Beskatningstidspunkt ved kapitalejers projektkøb af ejerlejlighed

Journalnr. 21-0035945 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2018 Forhøjelse af udbytte 312.500 kr. Ugyldig Medhold Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren via sit holdingselskab er registreret med en ejerandel på 25 % af [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1], der siden den 5. februar 2020 har været under frivillig likvidation. Selskabets startdato er den 14. marts 2011, og selskabet er registreret under branchekoden 477800 Detailhandel med andre nye varer. Det fremgår endvidere, at selskabets reelle ejere er [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager], der hver har en ejerandel på 25 %. Skattestyrelsen har den 1. december 2020 fremsendt forslag til afgørelse og truffet den påklagede afgørelse den 23. februar 2021. Umiddelbart efter selskabets stiftelse, har selskabet erhvervet ejendommen [adresse1] for 1.950.000 kr. Ejendommen har herefter været udlejet til forskellige lejere, men da selskabet i en periode har haft vanskeligt ved at genudleje ejendommen, har selskabet i 2015 besluttet at undersøge mulighederne for at nedrive ejendommen, og i stedet opføre et boligprojektsalg af seks ejerlejligheder på ejendommen. Det fremgår af de fremlagte købsaftaler for selskabets projektsalg af ejerlejligheder, at selskabet har indgået enslydende aftaler med henholdsvis [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] ApS om salg af henholdsvis ejerlejlighed [...], [...], [...] samt [...] beliggende på [adresse1], [by1], og at samtlige købsaftaler er dateret den 17. november 2016 samt er angivet med en anslået købesum på 1.850.000 kr. I samtlige købsaftaler er købernes underskrifter dateret den 18. november 2016. Ifølge købsaftalerne er overtagelsesdagen den 1. marts 2018. Af fremlagte tillæg til købsaftalerne indgået med henholdsvis [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] ApS fremgår det bl.a., at købesummerne er reguleret til henholdsvis 1.890.000 kr., 1.816.000 kr., 1.814.000 kr. og 1.770.000 kr., samt at tillæggene er dateret den 11. januar 2018 og underskrevet den 12. januar 2018. Købesummerne er blevet reguleret i forhold til, hvilke til- og fravalg, der er blevet foretaget. Skøderne for de fire projektsalg af ejerlejligheder er blevet tinglyst den 30. januar 2018. Det fremgår af en købsaftale, at selskabet den 22. juni 2018 har solgt en ejerlejlighed beliggende på [adresse2], [by1] til [virksomhed5]. Det fremgår endvidere af aftalen, at købesummen udgør 2.195.000 kr., og af salgsopstillingen, at ejendommen er udgjort af 80 m² boligareal og 5 m² udhus og 85 m² tinglyst fordelingsareal. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udregnet den gennemsnitlige pris pr. m² for handlen til 25.824 kr. (2.195.000/85). Det fremgår af en købsaftale, at selskabet den 21. februar 2018 har solgt en ejerlejlighed beliggende på [adresse3], [by1] til [virksomhed6] og [virksomhed7]. Det fremgår endvidere af aftalen, at købesummen udgør 2.275.000 kr., og af salgsopstillingen, at ejendommen er udgjort af 82 m² boligareal og 87 m² tinglyst fordelingsareal. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udregnet den gennemsnitlige pris pr. m² for handlen til 26.149 kr. (2.275.000/87). På baggrund af ovenstående, har Skattestyrelsen skønnet, at værdien for de fire lejligheder, der er overdraget til kapitalejerne, som minimum skal vurderes ud fra en pris pr. m² på 25.000 kr. Skattestyrelsen har ud fra en pris pr. m² på 25.000 kr. skønnet, at købesummen for hver af [virksomhed2], [virksomhed3] og [klager] ApS udgør 2.175.000 kr. (25.000 kr.*87) og for [virksomhed4] udgør 2.125.000 kr. (25.000 kr.*85), dvs. en samlet købesum for de fire kapitalejere på 8.650.000 kr. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført, at det er styrelsens opfattelse, at forskellen mellem de aftalte handelspriser og markedsværdien er skattepligtig, og at de fire kapitalejere samlet har betalt 1.250.000 kr. inkl. moms for lidt for de fire lejligheder, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst er blevet forhøjet med 312.500 kr. (1.250.000/4) på baggrund af lejlighedssalgene. Skattestyrelsen har endvidere anført, at aftalerne om salg af lejlighederne er indgået i 2016, men at styrelsen anser beskatningstidspunktet for at være i indkomståret 2018, hvor den endelige aftale om overdragelse sker, samt at der foretages tinglysning i 2018. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 med 312.500 kr. som udbytte på baggrund af salg af ejerlejligheder til selskabets fire kapitalejere. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen er, fordi der ikke er modstridende skattemæssige interesser mellem parterne, berettiget til at tilsidesætte priserne, hvis de ikke er udtryk for markedsværdien. Vi begrunder dette med, at ejerkredsen i selskabet er identisk med køberne af lejlighederne. Anpartshaverne har derfor en interesse i, at købe deres lejlighed til så lav en pris som muligt, medens selskabet ikke har den modstridende interesse i at opnå så høj en pris for de pågældende lejligheder som muligt. Se i øvrigt den tidligere fremsendte dom refereret som SKM2017.441.ØLR. Vi mener, at overdragelsesprisen ligger væsentlig under den pris, som en ekstern kunde ville kunne købe lejligheden for. Skattestyrelsen bygger vurderingen på følgende: At selskabet ikke ville sælge til kostpris til en uafhængig 3. mand og den endelige salgspris er således ikke er udtryk for markedsprisen. Årsagen til, at der sælges til kostpris er efter Skattestyrelsens opfattelse udelukkende at salget sker til selskabets kapitalejere. Salgsprisen ligger væsentlig under salgsprisen for de 2 øvrige ejerlejligheder på adressen. Vi har foretaget et forsigtigt skøn over lejlighedernes værdi og vurderet, at m2-prisen som minimum skal være 25.000 kr. Baggrunden for fastsættelse af m2-prisen er de konstaterede salgspriser opnået for de øvrige 2 sammenlignelige lejligheder, der er solgt til uafhængig 3.mand. M2-prisen for de 2 lejligheder er henholdsvis 25.824 kr. og 26.149 kr. Se i øvrigt oversigten vedhæftet dette forslag som bilag 1. Vi mener således, at de 4 kapitalejere har betalt i alt 1.250.000 kr. for lidt for lejlighederne i forhold til, hvad selskabet kunne have opnået i salgspris til uafhængig 3. mand. Vi har ved denne vurdering også lagt vægt på, at lejlighederne ikke har været eksternt udbudt på samme vilkår til andre. Det er således ikke dokumenteret, at der på de samme vilkår, som kapitalejerne har købt lejlighederne til, er forsøgt udbyde lejlighederne eksternt. Det eneste forsøg på eksternt salg af lejlighederne er ifølge selskabet "ved skiltning på grunden" inden projektet gik i gang. De indbetalinger selskabet modtager med udgangspunkt i aftalen om "projektkøb" er at betragte som aconto indbetalinger og modsvares af selskabets behov for, at kapitalejerne finansierede opførelsen af lejlighederne. Vi er enige i, at en ejendom skatteretligt er overdraget på det tidspunkt, "hvor der indgås en endelig bindende af tale om overdragelse af ejendommen". I det foreliggende tilfælde er der blot det helt usædvanlige vilkår, at overdragelsen på forhånd er aftalt til kostprisen og at der kun sker regulering med regulering i kostprisen. Derfor mener vi ikke, at prisen der fastsat på det tidspunkt hvor projektaftalen indgås, kan lægges til grund for den skattemæssige vurdering af overdragelsesprisen. Vi mener at vurderingen af om der er handlet på markedsvilkår skal ske på det tidspunkt, hvor prisen fastlægges, altså når den endelige aftale indgås og tinglysning sker. Hvis der var handlet udelukkende i selskabets interesse og ikke kapitalejernes, så skulle lejlighederne have været solgt til den langt højere konstaterede markedspris da den endelige aftale blev indgået. Der kunne alle 4 kapitalejere i enighed være trådt tilbage fra aftalen for, at maksimere selskabets avance. Det har der dog fra kapitalejernes synspunkt, på grund af den højere beskatning. ikke været en interesse i. Ejerne kan jo, som privatpersoner, sælge ejendommene med skattefri gevinst efter "parcelhusreglen". I henhold til Højesterets dom i SKM2005.137.HR, kan der ikke ved vurderingen af "markedsprisen" indgå fiktive handelsomkostninger. Aftalen om "projektkøb" af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018, fordi vi mener, at det er på dette tidspunkt man i et normalt byggeprojekt med køb på projektstadiet, skal betale den endelige konstaterede pris for lejligheden. De indbetalinger du har foretaget med udgangspunkt i aftalen om "projektkøb", er at betragte som aconto indbetalinger. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. maj 2021 udtalt følgende: ”(…) Den principale påstand Klagers principale påstand er, at afgørelserne er ugyldige, fordi beskatningstidspunktet er indkomståret 2016 og ikke 2018. Dette er et anbringende, som skatteyderne ikke tidligere er fremkommet med. Vi har i afgørelsen omkring beskatningstidspunktet anført (side 8): Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018 hvor den endelige aftale om overdragelse af lejlighederne sker og tinglyses. I et normalt byggeprojekt er det på dette tidspunkt, man bliver endelig skattepligtig af avancen jf. principperne om retserhvervelse af indtægter og opgørelse af igangværende arbejder i statsskattelovens § 4 og § 6. Vi har altså lagt til grund, at selvom der er indgået 4 enslydende aftaler i indkomståret 2016, så er det først i 2018, at aftalerne gøres endelige og tinglysning sker. Derudover er aftalerne indgået på det grundlag, at de 4 kapitalejere aldrig vil kunne komme til at betale mere end selskabets kostpris og derfor vil der aldrig blive en avance på grundlag af aftalerne. Med det udgangspunkt kommer der ikke noget til beskatning hos selskabet, før de sidste 2 lejligheder sælges på markedsvilkår. Der er derfor ikke modstridende interesser omkring beskatningstidspunktet og vi har fastlagt dette til at være, når den endelige aftale om køb af lejlighederne indgås og tinglyses, hvilket også er det tidspunkt, hvor man ville kunne konstatere en endelig markedspris for lejlighederne. Det er også først i 2018, at selskabet opgør og afregner moms af salget, ligesom der ikke er udstedet salgsfakturaer i forbindelse med indgåelse af ”projektkøbsaftalerne”. Regnskabsmæssigt har selskabet heller ikke anset lejlighederne for solgt, men har optaget betalingerne modtaget i henhold til ”projektkøbsaftalerne” som forudbetalinger: (billede udeladt) Herudover er fortjenesten på lejlighederne også først indgået resultatopgørelsen i regnskabet i 2018: (billede udeladt) Selskabet har altså selv på alle måder ageret som om, at salget af lejlighederne er sket i 2018. Selvom beskatningen i forbindelse med projektkøbet henføres til indkomståret 2016, så vil skattevirkningen heraf blive 0 kr., idet det er aftalt at købesummen er lig med kostprisen. Det er først i 2018, at en eventuel avance, herunder en fikseret avance, vil komme til beskatning i lighed med de lejligheder, der er solgt til uafhængige parter. Den subsidiære påstand Den subsidiære påstand går på: at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende salget af de fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1] er forkert, idet der i 2016 er indgået en bindende aftale om køb af en lejlighed mellem [virksomhed1] ApS og henholdsvis [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager]. Det er efter vores vurdering samme problemstilling som ovenfor, men vi går ud fra, at påstanden kan suppleres med, at markedsprisen i 2016 er lig med overdragelsesprisen. Indledningsvis anføres det i klagen under dette punkt: [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] blev derfor i 2016 forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, også selvom der var en risiko for at lejlighederne aldrig blev opført. Det illustrerer efter vores vurdering, at underskrivelse af aftalerne ikke indebar nogen form for risiko for de 4 kapitalejere. Hvis processen var endt med at lejlighederne ikke skulle opføres, så skulle der ikke betales noget. Hvordan kan man blive forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, hvis processen var endt ud i at lejlighederne slet ikke skulle opføres? Når aftalen er indgået uden nogen reel risiko, mellem kapitalejerne og selskabet, og der er tale om 4 enslydende aftaler, så mener vi, at aftalen ikke kan lægges til grund for den skattemæssige bedømmelse af overdragelsen. Vi er af den opfattelse, at det først er når den endelige aftale underskrives, at det kan konstateres om der kommer et beløb til beskatning. For selskabet vil det være således, at forholdet er omfattet af reglerne om ”igangværende arbejder for fremmed regning” hvor beskatningstidspunktet af en eventuel fortjeneste først sker på det tidspunkt, hvor byggeriet er afsluttet. Selskabet har også regnskabsmæssigt behandlet aconto betalingerne som ”forudbetalinger fra kunder”, ikke som et salg (se tidligere). Selskabets revisor har telefonisk den 4. januar 2018 omkring en mindre negativ momsangivelse på 4.307 kr. i første halvår 2016 oplyst: Virksomheden har tidligere udlejet en erhvervsejendom med moms. Er nu blevet revet ned. Ligger i [by1]. Er ved at bygge 6-8 lejligheder som skal sælges. Moms heraf kommer først når lejlighederne er solgt. Har fået en ny investorer. Selskabets revisor har altså også på dette tidspunkt lagt til grund, at lejlighederne ikke er (endeligt?) solgt. Bemærkningen omkring en ny investor må henvise til, at [[virksomhed2] ApS] først erhverver kapitalandele i selskabet i november 2016, samtidig med at [virksomhed2] personligt underskriver ”projektkøbsaftalen”. Moms ved salg af lejlighederne er først angivet i 2018. Der har ikke været angivet salgsmoms i 2016 og 2017 og der er heller ikke udstedt fakturaer med moms i forbindelse med underskrivelse af ”projektkøbsaftalerne”. Selskabet har altså på alle måder ageret som om, at der først i 2018 indgås en endelig bindende aftale om køb af lejlighederne og at ”projektkøbsaftalen” mere er en aftale om rentefri finansiering fra kapitalejerne af det omhandlede byggeri. Skattestyrelsen fastholder på den baggrund, at beskatning af en eventuel fordel ved køb af lejlighederne fra selskabet skal henføres til indkomståret 2018 og at vurderingen af prisen, som kapitalejerne betaler, skal bedømmes i forhold til markedsprisen på det tidspunkt, hvor den endelige overdragelse sker. Grundlaget for markedsprisen er salget af de 2 sidste lejligheder, hvor aftalen er indgået mellem uafhængige parter. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen vedrører transaktioner, der er foretaget i indkomståret 2016. Der er endvidere fremsat subsidiær påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes til 0 kr., da der i indkomståret 2016 er indgået bindende aftaler om køb af lejligheder imellem selskabet og dettes fire kapitalejere. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Vores påstande Principale påstand Det er vores principale påstand, at Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar 2021 (bilag 1-5) er ugyldige, idet afgørelserne vedrører transaktioner, der skete i indkomståret 2016. Skattestyrelsen kan derved ikke genoptage skatteansættelsen for hverken [virksomhed1] ApS eller [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] jf. Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 31. Subsidiære påstand Hvis vores principale afvises, er det vores subsidiære påstand, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende salget af de fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1] er forkert, idet der i 2016 er indgået en bindende aftale om køb af en lejlighed mellem [virksomhed1] ApS og henholdsvis [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager]. Derfor skal Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at klagerne ved endelig aftale i 2016 har erhvervet en projektlejlighed, og at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse af den skattepligtige indkomst samt momstilsvar (kun vedr. [virksomhed1] ApS) skal nedsættes til 0 kr. Endvidere er det vores påstand, at Skattestyrelsen afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling, hvor ovenstående ændringer som følge af ovenstående påstande implementeres. Baggrund I november 2016 indgik [virksomhed1] ApS fire aftaler med henholdsvis [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager], om salg af fire projektlejligheder beliggende [adresse1], [by1]. De fire aftaler var bindende for parterne ved underskrift, dog med den mulighed at den endelige købesum kunne reguleres, hvis omkostninger ved opførelsen afvig fra det forventet jf. købsaftalen pkt. 3.2, se bilag 6. I januar 2018 blev lejlighederne færdiggjorte, og i den forbindelse blev købesummen reguleret jf. overdragelsesaftalen pkt. 3.2 jf. tillæg til købsaftalen, se bilag 7. I december 2020 fremsender Skattestyrelsen et varsel om ændring af klagerne skatteansættelser og i februar 2021 træffer den en endelig afgørelse om klagerne skatteansættelser, jf. bilag 1-5. Skattestyrelsen vurdering Af Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar fremgår det, at det er Skattestyrelsen opfattelse, at lejlighederne først er endelig erhvervet i januar 2018: Skattestyrelsen anfører i deres afgørelser følgende: ”Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018, fordi vi mener, at det er på dette tidspunkt man i et normalt byggeprojekt med køb på projektstadie, skal betale den endelige konstaterede pris for lejligheden. De indbetalinger du har foretaget med udgangspunkt i aftale om ”projektkøb” er at betragte som aconto indbetalinger” Skattestyrelsen hævede derfor købsprisen for projektlejlighederne fra 1.890.000 kr. til 2.175.000 kr. for [virksomhed2], fra 1.816.000 kr. til 2.175.000 kr. for [virksomhed3], fra 1.770.000 kr. til 2.175.000 kr. for [klager] og fra 1.850.000 kr. til 2.125.000 for [virksomhed4]. Derudover hævede Skattestyrelsen [virksomhed1] ApS’ skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 kr. Vores anbringender Vedrørende vores principale påstand Det er vores vurdering, at de skattemæssige transaktioner, som Skattestyrelsen ændrer i Skattestyrelsens afgørelser af 23. februar 2021 er ugyldige, da både varsel om ændring og afgørelserne er fremsendt til klagerne efter fristudløb, jf. Skatteforvaltningslovens § 26 og § 31. Købsaftalerne er indgået i 2016 og bliver derved forældet senest den 1. maj 2020, jf. Skatteforvaltningsloven § 26 og § 31. Skattestyrelsens varsel om afgørelse er først sendt den 1. december 2020, og afgørelsen er endvidere først truffet den 23. februar 2021. Fristen er derved klart overskredet og som følge heraf er Skattestyrelsens afgørelser ugyldige og kan ikke fyldestgøres af Skattestyrelsen. Det er derfor vores vurdering, at Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige, og at Skattestyrelsen forpligtes til at annullere deres afgørelser og nedsætte aktieindkomsten for [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] nedsætte med hver 312.500 kr. samt nedsætte den skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 for [virksomhed1] ApS Vedrørende vores subsidiære påstand Det er vores vurdering, at der i 2016 er indgået endelige og forpligtende aftaler mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] om køb af fire projektlejligheder med mulighed for at regulere købsprisen, hvis omkostningerne forbundet med opførelsen af lejlighederne ændrede sig i forhold til det forventet. [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] blev derfor i 2016 forpligtiget til at betale de omkostninger, der var forbundet med opførelsen af lejlighederne, også selvom der var en risiko for at lejlighederne aldrig blev opført. Dette er helt sædvanligt i projektkøb, hvor der typisk sker en regulering af prisen i forhold til tilvalg mv. Skattestyrelsen fremfører i deres afgørelse, at man skal lægge vægt på hvornår der endelig skal betales for lejlighederne: ”Aftalen om ”projektkøb” af de 4 lejligheder er indgået i indkomståret 2016, men vi har fastlagt beskatningstidspunktet til indkomståret 2018, fordi vi mener, at det er på dette tidspunkt man i et normalt byggeprojekt med køb på projektstadie, skal betale den endelige konstaterede pris for lejligheden. De indbetalinger du har foretaget med udgangspunkt i aftale om ”projektkøb” er at betragte som aconto indbetalinger” [Vores fremhævning] Dette er ikke korrekt, da køberne er forpligtiget til at fyldstegøre købsaftalerne ved underskrift, som derved udgøre beskatningstidspunktet jf. § 6 i statsskatteloven for køberne. Det er underordnet i skatteretten, hvornår der sker betaling i en aftale, da beskatningstidspunktet afhænger af retserhvervelsesprincippet jf. § 4 i statsskatteloven. Det er derfor vores samlet vurdering, at der i 2016 er indgået en endelig og forpligtende aftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager]. Derved skal aktieindkomst for [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] nedsætte med hver 312.500 kr. samt at der skal ske nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 1.000.000 kr. og momsafgift med 250.000 for [virksomhed1] ApS (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 5. juli 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Skattestyrelsen har i deres udtalelser til sagerne anført, at beskatningstidspunktet skal være indkomståret 2018 ud fra den vurdering, at der først sker betaling i 2018, samt at der først bliver beregnet moms i 2018. Skattestyrelsen udtaler: ”Moms ved salg af lejlighederne er først angivet i 2018. Der har ikke været angivet salgsmoms i 2016 og 2017 og der er heller ikke udstedt fakturaer med moms i forbindelse med underskrivelse af ”projektkøbsaftalerne”. Selskabet har altså på alle måder ageret som om, at der først i 2018 indgås en endelig bindende aftale om køb af lejlighederne og at ”projektkøbsaftalen” mere er en aftale om rentefri finansiering fra kapitalejerne af det omhandlede byggeri.” [Vores fremhævninger] Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelser og begrundelser er i strid med retserhvervelsesprincippet og fast og mangeårig praksis omkring suspensive og resolutive betingelser. Det er i praksis og den juridiske vejledning fastslået, at en ejendom er afstået til køber i forbindelse underskrivning af en endelig og bindende aftale. I den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.7.1 skriver Skattestyrelsen: ”Når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale, der bliver underskrevet af parterne, og datoen for den vil i reglen være afgørende. Det er klart, at betingede aftaler kan udskyde retserhvervelsen, hvis sådanne betingelser er suspensive. Suspensive betinger ligger typisk uden for parternes rådighed og er ikke klassiker type-betingelser. Skattestyrelsen lægger i sine afgørelser navnlig vægt på, at overtagelsesdagen var i 2018, og at det ikke var muligt at opgøre købesummen før 2018. Det er vores klare vurdering, at både udskudt overtagelsesdag og en købesumsregulering er resolutive betingelser – særligt i ejendomshandler. Det er også vores vurdering, at dette underbygges af langvarig praksis. Se nedenfor. I den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.7.1 skriver Skattestyrelsen: Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren. Er der indgået en endelig og bindende købsaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, er datoen for aftalen afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, fx med hensyn til tidspunktet for betaling af restkøbesummen. Se LSRM 1969, 98 LSR.” [Vores Fremhævninger] Skattestyrelsen skriver videre i den juridiske vejledning i afsnit C.H.2.1.7.2: ”. Køber eller sælger kan have knyttet særlige betingelser til aftalen om overdragelse. Sådanne betingelser kan have betydning for, hvornår handlen rent skattemæssigt skal anses for indgået. Det beror på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i det enkelte retsforhold, hvornår en aftale om overdragelse af fast ejendom skattemæssigt anses for at have fundet sted. Der har udviklet sig en praksis for, hvornår betingede aftaler har et sådant indhold, at de normalt ikke udskyder aftaletidspunktet skattemæssigt og for, hvornår aftaletidspunktet normalt udskydes skattemæssigt” [Vores formhævning]. Videre i samme afsnit forsætter Skattestyrelsen: ”Et typisk eksempel på en resolutiv betingelse er, at handlen fra sælgers side er betinget af betalingen af købesummen. Der er her tale om en betingelse, som kun beror på parterne selv. Handlen vil derfor blive anset for indgået den dag, hvor såvel køber som sælger har underskrevet aftalen. Hvis det efterfølgende viser sig, at køberen ikke kan betale købesummen, kan sælgeren vælge at hæve handlen. Tilbageleveringen kan efter praksis ske, uden at den får skattemæssige konsekvenser for sælger. Eksempel: En aftale om overdragelse af fast ejendom var gyldig, selv om købssummen ikke var endelig fastsat I en salgs-/købssituation i en sag var der det særegne, at der ikke var fastsat en bestemt købesum, da aftalen om overdragelse af ejendommen blev indgået. Aftalen indeholdt derimod en række successive, resolutive betingelser om købesummens størrelse. Hvis den resolutive betingelse ikke blev opfyldt inden den angivne frist, ville aftalen bortfalde og blive erstattet af en ny aftale, hvor købesummen var nedsat. Serien af resolutivt betingede aftaler ville til sidst blive afløst af en aftale, der ikke var resolutivt betinget, hvor købesummen stod fast. Det blev skatteretligt accepteret, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kunne udformes, så den indeholder en række successive, resolutive betingelser for den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det blev forudsat, at der ikke herskede tvivl om, at ejendommen ville blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. Skatterådet fandt, at det skatteretlige erhvervelsestidspunkt også ved den her forelagte aftalekonstruktion som udgangspunkt skulle være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger var indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Se SKM2008.174.SR og tilsvarende SKM2008.349.SR” [Vores fremhævninger] Ovenstående uddrag fra den juridiske vejledning er også blevet bekræftet af Skatterådet i SKM2008.349.SR: ”I den her forelagte salgs/købssituation er det særegne, at der ved indgåelse af aftalen om overdragelse af ejendommen ikke er fastsat én bestemt købesum. Aftalen indeholder derimod for så vidt angår købesummens størrelse, en række successive resolutive betingelser. Såfremt den resolutive betingelse ikke er opfyldt inden den angivne frist, bortfalder den pågældende aftale og erstattes af en ny aftale, hvor købesummen er nedsat. Serien af resolutive betingede aftaler afløses til sidst af en aftale, der ikke er resolutivt betinget, hvorved købesummen står fast. I Danmark hersker der aftalefrihed i forbindelse med lovlige aftaler om overdragelse af fast ejendom. Som følge heraf finder SKAT, at det også skatteretligt må accepteres, at en aftale om overdragelse af fast ejendom kan udformes således, at den indeholder en række successive resolutive betingelser, for så vidt angår den endelige prisfastsættelse af købesummen. Det er herved forudsat, at der ikke hersker tvivl om, at den pågældende ejendom vil blive overdraget til køber inden for en angiven tidsfrist. SKAT finder endvidere, at det skatteretlige erhvervelsestidspunkt også ved den her forelagte aftalekonstruktion som udgangspunkt må antages at være det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Det er endvidere SKATs opfattelse, at de successive nedsættelser af købesummen skatteretligt skal anses for en regulering af den tidligere forudgående fastsatte købesum” [Vores fremhævninger] Henset til ovenstående må det således udledes, at [virksomhed1] ApS indgik en endelig og bindende aftale med [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] i indkomståret 2016. Det er uden betydning, at købesummen senere bliver reguleret, samt hvordan [virksomhed1] ApS har indtægtsført købesummen regnskabsmæssigt. Skattestyrelsens argumentation omkring betalingstidspunktet sammen med hvornår købesummen er endelig fastslået, kan derfor ikke tages til afgørelse af, hvornår der er erhvervet endelig ret til ejendommen. I forhold til Skattestyrelsen henvisning til hvornår der bliver afregnet moms, følger det af Momslovens § 23, at afgiftspligten først indtræder ved levering. Momsafregningen rykker derved ikke ved beskatningstidspunktet jf. retserhvervelsesprincippet. Herudover er Momsloven en implementering af et EU-direktiv. Henset til ovenstående opstod der ved underskrift af aftalen i 2016 en endelig forpligtende aftale hvor [virksomhed1] ApS blev endelig forpligtiget til at levere en lejlighed til hver af [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager]. Herudover er de sidst nævnte endelig forpligtiget til at betale en købesum til [virksomhed1] ApS jf. retserhvervelsesprincippet og det fremførte praksis. Skattestyrelsen forsætter deres argumentation omkring at beskatningstidspunktet skal være 2018, fordi det først er i 2018 at den endelige markedspris for lejlighederne kendes samt der ikke forligger modstridende interesse omkring beskatningstidspunktet: ”Der er derfor ikke modstridende interesser omkring beskatningstidspunktet og vi har fastlagt dette til at være, når den endelige aftale om køb af lejlighederne indgås og tinglyses, hvilket også er det tidspunkt, hvor man ville kunne konstatere en endelig markedspris for lejlighederne. Det er også først i 2018, at selskabet opgør og afregner moms af salget, ligesom der ikke er udstedet salgsfakturaer i forbindelse med indgåelse af ”projektkøbsaftalerne”. [Vores fremhævning] Vi skal til ovenstående bemærke, at der er tale om transaktioner mellem uafhængige parter, som ikke er omfatter af ligningslovens § 2. Markedsprisen er derfor også kendt i 2016, hvor aftalen indgås, da ingen [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager] havde bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS tilbage i 2016, og derfor hellere ikke havde mulighed for at påvirke prisen selvstændigt. Vi har derfor svært ved at følge ovenstående udtalelse af Skattestyrelsen, da markedsprisen må vurderes ud fra en transaktion mellem uafhængige parter, som tilfældet er her. Det er derfor vores samlet vurdering, at der i indkomståret 2016 er indgået en endelige bindende aftale mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager]. Det betyder, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at genoptage skatteansættelsen for hverken [virksomhed1] ApS eller [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [klager], da fristen i Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 31 er sprunget. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 1. februar 2022 fremsat følgende yderligere bemærkninger: ”(…) I relation til spørgsmålet om, hvornår der er erhvervet endelig ret til ejendommen, ønsker vi at tilføje til sagens oplysninger, at flere af kapitalejerne i 2017 fik bevilget bank-/kreditforeningslån i forbindelse med finansieringen af købet af ejendommene. Købsaftalerne fra 2016 blev lagt til grund ved optagelsen af lånene hos forskellige parter (herunder eksempelvis [finans1] og kreditforeningen [finans2]). En bindende købsaftale må anses for at være afgørende og nødvendig for, at en bank/kreditforening tildeler en kunde finansiering til et boligkøb. Den omstændighed, at flere eksterne parter således i 2017 har anerkendt at købsaftalerne havde virkning fra aftaleindgåelsen i 2016, bestyrker vores opfattelse af retserhvervelsestidspunktet. Vi er af den opfattelse, at dette således bestyrker vores påstand om, at Skattestyrelsens fortolkning af overdragelsestidspunktet strider imod sædvanlig praksis omkring overdragelse af ejendomme, som nærmere beskrevet i vores bemærkninger af den 5. juli 2021. (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Følgende er indstillet: Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagers opfattelse Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse Skattestyrelsens udtalelse Yderligere udbytte i forbindelse med kapitalejeres køb af lejligheder fra [virksomhed1] ApS i 2018 312.500 kr. 0 kr. 0 kr. 312.500 kr. Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og ønsker retsmøde i sagen. Faktiske forhold Klager ejede i indkomståret 2018 25% af kapitalen i [virksomhed1] ApS, igennem sit holdingselskab. [virksomhed1] ApS blev stiftet i 2011 med branchekoden ”477800 Detailhandel med andre nye varer”, og havde til formål, at drive virksomhed med detailsalg samt at foretage investering og ejendomsudvikling. Selskabet er i dag under frivillig likvidation. Selskabet erhvervet en ejendom i 2011 og udlejet frem til indkomståret 2015. Herefter blev der besluttet at nedrive ejendommen og i stedet opføre et boligprojekt med 6 ejerlejligheder på grunden. I 2016 blev der indgået aftaler med kapitalejerne, herunder klager, om at de forpligtet sig til at købe hver én lejlighed og i forbindelse hermed løbende tilføre den nødvendige kapital, mens de 2 sidste ejerlejligheder skulle sælges til 3. mand. I 2018 blev der indgået tillæg til købsaftalerne, hvor kostprisen bliver endeligt opgjort. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse foretaget et skøn over lejlighederne og vurderet, at kvadratmeterprisen skal som minimum være 25.000 kr. Skønnet er foretaget på baggrund af de konstaterede salgspriser opnået for de lejligheder der er solgt til uafhængig 3. mand. Skattestyrelsen fandt i en række afgørelser dateret d. 23. februar 2021, at forskellen mellem den aftalte pris for lejlighederne (kostprisen) og markedsværdien, var skattepligtig for selskabet efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og at den økonomiske fordel de 4 kapitalejere indirekte har opnået, skal beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 2. Klagers principale påstand er, at afgørelsen er ugyldig, idet den vedrører transaktioner, der skete i indkomståret 2016. Subsidiært mener klager, at afgørelsen vedrørende salget af lejlighederne til anpartshaverne er ugyldig, idet de skete i 2016, og at den foretagne forhøjelse af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 0 kr. Materielt Skattestyrelsen har i sin udtalelse i en sammenholdt sag med sagsnr. [sag1] udtalt, at beskatningstidspunktet for projektlejlighederne er i 2018 og at der skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018. (…) Med henvisning til udtalelsen i den sammenholdt sag fastholder Skattestyrelsen, at den økonomiske fordel som klager indirekte har opnået ved køb af lejligheden i 2018 til under markedspris skal anses som udbytte for klager efter ligningslovens § 16 A, stk. 2. Skattestyrelsen fastholder således beskatningen af udbytte i forbindelse med regulering af markedsværdien ved klagers køb af lejligheder fra [virksomhed1] ApS med 312.500 kr. (…)” Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt sin påstand om, at købsaftalerne er indgået den 18. november 2016, hvorfor dette er beskatningstidspunktet. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg samt det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen skal stadfæstes i modstrid med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Skattestyrelsen har været afskåret fra at træffe afgørelse om klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018, idet forhøjelsen vedrører salg af ejerlejligheder, der er foretaget i indkomståret 2016, hvorfor dette må anses som beskatningstidspunktet. Retsgrundlaget Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtigt. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Det følger af retserhvervelsesprincippet, at indtægter som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold. Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formssag, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatningen allerede på aftaletidspunktet. Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Ved overdragelse af fast ejendom, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som udgangspunkt er datoen for underskrivelsen af overdragelsesaftalen afgørende i forhold til beskatningstidspunktet. Dette udgangspunkt kan som udgangspunkt ikke fraviges af én eller en række successive resolutive betingelser. Der henvises til bl.a. SKM2016.513.BR og SKM2008.174.SR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 fundet, at der den 18. november 2016 er indgået endelige og bindende aftaler mellem selskabet og dennes fire kapitalejere om overdragelse af fire projektsalg af ejerlejligheder, hvorfor beskatningstidspunktet ved salgene er den 18. november 2016. Idet selskabets beskatningstidspunkt foreligger i 2016, finder Landsskatteretten tillige, at beskatningstidspunktet for selskabets kapitalejere foreligger i 2016 og ikke udskydes til 2018. På den baggrund nedsættes den påklagede ansættelse af udbytte i indkomståret 2018 med Skattestyrelsens forhøjelse på 312.500 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.