Aktieløn beskattet som personlig indkomst og ekstraordinær genoptagelse

Journalnr. 21-0057158 Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2015-2018 med henholdsvis 319.591 kr., 178.267 kr., 276.647 kr. og 69.467 kr., samt ændret klagerens aktieindkomst for indkomståret 2017 fra 190.000 kr. til 16.209 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren har siden 1992 været registreret med enkeltmandsvirksomhed, CVR-nr. [...1]. Virksomheden har siden 1. juli 2007 heddet [virksomhed1] og siden 1. juni 2016 været registreret under branchekode 620200 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi. Klageren har alle de omhandlede indkomstår været hjemmehørende til Danmark. Forløb ved Skattestyrelsen I forbindelse med projekt Money Transfer har Skattestyrelsen modtaget oplysninger om, at klageren i 2013-2019 har modtaget beløb fra udlandet til sin bankkonto i Danmark hos [finans1]. I 2013-2017 modtog klageren beløb fra sin virksomhed [virksomhed1], der ifølge betalingsoplysningerne vedrørte fakturaer fra [virksomhed2], CVR-nr. [...2]. I 2015-2018 modtog klageren beløb i USD fra sin personlige konto i USA. I 2017-2018 modtog klageren beløb fra [virksomhed2]., der ifølge betalingsoplysningerne vedrørte løn og refusion af omkostninger. Den 2. og 3. september 2020 indberettede [virksomhed2]. aktieløn til klageren for henholdsvis indkomstårene 2017 og 2018. Den 7. september 2020 sendte Skattestyrelsen en materialeindkaldelse til klageren: ”For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for indkomstårene 2015 og 2016, har vi brug for følgende oplysninger: Lønsedler/fakturaer fra/til [virksomhed2] for årene 2015-2016. Din forklaring og dokumentation for modtagne medarbejderaktier i [virksomhed2]. Dokumentation på, hvorledes eventuelle favørelementer vedrørende medarbejderaktierne er selvangivet/oplyst på din selvangivelse for indkomstårene 2014-2016. Depotoversigt vedrørende dit depot i udlandet. Andet dokumentation, herunder regnskaber fra din virksomhed med cvr.nr. [...1], hvis fakturaer, medarbejderaktier mv. fra [virksomhed2] er medtaget heri i årene 2015 og 2016. Ifølge din offentlige LinkedIn profil, har du i indkomstårene 2014-2016 arbejdet som uafhængig sikkerhedskonsulent ved [virksomhed1]. Vi behandler din opgørelse, fordi vi kan se, at du i indkomstårene 2013-2016 har modtaget pengeoverførsler fra en konto i England. Ifølge vores oplysninger kommer pengeoverførslerne primært fra en konto, hvor din virksomhed, [virksomhed1], er anført som ejer og ifølge betalingsoplysningerne vedrører overførslerne i indkomstårene 2014-2016 [virksomhed2]. De pengeoverførsler, som du har modtaget fra udlandet, overstiger, ifølge vores Money Transferoplysninger, de beløb, som du har angivet i forbindelse med momsangivelserne. I indkomstårene 2015 og 2016 kommer der pengeoverførsler, som er overført i amerikanske dollars (USD). Du har i indkomståret 2015 modtaget 2 overførsler og i indkomståret 2016 modtager du 4 overførsler, der er modtaget i USD. De pengeoverførsler, der er tilgået på din konto i [finans1], som vi har indhentet oplysninger om i Money Transfer projektet, er vedlagt dette brev.” Den 6. oktober 2020 indberettede [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3] aktieløn til klageren for indkomståret 2016. Den 21. november 2020 besvarede klagerens revisor Skattestyrelsens materialeindkaldelse, hvor han fremsendte bilag i form af depotoversigter for klagerens konto hos [finans2] for 2015 og 2016 samt følgende bemærkninger vedrørende indkomstårene 2015 og 2016: ”Ad) Lønsedler/fakturaer I 2015 og 2016 er [virksomhed2] blevet faktureret via den personlige virksomhed, [virksomhed1]. Vi har sammenholdt de oplysninger omkring betaling af fakturaer som Skattestyrelsen har videresendt til os, med de fakturaer som er registreret i [virksomhed1] i de 2 år. Det er konstateret, at der er fuld overensstemmelse. Afstemning vedlægges. Ad) Medarbejderaktier Som konsulent blev der tildelt medarbejderaktier som er vestet i 2015 og 2016 med hhv. 1043 og 835 stk. Dokumentation for salg vedlægges. Ad) Dokumentation Favørelementer er ved fejl ikke selvangivet i 2015 og 2016. Ad) Depot Det har ikke været muligt at fremskaffe depotudskrift. Ad) Andet Vi henviser til ovenstående afstemning i [virksomhed1].” Den 22. december 2020 sendte Skattestyrelsen yderligere en materialeindkaldelse til klageren: ”Du har tidligere sendt os oplysninger for 2015-2016 vedrørende dine medarbejderaktier og lønindkomst fra [virksomhed2]. Vi vil udvide sagen til også at omfattet indkomstårene 2017 og 2018, jf. nedenfor. Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din 1. Dine afregningsbilag fra dit depot i [finans2] for årene 2015-2018 Din revisor har ved telefonisk kontakt den 22. december 2020 beklaget, at afregningsbilagene for årene 2015-2016 ikke allerede er fremsendt. 1. Dine depotoversigter / Year End Statments eller lignende fra dit depot i [finans2] for årene 2017-2018. 2. Forklaring på, hvad det oplyste udbytte i rubrik 65 i indkomståret 2017 vedrører. Herunder indsende dokumentation og forklaringer. Vi skriver til dig efter yderligere materiale vedrørende indkomstårene 2017 til 2018, idet vi kan se at din tidligere arbejdsgiver [virksomhed2]. og [virksomhed3] ApS har indberettet, at du har modtaget aktieløn i årene 2016-2018. Skatteforvaltningen har først modtaget indberetningerne i september og oktober måned 2020. Du kan se de indberettede beløb i dine skatteoplysninger, for de pågældende indkomstår. Indberetningerne er som følger: Periode Beløb Februar 2016 40.860,40 Maj 2016 44.132,40 August 2016 48.459,87 November 2016 44.814,33 Februar 2017 88.082,18 Maj 2017 67.300,74 August 2017 58.821,71 November 2017 62.442,77 Februar 2018 69.467,61 Vi har indhentet nye Money Transfer oplysninger fra [finans1], i forbindelse med vores Projekt Money Transfer 4, der viser, at du i indkomstårene 2017-2019 modtager pengeoverførsler fra udlandet. Pengeoverførsler kommer ifølge vores oplysninger fra [virksomhed2]., din egen konto i USA og fra [virksomhed4], UK. Vi kan se, at der i indkomståret 2017 er oplyst et aktieudbytte af uregistrerede danske aktier i rubrik 65. Vi kan ikke se, hvad dette beløb vedrører.” Den 5. februar 2021 besvarede revisoren Skattestyrelsens materialeindkaldelse, hvor han fremsendte yderligere bilag i form af depotoversigter for klagerens konto hos [finans2] for 2017 og 2018 samt følgende bemærkninger vedrørende indkomstårene 2017 og 2018: ”Vedlagt fremsendes det i din seneste skrivelse ønskede materiale. Depotoversigter fra [finans2] – eller det nærmeste vi kommer det Beløbet på kr. 190.000 i rubrik 65 i 2017 er udtryk for skønnet aktieindkomst vedrørende RSU’ere. Beløbet som er skønnet skal reguleres i overensstemmelse med vestede beløb og skal beskattes som personlig indkomst. Agreement vedr RSU’ere EquityAwardCenter – visende vestede aktier Det har ikke været muligt at komme oplysninger om beskatning nærmere, men umiddelbart tolkes RSU’ere som fantomaktier. Spørgsmålet er, om beskatning kan ske efter de almindelige regler således, at der foretages beskatning af aktierne på tildelingstidspunktet og så beskatning af avancen på vesting tidspunktet.” Den 8. marts 2021 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen. Den 6. april 2021 fremsendte revisoren bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Den 14. april 2021 oplyste revisoren telefonisk til Skattestyrelsen, at der ikke fandtes yderligere dokumentation, samt at der ikke var bemærkninger til bilagene eller opgørelserne i forslaget. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 27. april 2021. Aktieløn Skattestyrelsen har modtaget indberetninger fra [virksomhed2]. og [virksomhed3] ApS om, at klageren har modtaget aktieløn. Indberetningerne blev ifølge Skattestyrelsen foretaget således: Indkomstår Indberetter Dato for indberetning Beløb i alt 2016 [virksomhed3] ApS 6. oktober 2020 178.267,00 kr. 2017 [virksomhed2]. 2. september 2020 276.647,40 kr. 2018 [virksomhed2]. 3. september 2020 69.467,61 kr. Der er ikke foretaget indberetning fra klagerens forhenværende arbejdsgiver til Skattestyrelsen vedrørende aktieløn for indkomståret 2015. På baggrund af klagerens fremsendte materiale, har Skattestyrelsen opgjort klagerens aktieløn for indkomståret 2015 til i alt 319.591,32 kr. Skattestyrelsen har til beregningen anvendt lukkekursen for aktierne i [virksomhed5] på vesting dagen samt Nationalbankens lukkekurs for USD på vesting dagen. Salg af aktier i udenlandsk depot Klagen har opbevaret de omhandlede aktier i [virksomhed5] i et udenlandsk depot hos [finans2], USA. Klageren har for indkomståret 2017 selvangivet en gevinst på 190.000 kr. i rubrik 65, der vedrører udbytte af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, og som ikke skal indberettes i rubrik 64. Klageren har ikke selvangivet aktieavance vedrørende udenlandske aktier i et udenlandsk depot for indkomstårene 2015, 2016 eller 2018. Da klageren ikke har kunnet fremskaffe transaktionshistorik for handel med aktier i [virksomhed5] for indkomstårene 2015-2018, har Skattestyrelsen ved opgørelsen af klagerens aktieavance lagt følgende forudsætninger til grund: Anskaffelsessummerne svarer til den opgjorte aktieløn for 2015 og indberettede aktieløn for 2016-2018 Overførte beløb i USD fra klagerens konto udgør afståelsessummerne i 2015-2018 Klageren sælger samtlige tilgængelige aktier ved udløb af vestingperioden Skattestyrelsen har herefter opgjort klagerens aktieavance for 2015-2018 således: Indkomstår Aktieavance 2015 -11.149,88 kr. 2016 -8.709,04 kr. 2017 16.029,48 kr. 2018 -755.13 kr. Klageren har ikke forinden sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen oplyst om aktier i [virksomhed5], der blev opbevaret i depot hos [finans2], USA. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2015-2018 med henholdsvis 319.591 kr., 178.267 kr., 276.647 kr. og 69.467 kr., samt ændret klagerens aktieindkomst for indkomståret 2017 fra 190.000 kr. til 16.029 kr. og placeret beløbet i rubrik 454. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1. Aktieløn (…) Din revisor har pr. telefon og i mail af 5. februar 2020 bedt om at få ”flyttet” aktielønnen fra beskatning i den personlige indkomst til aktieindkomst. Under henvisning til vores bemærkninger og begrundelse nedenfor og afsnit 3 kan vi ikke acceptere dette. Det er vores vurdering, at du har modtaget aktieløn i indkomstårene 2015-2018 i forbindelse med din ansættelse ved [virksomhed2]. Efter gennemgang af det modtagne materiale er det vores vurdering, at du ikke har haft en egenbetaling i forbindelse med erhvervelsen af aktierne i [virksomhed5] i de omhandlende indkomstår. Vi har ingen bemærkninger til de af [virksomhed2]. og [virksomhed3] ApS indberettede beløb som aktieløn i årene 2016-2018. Vi har imidlertid ved gennemgang af de modtagne oversigter over vestede RSU’er konstateret, at du også har modtaget aktieløn i indkomståret 2015. [virksomhed2]. har ikke oplyst dette til os. Det er imidlertid vores vurdering, at du i indkomståret samlet set har modtaget 1.043 stk. aktier (835 stk. i august 2015 og 208 stk. i november 2015) til en samlet beregnet pris på 319.591,32 kr., jf. Bilag 2. Vi kan ved gennemgang af dine RSU-tildelinger konstatere, at [virksomhed2]. og [virksomhed3] ApS har indberettet aktielønnen korrekt for indkomstårene 2016-2018, jf. Bilag 2. Vi har ved gennemgang heraf ikke fundet væsentlige differencer. Vi godkender på baggrund heraf indberetningerne for indkomstårene 2016-2018. Aktier, der modtages i forbindelse med ansættelsesforhold, er skattepligtige efter ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4. Aktiernes værdi beskattes på retserhvervelsestidspunktet. I dit tilfælde betyder det, at din tidligere arbejdsgiver indberetter 4 gange om året, februar, maj, august og november. I indkomståret 2015, hvor du starter i aktieprogrammet, skulle din arbejdsgiver have indberettet 2 gange, i august og november. Se hertil fodnote 1 og Bilag 2. Aktielønnen beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Den skattemæssige værdi af aktierne, der tildeles efter ligningslovens § 16, er omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7, og der beregnes arbejdsmarkedsbidrag heraf med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Vi forhøjer din personlige indkomst i rubrik 12 med: Indkomståret 2015 319.591 kr. Indkomståret 2016 178.267 kr. Indkomståret 2017 276.647 kr. Indkomståret 2018 69.467 kr. 2. Salg af [virksomhed5]-aktier i depot i udlandet (…) Efter gennemgang af vores Money Transfer-oplysninger, som vi har indhentet i [finans1], kan vi se, at du modtager pengeoverførsler fra hvad der fremgår som din egen konto i US. Overførslerne kommer i USD. Overførslerne er som følger: Dato afregning Beløb i valuta Valuta Udenlandsk kundeoplysning Udenlandsk konto Betalings oplysning indgående 12-08-2015 38.726,88 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2015 [kontonr.2] 23-11-2015 7.035,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2015 [kontonr.3] 22-02-2016 5.100,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2016 [kontonr.4] 11-05-2016 6.675,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2016 [kontonr.5] 11-08-2016 6.990,00 USD [klager] [adresse2] [by2] [kontonr.1] [...]2016 [kontonr.6] 14-11-2016 6.500,00 USD [klager] [adresse2] [by2] [kontonr.1] [...]2016 [kontonr.7] 14-02-2017 14.400,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2017 [kontonr.8] 11-05-2017 10.125,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2017 [kontonr.9] 05-09-2017 9.450,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2017 [kontonr.10] 13-11-2017 9.930,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...]2017 [kontonr.11] 08-02-2018 11.312,00 USD [klager] [adresse1] [by1] [kontonr.1] [...] Vi har i vores brev om indkaldelse af materiale af 7. september 2020 og 12. december 2020 anmodet dig om at indsende den fulde transaktionshistorik samt afregnings- og tildelings-/købsbilag for hvert enkelt køb og salg af aktier. Din revisor bemærker i skrivelsen af 21. november 2020, at depotudskrifter ikke tilgængelige. Vi har derfor ved beregning af dine aktieavancer i årene 2015-2018 antaget følgende: Din anskaffelsessum på de i alt 1.043 stk. RSU’er i indkomståret 2015 udgør 319.591,32 kr., jf. vores forklaring i afsnit 1.4 samt Bilag 2. Dine anskaffelsessummer på RSU’er, modtaget efter ligningslovens § 16 i årene 2016-2018, svarer til din arbejdsgivers efterfølgende lønindberetning, der er fortaget i september og oktober måned 2020. Dine modtagne overførsler i USD i årene 2015-2018 vedrører salgsprovenu af alle foregående tildelte RSU’er. Det er derfor vores formodning, at du sælger i bund, hvorfor du ikke har aktier i behold efter salgene. Vi har udarbejdet Bilag 3, hvor Money Tranfer oplysningerne er oplistet. Vi har ved beregning af afståelsessummer anvendt Money Transfer-oplysningerne, hvor vi har en formodning om, at eventuelle salgsomkostninger allerede er fratrukket. (…) Indkomståret 2017 I indkomståret 2017 modtager du, ifølge de foreliggende oplysninger, 4 salgsprovenu. Salgsprovenuerne fremgår af Bilag 3, og er som følger: Dato Antaget solgte aktier Gevinst/tab i DKK 14. februar 2017 384 12.714,94 kr. 11. maj 2017 252 2.064,62 kr. 9. september 2017 253 295,60 kr. 13. november 2017 252 954,32 kr. Gevinst i alt 16.029,48 kr. (…) Skattestyrelsens vurdering Vi skal bemærke, at gevinst og tab opnået ved salg af udenlandske aktier i udenlandsk depot skal oplyses til Skatteforvaltningen i rubrik 454, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Du har i indkomståret 2017 allerede selvangivet en aktieindkomst på 190.000 kr., der ifølge din revisors forklaring, var et skøn. Idet vi har beregnet en aktiegevinst på i alt 16.029 kr. i indkomståret 2017, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12, jf. § 26, vil vi nedsætte din aktiegevinst med i alt 173.971 kr. Aktiegevinsten flyttes desuden til den korrekt rubrik, rubrik 454. 3. Ligningsfrister (…) Idet du er registreret med virksomhed, er hele din skatteansættelse undtaget fra reglerne om kort frist, jf. bekendtgørelserne § 2, stk. 1, nr. 1. Derudover er din skatteansættelse vedrørende aktier i udlandet, der har betydning for din skatteansættelse, ikke omfattet af kort frist, jf. § 2, stk. 1, nr. 4. Du er i stedet for omfattet af den ordinære frist, hvor vi kan sende forslag om at ændre din skat til og med den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Vi skal, senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, sende en afgørelse til dig. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt. Det betyder, at vi kan sende forslag om at ændre din skatteansættelse for indkomståret 2017 til og med den 1. maj 2021 og for indkomståret 2018 til og med den 1. maj 2022. Vores afgørelse for 2017 skal sendes senest den 1. august 2021 og for 2018 senest den 1. august 2020. 3.1 Ekstraordinær Skatteansættelse Aktieløn Som vi har konstateret i afsnit 1.4, har du modtaget medarbejderaktier i [virksomhed5] efter ligningslovens § 16 i indkomstårene 2015-2018. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2015 og 2016, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. Dette begrundes med: at du burde have indset, at du manglede at blive beskattet af de medarbejderaktier, som du havde modtaget i indkomstårene. Baggrunden herfor er, at du ikke har haft en egenbetaling på aktierne, og derfor har modtaget disse vederlagsfrit. Du burde derfor have reageret, da disse ikke fremgik af hverken dine lønsedler eller årsopgørelser. Det er vores opfattelse, at du/din arbejdsgiver som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive/oplyse din aktieløn i indkomstårene 2015 og 2016. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, anses derfor for opfyldt. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. Aktiegevinster Som vi har anført i afsnit 2.4 kan vi konstatere, at du i forbindelse med salgene den 23. november 2015 har haft en gevinst på 990,13 kr. og den 14. november 2016 har haft en gevinst på 74,02 kr. Vi mener ikke, at der er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 til at foretage en ekstraordinær skatteansættelses for dette forhold. Vi foretager os derfor ikke yderligere vedrørende dette punkt. 6 måneders ansættelsesfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2015 og 2016 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Den 21. november 2020 modtog vi din revisors første skrivelse til os samt tilhørende bilag vedrørende årene 2015 og 2016. Vi har derfor tidligst den 21. november 2020 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 3 måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 31. marts 2021. 3 måneders fristen er derfor overholdt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. februar 2025 udtalt følgende til klagerens repræsentants indlæg af 6. februar 2025: ”Ekstraordinær genoptagelse og kundskabstidspunktet Som beskrevet i afgørelsen, dateret den 27. april 2021, anses indkomstårene 2015 og 2016 for at være forældet efter den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. [klager] anses ikke for at være omfattet af den korte ligningsfrist, idet han driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Vi har vurderet i afgørelsen, at indkomstårene 2015 og 2016 kan genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [klager], efter vores vurdering, har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have reageret på, at værdien af de tildelte medarbejderaktier ikke fremgik af hans årsopgørelser, og at han derfor ikke var blevet beskattet heraf. Vi skal her yderligere bemærke, at [klager] har været opmærksom på, at han har modtaget aktierne, idet han selv har indgået aftalen med hans tidligere arbejdsgiver, om at indgå i aktielønsordningen. [klager]s tidligere arbejdsgiver, [virksomhed2]./[virksomhed3] ApS har ikke indberettet, at [klager] har modtaget aktieløn i årene 2015-2018. Derudover skal det bemærkes, at [klager] har modtaget aktierne vederlagsfrit, og at de efter frigivelsen/vestingen er tilgået [klager]s eget depot i [finans2]. Der kommer først indberetning til Skatteforvaltningen fra arbejdsgiveren, [virksomhed3] ApS om, at [klager] har modtaget aktieløn i året 2016 den 6. oktober 2020. Indberetningen er foretaget 3 år og 9 måneder for sent, i forhold til udløbet af kalenderåret 2016. Skattestyrelsen har startet sagen vedrørende [klager] den 7. september 2020, idet det fremgik af oplysninger, der blev modtaget i forbindelse med projekt Money Transfer, at [klager] havde modtaget oplysninger fra udlandet på sin konto i [finans1]. Der er modtaget oplysninger fra [klager]s revisor den 21. november 2020 om, at der ikke er selvangivet/oplyst korrekt favørelement til beskatning af aktielønnen i årene 2015 og 2016. [klager]s tidligere arbejdsgiver, [virksomhed2], indberetter først den 6. oktober 2020 til Skatteforvaltningen, at [klager] har modtaget aktieløn vedrørende indkomståret 2016. Det fremgår ikke af indberetningen, at [klager] har modtaget aktieløn i indkomståret 2015. Skattestyrelsen har således først haft mulighed for at opgøre [klager]s reelle aktieløn i årene 2015 og 2016 ved modtagelsen den 21. november 2020, hvor [klager]s revisor indsender oplysningerne vedrørende tildelingen af aktielønnen i form af depotoversigter fra [finans2]. Her kan Skattestyrelsen konstatere, at [klager] har modtaget aktieløn i både 2015 og 2016, og at indberetningen fra [virksomhed2], der er foretaget vedrørende indkomståret 2016, udelukkende vedrører indkomståret 2016, og dermed ikke er sammenlagt med aktielønnen i indkomståret 2015. Det er derfor Skattestyrelsen vurdering, at vi først har haft det korrekte grundlag til at varsle en forhøjelse af [klager]s B-indkomst i forbindelse med modtagelsen af oplysningerne fra [klager]s revisor. Dermed er det vores vurdering, at kundskabstidspunktet tidligst løber fra den 21. november 2020, og at udsendelsen af forslaget den 8. marts 2021 dermed er udsendt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Vi skal hertil bemærke, at Skatteforvaltningen ikke tidligere har haft kendskab til, at [klager] har modtaget aktieløn. Derudover har det heller ikke været kendt, hvilken ordning, aktielønnen er givet på baggrund af, samt antallet af aktier. Skattestyrelsen mener, at det er med til at støtte argumentationen om, at reaktionsfristen er overholdt. Vi skal bemærke, at indkomstårene 2017 og 2018 er omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, med henvisning til, at [klager] ikke er omfattet af den korte ligningsfrist i Bekendtgørelserne nr. 534 af 22. maj 2013 (vedrørende år 2017) og nr. 1305 af 14. november 2018 (vedrørende år 2018). Aktielønsordningen Vi skal bemærke, at [klager]s repræsentant har argumenteret for, at [klager] ikke har været i ond tro, idet [klager] troede, at beløbet blev: 1) indberettet til Skattestyrelsen, 2) at [klager] havde grund til at tro, at ordningen var omfattet af ligningslovens § 7 P, og 3) at [klager] flere gange har fremlagt dokumentation på, at betingelserne i ligningslovens § 7 P er opfyldt. Vi skal overordnet set gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at reglen i ligningslovens § 7 P er indsat med lov nr. 430 af 18. maj 2016, og har virkning fra og med aftaler, der indgås fra 1. juli 2016 eller senere. Vi skal indledningsvist bemærke, at der ikke i forbindelse med sagen er blevet fremsendt hverken dokumentation eller påstande, om at medarbejderaktierne skulle være tildelt efter ligningslovens § 7 P. Som anført ovenfor indberetter [virksomhed2] [klager]s B-indkomst for sent. Når [virksomhed2] indberetter B-indkomsterne anfører de samtidig, at der er tale om en ordning, hvor favørelementet skal indberettes. Ved gennemgang af de indberettede B-indkomster kan Skattestyrelsen konkludere, at der ikke er væsentlige difference i forhold til de favørelementer, som Skattestyrelsen har beregnet. Derudover er aktierne oplistet som ”RSU” i [finans2]. Skattestyrelsen skal således bemærke, at argumentet om, at aktielønnen skulle være omfattet af ligningslovens § 7 P, ikke kan underbygges af det materiale, der er forelagt Skattestyrelsen, hverken i oprindelig sagsbehandling eller i forbindelse med klagebehandlingen. Vores vurdering er således, at [klager] ikke kan anses for ikke at have handlet mindst groft uagtsomt, idet reglen: 1) først finder anvendelse fra og med 1. juli 2016, og at forholdene i 2015 – 30. juni 2016 således ikke kan være omfattet af reglen, 2) at der ikke tidligere har være fremlagt forklaringer eller dokumentation for at reglen skulle finde anvendelse, og 3) at arbejdsgiverens efterfølgende indberetninger viser, at der er tale om en ordning omfattet af ligningslovens § 16. Oplyste beløb [klager]s repræsentant har bemærket, at [klager] i indkomståret 2017 har oplyst et beløb på årsopgørelsen i rubrik 65, aktieindkomst. Vi skal bemærke, at dette også er anført af Skattestyrelsen i såvel forslag og i afgørelse. Det er imidlertid vores vurdering, at et oplyst beløb af [klager] i et indkomstår ikke kan bevirke, at andre indkomstår allerede af den grund ikke kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Vi skal i det hele henvise til vores vurdering i afgørelsen, afsnit 3.1, og ovenstående punkt Aktielønsordning. Derudover skal vi bemærke, at [klager] ikke, for hverken 2015 og 2016, har reageret på, at den indberettede lønindkomst fra arbejdsgiveren ikke har indeholdt den vestede/frigivet aktieløn. Derudover har [klager] ikke kontaktet Skatteforvaltningen, for at få afklaret om salgene af aktierne, i depot i udlandet, kunne have indflydelse på hans skattepligtige indkomstopgørelse. Det er stadigvæk Skattestyrelsens vurdering, at [klager] kunne have konstateret, at der ikke var indberettet de korrekte beløb på hans indkomstopgørelse, samt at have kontaktet Skatteforvaltningen med henblik på, at få berigtiget aktieavancerne i indkomstårene 2015-2018. Det er vores vurdering, at [klager] har forholdt sig passivt, idet han ikke har tjekket sine årsopgørelse, hvor han kunne se, at [virksomhed2] ikke have indberettet hans aktieløn. Det er vores vurdering, at [klager] har været opmærksom på, at han modtog aktieløn, og at han efterfølgende selv har foretaget salgene i årene 2015 og 2016. [klager] har selv haft adgang til aktierne efter vestingen, hvor aktierne har været forvaltet fra hans eget depot i [finans2]. Vi mener, at disse forhold er med til at understøtte, at [klager] som minimum har handlet mindst groft uagtsomt, ved ikke at reagere på, at hans skattepligtig indkomst har været for lav i indkomstårene 2015 og 2016. Vi skal herudover henvise til Landsrettens begrundelse i SKM2024.193.ØLR. Landsretten bemærker i sin begrundelse, at skatteyderen var bekendt med, at han modtog aktier som en del af sin løn, og at han kendte til beholdningen af både tildelte og vestede aktier. Landsretten bemærkede, at skatteyderen kunne anses for at havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have oplyst om værdien af de medarbejderaktier han var blevet tildelt og gevinster ved salg af heraf. Retten lagde vægt på, medarbejderaktierne havde en betydelig værdi, hvorved skatteyderen ved gennemgang af sine årsopgørelse kunne konstatere, at han hverken havde betalt skat af værdien af de tildelte medarbejderaktier eller af gevinster ved salg af dem. Skatteankestyrelsen har den 12. februar 2025 fremsendt en mail til Skattestyrelsen, om beregningsoplysninger vedrørende aktielønnen og aktieindkomsten. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om beregninger, der er udarbejdet af Skattestyrelsen og som tidligere allerede er indsendt til Skatteankestyrelsen. Vi har derfor ingen yderligere bemærkninger til beregningerne.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke er grundlag for at genoptage klageres skatteansættelser for indkomstårene 2015-2018, samt subsidiært at der alene er grundlag forhøjelse af et mindre beløb. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Klageren har via sin arbejdsgiver i indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018 modtaget aktieløn. Det er vores opfattelse, at der ikke har været et fornødent grundlag for at genoptage skatteansættelserne for de respektive indkomstår og beskatte klageren af aktielønnen. I øvrigt bestrider vi Skattestyrelsens opgørelse af de gennemførte forhøjelser. Vi vil uddybe disse synspunkter ved et senere indlæg.” Repræsentanten har den 6. februar 2025 fremsat følgende bemærkninger i forlængelse af klagen: ”(…) vi fastholder vores påstande og anbringender, som anført i klagen af 28. juni 2021, herunder for så vidt angår Skattestyrelsens opgørelser. Særligt vedrørende sidstnævnte kan det dog oplyses, at der er tale om mindre forhold, idet de salgskurser (USD), der er anvendt, er lidt for høje, men udgør alene et mindre samlet beløb på 2.426 kr. Klageren har via sin arbejdsgiver i indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018 modtaget aktieløn. Det er vores opfattelse, at der ikke har været et fornødent grundlag for at genoptage skatteansættelserne for de respektive indkomstår og beskatte klageren af aktielønnen. Særligt vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 er disse åbenlyst forældet, idet fristen for ordinær ansættelse af disse to indkomstår udløb henholdsvis den 1. maj 2019 og 2020. Skattestyrelsen er først ved forslag til afgørelse af 8. marts 2021 fremkommet med konkrete ændringer af klagerens skattepligtige indkomst – efterfulgt af endelig afgørelse den 27. april 2021. Der har ikke været grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Det gøres i denne forbindelse gældende, at klageren ikke har udvist grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ligesom 6-månedersfristen ikke er iagttaget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Hvis man i denne forbindelse skulle følge Skattestyrelsens opfattelse, kan Skattestyrelsen selv bestemme, hvornår 6-månedersfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løber fra, idet Skattestyrelsen selv fastsætter tidspunkt for opstart af en sagsbehandling og selv sætter tidspunkter for, hvornår man vil anmode borgeren om yderligere oplysninger eller stille dem spørgsmål. Det er heller ikke en forudsætning, at Skattestyrelsen rent faktisk har behandlet oplysningerne. Det, som er afgørende i forhold til lille-fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er, at Skattestyrelsen kun kan foretage en ændring af skatteansættelse, hvis den er varslet 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder suspension af fristen. Her havde Skattestyrelsen alle oplysninger om, hvilke aktier, der var solgt, til hvilken pris, hvilken anskaffelsessum og salgssum, der var anvendt, allerede i september/oktober måned 2020, uden at det helt præcist fremgår, hvornår disse oplysninger kom Skattestyrelsen i hænde. Med andre ord havde Skattestyrelsen alle oplysninger, der gjorde dem i stand til at vurdere, hvorledes der skatteretlige skulle forholdes til de omhandlede aktier, og dermed havde de også kundskab om de forhold, der kunne begrunde en suspension af fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021 i j.nr. 20-0036895, hvor det netop fremgik i den pågældende sag, at Skattestyrelsen hele tiden havde haft tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage ansættelsen vedrørende et honorar, der var indberettet af giver, men ikke selvangivet som skattepligtig indkomst af modtager. Selvom Skattestyrelsen efterfølgende rettede henvendelse til klageren/dennes far for nærmere oplysninger, var der grundlæggende ikke tilgået nye oplysninger, siden familiefonden indberettede honoraret for de pågældende indkomstår. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var derfor ikke overholdt. Der skal ligeledes henvises til SKM2020.561.VL. Under alle omstændigheder er det meget svært at se, hvorledes klageren kan være i ond tro – klageren havde jo alle grunde til at gå ud fra, at det hele blev indberettet til Skattestyrelsen fra dennes arbejdsgivers side og havde alle grunde til at tro, at der var tale om en ordning omfattet af ligningslovens § 7 P, hvilket vi fastholder er tilfældet. Navnlig da der er tale om en udenlandsk ordning, der grundlæggende lever op til kravene i § 7 P, men som naturligvis ikke direkte nævner bestemmelsen af den simple årsag, at der er tale om en udenlandsk virksomhed. Klageren har gentagne gange dokumenteret overfor Skattestyrelsen, at samtlige betingelser for at være omfattet af § 7 P er opfyldt, dog uden at få en nærmere begrundelse eller forklaring, hvilket Skattestyrelsen herved opfordres til. I praksis er der i de afgørelser, hvor der tillades ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed, i alle tilfælde tale om, at der ikke er selvangivet en avance, eller denne har været helt symbolsk. I denne forbindelse skriver Skattestyrelsen i sin afgørelse, at der er udvist mindst grov uagtsomhed, idet: ”(…) du burde have indset, at du manglede at blive beskattet af de medarbejderaktier, som du havde modtaget i indkomstårene (…). Det er vores opfattelse, at du/din arbejdsgiver som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive/oplyse din aktieløn i indkomstårene 2015 og 2016 (…)”. Den blotte omstændighed, at der er oplyst for lidt i selvangivelsen, idet bemærkes, at der jo rent faktisk er sket indberetning af aktier i begge de omhandlede indkomstår, hvorfor der ikke er tale om en ren udeholdelse, er en direkte misforståelse af, hvorledes en grov uagtsomhedsvurdering skal ske efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der skal ske en reel prøvelse af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt og ikke, om der materielt kan ske en forhøjelse, jf. Poul Bostrup i SR 2019.162. Dette betyder, at selvom angivelsen objektivt set er forkert, eller beløbet er stort, eller det er sat i en forkert rubrik, så skal man vurdere, om der her er noget at bebrejde skatteyderen, og hvad hans subjektive hensigter har været. Det er således en vurdering af skatteyderens subjektive omstændigheder Dette svarer til vurderingen efter skattekontrollovens kapitel 9. Se hertil SKM2006.190H, hvor skatteyder fortier en række oplysninger, som grundlag for opnåelse af et fradrag, hvilket vurderes til at være mindst groft uagtsomt i den pågældende situation. Det nævnte er også gengivet i Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5. side 2 ff. Her har vores klient, der er almindelig ansat, loyalt fremlagt alle oplysninger omkring sine aktier og med føje gået ud fra, at dennes arbejdsgiver havde styr på tingene og fik indberettet det, som denne fik tildelt af medarbejderaktier, hvilket også er helt sædvanligt. Klageren har således efter bedste evne gået ud fra, at tingene var i orden. Vores klient har i øvrigt altid betalt den skat, han skulle. Om et tilsvarende tilfælde, hvor der var sket angivelse af aktier, men med et for lille beløb, skal henvises til [ankenævn] under Skatteankestyrelsens j.nr. 18-0005782 – kendelse af 8. september 2021. Ved denne sag fandt et flertal af nævnets medlemmer, at skatteyderen ikke havde udvist grov uagtsomhed. Dette fordi, at skatteyderen rent faktisk havde selvangivet noget i avance, som så ikke var korrekt og fordi han troede, at de rigtige tal automatisk ville tilgå SKAT. Her har vores klient ikke bare selvangivet avancen, men også med føje gået ud fra, at dennes arbejdsgiver indberettede de korrekte tal. Der er derfor ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed i denne sag. Særligt vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 har vi ikke yderligere bemærkninger bortset fra, at klageren også for disse indkomstår med føje gik ud fra, at dennes arbejdsgiver indberettede forholdene med aktierne korrekt overfor Skattestyrelsen. Under alle omstændigheder er det vores opfattelse, at der skal være tale om beskatning som aktieindkomst og ikke som personlig indkomst.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 14. marts 2025 anført, at det foreslåede resultat i Skatteankestyrelsens indstilling bestrides. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold Klageren har i de påklagede indkomstår modtaget pengeoverførsler fra udlandet, som bl.a. kommer fra klagerens tidligere arbejdsgiver i udlandet, som indberettede værdien af modtaget aktieløn for indkomståret 2017-2018 i september 2020 og for indkomståret 2016 den 6. oktober 2020. Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 27. april 2021 forhøjet klagerens personlige indkomst med samlet 843.972 kr. med modtaget aktieløn og gevinst ved salget af aktier i udenlandsk depot i indkomstårene 2015-2018. Formelt Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at genoptage de påklagede indkomstår og beskatte klageren af aktieløn. Det er gjort gældende, at klageren ikke har udvist grov uagtsomhed og 6-mdr. fristen ikke er iagttaget. Grov uagtsomhed Skattestyrelsen finder forsat, at der er grundlag for ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomståret 2015 og 2016 jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er henset til, at klageren eller klagerens arbejdsgiver, [virksomhed2]./[virksomhed3] ApS, på vegne af klageren ved manglende oplysning til Skattestyrelsen om modtaget aktieløn, har bevirket, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 er foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Faktum i klagesagen er, at der for indkomståret 2015 ikke er foretaget indberetning af modtaget aktieløn, som er opgjort til 319.591 kr., mens der for indkomståret 2016 er modtaget 178.267 kr. og arbejdsgiveren først har indberettet dette beløb den 6. oktober 2020, dvs. 3 år og 9 måneder sent. Spørgsmålet om grov uagtsomhed skal vurderes ud fra det forhold, om klageren har udvist den nødvendige agtpågivenhed ift. indberetningspligten set i lyset af klagerens forudsætninger og ageren ift., at klagerens selvangivelse bliver korrekt. I mangel af en indberetning for indkomståret 2015 og en for sent indberettet aktieløn for indkomståret 2016, finder Skattestyrelsens, at klageren ikke har udvist den påkrævede omhu. Dette henset til, at klageren selv har indgået aftale med sin arbejdsgiver om aktielønsordning og at klageren har været omfattet af aktieaflønningsordning siden 2014 eller før, og således må formodes, at have kendskab til beskatningsreglerne herom. Efter Skattestyrelsens opfattelse burde det havde stået klart for klageren, at han ikke er beskattet af værdien af de tildelte medarbejderaktier, henset til manglende oplysning om værdien til beskatning på de modtagne årsopgørelser. Klageren har netop haft forudsætninger for at sikre sig, at værdien har været indberettet. På bilag, vedlagt Skattestyrelsens afgørelse benævnt ”Skattestyrelsens beregning af aktieløn efter ligningslovens § 16”, fremgår, hvad der er oplyst af aktieløn i DKK fra [virksomhed2]. ift. det beregnede. For indkomståret 2015 er differencen 319.591,31 kr., ud fra oplyst 0 kr. i værdien af aktieløn, hvorfor der er tale om ren udeholdelse for indkomståret 2015. Forpligtelsen til at selvangivelse indkomsten er dermed helt tilsidesat af klageren. Herefter fastholder Skattestyrelsen, at der er adgang til at genoptage klagerens skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskabstidspunkt Ift. kundskabstidspunktet fastholder Skattestyrelsen, at denne løber fra den 21. november 2020, hvor Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at afsende et varsel jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at sagen er opstartet 4. september 2020 ud fra den formodning om, at modtagne oplysninger om overførelser fra udlandet til klageren vedr. salg af medarbejderaktier fra udenlandsk depot. Dvs. ordet formodning afkræfter, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at udsende et varsel i september/oktober 2020, som anført af repræsentanten. Samtidigt er der anmodet om materiale første gang den 7. september 2020 og med besvarelse fra revisor den 21. november 2020, hvor revisor fremsender dokumentation for medarbejderaktier i form af depotoversigter, ”Total Equity Activity Statement” for 2015 og 2016. Med udgangspunkt i disse dokumenter har Skattestyrelsen kunne opgøre værdien af aktieløn for indkomståret 2015 og 2016, der har begrundet de forhøjelser, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse og som kan henføres til opgørelse vedlagt Skattestyrelsen afgørelse, ”Skattestyrelsens beregning af aktieløn efter ligningslovens § 16”. Der henvises til høringssvaret dateret 13. februar 2025. Det ses ikke repræsentanten har underbygget sin anførelse om, at Skattestyrelsen har haft oplysninger om anskaffelsessummer, salgspris, salgssummer mv. i september/oktober 2020, hvorfor dette afvises. Forslaget er afsendt 8. marts 2020 og afgørelsen foretaget 27. april 2020, hvorfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er iagttaget og overholdt. Materielt Klageren har gjort gældende, at de pågældende medarbejderaktier falder ind under ligningslovens (herefter LL) § 7 P. En ordning omfattet af LL § 7 P giver mulighed for at udskyde beskatningen af aktier til det tidspunkt, hvor aktierne bliver solgt. Beskatningen sker som aktieindkomst og ikke som lønindkomst. Bestemmelsen er indsat ved lov med virkning fra 1. juli 2016. Som følge af det er en mulighed at anvende ordningen, er det efter Skattestyrelsens opfattelse klageren, der skal løfte bevisbyrden for, at klagerens aftalte ordning med sin arbejdsgiver er omfattet af LL § 7 P. Der er ikke fremlagt noget aftalegrundlag og det ses ikke klageren har godtgjort, at betingelserne i LL § 7 P er opfyldt. Idet betingelserne ikke er opfyldt, kan der ikke ske beskatning af værdien af aktieløn som aktieindkomst, men som lønindkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Opgørelsen af gevinst ved salg af aktier i indkomståret 2017 fastholdes og klageren beskattes heraf. Det ses ikke klageren har godtgjort, at der er anvendt for høje salgskurser.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har anført, at han ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt sine påstande om, at klagerens tildeling af aktier er omfattet af en ordning efter ligningslovens § 7 P og dermed skal beskattes som aktieindkomst ved afståelse, subsidiært at forhøjelsen nedsættes til et mindre beløb, samt at der ikke er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 efter de ekstraordinære fristregler, da klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Det blev yderligere anført af repræsentanten, at Østre Landsrets dom af 29. februar 2024, offentliggjort i SKM2024.193.ØLR, ikke er sammenlignelig med klagerens forhold, da klageren har selvangivet efter sin overbevisning om, at aktierne var omfattet af en ordning efter ligningslovens § 7 P, samt at de i dommen omhandlede beløb er væsentlig større end i klagesagen. Klageren udleverede på retsmødet et dokument indeholdende bemærkninger om, at hans aftale med arbejdsgiveren [virksomhed4], vedrørende tildeling af aktier, skal anses for at være en ordning omfattet af ligningslovens § 7 P med henvisning til, at aftalen er tilsvarende den i sagen omhandlede ordning for tildeling af aktier. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med sin tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, hvorvidt klagerens tildeling af aktier i 2015-2018 skal kvalificeres som personlig indkomst eller aktieindkomst, samt hvorvidt klageren er skattepligtig af gevinst vedrørende salg af aktier i indkomståret 2017. Sagen angår endvidere, om Skattestyrelsen har haft grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015-2018, hvoraf 2015 og 2016 er omfattet af de ekstraordinære fristregler. Retsgrundlaget Aktieløn og handel med aktier Ligningslovens § 7 P blev indført ved lov 2016-05-18 nr. 430 om ændring af ligningsloven, aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og skattekontrolloven. Det fremgår af lovens § 5, stk. 2, at loven har virkning for aftaler om tildeling af aktier og købe- og tegningsretter til aktier, der indgås den 1. juli 2016 eller senere. Det fremgår af dagældende ligningslovs § 7 P, stk. 1 og 2: ”Værdien af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Stk. 2. Skattefriheden efter stk. 1 er betinget af følgende: 1) Den ansatte og det selskab, hvori den pågældende er ansat, har aftalt, at reglerne i denne bestemmelse skal finde anvendelse. I aftalen skal vederlaget være entydigt identificeret. Det skal fremgå, om vederlaget består af en aktie eller en købe- eller tegningsret, og i hvilket selskab der er erhvervet eller kan erhverves aktier, og den nominelle størrelse eller stykværdien af aktien eller den nominelle størrelse eller stykværdien af den aktie, som en købe- eller tegningsret giver ret til, skal fremgå. Er der stillet vilkår for vederlagets erhvervelse eller givet den ansatte en valgmulighed inden for et nærmere fastsat tidsrum til udnyttelse af vederlaget, skal disse vilkår fremgå af aftalen. 2) Værdien af vederlaget efter stk. 1 overstiger i samme år ikke 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås. 3) Vederlaget efter stk. 1 ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. 4) Vederlaget efter stk. 1 er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber. 5) Aktier, der modtages af ansatte, og aktier, den ansatte kan erhverve eller tegne i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter, udgør ikke en særlig aktieklasse. 6) Modtagne købe- og tegningsretter overdrages ikke. Det anses ikke for en overdragelse, hvis retten udløber uudnyttet eller overdrages ved arv. 7) Modtagne køberetter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier.” Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.” Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1. Gevinst og tab ved salg af aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, hvilket fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26, stk. 1 og stk. 6. Gennemsnitsmetoden indebærer, at gevinst og tab opgøres på grundlag af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktionærens samlede beholdning af aktier i det pågældende selskab før salget og ikke på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte aktie. Fristregler I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I Østre Landsrets dom af 29. februar 2024, offentliggjort i SKM2024.193.ØLR, fandt landsretten, at sagsøgeren havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive værdien af tildelte medarbejderaktier og gevinster på disse. Det kunne for landsretten ikke føre til en anden vurdering, at skattemyndighederne havde vurderet, at der ikke var grundlag for at rejse en straffesag, at der var tale om et kompliceret område, samt at arbejdsgiveren havde forsømt sin indberetningspligt. En ansættelse kan kun foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1 og 20, stk. 1, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR. I Byrets dom af 29. april 2024, offentliggjort i SKM2024.420.BR, fandt retten, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt tidligst kunne regnes fra datoen hvor Skattestyrelsen modtog tilstrækkelige oplysninger om, at sagsøgeren havde haft B-indkomst i form af avance fra salg af aktier. Skattestyrelsens forudgående oplysninger om, at sagsøgeren var aflønnet med aktier, at han ikke havde selvangivet gevinst ved salg af aktier, samt at der forelå betalingsinformation, som ifølge Skattestyrelsen indikerede, at beløbet vedrørte salg af aktier, var ikke i sig selv tilstrækkelige til at give Skattestyrelsen kundskab om, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatterettens begrundelse og resultat Aktieløn og handel med aktier Det er ubestridt, at klageren har modtaget aktier som aflønning i indkomstårene 2015-2018, samt at klageren har opnået gevinst ved salg af aktier for indkomståret 2017. For så vidt angår klagerens modtagne aktier, er der ikke fremlagt dokumentation for, at klageren har haft aftalt en ordning med sin arbejdsgiver omfattet af ligningslovens § 7 P, jf. bestemmelsens stk. 1 og 2, nr. 1. Det på retsmødet fremlagte dokument af klageren, der indeholder bemærkninger om, at hans tildelte aktier fra [virksomhed4] er omfattet af en ordning efter ligningslovens § 7 P, og at dette forhold er tilsvarende de i sagen omhandlede aktier, kan ikke føre til en anden vurdering. Landsskatteretten finder, at de modtagne aktier udgør lønbetaling efter ligningslovens § 16 og skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten finder, for så vidt angår klagerens gevinst ved salg af de modtagne aktier i [virksomhed5] for indkomståret 2017, at klageren er skattepligtig af gevinst ved salg af aktier for indkomståret 2017 og lægger Skattestyrelsens opgørelse til grund, herunder at afståelsessummerne skal baseres på de af klageren overførte beløb. Det af klageren anførte om, at Skattestyrelsen har anvendt for høje salgskurser, er ikke påvist og kan ikke lægges til grund. Fristregler Skattestyrelsen har den 8. marts 2021 sendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skattepligtige indkomst. Forslaget er dermed fremsendt efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2015 og 2016 i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For indkomstårene 2017 og 2018 er forslaget fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse. Landsskatteretten finder, at der kan foretages ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2015 og 2016, da klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet modtaget aktieløn, og derved har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelserne på et ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klageren har modtaget de omhandlede aktier vederlagsfrit som en alternativ lønbetaling, der burde være selvangivet ved modtagelsen, samt at beløbene må have udgjort en væsentlig andel af lønnen. Der henvises desuden til SKM2024.193.ØLR. Der kan således ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 skal regnes fra den 21. november 2020, hvor klagerens revisor fremsendte materiale i form af depotoversigter samt forklaring for de omhandlede beløb, da Skattestyrelsen ikke før denne dato har haft grundlag for at opgøre en korrekt skatteansættelse herunder kvalificere den pågældende ordning, som klageren var omfattet af. Der henvises til SKM2024.420.BR. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 8. marts 2021 og traf den påklagede afgørelse den 27. april 2021. Fristerne på henholdsvis 6 måneder og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er dermed overholdt. Da betingelserne for ordinær og ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, herunder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015-2018. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.