfattelse af retserhvervelsestidspunktet. Vi er af den opfattelse, at dette således bestyrker vores påstand om, at Skattestyrelsens fortolkning af overdragelsestidspunktet strider imod sædvanlig praksis omkring overdragelse af ejendomme, som nærmere beskrevet i vores bemærkninger af den 5. juli 2021. (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Følgende er indstillet: Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagers opfattelse Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse Skattestyrelsens udtalelse Yderligere salgsmoms i forbindelse med salg af lejligheder 250.000 kr. 0 kr. 0 kr. 250.000 kr. Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og ønsker retsmøde i sagen. Faktiske forhold Selskabet (herefter klager) blev stiftet i 2011 med branchekoden ”477800 Detailhandel med andre nye varer”, og havde til formål, at drive virksomhed med detailsalg samt at foretage investering og ejendomsudvikling. Selskabet er i dag under frivillig likvidation. Klager erhvervet en ejendom i 2011 og udlejet frem til indkomståret 2015. Herefter blev der besluttet at nedrive ejendommen og i stedet opføre et boligprojekt med 6 ejerlejligheder på grunden. I 2016 blev der indgået aftaler med kapitalejerne om at de forpligtet sig til at købe hver én lejlighed og i forbindelse hermed løbende tilføre den nødvendige kapital, mens de 2 sidste ejerlejligheder skulle sælges til 3. mænd. I 2018 blev der indgået tillæg til købsaftalerne, hvor kostprisen blev endeligt opgjort. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse foretaget et skøn over lejlighederne og vurderet, at kvadratmeterprisen skal som minimum være 25.000 kr. Skønnet er foretaget på baggrund af de konstaterede salgspriser opnået for de lejligheder der er solgt til uafhængig 3. mand. Skattestyrelsen fandt i sin påklagede afgørelse, at forskellen mellem den aftalte pris for lejlighederne (kostprisen) og markedsværdien, er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og at den økonomiske fordel de 4 kapitalejere indirekte har opnået, skal beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 2. Det medfører at udgiften ikke kan fratrækkes ved klagers indkomstopgørelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. På baggrund af den fastsatte yderligere avance som selskabet kunne have opnået ved salg af de 4 lejligheder til uafhængig 3. mand, har Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse forhøjet selskabets salgsmoms i forbindelse med salg af lejlighederne med 250.000 kr. Klagers principale påstand er, at afgørelsen er ugyldig, idet den vedrører transaktioner, der skete i indkomståret 2016. Subsidiært mener klager, at afgørelsen vedrørende salget af lejlighederne til anpartshaverne er ugyldig, idet de skete i 2016, og at den foretagne forhøjelse af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 0 kr. Materielt Skattestyrelsen har i sin udtalelse i en sammenholdt sag med sagsnr. [sag1] udtalt, at beskatningstidspunktet for projektlejlighederne er i 2018 og at der skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018. Den yderligere avance som selskabet kunne have opnået ved salg af de 4 lejligheder til uafhængig 3. mand, er af Skattestyrelsen i den sammenholdt sag fastsat til 1.250.000 kr. (…) Med henvisning til Skattestyrelsens udtalelse i den sammenholdt sag fastholder Skattestyrelsen, at der er sket salg af lejligheder til under markedspris, og at der derfor skal pålægges yderligere salgsmoms i forbindelse med salget af lejlighederne. Den yderligere salgsmoms er opgjort til 250.000 kr. (…)” Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at købsaftalerne er indgået den 18. november 2016, hvorfor dette er beskatningstidspunktet. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg samt det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen skal stadfæstes i modstrid med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for 2. halvår 2018 med 250.000 kr. vedrørende selskabets salg af fire lejligheder til selskabets kapitalejere. Retsgrundlaget Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor levering af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Det følger af momslovens § 23, stk. 1. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunktet. Det følger af momslovens § 23, stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri mv., og hvoraf der skal betales afgift efter momslovens §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien, dvs. markedsværdien. Det følger af momslovens § 28, stk. 3. Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen om modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandøren og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, fastsættes afgiftsgrundlaget som i momslovens § 28, stk. 4, 2. pkt. Det følger af momslovens § 29, stk. 1. Landsskatterettens begrundelse og resultat Da Skattestyrelsens skøn af selskabets yderligere salgsmoms tager udgangspunkt i selskabets salg af to lejligheder til henholdsvis [virksomhed7] samt [virksomhed5] og [virksomhed6], der er beliggende samme sted som de fire lejligheder, der er overdraget til kapitalejerne, finder Landsskatteretten, at lejlighederne til kapitalejerne er overdraget under markedsværdien. Retten tiltræder, at Skattestyrelsen har kunnet forhøje selskabets salgsmoms med 250.000 kr. Der er ved vurderingen særligt lagt vægt på selskabets salg af to lejligheder til henholdsvis [virksomhed7] samt [virksomhed5] og [virksomhed6], der anses for at udgøre et retvisende niveau for markedsværdien på overdragelsestidspunktet for de omhandlende lejligheder. Skøderne for projektsalget af de fire ejerlejligheder blev tinglyst den 30. januar 2018 og overtagelsesdagen for lejlighederne blev fastsat til den 1. marts 2018. Leveringstidspunktet foreligger derfor senest den 1. marts 2018, og afgiftspligten er således senest indtrådt på dette tidspunkt. Den af Skattestyrelsen opgjorte salgsmoms på 250.000 kr. kan derfor ikke henføres til 2. halvår 2018. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter forhøjelsen af selskabets salgsmoms for 2. halvår 2018 fra 250.000 kr. til 0 kr.