Momsfradrag for solcelleanlæg nægtet ved ekstraordinær genoptagelse

Journalnr. 20-0105988 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 22.891 kr., da Skattestyrelsen først har imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret fra 4. kvartal 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og styresignal SKM2018.638.SKTST, og i øvrigt ikke har godkendt fradrag for forberedende handlinger. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren har den 28. januar 2019 anmodet Skattestyrelsen om momsregistrering af et solcelleanlæg med tilbagevirkende kraft, således at registrering foretages for perioden fra den 27. september 2012 til den 31. december 2017. Anmodningen om genoptagelse blev indgivet på baggrund af Skattestyrelsens styresignal SKM2018.638.SKTST. Skattestyrelsen offentliggjorde den 19. december 2018 ovennævnte styresignal på baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 20. oktober 2016, offentliggjort som SKM2016.484.LSR. I styresignalet beskrives en ændring af praksis vedrørende momsregistrering af små solcelleanlæg og husstandsvindmøller, der er placeret i forbindelse med beboelse, og som skal tilvejebringe husstandens private elforbrug. Landsskatteretten har i SKM2016.484.LSR truffet afgørelse om, at et solcelleanlæg, der er omfattet af den såkaldt “gamle” ordning med nettoafregning af el på årsbasis (gruppe 6), kan anses som en selvstændig økonomisk virksomhed, som kan momsregistreres. Der kan i relation hertil ikke stilles krav om, at produktionen af el på årsbasis er større end forbruget, eller at den årlige omsætning overstiger 50.000 kr. Af styresignalet fremgår bl.a. følgende: ”Ny praksis Driften af små solcelleanlæg og husstandsvindmøller, der er omfattet af den gamle ordning med nettoafregning af el på årsbasis, anses for selvstændig økonomisk virksomhed med levering af elektricitet mod vederlag. Der kan ikke stilles krav om, at produktionen af el på årsbasis er større end forbruget. Solcelleanlægget og husstandsvindmøllen kan dermed momsregistreres, jf. momslovens § 47 og § 49, stk. 1, om frivillig registrering. (…) Ekstraordinær genoptagelse (…) Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der vedrørende SKM2016.484.LSR ske ekstraordinær genoptagelse af de sager, der vedrører afgiftsperioder, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 1. december 2012.” Klageren har ifølge to fakturaer fra [virksomhed1] ApS af henholdsvis 24. september 2012 og 1. oktober 2012 fået leveret og installeret et solcelleanlæg på klagerens adresse [adresse1], [by1]. Klageren har fremsendt en bekræftelse af 12. november 2012 fra [virksomhed2] om, at solcelleanlægget er godkendt til at være omfattet af ”nettoafregning Gruppe 6” fra og med den 1. oktober 2012. Opkrævning og betaling er sket via fakturaer af henholdsvis 24. september 2012 og 1. oktober 2012. Fakturabeløbene udgør henholdsvis 114.456,25 kr. inkl. moms, heraf købsmoms på 22.891 kr. (afrundet), og 25.618,75 kr. inkl. moms, heraf købsmoms på 5.124 kr. (afrundet). Af fakturaen af 24. september 2012 fremgår følgende vedrørende betaling og levering: ”Betaling: når anlægget leveret betales Kr: 114.456,- inkl moms og resten når resten er monteret og tilsluttet offentlig net. Netto kontant” Klageren har således betalt 140.075 kr. for anlægget, hvoraf købsmoms udgør 28.015 kr. Klageren har i forbindelse med anmodningen fremsendt en opgørelse over produktion, køb og salg fra elnettet og salg af overproduktion samt en opgørelse af momstilsvaret. Klageren har også fremsendt aflæsningssedler for indkomstårene 2012-2019. Af opgørelsen fremgår oplysninger om produktion af el for perioden 27. september 2012 til 31. december 2012. Klageren har opgjort momstilsvaret til -24.565 kr. Beløbet er opgjort således: Periode Købsmoms Salgsmoms Momstilsvar 2012 28.015 kr. 461 kr. -27.554 kr. 2013 0 kr. 1.259 kr. 1.259 kr. 2014 0 kr. 1.024 kr. 1.024 kr. 2015 0 kr. 597 kr. 597 kr. 2016 0 kr. 65 kr. 65 kr. 2017 0 kr. 44 kr. 44 kr. I alt 28.015 kr. 3.450 kr. -24.565 kr. Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens anmodning om genoptagelse i henhold til styresignalet foretaget momsregistrering af klagerens solcelleanlæg fra og med 4. kvartal 2012, dvs. fra den 1. oktober 2012. Skattestyrelsen har samtidig afmeldt momsregistreringen pr. 31. december 2017. Skattestyrelsen har opgjort det samlede tilsvar til -2.022 kr. for perioden fra 4. kvartal 2012 til og med 4. kvartal 2017. Skattestyrelsen har opgjort tilsvaret således: Periode Købsmoms Salgsmoms* Momstilsvar 2012 5.124 kr. 115 kr. -5.009 kr. 2013 0 kr. 1.174 kr. 1.174 kr. 2014 0 kr. 1.118 kr. 1.118 kr. 2015 0 kr. 606 kr. 606 kr. 2016 0 kr. 53 kr. 53 kr. 2017 0 kr. 36 kr. 36 kr. I alt 5.124 kr. 3.102 kr. -2.022 kr. Beregnes af udtagningsmoms og byttemoms Klageren har således ikke fået fradrag for den købsmoms på 22.891 kr., som fremgår af fakturaen af 24. september 2012, da den kan henføres til 3. kvartal 2012. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, men har afvist at godkende fradrag for købsmoms på 22.891 kr., jf. faktura af 24. september 2012, da købsmomsen kan henføres til 3. kvartal 2012. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Momsregistrering Af momslovens § 49, stk. 1 fremgår, at en momspligtig person, der efter bestemmelsen i momslovens § 48 ikke behøver at lade sig momsregistrere, kan vælge at blive momsregistreret og betale moms (frivillig registrering). Af momslovens § 47, stk. 1 fremgår, at registreringen tidligst kan ske med virkning fra det tidspunkt, hvor den registreringspligtige virksomhed efter en konkret vurdering må anses for at være startet. Skattestyrelsen kan imødekomme din anmodning om momsregistrering, således at virksomheden momsregistreres fra og med den 1. oktober 2012 og afmeldes fra momsregistrering igen den 31. december 2017, jf. momslovens § 47, stk. 1, jf. momslovens § 49, stk. 1. Virksomheden registreres med kvartalet som afgiftsperiode. Skattestyrelsen har ved afgørelsen lagt afgørende vægt på, at solcelleanlægget er omfattet af den gamle ordning for små solcelleanlæg med nettoafregning af el på årsbasis (gruppe 6), jf. SKM2018.638.SKTST. Genoptagelse. Det er ved sagens behandling lagt til grund, at virksomheden som en nyopstartet virksomhed vil blive momsregistreret med kvartalet som afregningsperiode. Af momslovens § 57, stk. 3 fremgår fristen for angivelse af moms for virksomheder, der afregner momsen kvartalsvis. Af bestemmelsen fremgår, at angivelsen skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Af skatteforvaltningslovens § 31 og § 32 fremgår bestemmelser vedrørende frister for genoptagelse af momsperioder tilbage i tid. Af skatteforvaltningslovens § 31 fremgår, at fristen for genoptagelse er 3 år, regnet fra angivelsesfristen. Idet anmodningen om genoptagelse og fastsættelse af momstilsvaret er modtaget den 30. januar 2019, ligger perioderne fra og med 3. kvartal 2012 til og med 3. kvartal 2015 længere tilbage end 3 år (frist for 3. kvartal 2015 udløb den 1. december 2018). Din anmodning om genoptagelse vedrørende perioderne fra og med 3. kvartal 2012 til og med 3. kvartal 2015 skal således behandles efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 (ekstraordinær genoptagelse), mens perioderne fra og med 4. kvartal 2015 til og med 4. kvartal 2017 skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 (ordinær genoptagelse). Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar, såfremt hidtidig praksis er underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Der kan i disse tilfælde ske genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Af SKM2018.638.SKTST fremgår, at hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der vedrørende SKM2016.484.LSR ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører afgiftsperioder, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 1. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Ekstraordinær genoptagelse for kvartalsvisafregnende virksomheder kan således ske for perioden fra og med 1. oktober 2012 (4. kvartal 2012) og frem, jf. SKM2018.638.SKTST. Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 fremgår, at der kan ske genoptagelse og ændring af momsen, såfremt den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af de fremlagte oplysninger i sagen, at anmodningen om genoptagelse vedrører perioderne fra og med 3. kvartal 2012 til og med 4. kvartal 2017, idet du som begrundelse for anmodningen har anført, at virksomheden er omfattet af genoptagelsesstyresignalet i SKM2018.638.SKTST, som et solcelleanlæg omfattet af den ”gamle” ordning med nettoafregning af el på årsbasis (gruppe 6). Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke imødekomme din anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for så vidt angår perioden 3. kvartal 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2018.638.SKTST. Skattestyrelsen kan imødekomme din anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for så vidt angår perioden fra og med 4. kvartal 2012 til og med 4. kvartal 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, jf. SKM2018.638.SKTST. Fastsættelse af afgiftstilsvaret. Fradrag (købsmoms). I forbindelse med behandlingen af spørgsmålet om genoptagelse og ændring af momstilsvaret skal det fastlægges, på hvilket tidspunkt retten til fradrag for det købte solcelleanlæg opstår. Det vil med andre ord sige, i hvilken momsperiode, fradraget for købsmomsen skal medregnes til momstilsvaret. Af Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.2 fremgår blandt andet, ”[…] Fradragsretten indtræder som altovervejende hovedregel på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder. Se ML § 56, stk. 3, og momssystemdirektivets artikel 167. Momspligten indtræder som hovedregel på leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 1. Der er dermed sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne salgsmomsen af de fakturerede varer, og køberen kan fradrage købsmomsen. Momsen skal medregnes som købsmoms på virksomhedens momsangivelse for den periode, hvor indkøbet er foretaget, dvs. hvor afgiftspligten er indtrådt. […] Momspligten for almindelige leverancer indtræder på leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 1 og afsnit D.A.7.2. Ved indenlandske leverancer anses fakturadatoen normalt for leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 2. Det er således normalt fakturadatoen, der afgør i hvilken momsperiode, købsmomsen skal medregnes til momstilsvaret. Se ML § 56, stk. 1 og 3. […] ” Der er i sagen fremlagt faktura med fakturanummer 2181 vedrørende levering af det pågældende solcelleanlæg, dateret den 24. september 2012. Fakturadatoen bliver således afgørende for, i hvilke momsperiode, købsmomsen skal medregnes til momstilsvaret (3. kvartal 2012). Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke imødekomme din anmodning om genoptagelse og ændring af momstilsvaret i form af et fradrag for køb af solcelleanlægget i henhold til den fremlagte faktura med fakturanummer 2181 dateret den 24. september 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2018.638.SKTST. Vedrørende det af dig anførte i forhold til fradrag for forberedende handlinger skal Skattestyrelsen henvise til afsnittet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.2.1, hvortil du også selv henviser. Af det pågældende afsnit fremgår blandt andet, ”[…] Momsfradrag for forberedende handlinger Personer, der foretager indkøb i forbindelse med forberedelse/opstart af virksomhed, har momsfradragsret for disse indkøb, fordi personer som foretager sådanne forberedende handlinger anses for at være momspligtige personer. […] Fradragsretten udøves på indkøbstidspunktet (leveringstidspunktet), selv om der ikke på dette tidspunkt er gennemført momspligtige leverancer. Se afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsretten indtræden. Udgifter afholdt før momsregistrering Det er ikke en betingelse for at have fradragsret, at myndighederne formelt har anerkendt personens status som afgiftspligtig person, fx ved at personen har anmodet om og opnået momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag C-400/98, Brigitte Breitsohl. Hvis de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt, skal der derfor indrømmes fradrag, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser, fx at personen ikke har overholdt sin forpligtelse til at anmode om momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag og C-385/09, Nidera Handelskompanie samt SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT. Det afgørende er altså, at personen må anses for at være en afgiftspligtig person og optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor indkøbene foretages (leveringstidspunktet), og at indkøbene skal anvendes til momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen og afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsretten indtræden. […] ” Som det fremgår af det citerede afsnit fra Den juridiske vejledning, skal fradragsretten for det pågældende køb udøves på ”indkøbstidspunktet”, hvilket vil sige faktureringstidspunktet i denne sag, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.2 samt ovenstående afsnit Genoptagelse i denne afgørelse. Fakturaen for købet af det pågældende solcelleanlæg er dateret den 24. september 2012, og fradragsretten skal således udøves på dette tidspunkt, hvilket vil sige i 3. kvartal 2012. Som angivet ovenfor i afsnittet Genoptagelse, kan der tidligst ske genoptagelse for perioden fra og med 4. kvartal 2012, dvs. fra og med 1. oktober 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2018.638.SKTST, Skattestyrelsen kan således på denne baggrund ikke imødekomme et fradrag som anført af dig med henvisning til fradrag for forberedende handlinger. Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for fradrag for forberedende handlinger måtte være opfyldt. Vedrørende det af dig citerede afsnit ”Lovændringer og praksisændringer” i Den juridiske vejledning under afsnit D.A.11.2 skal Skattestyrelsen bemærke, at det pågældende afsnit vedrører situationer, hvor en virksomhed fremadrettet ændrer status fra eksempelvis momsfritaget til momspligtig virksomhed som følge af en lovændring eller en praksisændring. I forhold til din sag sker der ikke en fremadrettet ændring som følge af SKM2018.638.SKTST, men derimod ændres Skattestyrelsens praksis med tilbagevirkende kraft som følge af afgørelsen i SKM2016.484.LSR. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det af dig citerede afsnit, ikke kan lede til et andet resultat i forhold til afgørelsen af spørgsmålet om fradraget for fakturaen med fakturanummer 2181, dateret den 24. september 2012, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse fastholdes vedrørende dette forhold. I forhold til det af dig anførte eksempel vedrørende momsregistrering i 2020 og spørgsmålet om mulighed for fradrag for køb foretaget i en periode forud for momsregisteringen, samt det af dig citerede afsnit fra Den juridiske vejledning i afsnit D.A.11.1.2.1, skal Skattestyrelsen bemærke, at det, som også anført i det citerede afsnit, er en betingelse for fradraget, at der kan ske en genoptagelse af den pågældende (afgifts-)periode. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til ovenstående i forhold til nægtelse af genoptagelse af perioden 3. kvartal 2012 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og SKM2018.638.SKTST. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det af dig anførte ikke kan føre til et andet resultat, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse fastholdes vedrørende dette forhold. Idet Skattestyrelsen ikke kan imødekomme det pågældende fradrag, har Skattestyrelsen ikke i den forbindelse taget stilling til spørgsmålet om momsregistreringstidspunktets start. Skattestyrelsen kan imødekomme fradraget vedrørende fakturanummer 2185 dateret den 1. oktober 2012 vedrørende montering af solcelleanlægget, i alt 5.124 kr. (afrundet), jf. momslovens § 37, stk. 1. Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på den fremlagte faktura." Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 8. januar 2021 anført følgende: ”Skattestyrelsen skal henvise til afgørelse af 18. november 2020, hvormed der er taget stilling til den af klageren nedlagte principale påstand. De af klageren anførte anbringender har ikke givet Skattestyrelsen anledning til at fremkomme med yderligere. Den af klageren nedlagte subsidiære påstand har ikke af klageren været anført overfor Skattestyrelsen i forbindelse med behandlingen af sagen. Skattestyrelsen skal henvise til afgørelse af 18. november 2020, hvormed Skattestyrelsen har taget stilling til spørgsmålet om afregningsperioden, der efter Skattestyrelsens opfattelse vil være kvartalet for en nystartet virksomhed som den i sagen nævnte. De af klageren anførte anbringender har ikke givet Skattestyrelsen anledning til at fremkomme med yderligere. Det indstilles herefter, at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes, jf. den i afgørelsen angivne begrundelse.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: “Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og fastholder med at der kan gives ekstraordinær genoptagelse efter SKM2018.638.SKTST for 4. Kvartal 2012, og at klager ikke kan få fradrag for udgifter til at opstille sit anlæg, ligesom klager ikke kan registreres som halvårsafregnende. Faktiske forhold Klager installerer i efteråret 2012 et solcelleanlæg, og har modtaget 2 fakturaer herfor. De 2 fakturaer er dateret hhv. den 24. september 2012 og 1. oktober 2012. Den12. november 2012 godkender [virksomhed2], at klager er godkendt til ”nettoafregning Gruppe 6”. Klager valgte på daværende tidspunkt ikke at blive momsregistreret. 19. december 2018 udsteder SKAT SKM2018.638.SKTST, som fastsætter at ejere af et Gruppe 6 solcelleanlæg kan lade sig frivilligt momsregistrere efter momslovens § 47 og 49, stk. 1. Videre fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 for afgiftsperioder som ikke er udløbet 1. december 2012. Det skal således vurderes, om klager kan genoptaget sin afgiftsperiode ekstraordinært, og om klager skal være kvartals- eller halvårsafregnende. Formelt Idet klager anmoder om genoptagelse 30. januar 2019, opfylder klager derfor de formelle regler efter lovens § 32, stk. 1, nr. 1 for afgiftsperioder som ikke er udløbet 1. december 2012, jf. SKM2018.638.SKTST. Skattestyrelsen er således enig med klager i, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af 4. kvartal 2012. Materielt Kvartalsvis afregning Det fremgår af styresignalet, at der kan ske genoptagelse efter momslovens § 47 og 49, stk. 1. Efter daværende § 47, stk. 5, skal registrering ske kvartalsvis, idet klagers leverance ikke overstiger 55 mio. om året. Klagers henvisning til momslovens § 57, stk. 4, kan således ikke lede til et andet resultat. Der henses blandt andet til, at bestemmelsen ikke er omfattet af styresignalet. Forberedende handling Efter momslovens § 23, stk. 1 indtræder afgiftspligten på leveringstidspunktet. Idet klager ikke kan dokumentere at produktet er leveret på et givent tidspunkt, henvises til § 23, stk. 2, som bestemmer at afgiftspligten indtræder på fakturatidspunktet. Idet fakturatidspunktet er den 24. september, ligger denne således uden for det genoptagne kvartal, hvorfor Skattestyrelsen således fortsat fastholder, at fradraget ikke kan tages i den genoptagne momsperiode. Klagers henvisning til C-288/83 (Rompelman) ændrer ikke herpå, blandt andet det i præmis 24 at der skal have været en erklæret hensigt om at blive afgiftspligtig, ligesom der jf. samme præmis kan kræves objektiv dokumentation herfor. Det bekræftes i C-110/94 (INZO) præmis 16, hvori det forudsættes at der, for at blive omfattet af reglerne om forberedende handlinger, skal være en hensigt om at drive økonomisk virksomhed.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens momstilsvar skal nedsættes med 22.891 kr., som kan henføres til de forberedende omkostninger til anskaffelse og etablering af solcelleanlægget, jf. fakturaen af 24. september 2012. Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at virksomheden skulle have været momsregistreret med halvåret som afgiftsperiode, hvorefter virksomhedens første angivelse ville omfatte perioden 1. juli 2012 – 31. december 2012. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”Ifølge afgørelsen er [klager] ikke berettiget til at fradrage moms vedrørende indledende omkostninger til anskaffelse og montering af et solcelleanlæg med den begrundelse, at der er indtrådt forældelse. Faktum [klager] anskaffede i efteråret 2012 et solcelleanlæg, som blev monteret på dennes private hustag. Den samlede omkostning til etablering udgjorde 112.060 kr., som blev faktureret i september, henholdsvis oktober 2012, se fakturaer vedlagt som bilag 1 og 2. På daværende tidspunkt tillades ikke momsregistrering for solcelleanlæg, som er monteret på en privat ejendoms hustag. Dette følger blandt andet af SKM2012.394.SR, som er offentliggjort i juni 2012, og som betyder at anskaffelse og drift af et solcelleanlæg på en privat bopæl ikke er udtryk for økonomisk virksomhed, hvorfor momsregistrering ikke er en mulighed. Solcelleanlægget er koblet op på det kollektive el-net, hvorved den producerede mængde el med fradrag af eget forbrug leveres til nettet. Ved brev af 30. januar 2019 anmoder [klager] om momsregistrering af anlægget med virkning fra og med 27. september 2012. Dette sker under henvisning til SKM2018.638.SKTST og anmodningen er fremsendt inden for den reaktionsfrist, som gælder efter styresignalet. Skattestyrelsen anerkender momsregistrering, men under henvisning til styresignalet fastsættes registreringstidspunktet til 1. oktober 2012. Samtidig tolker Skattestyrelsen styresignalet på den måde, at der ikke kan indrømmes fradrag for moms for omkostninger, som er afholdt forud for den afgiftsperiode, som løber fra 1. oktober 2012. Med denne begrundelse underkendes adgang til momsfradrag vedrørende aconto faktureringen, som er dateret 24. september 2012, se bilag 1. Vores vurdering – principal påstand Det spørgsmål, som skal vurderes i nærværende sag, angår alene det forhold, at Skattestyrelsen nægter fradrag for moms vedrørende en faktura, som er modtaget forud for det tidspunkt, som ifølge styresignalet giver adgang til ekstraordinær genoptagelse, og som i styresignalet omfatter afgiftsperioder, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 1. december 2012. Nærmere bestemt skal det vurderes, om en forberedende omkostning til anskaffelse og montering af et solcelleanlæg, og som berettiger til momsfradrag, er forældet, når fradraget henføres til en afgiftsperiode, som ligger efter faktureringstidspunktet. Hvis SKAT tilbage i 2012 havde anerkendt momsregistrering fra 1. oktober 2012, i hvilken afgiftsperiode de momspligtige leverancer til det kollektive el-net påbegyndtes, ville fradrag for moms vedrørende anskaffelse og etablering kunne medtages på den første momsangivelse vedrørende sidste kvartal 2012. Selv om momsregistreringen teknisk først gennemføres pr. 1. oktober 2012, sikrer praksis vedrørende forberedende handlinger den momsmæssige neutralitet, hvilket følger af flere domme fra EU-domstolen, eksempelvis C-400/98 (Birgitte Breitsohl) og C-288/83 (Rompelman). Det er vores opfattelse, at formuleringen af styresignalet ikke er til hinder for, at der kan indrømmes momsfradrag for forberedende omkostninger. Vi hæfter os særligt ved, at styresignalet alene fastsætter fra hvilket tidspunkt en afgiftsperiode kan genoptages. Dette må tages som udtryk for, at de omkostninger, som naturligt ville indgå i momsangivelsen for den fastsatte afgiftsperiode, berettiger til fradrag efter momslovens bestemmelser. Dette gælder i særdeleshed i sager, hvor den første afgiftsperiode er den periode, i hvilken de momspligtige indtægter påbegyndes erhvervet, og hvor der ofte ikke sker momsregistrering forud for dette tidspunkt. Det er herved vores opfattelse, at moms af en omkostning, som er afholdt i september 2012, og som lovligt kan henføres til den følgende afgiftsperiode, er omfattet af den ekstraordinære genoptagelse af denne afgiftsperiode. I denne forbindelse bør det indgå i vurderingen, af fakturaen fra september 2012 i realiteten er en aconto faktura, som modregnes ved den efterfølgende slutfakturering. Først i forbindelse med slutfaktureringen kan den samlede leverance anses for at være afsluttet. Den opfattelse, vi har givet udtryk for ovenfor, sikrer at der momsmæssigt er neutralitet i de tilfælde, hvor der sker en ændring af praksis, og hvor det er vigtigt at virksomheden ikke stilles ringere end tilfældet ville være, hvis praksis havde været korrekt på det tidspunkt, hvor virksomheden opstartede sine aktiviteter. Vurdering – subsidiær påstand Det følger af momslovens § 57, stk. 4, at or virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Momslovens § 47, stk. 5 slår fast, at en nystartet virksomhed registreres med kvartalet som afregningsperiode. Men af lovens § 48, stk. 1, følger at en virksomhed ikke er registreringspligtig, hvis dens omsætning er under 50.000 kr. Sådanne virksomheder kan vælge at lade sig registrere med hjemmel i momslovens § 49, stk. 1. Eftersom momslovens § 47, stk. 5, omfatter registreringspligtige virksomheder, vil den som udgangspunkt ikke omfatte en virksomhed, som lader sig frivilligt registrere efter momslovens § 49, stk. 1. I stedet må registrering følge principperne i § 57, hvorefter det er omsætningen, som bestemmer afgiftsperioden. [klager] har en årlig omsætning under 50.000 kr., og er dermed omfattet af undtagelsen i momslovens § 48, stk. 1, hvorfor registrering er sket frivilligt efter § 49, stk. 1. Eftersom undtagelsen i § 48, stk. 1 betyder, at det er evident, at virksomheden ikke vil få en omsætning, som overstiger 5 mio. kr. årligt, burde Skattestyrelsen med henvisning til § 57, stk. 4, have registreres virksomheden med halvårsafregning. Det er herved vores opfattelse, at [klager] er berettiget til at få tilbagebetalt moms vedrørende omkostninger, som er afholdt i 2. halvår 2012, herunder den faktura, som er udstedt i september 2012.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om købsmomsen på 22.891 kr., som er faktureret og betalt i 3. kvartal 2012, kan fradrages i 4. kvartal 2012 ud fra praksis for forberedende handlinger. Endvidere angår sagen, om klagerens solcelleanlæg skulle have været momsregistreret med halvårsafregning. Retsgrundlaget Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 37, stk. 1 og 2, fremgår der følgende: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, (…).” Af dagældende momslovs § 47, stk. 5, (nugældende § 47, stk. 6) fremgår: "Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Virksomheden registreres med kvartalet som afgiftsperiode efter § 57, stk. 3. Hvis virksomhedens forventede samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 55 mio. kr. årligt, registreres virksomheden dog med kalendermåneden som afgiftsperiode efter § 57, stk. 2. Hvis de forventede afgiftspligtige leverancer overstiger 55 mio. kr., skal virksomheden oplyse dette ved anmeldelsen til registrering. Ændringer i en virksomheds registreringsforhold skal meddeles til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter ændringen." Af dagældende momslovs § 48 (nugældende § 71 e, stk. 1) fremgår: ”Afgiftspligtige personer etableret her i landet skal uanset § 47, stk. 1, ikke registreres og betale afgift, når de samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt....” Det fremgår af momslovens § 49: ”Den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser, og som efter § 48 er undtaget fra registreringspligten, kan vælge at lade sig registrere….” Af momslovens § 57, stk. 3, fremgår: ”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.” Det fremgår af momslovens § 57, stk. 4: ”For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.” På baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.484.LSR offentliggjorde Skattestyrelsen den 19. december 2018 styresignalet i SKM2018.638.SKTST. I styresignalet beskrives ændring af praksis vedrørende momsregistrering af små solcelleanlæg og husstandsvindmøller, der er placeret i forbindelse med beboelse og skal tilvejebringe husstandens private elforbrug. Landsskatteretten har i SKM2016.484.LSR truffet afgørelse om, at et solcelleanlæg, der er omfattet af den såkaldt “gamle” ordning med nettoafregning af el på årsbasis (gruppe 6), kan momsregistreres, samt at der ikke kan stilles krav om, at produktionen af el på årsbasis er større end forbruget. Det fremgår af styresignalet, at der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden, samt at anmodningen i så fald skal omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Det fremgår også, at et solcelleanlæg dermed kan momsregistreres, jf. momslovens § 47 og § 49, stk. 1, om frivillig registrering. Det fremgår herudover af styresignalet, at hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører afgiftsperioder, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 1. december 2012. Ekstraordinær genoptagelse for kvartalsvisafregnende virksomheder kan således ske for perioden fra og med den 1. oktober 2012 og frem, jf. SKM2018.638.SKTST. EU-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. EU-Domstolen har også taget stilling til, fra hvilket tidspunkt en økonomisk virksomhed må anses for påbegyndt. EU-Domstolen udtalte, at økonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 4, stk. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1), kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Af disse handlinger må forberedende handlinger, såsom erhvervelsen af driftsmidler, og således også erhvervelse af en fast ejendom, være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 22. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har med baggrund i SKM2018.638.SKTST og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, momsregistreret klagerens solcelleanlæg fra og med 4. kvartal 2012. Skattestyrelsen har således momsregistreret virksomheden med kvartalet som afregningsperiode. Landsskatteretten finder, at bestemmelsen i dagældende momslovs § 47, stk. 5, finder anvendelse, uanset om der er tale om frivillig eller pligtmæssig momsregistrering. Den fortolkning, som klageren har anført, kan ikke udledes af hverken momslovens §§ 48 (dagældende), 49 og 57, stk. 4, eller af styresignalet. Ifølge styresignalet er 4. kvartal 2012 det seneste kvartal, som kan genoptages. Det er derfor korrekt, at Skattestyrelsen har registreret virksomheden med kvartalsvis afregning fra og med den 1. oktober 2012. Landsskatteretten finder, at købsmomsen på 22.891 kr., som er faktureret og betalt i 3. kvartal, kan henføres til et solcelleanlæg, som var fuldt ud funktionsdygtigt og ibrugtaget inden udgangen af 3. kvartal, hvorfor det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmomsen i virksomhedens momstilsvar for 4. kvartal 2012. Der er således ikke grundlag for at godkende fradrag for udgiften til denne købsmoms i momstilsvaret for 4. kvartal 2012 på baggrund af praksis for forberedende handlinger. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.