Ekstraordinær ændring af elafgiftsgodtgørelse bortfaldt grundet overskredet varslingsfrist

Journalnr. 21-0056267 Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 260.499 kr. for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017. Dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset virksomheden for at have været forbruger af el, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende afgiftsperioderne 1. oktober 2016 – 30. september 2017, således at der ikke er grundlag for at nedsætte selskabets godtgørelse af elafgift med 260.499 kr. Faktiske oplysninger [klager] A/S (tidligere [virksomhed1] A/S, herefter omtalt selskabet) drev i de påklagede afgiftsperioder virksomhed inden for el-branchen som autoriseret elinstallatør og påtog sig alle opgaver inden for el-faget. Selskabet blev drevet fra tre afdelinger, der var beliggende i [by1], [by2] og [by3]. Selskabet beskæftigede omkring 45 medarbejdere og rådede over 25 servicevogne, hvilket gjorde virksomheden i stand til at løse både større og mindre opgaver. Selskabet har i de påklagede afgiftsperioder indkøbt el til deres kontorer/adresser og til de byggepladser, hvor selskabet har udført elinstallationsopgaver for andre virksomheder. På byggepladserne stod selskabet som udgangspunkt for elinstallation og andre følgeprocesser med el. På byggepladserne var der som udgangspunkt installeret én afregningsmåler, der målte det samlede elforbrug på den pågældende byggeplads. Der var ikke installeret yderligere elmålere til fordeling af elektriciteten på byggepladserne. I forbindelse med opgaverne på byggepladserne har selskabet modtaget fakturering for den samlede anvendte el på byggepladserne fra elhandelsvirksomhederne. Ifølge den påklagede afgørelse vedrørte den til selskabet fakturerede el både selskabets eget forbrugte el og andre aktørers forbrug. På møde med Skatteankestyrelsen har repræsentanten forklaret, at selskabet viderefakturerede det samlede elforbrug til hovedentreprenøren, at hovedentreprenøren herefter viderefakturererede til de forskellige underleverandører, og at selskabet var en af de underentreprenører, som fik en afregning af hovedentreprenøren. Der er ikke fremlagt dokumentation for selskabets eventuelle eget forbrug af el på byggepladserne til hverken Skattestyrelsen eller under klagesagens behandling. Der er mellem Skattestyrelsen og selskabet enighed om, at selskabet ikke i de påklagede afgiftsperioder havde adgang til godtgørelse for det viderefakturerede forbrug. Selskabet har angivet godtgørelse af elafgift med i alt 37.562 kr. for sidste kvartal i 2016 og 233.494 kr. for hele 2017. Dette vedrører både viderefaktureret forbrug og forbrug på selskabets adresser i [by1], [by2] og [by3]. Skattestyrelsen har opgjort selskabets godtgørelse af elafgift for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 – 30. september 2017 til i alt 260.499 kr. Skattestyrelsen har godkendt et godtgørelsesberettiget forbrug med 10.557 kr. vedrørende de ekstraordinære afgiftsperioder i 2017. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen har lagt selskabets opgørelse af afgiften af det forbrug, der har været på selskabets adresser i [by1], [by2] og [by3], til grund. Skattestyrelsen har oplyst, at det er selskabets opgørelse af 26. maj 2020. Sagsforløbet i Skattestyrelsen Den 23. april 2020 angav selskabet en negativ momsangivelse for afgiftsperioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020. Selskabet havde blandt andet angivet godtgørelse af elafgift med 530.556 kr. Ifølge Skattestyrelsens telefonnotat ringede Skattestyrelsens sagsbehandler til selskabet i april 2020 på baggrund af den negative momsangivelse. Det fremgår af notatet, at sagsbehandleren talte med en medarbejder fra selskabet (herefter omtalt som [person1]), og at sagsbehandleren spurgte til elafgiften. Det blev aftalt, at [person1] ville ringe tilbage med en forklaring. Efter telefonsamtalen med [person1] i april 2020 sendte Skattestyrelsen følgende brev til selskabet den 27. april 2020. Heraf fremgår blandt andet følgende: ”Vi har brug for oplysninger Den 23. februar 2020 har I indsendt en negativ angivelse for perioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020. Angivelsen indeholder følgende: Salgsmoms (Udgående moms) -2.078.317 Købsmoms (Indgående moms) 2.755.252 Fradrag elafgift 530.556 Skattestyrelsen har kontaktet jer for at drøfte angivelsen. Vi har herved oplyst at vi tidligst kan afslutte behandling af sagen når det fornødne regnskabsmateriale er modtaget og gennemgået. Herved benytter vi lejligheden til at oplyse at beløbet vil ikke blive frigivet indtil vi modtager og gennemgår regnskabsmaterialet. I henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 2, udbetales en negativ angivelse senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen. Efter opkrævningslovens § 12, stk. 3 kan Skattestyrelsen imidlertid afbryde udbetalingsfristen – dog kun indtil virksomhedens forhold ikke længere hindrer kontrol (1. punktum)/indtil virksomhedens forhold er undersøgt (2. punktum). Skattestyrelsen anmoder jer om, at hvis I er blevet opmærksom på fejl eller misforståelser som skal rettes, at ringe eller skrive til mig så aftaler vi nærmere om dette. Indkaldelse af materiale I tlf samtale nævnte I at det angivne elafgiftsbeløb omfatter forbrug på jeres lokaliteter/kontor mm. og byggepladser. Som aftalt i tlf. samtalen vil vi gerne have regnskabsmaterialet der har dannet grundlag for de angivne energiafgiftsbeløb. I den forbindelse indkalder vi følgende regnskabsmateriale: Perioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020 Energiafgiftsregnskab Opgørelser af de angivne elafgiftsbeløb Evt. målinger/aflæsninger/log eller andet fordeling af energien Kopi af fakturaerne fra elselskabet (el) Kopi af fakturaerne som i viderefakturer til jeres kunder Redegørelse for anvendelsen af elektricitet – både på jeres lokaliteter/kontorer mv. og på byggepladser (…) Regnskabsmaterialet indkaldes med henblik på, at foretage en gennemgang af det materiale, der har dannet grundlag for virksomhedens energiafgiftsregnskab i den nævnte periode. Formålet med gennemgangen er at undersøge bl.a., om de angivne energiafgiftsbeløb er opgjort rigtig. I anmodes om at sende det ovenstående inden d. 15. maj 2020 (…)” Det fremgår af Skattestyrelsens telefonnotat, at selskabets medarbejder [person1] i april 2020 ringede tilbage til Skattestyrelsens sagsbehandler. Her oplyste [person1], at selskabet stod for elinstallation i byggerier, og at det var selskabet, der fik fakturaerne fra elhandelsvirksomhederne. [person1] vidste ikke, om selskabet havde skurvogne med forbrug til opvarmning og køling. Det blev aftalt, at [person1] skulle vende tilbage med denne del. Det fremgår af telefonnotatet, at sagsbehandleren efter samtalen med [person1] ville udvide kontrolperioden. Skattestyrelsen sendte følgende brev til selskabet den 27. april 2020: ”Udvidelse af sag Vi er i gang med at gennemgå jeres moms og afgiftsregnskab vedrørende godtgørelsen af energiafgifter og vandafgift for perioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020. Særligt vedrørende købsmoms og elafgift af den indkøbte og viderefakturerede elektricitet: Skattestyrelsen udvider særlig kontrollen vedrørende købsmoms og elafgift af den indkøbte og viderefakturerede elektricitet. Kontrollen udvides til også at omfatte perioden 1. april 2017 – 31. december 2019 jfr. § 31, i skatteforvaltningsloven. Beslutningen om den ordinære udvidelse vil blive begrundet i vores skrivelse til jer. Vi kan tidligst sende en skrivelse til jer når det fornødne regnskabsmateriale er modtaget og gennemgået. Skattestyrelsen vil gøre opmærksom på at når vi har modtaget og gennemgået det tidligere indkaldte materiale kan vi ikke udelukke at vi vil have brug for yderligere oplysninger for at behandle sagen. (…)” [person1] sendte flere mails den 30. april 2020 med materiale til Skattestyrelsen. Materialet bestod i alt af 12 salgsfakturaer og 68 købsfakturaer vedrørende forbrug på byggepladser, 3 fakturaer vedrørende forbrug på egne kontorlokaler, afstemningsark og et udsnit af kontospecifikationen for finanskonto 9840 Elafgift. Salgsfakturaerne var udstedt af selskabet til selskabets kunder for byggestrøm på forskellige byggepladser. Fakturaerne vedrørte strømforbrug i perioden 1. november 2019 – 29. februar 2020.Købsfakturaerne var udstedt af [virksomhed2] til selskabet og vedrørte elforbrug på diverse byggepladser i afgiftsperioden 27. november 2019 – 29. februar 2020. For det elforbrug, der var viderefaktureret i henhold til ti ud af de tolv salgsfakturaer vedrørende forbrug på byggepladser, var der fremlagt tilhørende købsfakturaer for samme elforbrug. Ifølge disse ti fakturaer kan det konstateres, at hele elforbruget var blevet viderefaktureret. Fakturaerne angående forbruget på egne kontorlokaler vedrørte elforbrug i perioderne 1. oktober 2019 – 31. december 2019 og 13. marts 2019 – 21. maj 2019. Af de fremsendte regneark fra [virksomhed3] til afstemning af afgifter på elektricitet 2019 fremgik, at der kunne godtgøres elafgifter med i alt 5.826,48 kr. Udsnit af selskabets kontospecifikationer vedrørte finanskonto ”9840 Elafgift” for perioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020.Der fremgik heraf, at der i alt var debiteret elafgift på 533.568,53 kr. i perioden 1. januar 2020 – 31. marts 2020. Elafgiften af de ovenfor nævnte købsfakturaer fra [virksomhed2] og af fakturaerne vedrørende forbrug på egne kontorlokaler var bogført som debitering på den fremlagte finanskonto ”9840 Elafgift”. Det fremgår af Skattestyrelsens telefonnotat, at Skattestyrelsens sagsbehandler kontaktede [person1] i maj 2020. Skattestyrelsens sagsbehandler spurgte til fakturaerne og elforbruget på byggepladserne. [person1] forklarede, at selskabet ikke havde forbrug i skurvogne. [person1] oplyste, at selskabet modtog fakturaerne på elforbruget på byggepladserne og tog godtgørelsen af afgiften. Sagsbehandleren spurgte [person1], om der var andre forbrugere. [person1] svarede, at det primært var andre, der var forbruger af el. [person1] oplyste, at selskabet viderefakturerede den samlede udgift (elforbrug + afgift) til bygherren. På grund af restriktioner var det ifølge telefonnotatet ikke muligt for Skattestyrelsen at komme på besøg. Skattestyrelsens sagsbehandler anmodede [person1] om at opgøre forbruget på selskabets adresse udover det på byggepladser. Den 1. maj 2020 sendte [person1] en mail med salgsfakturaer til Skattestyrelsen. De vedhæftede salgsfakturaer var identisk med de tidligere fremsendte bortset fra to fakturaer. De nye fakturaer var også udstedt af selskabet til selskabets kunder for byggestrøm på diverse byggepladser. Fakturaerne vedrørte elforbrug i perioden 1. december 2019 – 29. februar 2020. Sammenholdt med købsfaktura sendt tidligere var hele elforbruget ifølge salgsfakturaerne viderefaktureret. Den 15. maj 2020 sendte selskabets medarbejder [person1] en mail til Skattestyrelsens sagsbehandler. Af mailen fremgik følgende: ”Hej, Så har jeg vedhæftet materiale iflg. aftale. [virksomhed4] A/S fakturaer er til vores kontor i [by1] og lagerhal. [virksomhed5] ApS er vores kontor i [by4], hvor der hverken er moms eller elafgift. Bilag fra 2017-2019. Spec. for elafgift 2017-2019.” De vedhæftede filer i mailen var dels to fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet vedrørende egne kontorlokaler dateret 17. januar 2020, som allerede var sendt til Skattestyrelsen den 30. april 2020. Herudover var vedhæftet huslejeopkrævning vedrørende [virksomhed5] i [by4]. ”Bilag fra 2017-2019” bestod af salgsfakturaer udstedt af selskabet til selskabets kunder for byggestrøm på forskellige byggepladser, købsfakturaer udstedt til selskabet vedrørende el forbrugt på diverse byggepladser og regneark til afstemning af godtgørelse fra [virksomhed3] for 2017-2019. Af materialet i ”Bilag 2017-2019” omfattede to salgsfakturaer og tre købsfakturaer perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017. Fakturaerne vedrørte alle elforbrug på adressen [adresse1] ”X MSO”. Fakturaerne gennemgås nedenfor. Købsfaktura af 9. januar 2017vedrørte perioden 1. december 2016 – 31. december 2016. Fakturaen var udstedt af [virksomhed6]. Det fremgår, at elforbruget var 51.468 kWh. Betaling for elforbrug og betaling for distribution af el og afgifter ekskl. moms og afgifter udgjorde henholdsvis 19.681,07 kr. og 76.170,41 kr. Elafgiften udgjorde ifølge fakturaen 45.549,18 kr. Med kuglepen er der på fakturaen sat ring om ”Moms (25 % 19.681,07 kr.)” og ”Moms (25 % 76.170,41 kr.)”. Desuden er der med håndskrift påført ”+ 5 %”. Købsfaktura af 8. februar 2017vedrørte perioden 1. januar 2017 – 31. januar 2017. Det fremgår, at elforbrug udgjorde 58.355 kWh. Betaling for elforbrug og betaling for distribution af el og afgifter ekskl. moms og afgifter udgjorde henholdsvis 19.016,22 kr. og 85.064,22 kr. Elafgiften udgjorde 53.103,05 kr. Der fremgår af den fremlagte salgsfaktura af 16. januar 2017 med faktura nummer 111691, at den vedrørte manglende fakturering for perioden 2. november 2016 - 30. november 2016, et strømforbrug på 51.468 kWh for perioden 1. december 2016 – 31. december 2016 og leje af tavle i februar 2017. Strømforbruget for perioden 1. december 2016 – 31. december 2016 på 51.468 kWh var faktureret med 100.644,05 kr. ekskl. moms, hvilket svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 9. januar 2017 for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms og afgifter tillagt 5 %. Der er fremlagt en salgsfaktura, der er identisk med salgsfakturaen af 16. januar 2017. Der er med highlighter påført ”kopi”, og med blyant er linjen ”Manglende fakt. fra d. 2/11-16 – 30/11-16” streget ud. Med håndskrift er påført ”58355 kWh”, og ”51468 kWh” er streget ud. Ligeledes er perioden ”d. 1/12-16 – 31/12-16” streget ud og erstattet med ”1/1-17 – 31/1-17”. Med håndskrift er desuden påført følgende: ” 19.016,22 + 85.064,22 104.080,44 + 5 % 109.284,46” Beløbet på 109.284,46 kr. svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 8. februar 2017 for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms og afgifter tillagt 5 %. Købsfaktura af 8. marts 2017vedrørte selskabets elforbrug på samme adresse i perioden 1. februar 2017 – 28. februar 2017. Det fremgår, at elforbruget udgjorde 47.994 kWh. Betaling for elforbrug og betaling for distribution af el og afgifter ekskl. moms udgjorde henholdsvis 15.204,90 kr. og 69.980,67 kr. Elafgiften udgjorde 43.674,54 kr. På fakturaen er beløbet 15.204,90 kr. og 69.980,67 kr. highlightet, og med håndskrift er påført ”85.185,57 + 5 % = 89.444,85 kr.” Der fremgår af den fremlagte salgsfaktura af 15. marts 2017, at den vedrørte et strømforbrug på 47.994 kWh for perioden 1. februar 2017 – 28. februar 2017 og leje af tavle i april 2017. Strømforbruget for perioden 1. februar 2017 – 28. februar 2017 på 47.994 kWh var faktureret med 89.444,85 kr. ekskl. moms, hvilket svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 8. marts 2017 for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms og afgifter tillagt 5 %. Den resterende del af de vedhæftede salgsfakturaer og købsfakturaer vedrørte den ordinære afgiftsperiode. Til mailen af 15. maj 2020 var derudover vedhæftet ”Spec. for elafgifter 2017-2019”, der var selskabets kontospecifikation for konto ”9840 Elafgift” vedrørende perioden 1. januar 2017 – 31. december 2019. Selskabet har bogført elafgiften af de ovenfor nævnte tre købsfakturaer på selskabets konto ”9840 Elafgift”. Der fremgik også af kontospecifikationerne, at de viderefakturerede transaktioner havde afdelingskode ”ENTREP”. Herudover var der i mailen af 15. maj 2020 desuden fremlagt afstemningsark fra [virksomhed3] til afstemning af afgifter på elektricitet vedrørende 2017. Ifølge de fremlagte ark kunne der godtgøres elafgifter med i alt 58.965,67 kr. [person1] sendte endnu en mail den 15. maj 2020, da alt materiale ved en fejl ikke kom med i den tidligere mail af samme dato.I mailen var vedhæftet kontospecifikation for konto 9810 Udgående moms og 9820 Indgående moms for perioden 1. januar 2017 – 31. marts 2020. Det fremgår af Skattestyrelsens telefonnotat, at Skattestyrelsens sagsbehandler i maj 2020 anmodede [person1] om at opgøre elforbruget på selskabets adresse udover forbruget på byggepladserne. Selskabets medarbejder [person1] sendte den 26. maj 2020 følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Hej, Iflg. aftale er opgørelse vedhæftet.” Til mailen var vedhæftet følgende opgørelse: ”Opgørelse af forbrug (elafgift) på kontorerne i perioden 1/1 2017 – 31/12 2019. 2017 [virksomhed4] 12092,34 [virksomhed7] 1983,61 I alt 14075,95 2018 [virksomhed4] 19507,04 [virksomhed7] 2204,68 I alt 21711,72 2019 [virksomhed4] 10794,31 [virksomhed7] 2777,76 [by5] 363,03 I alt 13935,1 Endvidere har vi endnu ikke opgjort vores eget strømforbrug på byggepladserne.” Skattestyrelsen har i telefonnotatet anført, at opgørelserne og fakturaerne blev modtaget i maj 2020. Herudover har Skattestyrelsen i maj 2020 noteret i telefonnotatet ”lav afgiftsbeløb ift. det angivne”. Selskabets medarbejder [person1] sendte følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler den 15. juni 2020: ”Hej, Så har vi opgjort en byggeplads for 2017, hvor vi har haft en el udgift på kr. 72.745 – der må elafgiften være kr. 35.545? Vi har ikke foretaget fradrag for denne elafgift på vores momsangivelser for 2017.” Til mailen var vedhæftet en specificeret opgørelse, der viste en fordeling af el, flytning af containere og skurleje for den pågældende byggeplads for 2017. Der var fremlagt tilhørende salgsfakturaer. Selskabets repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet ikke fik svar fra Skattestyrelsen på mailen af 15. juni 2020. Det fremgår af Skattestyrelsens telefonnotat, at Skattestyrelsens sagsbehandler kontaktede [person1] i juni 2020. Skattestyrelsens sagsbehandler har noteret, at der var kommet mulighed for at komme på besøg. Ifølge telefonnotatet kontaktede sagsbehandleren [person1], der oplyste, at selskabet havde travlt, og at hun gerne ville have direktøren med på mødet. Det blev aftalt, at [person1] skulle vende tilbage med datoer. Ifølge notatet kontaktede Skattestyrelsens sagsbehandler [person1] igen med henblik på mødedatoer. Den 2. juli 2020 sendte [person1] mail med forslag om mulige mødedatoer i [by1] den 7. juli 2020 eller 9. juli 2020. Af Skattestyrelsens telefonnotat fremgår, at sagsbehandleren kontaktede [person1] den 6. juli 2020. Selskabets direktør foreslog, at Skattestyrelsen kunne komme forbi dagen efter. Direktøren spurgte, om forholdet ville gå længere tilbage end den ordinære afgiftsperiode i forhold til selskabets viderefakturering, hvor selskabet samtidig tager godtgørelse af elafgiften. Det blev aftalt, at Skattestyrelsens sagsbehandler skulle komme på besøg dagen efter. Det er også noteret i telefonnotatet, at Skattestyrelsen ville sende brev med udvidelse af afgiftsperioden. Der fremgår videre af Skattestyrelsens telefonnotat, at sagsbehandleren gjorde det klart, at det var muligt at kontrollere længere end de tre år. Den 6. juli 2020 sendte Skattestyrelsen følgende brev til selskabet vedrørende besøg i virksomheden: ”Besøg i virksomheden Vi vil gerne besøge jeres virksomhed for at kontrollere godtgørelse af energiafgifter. Vi kommer på besøg Tirsdag den 07. juli 2020, kl. 11:00 på adressen, [adresse2] [by1] Hvis tidspunktet ikke passer jer, kan I ringe til mig senest den 07. juli 2020, så vi kan finde et andet tidspunkt. Vi foretager kontrollen efter retssikkerhedslovens § 5. Hvis I har noget imod, at vi kommer, skal I ringe eller skrive til mig inden 8 dage. Reglerne står i retssikkerhedslovens § 5, stk. 3. Underretningsfristen på 14 dage fraviges da besøgstidspunktet er foreslået af jer, hvorfor kravene i Retssikkerhedslovens § 5 stk. 4 pkt. 2 anses at være opfyldte. Om besøget Formålet med besøget er gennemgang af godtgørelse af energiafgifter. Vi forventer, at besøget vil vare cirka 2-4 timer. Jeres virksomheds revisor eller andre er velkomne til at deltage. Vi vil indlede besøget med et indledende møde og rundvisning på virksomheden. Indledningsvis vil vi orientere om besøgets formål. Ved samme lejlighed ønsker vi en orientering om virksomheden, processer, tilrettelæggelse af afgiftsregnskab mv. Dernæst vil vi gerne besigtige virksomhedens lokaler og energiforbrugende anlæg. Hvis muligt, bedes I at have regnskabsmaterialet tilgængeligt når vi kommer på besøg. (…)” Skattestyrelsen sendte yderligere et brev til selskabet den 6. juli 2020: ”Udvidelse af sag – Perioden 1. oktober 2016 – 31. marts 2020 Vi er i gang med at gennemgå jeres afgiftsregnskab vedrørende godtgørelse af energiafgifter og vandafgift for perioden 1. april 2017 – 31. marts 2020. Særligt vedrørende elafgift af den indkøbte og viderefakturerede elektricitet: Skattestyrelsen udvider særligt kontrollen vedrørende denne afgift til også at omfattet perioden 1. oktober 2016 -31. marts 2020 jfr. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven. Beslutningen om den ekstraordinære udvidelse vil blive begrundet i vores senere forslag til afgørelse. I den forbindelse har vi derfor brug for yderligere oplysninger. Perioden 1. oktober 2016 – 31. marts 2020 Kontospecifikationer for energiafgifter (el) Afregningskonti Opgørelser af afgiftsbeløbene De underliggende bilag/årlige opgørelser, der har dannet grundlag for de angivne afgiftsbeløb Hvis muligt bedes I at have regnskabsmaterialet tilgængeligt når vi kommer på besøg. Hvis det ikke er muligt at have regnskabsmaterialet tilgængeligt når vi kommer på besøg, beder vi jer sendes os oplysningerne inden den 21. juli 2020. (…) Love og regler Reglerne om, at vi kan bede om jeres regnskab med bilag, står i Momslovens § 74, Elafgiftslovens § 22 og Skatteforvaltningslovens § 32.” Skattestyrelsen var på kontrolbesøg på selskabets adresse i [by1] den 7. juli 2020. Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsen sammen med selskabet gennemgik alle de tidligere fremsendte bilag. Videre har repræsentanten oplyst, at Skattestyrelsen på kontrolbesøget fremsatte ønske om at få flere købsbilag tilsendt. Ifølge Skattestyrelsens telefonnotat blev det aftalt, at selskabet skulle sende samtlige fakturaer, der var viderefaktureret fra oktober 2016 til december 2017. Skattestyrelsen har oplyst til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen ikke har lavet en kontrolrapport for kontrolbesøget den 7. juli 2020. I stedet har Skattestyrelsen noteret i ”tjekskema”/telefonnotat og indarbejdet oplysningerne i forslaget til afgørelse. Der fremgår blandt andet følgende af Skattestyrelsens telefonnotat: ” 07-jul Besøg i virk [person2] og [person3] (direktøren). Gennemgår formålet med besøget. Gennemgår lokalernrne på [by1] (hovedadressen). [person2] har fundet kontospecifikationer og faktura fra tidligere end den oriniær. Konstatere at der er viderefaktureret og der er taget godtgørelse. [person3] forklarer at de siden ultimo 2016 nærmest udelukkende kun har arejdet ved større byggerier. Besøget afsluttes. Aftaler at hun sender samtlige fakturaer der er videre faktureret siden okt 2016 til slut 2017. ” Der fremgår blandt andet følgende af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 7. januar 2021 om kontrolbesøget: ”Skattestyrelsen har den 7. juli 2020 alene besøgt selskabets hovedadresse på [adresse2], [by1]. Adresserne i henholdsvis i [by2] og [by3] samt byggepladserne er ikke besøgt. Ved besøget har selskabet redegjort for, at det har viderefaktureret det samlede elforbrug og afgift til bygherrer/andre aktører. Ved besøget oplyste selskabets direktør, at i andet halvår af 2016 er de begyndt at udføre elinstallationer på større byggepladser og i dag udgør hovedparten af deres udførte opgaver større byggerier. Dette har også medført, at selskabet er begyndt at modtage fakturaer med større elforbrug og afgift, som selskaber har viderefaktureret til bygherrer og samtidig taget godtgørelse af afgiften for.” Den 8. juli 2020 sendte [person1] følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Hej [Skattestyrelsens sagsbehandler], Tak for i går ! Iflg. aftale får du hermed de sidste bilag.” Til mailen var vedhæftet 9 købsfakturaer, 8 salgsfakturaer og regneark til afstemning af godtgørelse fra [virksomhed3] for 2017. Alle vedrørte samme adresse, [adresse1]. Købsfaktura af 10. april 2017 vedrørte selskabets elforbrug i perioden 1. marts 2017 – 31. marts 2017. Det fremgår, at elforbruget udgjorde 41.541 kWh. Betaling for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms udgjorde henholdsvis 13.415,28 kr. og 60.760,85 kr. Elafgiften udgjorde 37.308,31 kr. Salgsfaktura af 19. april 2017 vedrørte et strømforbrug på 41.541 kWh for perioden 1. marts 2017 – 31. marts 2017 og leje af tavle i maj 2017. Strømforbruget for perioden 1. marts 2017 – 31. marts 2017 var faktureret med 77.884,94 kr. ekskl. moms, hvilket svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 10. april 2017 for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms med tillæg af 5 %. Købsfaktura af 8. maj 2017 vedrørte selskabets elforbrug i perioden 1. april 2017 – 30. april 2017. Der fremgår ikke, hvad elforbruget udgjorde. Der var faktureret med i alt 35.722,67 kr. ekskl. moms. Det fremgår, at elafgiften udgjorde 19.367,53 kr. inkl. minimumsafgiften. Salgsfaktura af 7. juni 2017 vedrørte et strømforbrug på 21.283 kWh for perioden 1. april 2017 – 30. april 2017 og leje af tavle i juni 2017. Strømforbruget ekskl. moms var 37.482,55 kr., hvilket svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 8. maj 2017 tillagt 5 %. Købsfaktura af 9. juni 2017 vedrørte selskabets elforbrug i perioden 1. maj 2017 – 28. maj 2017. Det fremgår, at elforbruget udgjorde 19.223 kWh. Betaling for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms udgjorde henholdsvis 5.191,73 kr. og 26.955,03 kr. Elafgiften udgjorde 17.492,93 kr. Salgsfaktura af 19. juni 2017 vedrørte et strømforbrug på 19.223 kWh for perioden 1. maj 2017 – 28. maj 2017, demontering af midlertidig tavle, kørsel 2 og kreditering af lejetavle juni 2017. Strømforbruget for perioden 1. maj 2017 – 31. maj 2017 på 19.223 kWh var faktureret med 33.754,10 kr. ekskl. moms, hvilket svarer til selskabets betaling ifølge købsfaktura af 9. juni 2017 for elforbrug og distribution af el og afgifter ekskl. moms med tillæg af 5 %. De resterende købsfakturaer og salgsfakturaer vedrørte den ordinære afgiftsperiode. Købsfakturaerne af 10. april 2017, 8. maj 2017 og 9. juni 2017 var alle bogført på finanskontoen 9840 Elafgift, der var fremsendt til Skattestyrelsen den 15. maj 2020. De fremlagte regneark fra [virksomhed3] til afstemning af godtgørelse var tidligere fremlagt. Den 17. august 2020 sendte [person1] følgende mail til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Hej [navn udeladt] Er det muligt at fremsende opgørelse til mig på tirsdag pga ferie? (…) ” Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsen ringede til selskabet den 17. august 2020. Skattestyrelsens sagsbehandler oplyste, at sagsbehandleren muligvis kunne nå at sende en opgørelse. Selskabet spurgte om tallene ca. var 1.009.000 kr. Skattestyrelsens sagsbehandler oplyste, ifølge repræsentanten, at han ikke havde godkendt byggepladserne endnu, og ifølge repræsentanten fik selskabet ingen forklaring på hvorfor. Selskabet ville få tilsendt en opgørelse.Skattestyrelsen har ikke noteret denne samtale i et telefonnotat. Den 21. august 2020 sendte [person1] følgende to mails til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Hej [navn udeadt] Jeg håber at du kan nå at sende opgørelsen i dag, vi skal jo have lavet regnskabet til Skat 😊” ”Hej, Har du mulighed for at ringe?” Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsen ikke svarede på deres mails eller opkald. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 7. januar 2021. Efter anmodning fra repræsentanten blev fristen for bemærkninger til forslaget forlænget i flere omgange til ultimo februar 2021. Repræsentanten havde blandt andet begrundet anmodningerne med følgende: ”Baggrunden for vores anmodning er, at virksomheden har forbrugt elektricitet på de forskellige pladser og har indirekte betalt for dette. Dette skal selvfølgelig fragå i opgørelsen, da virksomheden reelt set har ret til godtgørelse af dette forbrug. Virksomheden har derfor brug for tid til at få kontakt til de forskellige hovedentreprenører med henblik på udstedelse af fakturaer/opgørelse over elektricitetsforbruget.” Repræsentanten fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 1. marts 2021. Repræsentanten fremlagde ikke yderligere materiale i denne forbindelse. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 25. marts 2021. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 260.499 kr. for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017. Dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset virksomheden for at have været forbruger af el, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(….) 2. Ændring af elafgift i den ekstraordinær periode 1. oktober 2016 – 30. septem­ber 2017 (…) 2.4. Vores bemærkninger og begrundelse I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften for den af virksomheden forbrugte afgifts­pligtige elektricitet. Dog med undtagelse af 0,4 øre pr. kWh jfr. elafgiftslovens § 11c. Objektivt set er der jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 to forhold, der skal være opfyldt, for at der kan opnås godtgørelse efter elafgiftsloven, nemlig at virksomheden skal være registreret efter momsloven, og at den afgiftspligtige elektricitet skal være for­brugt af selskabet. Forbrugskriteriet indebærer, at det er forbrugeren af elektriciteten, der er godtgørelsesberettiget jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Selskabet har viderefaktureret el­forbrug og afgift til bygherrer m.fl. og har dermed ikke selv afholdt udgiften, og kan derfor heller ikke anses som værende godtgørelsesberettiget af afgiften. Det lægges til grund, at det fakturerede elforbrug på adresserne i [by1], [by2] og [by3] udelukkende forbruges af selskabet og at der ikke er forbrug anvendt til formål omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3 (opvarmning af rum, op­varmning af vand og køling af hensyn til personer (komfortkøling)). Det lægges endvidere til grund, at det samlede fakturerede elforbrug på byggeplad­serne er viderefaktureret til bygherre eller andre aktører, da de er forbrugere af elek­triciteten. Ud fra de faktiske forhold, er det Skattestyrelsen opfattelse, at elektricitet, der ind­købes af selskabet til anvendelse på adresserne i [by1], [by2] og [by3]­, forbruges af virksomheden og anvendes til godtgørelse berettigede formål. Der er herefter adgang til godtgørelse af afgiften af dette forbrug efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 dog med undtagelse af 0,4 øre pr. kWh jfr. elafgiftslovens § 11 c. Ud fra de faktiske forhold, er det Skattestyrelsen opfattelse, at for den elektricitet, der indkøbes af selskabet til anvendelse på byggepladser og som er viderefaktureret til bygherren eller andre aktører anses for ikke at være forbrugt af selskabet (for­brugskriteriet), ), ligesom udgiften ikke afholdes af selskabet. Der er herefter ikke adgang til godtgørelse af afgiften af dette forbrug jfr. elafgiftslovens §11, stk. 1, nr. 1. Gennemgang af materiale Skattestyrelsen har indkaldt regnskabsmateriale med henblik på at gennemgå det materiale, der har dannet grundlag for selskabets elafgiftsregnskab i den nævnte pe­riode. Formålet med gennemgangen var at undersøge om de angivne elafgiftsbeløb er opgjort rigtigt. Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at virksomheder, der er registreret for moms, kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomhedens forbrugte afgiftsplig­tige elektricitet. Dog med undtagelse af 0,4 øre pr. kWh jfr. elafgiftsloven § 11 c. Til dokumentation for angivelserne er der fremlagt fakturaer samt periodiserede op­gørelser af afgiftsbeløbene jfr. elafgiftslovens § 11, stk. 15. Fakturaerne opfylder betingelserne efter elafgiftslovens § 11 d. (at fakturaer indeholder oplysning om kø­berens aktuelle cvr. nummer for momsregistreringen). En eventuel ret til en beregnet og opgjort godtgørelsesberettiget elafgift skal ned­sættes med opgjort afgift af forbrug anvendt på byggepladserne (viderefaktureret). Ved gennemgangen af det tilsendte regnskabsmateriale og jeres opgørelser er føl­gende konstateret: at forbrug og afgift på byggepladserne er viderefaktureret til bygherren eller andre aktører at den angivne elafgift i perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017 ikke er nedsat med afgiften af det viderefakturerede forbrug Som følge af ovenstående finder vi, at virksomheden har modtaget for meget i godt­gørelse af elafgift. Opgørelse Selskabet har i mail af 26. maj 2020 været behjælpelig med opgørelsen af afgiften af det forbrug, der vedrører forbrug til [by1], [by2] og [by3]. Selskabets opgørelse vedrører perioden 1. januar 2017 – 31. december 2019. For hele året 2017 har selskabet opgjort et afgiftsbeløb på 14.076 kr. Der er ikke fremsendt en periodiseret opgørelse af afgiften. Perioden 1. oktober 2017 – 31. december 2019 hører ikke til den ekstraordinære pe­riode og den godtgørelsesberettigede afgift for denne periode er sat til at udgøre 10.557 kr. Mens den resterende afgiftsbeløb på 3.519 kr. må allokeres til perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017. Den godtgørelsesberettigede elafgift for perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017. Opgjort 2016 0 2017 10.557 Skattestyrelsen finder ikke anledning til at kritisere opgørelsen af de opgjorte af­giftsbeløb. Skattestyrelsen har udarbejdet en opgørelse af det for meget godtgjorte elafgiftsbeløb. Jeres opgørelse af forbrug anvendt i [by1], [by2] og [by3] er sammenholdt med de angivne elafgiftsbeløb og herved lagt til grund for vores op­gørelse. Opgjort Angivet Difference 2016 0 37.562 -37.562 2017 10.557 233.494 -222.937 Total -260.499 Opgørelsen viser at selskabet har modtaget 260.499 kr. for meget i godtgørelse af elafgift. Ændring i den ekstraordinære periode Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 kan Skattestyrelsen imidlertid foretage ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af godtgørelse af afgift efter udløbet af denne 3 års-periode, såfremt en række betingelser er opfyldt. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan Skattestyrelsen foretage ekstra­ordinær genoptagelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. En ændring af selskabets godtgørelse af afgift kan kun foretages, hvis Skattestyrel­sen varsler selskabet om ændring af godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Det er Skattestyrelsen opfattelse at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tids­punkt, hvor Skattestyrelsen har relevante og tilstrækkelige oplysninger til at udar­bejde et forslag til en ansættelsesændring. Ud fra de faktiske forhold, er det Skattestyrelsen opfattelse, at kundskabstidspunktet tidligst foreligger ved Skattestyrelsens kontrolbesøg hos selskabet den 7. juli 2020 og efterfølgende modtagelse af yderligere materiale pr. mail den 8. juli 2020. Herefter skal det vurderes, hvorvidt selskabet har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har fulgt de gældende regler for godtgørelse af elafgift. Skattestyrelsen bemærker, at der er tale om en grov fejl vedrørende selskabets angi­velse af godtgørelse af elafgift. Selskabet har ikke iagttaget det grundlæggende prin­cip og betingelse inden for energiafgiftsretten, nemlig forbrugskriteriet. Ydermere har selskabet ikke søgt professionel rådgivning eller vejledning hos Skat­testyrelsen for at få afklaret eventuelle spørgsmål vedrørende adgangen og betingel­serne for godtgørelse af elafgift. Det er således et hovedprincip i alle energiafgiftslove, at forbrugskriteriet skal være opfyldt, for at der kan beregnes godtgørelse af afgiften. Der er tale om tilsidesæt­telse af kendte regler, der har været gældende siden den 1. januar 1996. De grundlæggende godtgørelsesregler er ikke i sin grundsubstans ændret siden den­gang. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser mm., men hovedreglerne/betingelserne er ikke ændret. Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet mindst ved grov uagtsomhed, har tilsidesat sine pligter til at kende energiafgiftslovens godtgørelsesbestemmelser, idet I med urette har modtaget fuld godtgørelse for et elforbrug, der ikke er godtgø­relse for. Samtidig er der beregnet godtgørelse for en afgift, som tillige er viderefaktureret til bygherrer m.fl. Selskabet har på den baggrund opnået en økonomisk beri­gelse. Efter en samlet vurdering finder Skattestyrelsen, at selskabet ikke har sikret sig, at afgiftsgodtgørelserne var angivet korrekt, og at den mangelfulde angivelse af godt­gørelse af afgifter har fundet sted over en længere årrække. Skattestyrelsen er af den opfattelse at betingelserne til at udvide kontrolperioden, således at der kan ske regulering af for meget godtgjort elafgift fra den 1. oktober 2016, er opfyldt. Skattestyrelsen finder derfor, at selskabet ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen af elafgift er fastsat på et urigtigt grundlag for perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 hjemler retten til at Skattestyrelsen kan af­sende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar udover 3 år efter angivelsesfristens udløb. Skattestyrelsen foreslår derfor, med respekt for frist og forældelsesreglerne jfr. Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, jfr. Skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 4 at for perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017 skal de angivne elafgiftsbeløb nedsættes med 260.499 kr. (….) 2.5 Afgørelse Jeres bemærkninger giver ikke anledning til ændring af den i forslag til afgørelse af 7. januar 2021 forslåede nedsættelse af de angivne elafgiftsbeløb. I overensstemmelse med forslaget af 7. januar 2021 nedsætter Skattestyrelsen derfor selskabets angivne elafgiftsbeløb med 260.499 kr. for perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Skatteankestyrelsen har sendt indstilling til Skattestyrelsen. Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende afgiftsperioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017 annulleres. Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Det er ubestridt, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse af 25. marts 2021 har ændret selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017 ekstraordinært. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabet ved angivelse af godtgørelse af elafgift for den elektricitet, som selskabet har viderefaktureret, har handlet mindst groft uagtsomt, og at betingelserne for ekstraordinær ændring af godtgørelse af elafgift i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 derved er opfyldt. Skattestyrelsen fastholder herved sin afgørelse på dette punkt. Af de samme grunde som anført af Skatteankestyrelsen tiltræder Skattestyrelsen, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. ikke er overholdt. Herved ændrer Skattestyrelsen sin stilling til sagen i forhold til afgørelsen i sagen. Således tiltræder Skattestyrelsen Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter Skattestyrelsen afgørelse annulleres for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske nedsættelse af selskabets godtgørelse af elafgift med i alt 260.499 kr. for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 – 30. september 2017. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… Påstand og hovedanbringender Det er vores principielle påstand, at Klager ikke skal tilbagebetale den andel af godtgjort elafgift for perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017, dels grundet en simpel uagtsom hand­ling og brud på reaktionsfristen i SFL § 32, stk. 2. Beløbet for perioden udgør kr. 260.499,-. Dermed skal tilbagebetalingen, jf. Skattestyrelsens afgørelse, nedsættes fra kr. 1.574.853,- til kr. 1.314.354,-. (…) Kort fortalt, så har Skattestyrelsen ved sin kontrol hos Klager konstateret, at klager har opnået godtgørelse for indkøbt elektricitet som er anvendt på diverse byggepladser. Elektriciteten er viderefaktureret til hovedentreprenøren på pladserne. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Klager ikke har adgang til godtgørelse af elafgiften, da Klager ikke kan anses for forbruger af energien. Vi er enige i Skattestyrelsens opfattelse, og det er korrekt, at Klager fejlagtigt har opnået adgang til godtgørelse for det viderefaktureret forbrug. Selve uenigheden med Skattestyrelsen går udelukkende på om Klagers vildfarelse i forhold til reglerne er af grov uagtsom karakter, samt at Skattestyrelsen har misset 6-måneders reaktions­fristen i forhold til kundskabstidspunktet, jf. SFL § 32, stk. 2. Det er således vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen har misset denne frist. Nedenfor er tidslinjen for sagsforløbet anført (se specifikt vores fremhævelse med fed): Tidslinje over sagens forløb 23-04-2020 1 Indsendelse af momsangivelse for 1. kvt. 2020. 27-04-2020 Skattestyrelsen ringer os op, og vi forklarer hvordan vi bogfører, og hvordan der bliver lavet fakturaer. 27-04-2020 2 Vi får brev fra Skattestyrelsen. 27-04-2020 3 Skattestyrelsen sender en udvidelse af sagen. 30-04-2020 4 Købsfakturaer og oversigt 1/1-31/3-20 sendes til Skattestyrelsen. -30-04-2020 5 Salgsfakturaer sendes til Skattestyrelsen. 01-05-2020 6 Salgsfakturaer sendes til Skattestyrelsen. 15-05-2020 7 Vi sender opgørelser på forbrug på vores kontorer. 15-05-2020 8 Vi prøver at sende flere opgørelser via wetransfer - men det mislykkes. Skattestyrelsen kan ikke modtage disse. 15-05-2020 9 Opgørelserne bliver sendt igen via mail. 15-05-2020 10 Skattestyrelsen bekræfter modtagelse af materiale. 26-05-2020 11 Der bliver sendt opgørelser fra kontorer m/tal på. Vi gør opmærksom på at vi endnu ikke har opgjort vores byggepladser. 15-06-2020 12 Så sender vi en opgørelse fra en byggeplads fra 2017, hvor vi gør opmærksom på at der har vi ikke fratrukket elafgift - intet svar. ultimo juni Skattestyrelsen ringer og vil gerne have en dato til at besøge os. 02-07-2020 13 Vi sender forslag vedr. møde hos os. 06-07-2020 14 Skattestyrelsen bekræfter møde d. 7. juli 2020 i [by1]. 06-07-2020 15 Skattestyrelsen sender udvidelse af sag 1/10-16 til 31/3-20. 07-07-2020 Møde med Skattestyrelsen i [by1] kl. 11. Vi gennemgår sammen m/Skattestyrelsen alle bilag vi har sendt tidligere. Skattestyrelsen vil gerne have flere købsbilag tilsendt. 08-07-2020 16 Vi sender flere købsbilag iflg. aftale. [person1] har ferie ultimo juli og primo august ringer vi utallige gange til Skattestyrel­sen, men intet svar. 17-08-2020 17 Vi rykker for en opgørelse pr. mail, så vi kan se hvordan byggepladsen opgøres. 17-08-2020 18 Skattestyrelsen ringer og siger at han måske kunne nå at sende en opgørelse. Jeg spurgte om tallene, ca. t.kr. 1.009. Byggepladsfakturaerne havde han ikke godkendt endnu, og får ingen forklaring på hvorfor. Vi vil få tilsendt en opgørelse. 21-08-2020 19 Vi rykker igen for en opgørelse på mail - ingen svar. 21-08-2020 20 Vi sender mail og spørger om [person4] har mulighed for at ringe - ingen svar. 21-08-2020 21 Vi skriver til bestyrelsesmedlem [person5], at Skattestyrelsen svarer hverken på mail eller telefon. 07-01-2021 22 Vi modtager forslag til afgørelse. 22-01-2021 23 Vi får fristforlængelse. 12-02-2021 24 Vi får fristforlængelse. 25-03-2021 25 Afgørelse. Vores påstande Principiel påstand Det er vores påstand, at Skattestyrelsen ikke har adgang til ekstraordinært at genoptage Klagers afgiftsperioder for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017. Indledningsvist skal det anføres, at Klager ikke på nogen måde kan anses for at have ageret på grov uagtsomvis i forhold til opnåelse af afgiftsgodtgørelsen. Klager har haft den opfattelse, at behandlingen efter afgiftslovgivningen foregik på samme vis som efter momslovgivningen. Med andre ord vil det sige, at afgiftsgodtgørelsen følger fakture­ringsprincippet, som tilfældet i forhold til momsfradraget. I daglig tale siger man at virksom­heden har samme fradragsret for energiafgifter, som den har for sin betaling af moms. Klager har således korrekt opnået momsfradragsret for indkøbet af elektriciteten og har som følge heraf tilsvarende taget godtgørelse for elafgiften. Den konkrete situation afspejler desuden ikke en normalsituation i forbindelse med fakturering fra hovedentreprenører til underleverandører, hvilket også har været med til at vanskeliggøre forholdet for klager. Klager har således faktureret forbruget med moms til hovedentreprenø­ren, som så herefter har viderefaktureret til de berørte underleverandører, herunder til Klager. Men Klager er, efter konsultation med [virksomhed8], blevet klogere på, at der indenfor energiafgiftsområdet i stedet gælder et forbrugskriterie. Dette indebærer, at det således kun er forbrugeren af energien som har adgangen til godtgørelse. Dette er en beklagelig fejl og Klager har således befundet sig i en vildfarelse omkring regelsættet og har aldrig haft til hensigt på grov uagtsom vis at unddrage det offentlige. Dette underbygges bl.a. også ved ovenstående tidslinje, hvoraf det klart kan udledes, at Klager har gjort alt hvad muligt var for at deltage positivt i kontrollen og for at få forholdene afklaret, så hurtigt som muligt. Hvis virksomheden havde udøvet en grov uagtsom adfærd ved opnåelse af denne godtgørelse, ville virksomheden tilsvarende havde gjort alt for at obstruere sagen. Det er ikke tilfældet og dermed klart underbygger vores påstand om, at der er tale om en simpelt uagtsom handling. Alene af den grund, kan Skattestyrelsen ikke ekstraordinært genoptage Klagers afgiftsperioder for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017. Derudover er det vores opfattelse, at såfremt Landsskatteretten er af den overbevisning, at forholdet bør anses for minimum groft uagtsomt, så kan Skattestyrelsen alligevel ikke ekstra­ordinært genoptage de berørte perioder. Baggrunden herfor er, at Skattestyrelsen ikke korrekt har iagttaget 6-måneders fristen i SFL § 32, stk. 2, hvorefter der senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet skal udsendes et forslag til afgørelse. Baggrunden for den sene fremsendelse af forslag til afgørelse påhviler ene og alene Skattesty­relsens interne forhold og skyldes ikke Klagers ageren i sagen. Regelgrundlaget for ekstraordinær genoptagelse Efter SFL § 31 kan Skatteforvaltningen ikke sende varsel om ændring af godtgørelse af afgift senere end tre år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Det betyder, at den ordinære genoptagelsesfrist inden for afgiftssager er 3 år. Dog kan denne frist fraviges, såfremt en af betingelserne i SFL § 31, stk. 1, pkt. 1-4 er opfyldt, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er tilfældet her. Men selvom at Skattestyrelsen mener, at et af punkterne i SFL § 31, stk. 1 er opfyldt, er det stadig en betingelse efter SFL § 32, stk. 2, 1. pkt. at ændringen af godtgørelsen af afgift kun foretages, hvis den varsles af Skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltnin­gen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SFL § 31. Ved forhøjelser foretaget på Skattestyrelsens initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har kundskab til forhold som ikke er behandlet korrekt hos virksomheden, jf. bl.a. SKM2018.481.HR. Fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, dvs. kundskabstidspunktet sker således på grundlag af en konkret vurdering. Det er netop her vi kan se, at Skattestyrelsen har misset 6-måneders fristen, idet fremsendelsen af forslag til afgørelse ligger mere end 6 måneder efter det formodede kundskabstidspunkt. I praksis findes der mange forskellige fortolkningsbidrag på dette område. De forskellige for­tolkningsbidrag går lidt i forskellig retning og er meget konkrete, hvorfor praksis som indeholder momenter tilsvarende denne situation analogt kan anvendes til afklaring af hvornår kundskabs­tidspunktet foreligger. Uddrag fra retspraksis som klart underbygger klagers påstand I SKM20181.481.HR udtaler Højesteret, som er den højeste nationale retsinstans, at kundskabs­tidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstræk­kelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Indenfor afgiftsområdet gælder stort set tilsvarende bestemmelse, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3. Med andre ord kundskabstidspunktet foreligger på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er vi­dende om, at forholdet ikke er behandlet korrekt og der skal en ekstraordinær udvidelse/genoptagelse til. I henhold til Byretsdom offentliggjort i SKM2020.514.BR fandt retten, at SKAT tidligst med virk­ning fra den 9. januar 2017 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansæt­telse i relation til forhøjelse af indkomsten som følge af fri bolig og fri sommerbolig og fradrag for renteudgifterne. SKAT modtog netop denne dag (d. 9. januar 2017) en del af de anmodede oplysninger og på baggrund heraf mente Byretten at kundskabstidspunktet forelå. I sagen modtog SKAT således ikke alle oplysninger, som gjorde, at de kunne opgøre den korrekte ansættelse, men det blev gjort klar for SKAT, at der kunne laves en ekstra ordinær genoptagelse af perioderne. SKAT havde således herefter 6 måneder til at få opgørelsen udarbejdet og frem­sendt forslag til afgørelse. Det fremgår ganske tydeligt af udtalelserne fra Byretten og Højesteret, at kundskabstidspunk­tet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, som giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Og man kan tilsvarende herudfra udlede, at kundskabstidspunktet ikke først løber fra det tidspunkt man har opgjort en eventuel forhø­jelse eller har alle bilag til det. Begrundelse for vores påstand Efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår det klart, hvornår Skattestyrelsen skal fremsende sit forslag til afgørelse – se uddrag af bestemmelsen her: Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholds­vis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvalt­ningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kund­skab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Skattestyrelsen skal dermed fremsætte sit forslag til afgørelse (varsling) seneste 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om forholdet. Ud fra ovennævnte uddrag af retspraksis kan vi i nærværende sag fastlægge kundskabstidspunket til senest d. 6. juli 2020 (og med stor sandsynlighed før), idet Skattestyrelsen på dette tidspunkt og på baggrund af allerede modtagne oplysninger vælger ekstraordinært at udvide kontrollen til at omfattet de berørte perioder. Med baggrund i tidslinjen over sagsforløbet, er det derfor indiskutabelt, at Skattestyrelsen er kommet forholdet til kundskab i perioden 15. juni 2020 til 6. juli 2020, idet al materiale, som danner grundlag for oplysningen om den ekstraordinære genoptagelse er fremsendt senest d. 15. juni 2020. Kundskabstidspunktet kan derfor ifølge Højesteret, jf. SKM2018.481HR fastsættes til senest d. 6. juli 2021. Havde Skattestyrelsen ikke den fornødne kundskab til, at der var forhold hos virksomheden, som var fejlagtig behandlet, havde Skattestyrelsen ikke ved brev af 6. juli 2020 ekstraordinært udvidet kontrollen til at omfatte den omhandlende periode. Og selvom det vil være utænkeligt, at Skattestyrelsen først var kommet forholdet til kundskab præcis d. 6. juli 2020 og så på dette tidspunkt havde sendt brevet til virksomheden om udvidelsen efter Skatteforvaltningslovens § 32, ændrer dette ikke ved, at Skattestyrelsen stadig senest d. 6. januar 2021 skulle have sende sit forslag til afgørelse. 6-månders fristen er derfor ikke opfyldt, idet forslaget til afgørelse er dateret og fremsendt d. 7. januar 2021. Afgørelsen er derfor ugyldig på dette punkt. Det forhold, at der blot er tale om en dags for sent fremsendt forslag til afgørelse er underordnet og især henset til hvordan virksomheden har ageret under sagens forløb. Denne frist kan ikke fraviges og også af den grund, kan Skattestyrelsen ikke ekstraordinært ændre virksomhedens afgiftsperioder. Formålet med 6-måneders fristen er således bl.a. at fremme retssikkerheden for de danske virksomheder, ved at sagerne hos Skattemyndighederne ikke trækkes unødigt i langdrag. I denne situation, er der ingen tvivl om, at Klager fra første færd har været en medspiller i forhold til at få et hurtig og effektiv kontrolbesøg fra Skattestyrelsen. Klager har således gentagne gange rykket for svar og forsøgt at få en forståelse af sagen, idet Klager som tidligere nævnt var i en vildfarelse omkring reglerne. Baggrunden for at 6-måneders fristen bringes i spil her skyldes som nævnt ene og alene Skattestyrelsens egne forhold. Opsummering Ud fra ovenstående, er det vores påstand, at Skattestyrelsen med urette har opkrævet selskabet afgifter for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017, hvorfor Landsskatteretten skal nedsætte Skattestyrelsens afgørelse. Udover at virksomheden utilsigtet har befundet sig i en vildfarelse omkring et kompliceret regelsæt, så fremgår det klart af sagens agter, at Skattestyrelsen allersenest var kommet forholdene hos virksomheden til kundskab d. 6. juli 2020. Dette indebærer dermed, at forslag til afgørelsen senest skulle fremsendes d. 6. januar 2021, hvilket Skattestyrelsen ikke overholdte. Tidslinje til illustration af sagens forløb [billede gengivet af Skatteankestyrelsen]: 6-måneders reaktionsfrist for fremsendelse af forslag til afgørelse Fristoverskreddet 27/4-2020 1/5-15/5-2020 26/5 og 15/6-2020 6/7-2020 8/7-2020 6/1-2021 7/1-2021 Opstart kontrol Fremsendelse af ønsker materiale Yderligere opgørelse fremsendes tilbage til 2017 Bekræftelse af møde dagen efter. Fremsendelse af flere bilag Udløb 6-måneders frist Forslag til afgørelse – Fremsendt Ekstraordinær udvidelse af kontrollen tilbage 1/10-2016 Henvisning til lovgrundlag [udeladt] (…) Praksis SKM2020.514.BR Sagen angik beskatning af fri helårsbolig og fri sommerbolig i indkomstårene 2010-2015. Det var ubestridt, at sagsøgeren havde rådighed over boligerne. For helårsboligen gjorde han navnlig gældende, at der i 2016 var foretaget en efterbetaling af husleje, som medførte, at beskatningen skulle nedsættes betydeligt i forhold til den skematiske værdiansættelse efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 6. Retten fandt efter en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 16, stk. 9, ikke, at lejebetalinger, der er foretaget efter indkomstårenes udløb, kan fratrækkes ved opgørelsen af det skattepligtige beløb. For sommerboligen gjorde han gældende, at der ikke var grundlag for beskatning af fri som­merbolig, fordi overdragelsen af sommerboligen fra ham til selskabet i 2009 skulle annulleres ex tunc, som følge af at hans ægtefælle ikke havde samtykket til overdragelsen, jf. den dagæl­dende retsvirkningslovs § 18. Retten fandt, at han skulle beskattes som sket og henviste herved bl.a. til, at handlen ikke var omstødt ved ægtefællens søgsmål. Retten udtalte videre, at en mundtlig aftale i 2016 mellem sagsøgeren og selskabet om tilbageførsel af sommerhuset ikke kunne have skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2010-2015. Retten fandt desuden, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, var opfyldt. Retten fandt i denne forbindelse ikke, at det kunne medføre ugyldighed, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var omtalt i SKATs afgørelse. Retten lagde herved vægt på, at afgørelsen blev påklaget, og at Skatteankestyrelsen henviste til be­stemmelsen. Sagsøgeren gjorde videre gældende, at han var berettiget til omgørelse eller betalingskorrek­tion. Retten fandt ikke, at der overfor SKAT var anmodet om omgørelse, som desuden forud­satte at der blev betalt et fastsat gebyr. Retten fandt derfor ikke, at SKAT havde tilsidesat en vejledningspligt, som kunne give grundlag for at hjemvise sagen. Da skattemyndighederne ikke havde foretaget en armslængdekorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, var der ikke hjemmel til at give mulighed for betalingskorrektion efter § 2, stk. 5. På den baggrund blev ministeriet frifundet. SKM2018.481.HR I forbindelse med Money Transfer-projektet fik skattemyndighederne oplysning om, at skatte­yderen til sin bankkonto i Danmark havde fået overført to beløb på i alt 2.491.705 kr. fra et selskab på [Storbritannien]. Skatteyderen hævdede, at overførslerne var skattefrie lån fra sel­skabet. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold mellem [Storbritannien]­-selskabet og skatteyderen. De to beløb måtte anses for løn og dermed skattepligtig ind­komst. Højesteret fandt endvidere, at skatteyderen havde handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse var således opfyldt. Spørgsmålet var herefter, om fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., var overholdt. Højesteret udtalte, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. Højesteret lagde til grund, at SKAT den 7. december 2010 – hvor de relevante Money Transfer-oplysninger fra den F1-bank forelå i læsbar form – alene havde kundskab om, at skatteyderen havde fået indsat de to beløb på sin konto, og at beløbene var overført af [Storbritannien]-selskabet. Disse oplysninger gav ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i for­længelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra skatteyderen og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Varslingsfristen var derfor ikke overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til skatteyderen. Skatteministeriet var ikke bundet af SKATs tilkendegivelse under retsmødet i Landsskatteretten om, at fristen i § 27, stk. 2, ikke var overholdt. …” Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagt en tidslinje, der viser, at det er repræsentantens opfattelse, at kundskabstidspunktet indtræder mellem den 30. april 2020 og den 6. juli 2020, men at det nok nærmere er medio maj. Tidslinjen er i øvrigt tilsvarende til tidslinjen i klagen. Selskabets repræsentant har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår i første række, om selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at selskabets godtgørelse af elafgift for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017 er fastsat på et urigtigt grundlag således, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Dette skyldes, at selskabet har taget godtgørelse af elafgift med et beløb på 260.499 kr. for elafgifter, som selskabet ikke har været forbruger af i afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017. I givet fald angår sagen endelig, om Skattestyrelsen har varslet ændringen af selskabets godtgørelse rettidigt i henhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Retsgrundlaget Der fremgik blandt andet følgende af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017): ”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet (…)” Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens 31, stk. 1, og § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2: ”§ 31 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. … § 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Højesteret har i dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, udtalt, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået blandt andet ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Højesteret har i dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR, afgjort, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt ved ekstraordinær ændring af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Højesteret lagde vægt på, at skatteforvaltningen mere end 6 måneder før varslingen af den ekstraordinære forhøjelse var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse, og at det ud fra oplysninger, som skatteforvaltningen var i besiddelse af, kunne konstateres, at skatteansættelserne var forkerte, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos skatteyderen eller hendes repræsentant. Østre Landsret har i dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR, udtalt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Dommene vedrører ekstraordinær genoptagelse efter reglerne om ekstraordinær ændring af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2. Disse regler svarer til reglerne om ekstraordinær ændring af godtgørelse af afgift i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at selskabet for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017 uberettiget har taget godtgørelse af elafgift med 260.499 kr., idet selskabet ikke selv forbrugte det omhandlede forbrug af el. Selskabet afregnede moms kvartalsvis i perioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017. Skattestyrelsen har for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017 varslet ændring af godtgørelse af elafgift den 7. januar 2021 og traf den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed den 25. marts 2021. Ændringen er foretaget efter udløbet af den ordinære frist for ændring af godtgørelse af afgifter i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor ændringen skal være foretaget efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32. Det fremgår af ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 1, at der gælder et forbrugskriterie, hvorved godtgørelse af elafgift forudsætter, at den elektricitet, der søges godtgørelse af afgift for, er blevet forbrugt af virksomheden. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.1. Eftersom selskabet har viderefaktureret hele elforbruget på byggepladserne til selskabets kunder, må det have været klart for selskabet, at elforbruget ikke var forbrugt i selskabets egen virksomhed. Selskabets angivelse af godtgørelse af elafgift for den elektricitet, som er viderefaktureret, må på denne baggrund tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær ændring af godtgørelse af elafgift i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Landsskatteretten skal dernæst tage stilling til, om fristerne for ekstraordinær ændring af godtgørelse af elafgift i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. Skattestyrelsen varslede ved brev af 7. januar 2021, at Skattestyrelsen ville foretage ekstraordinær ændring af selskabets godtgørelse af elafgift for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 - 30. september 2017. Spørgsmålet er derfor, om Skattestyrelsen på et tidligere tidspunkt end den 7. juli 2020 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen var på kontrolbesøg den 7. juli 2020 på selskabets adresse i [by1], men var ikke på kontrolbesøg på byggepladserne. Skattestyrelsen varslede ved brev af 6. juli 2020, at besøget ville blive foretaget efter retssikkerhedslovens § 5. Skattestyrelsen har under klagesagens behandling oplyst, at Skattestyrelsen ikke har udarbejdet en kontrolrapport for kontrolbesøget. Skattestyrelsen har forklaret, at resultatet af kontrollen er indarbejdet i forslaget til afgørelse af 7. januar 2021. I den påklagede afgørelse og i telefonnotatet har Skattestyrelsen alene summarisk omtalt en ”fysisk gennemgang” af selskabets lokaler i forhold til vurderingen af elafgiftslovens § 11, stk. 3, ligesom der ikke ses at være omtalt nye oplysninger fra kontrolbesøget. Repræsentanten har under klagesagens behandling oplyst, at Skattestyrelsen på kontrolbesøget alene gennemgik materiale, der allerede var sendt til Skattestyrelsen, og at styrelsen på kontrolbesøget fremsatte ønske om flere fakturaer. Eftersom Skattestyrelsen ikke har udarbejdet en kontrolrapport for kontrolbesøget, men i stedet har indarbejdet resultaterne i forslaget til afgørelse, der ligger 6 måneder efter kontrolbesøget, og i øvrigt kun summarisk har beskrevet kontrolbesøget i telefonnotatet og forslaget til afgørelse af 7. januar 2021, er det på baggrund heraf ikke muligt for Landsskatteretten at fastlægge, hvad Skattestyrelsen har påset på kontrolbesøget den 7. juli 2020, herunder hvilke oplysninger som kom frem under kontrolbesøget. Skattestyrelsen har opgjort det beløb, som selskabet skal tilbagebetale vedrørende for meget godtgjort elafgift for afgiftsperioden 1. oktober 2016 – 31. december 2016, som den angivne godtgørelse af elafgift. For 2017, herunder den ekstraordinært genoptagne afgiftsperiode 1. januar 2017 – september 2017, har Skattestyrelsen opgjort tilbagebetalingskravet som den angivne godtgørelse minus det beløb, som selskabet har opgjort vedrørende afgift af forbrug af elektricitet på selskabets kontorer. Landsskatteretten lægger til grund, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af oplysninger om størrelsen af den af selskabet angivne godtgørelse siden modtagelsen af selskabets momsangivelser for de omhandlede afgiftsperioder. Skattestyrelsen modtog selskabets opgørelse af elafgift vedrørende forbrug på selskabets kontorer den 26. maj 2020. Skattestyrelsen har således allerede den 26. maj 2020 været i besiddelse af de oplysninger, som styrelsen har anvendt til at opgøre tilbagebetalingskravet. Det fremgår af Skattestyrelsens telefonnotat fra maj 2020, at selskabet oplyste over for Skattestyrelsen, at selskabet tog godtgørelse af elforbrug på byggepladser, og at selskabet viderefakturerede det samme elforbrug inklusive elafgift til bygherren. Skattestyrelsen modtog den 15. maj 2020 købs- og salgsfakturaer, der viste, at hele elforbruget af de fremlagte fakturaer var viderefaktureret, ligesom selskabet forinden havde haft samtaler med Skattestyrelsens sagsbehandler om selskabets praksis om, at selskabet viderefakturerede hele elforbruget og samtidig tog godtgørelse heraf, jf. Skattestyrelsens telefonnotat. Hertil kommer, at Skattestyrelsen forud for den 7. juli 2020 var i besiddelse af selskabets kontospecifikationer for kontoen ”9840 Elafgift” for perioden 1. januar 2017 – 31. december 2019, som viste, hvilke transaktioner selskabet havde angivet godtgørelse med. Skattestyrelsen har ud fra dette materiale kunnet konstatere, at selskabets angivelse af godtgørelse af elafgift for hvert kvartal i perioden 1. oktober 2016 – 30. september 2017 var forkerte, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos selskabet eller hos nogen, der har handlet på selskabets vegne. Skattestyrelsen var således før den 7. juli 2020 i besiddelse af de oplysninger, som var nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kunne afgives et varsel om den ekstraordinære ændring, der gjorde det muligt – med forbehold for selskabets eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af ændringen – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af ændringen af godtgørelsen. Dette uanset, at selskabet den 8. juli 2020 sendte yderligere købs- og salgsfakturaer for de påklagede afgiftsperioder. Der foreligger ikke oplysninger om, at Skattestyrelsen havde grund til at forvente, at der i forbindelse med kontrolbesøget og den efterfølgende indsendelse af dokumentation ville fremkomme oplysninger af betydning for vurderingen af, om godtgørelsen var fastsat forkert på grund af groft uagtsomme forhold, eller for opgørelsen af det beløb, som selskabet skulle tilbagebetale. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er således ikke overholdt. Skattestyrelsens afgørelse for afgiftsperioderne 1. oktober 2016 – 30. september 2017 ændres derfor således, at der ikke er grundlag for at nedsætte selskabets godtgørelse af elafgift med 260.499 kr.