Holdingselskab nægtet momsfradrag ved salg af datterselskabsaktier

Journalnr. 20-0085354 Skattestyrelsen har ikke har godkendt selskabets anmodning om fradrag af indgående moms af i alt 135.641 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2020 vedrørende udgifter afholdt i forbindelse med salget af 80% af aktiekapitalen i et datterselskab. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 16. december 2011 af [person1], [person2] og [person3]. [person3] og [person2] ejer hver 50% af anparterne i selskabet. [person3] er direktør i selskabet og medlem af bestyrelsen, mens [person2] er bestyrelsesformand. Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode 646120 Ikke-finansielle holdingselskaber og bibranchekode 702000 Virksomhedsrådgivning og andre rådgivningsaktiviteter. Ifølge selskabets årsregnskab for perioden 1. oktober 2018 til 30. september 2019 består dets aktivitet i at eje kapitalandele i andre selskaber, købe og sælge værdipapirer samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabet blev momsregistreret den 1. januar 2019 med kvartalet som afregningsperiode. Pr. 1. januar 2021 overgik selskabet til halvåret som afregningsperiode. Selskabet er moderselskab for [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]), CVR-nr.: [...1], hvori selskabet ejer 100% af aktierne. Herudover var selskabet frem til den 30. december 2019 moderselskab for [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2] (herefter datterselskabet), hvori selskabet også ejede 100% af aktierne. Datterselskabet blev stiftet den 9. november 1978 og driver virksomhed med elektroniske løsninger til asfaltindustrien. [person2] var i perioden 30. november 2011 til 30. december 2019 bestyrelsesformand i datterselskabet og vicepræsident for marketing, mens [person3] i samme periode var direktør i selskabet. Den 30. december 2019 solgte selskabet 80% af aktierne i datterselskabet til [virksomhed3] SAS (herefter køberen), som beskæftiger sig med konstruktionsopgaver i forbindelse med vejanlæg, tunnelbyggerier og lignende. Som led i salget af aktierne udtrådte [person2] af bestyrelsen. [person3] fortsatte frem til 31. december 2022 i direktionen. Selskabet har oplyst, at det fra januar 2019 leverede momspligtige administrationsydelser til [virksomhed1] og til datterselskabet. Selskabet har opkrævet og indbetalt udgående moms i forbindelse hermed. Selskabet har desuden oplyst, at levering af momspligtige administrationsydelser til datterselskabet fortsatte efter salget af aktierne. Selskabet har som dokumentation herfor fremlagt tre enslydende fakturaer udstedt til datterselskabet vedrørende ”Management” for perioden oktober 2019 til december 2019, med et samlet beløb på 30.000 kr., heraf moms 6.000 kr. For perioden januar 2020 til december 2020 har selskabet fremlagt fire enslydende fakturaer vedrørende kvartalsvis opkrævning af management-fee hos datterselskabet. Der er ifølge fakturaerne opkrævet et samlet beløb på 120.000 kr., heraf moms 36.000 kr. Herudover har selskabet fremlagt 7 enslydende fakturaer udstedt til [virksomhed1] i perioden oktober 2019 til december 2020, hvori der er angivet og opkrævet moms. Fakturaerne vedrører ”Management”. Selskabet har desuden fremlagt e-mail korrespondance mellem datterselskabet og [virksomhed4] A/S, Advokatfirmaet [virksomhed5] og [virksomhed6] for perioden september 2018 til december 2019. E-mailkorrespondancen vedrører forhandlingerne for salget af en del af aktierne i datterselskabet, herunder hovedsageligt oprettelse af datarum, besvarelse af spørgsmål relateret til due dilligence processen samt aftale af møder. E-mail korrespondancen er fremlagt i word-format. Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke er indgået samarbejdskontrakter om levering af managementydelser mellem selskabet og dets datterselskaber. I 2019 har selskabet angivet udgående moms med samlet 27.500 kr. For perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2020, som er omfattet af Skattestyrelsens kontrol, har selskabet angivet udgående moms med 1.500 kr., mens der er angivet indgående moms med samlet 135.722 kr., heraf vedrører 29.593 kr. moms af køb fra tredjelande. Som dokumentation for den indgående moms har selskabet fremlagt fakturanr. 19-6434 af 25. oktober 2019 fra [virksomhed5] vedrørende ”salær, jf. vedlagte specifikation”. Fakturabeløbet udgør 48.625 kr., heraf moms 9.725 kr. Ifølge specifikationen vedrører salæret diverse rådgivningsydelser leveret i perioden 5. september 2019 til 11. oktober 2019. Selskabet har herudover fremlagt fakturanr. 435468 af 29. december 2019 fra [revisionsfirma1]. Fakturaen vedrører ”Revision og udarbejdelse af årsrapport for 2018/2019 med tilhørende specifikationer og opgørelse af skattepligtig indkomst, indberetning af årsrapport til Erhvervsstyrelsen via XBRL samt indberetning af selskabets selvangivelse til Skattestyrelsen.” og har et fakturabeløb på 6.250 kr., heraf moms 1.250 kr. Selskabet har yderligere fremlagt fakturanr. 19-9212 af 31. december 2019 fra [virksomhed5]. Fakturabeløbet udgør 513.875 kr. heraf moms 102.775 kr. Fakturaen vedrører [...] og har følgende fakturatekst: ”Honorar reduceret i henhold til aftale” Der er hertil fremlagt en specifikation fra [virksomhed5] vedrørende diverse rådgivningsydelser leveret i perioden 28. oktober 2019 til 30. december 2019 i relation til [...]. Ydelserne vedrører blandt andet SPA, opsætning af datarum, afholdelse af møder og drøftelser med diverse parter, due dilligence, forhandlingsmøder, dokumentforberedelse- og udarbejdelse, samt forberedelse og gennemførelse af ”closing”. Selskabet har yderligere fremlagt faktura nr. 20-0816 af 17. marts 2020 fra [virksomhed5]. Fakturaen vedrører gebyr til Erhvervsstyrelsen på 180 kr., hvoraf der ikke er beregnet moms. Herudover vedrører fakturaen ”salær, jf. vedlagte specifikation” på 10.317,50 kr., heraf moms 2.027,50 kr. Der er hertil fremlagt følgende fakturaspecifikation: ”… 08-01-20 [...] Ny USB. 20-01-20 [...] Opfølgning på endelig købesumsopgørelse samt købers post-closing forpligtelser 22-01-20 [...] Svar til revisor vedrørende evt. krav. Tale med 28-01-20 [...] [...] Mail fra [advokatfirma1] om sambeskatning, Mail til 29-01-20 [...] [person3] og svar til [advokatfirma1]. Udarbejdelse af fuldmagter 12-02-20 [...] Opfølgning [...] på endelig beregning af købe­sum 04-03-20 [...] Gennemgå mails, tale [person4], skrive mail om afslutning handel 06-03-20 [...] Mails fra og til [advokatfirma1] om sidste betalinger …” Herudover har selskabet fremlagt fakturanr. [...22] af 27. december 2019 fra [advokatfirma2] vedrørende ”Legal opinion on Limited Liability of Shareholders of [virksomhed2] Co. Ltd.”. Fakturaen vedrører et beløb på 3.000 USD. Selskabet har også fremlagt fakturanr. [...64] af 3. januar 2020 fra [revisionsfirma2] vedrørende ”final billing”. Fakturabeløbet udgør 69.399,68 RMB, heraf udgør 3.928,28 RMB kinesisk moms. Endelig har selskabet fremlagt fakturanr. [...66] af 27. februar 2020 fra [revisionsfirma2] vedrørende ”PRC corporate structure consulting service for finalising of Joint Venture with the reference to the time cost breakdown dated 31 December, 2019”. Fakturabeløbet udgør 4.238,35 EUR, heraf udgør 239,91 EUR kinesisk moms. Ifølge selskabets årsregnskab for 2018/2019 havde selskabet bogført en personaleomkostning på 92.516 kr. fordelt med 88.750 kr. i lønninger og 3.766 kr. til social sikring. Selskabet havde i perioden en medarbejder. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om fradrag for indgående moms med 135.641 kr. for perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført: ”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fradrag for [klager] A/S's køb af ydelse der direkte kan henføres til det monisfrit salg af kapitalandele i [virksomhed2] A/S. Følgende fremgår af SKM2015.711.SKAT, afsnit salg aktier: Det er SKATS opfattelse, at (AB SKF) dommen ikke ændrer praksis for, hvornår der er fradragsret for moms i forbindelse med holdingselskabers overdragelse af kapitalandele i datterselskaber. Retningslinjerne i SKM2011.717.SKAT finder således fortsat anvendelse. Vi har beregnet selskabet momspligtigt salg på baggrund af angivet salgsmoms i 2019 til 110.000 kr. og for første kvartal 2020 til 6.000 kr. Da udgifterne til salg af kapitalandele langt overstiger de momspligtige indtægter der har været i perioden 2019 og 1. kvartal 2020 vurderer vi, at de afholdte udgifter ikke er generelomkostninger der udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Vi vurderer derfor, at de afholdte udgifter må være medregnet i prisen på solgte kapitalandele og derved vedrører aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Efter salg af kapitalandelene i [virksomhed2] A/S har [klager] ApS under 25 pct. af ka­pitalandelene. [klager] ApS vil dermed ikke kunne foretage indgriben i [virksomhed2] A/S. Vi vurdere, at [klager] ApS vil skulle præstere en betydelig stigning af salg til [virksomhed2] A/S, hvis omkostningerne til salg af kapitalandele skal indgå som omkostningselementer ved fremtidige leverancer til [virksomhed2] A/S. [klager] ApS har ikke fremlagt dokumentation der objektivt viser, at der frem over vil ske leveringer til [virksomhed2] A/S hvor de omhandlende omkostninger kan indeholdes som om­kostningselementer i salgsprisen. Vi foreslår derfor, at ændre virksomhedens købsmoms, der vedrører salg af kapitalandele med 135.645,50 kr. Generelomkostninger Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er delvis fradrag efter momslovens § 38 stk. 2, for køb af ydelser, der både vedrører den momspligtige virksomhed samt aktiviteter, der falder uden for momsloven. Fradrag efter momslovens § 38 stk. 2, skal opgøres efter et skøn. I er ikke kommet med et skønnet bud på en fradragsprocent. Vi har derfor opgjort købsmoms af generelomkostninger for perioden til 1.326,40 kr. Da virksomhedens personaleomkostninger i regnskabet 18/19 på 92.516 kr. overstiger virksomhe­dens bruttofortjeneste på 69.095 kr. samtidig med at der er et, resultat efter skat på 1.823.774 kr. skønner vi, at den delvise fradragsret for holdingselskabet er 6 pct. Ikke godkendt fradrag for generelomkostninger kan derfor opgøres til: 1.326,40 kr. - 94 pct. = 1.245 kr. Vi foreslår derfor at nedsættelse købsmomsen med: 134.395,50 kr. + 1.245,00 kr. = 135.641 kr. Virksomhedsoverdragelse I har i jeres svar på vores forslag anført, at I mener, at der er tale om at selskabet har gennemført en delvis overdragelse af virksomheden. Det er vores opfattelse at et salg af 80 pct. af aktierne i et datterselskab ikke kan sidestilles med en delvis overdragelse af en virksomhed. Ved en delvis virksomhedsoverdragelse ville [virksomhed2] A/S være den sælgende part hvilket ikke er tilfældet.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. oktober 2020 udtalt følgende: ”Det er vores opfattelse at klagen over vores afgørelse er en udfordring af retningslinjerne i SKM2011.717 der siger: Det er SKATs opfattelse, at (AB SKF) dommen ikke ændrer praksis for, hvornår der er fradragsret for moms i forbindelse med holdingselskabers overdragelse af kapitalandele i datterselskaber. Retningslinjerne i SKM2011.717.SKAT finder således fortsat anvendelse.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter Skattestyrelsens afgørelse af 13. juli 2020 ændres derved, at selskabets købsmoms ansættes til 0 kr. Skattestyrelsen tiltræder, at holdingselskabet ikke har godtgjort, at det driver økonomisk virksomhed og dermed er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, og at selskabet derfor ikke er berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1. … Det er en materiel betingelse for, at selskabet kan opnå fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1, at selskabet er en afgiftspligtig person på tidspunktet for fradragsrettens indtræden. Dette indebærer, at selskabet har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Erhvervelse, ihændehavelse og salg af aktier udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Jf. hertil EU-domstolens sag C-29/08 AB SKF, præmis 28 og den deri nævnte praksis. Dette gælder dog ikke, når der samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser i et andet selskab sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes, når en sådan indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige, herunder levering af administrative ydelser. Jf. hertil EU-domstolens sag C-29/08 AB SKF, præmis 30 og den deri nævnte praksis. Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person. Jf. hertil EU-domstolens sag C-268/83 Rompelman, præmis 24. Idet selskabet og [virksomhed2] A/S er interesseforbundne parter, vurderer Skattestyrelsen, at der påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde. Jf. hertil SKM2024.196.BR. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabet ved de fremlagte fakturaer, hvoraf det alene fremgår ”management” uden yderlige specifikation af de leverede ydelser, ikke har løftet sin bevisbyrde for, at det har gennemført momspligtige leverancer til [virksomhed2] A/S. Jf. hertil EU-domstolens sag C-C-516/14 Barlis 06, præmis 26. Skattestyrelsen er også enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabet ikke har godtgjort, at det på baggrund af sin besiddelse af kapitalandele direkte eller indirekte har grebet ind i administrationen af [virksomhed2] A/S. Endnu mindre har selskabet godtgjort, at management-ydelserne har været en direkte konsekvens af selskabets indgriben. På dette grundlag vurderer Skattestyrelsen, at selskabet ikke har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed og dermed ikke er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Idet selskabets aktiviteter hermed falder udenfor momslovens anvendelsesområde, er selskabet ikke berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens § 37. Skattestyrelsen tiltræder herved Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at selskabets købsmoms ansættes til 0 kr. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter afholdt i forbindelse med salget af aktierne i datterselskabet, jf. momslovens § 37, stk. 1. Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført: ”Vores opfattelse I sag C-320/17 (Marle Participations SARL), slog EU-domstolen fast, at et holdingselskabs udlejning af en fast ejendom til sit datterselskab udgør en »indgriben i administrationen« heraf, som skal anses for at være økonomisk virksomhed som omhandlet i dette direktivs artikel 9, stk. 1, som giver ret til fradrag af merværdiafgift (moms) på udgifter, som selskabet har afholdt til erhvervelse af andele i dette datterselskab, for så vidt som denne tjenesteydelse har en permanent karakter, foretages mod vederlag og er afgiftsbelagt, hvilket indebærer, at denne udlejning ikke er fritaget, og at der består en direkte sammenhæng mellem den leverede tjenesteydelse og den modværdi, der er modtaget fra den begunstigede. Dette bekræftes af EU-domstolens dom i sag C-502/17 (C&D Foods), hvor det af præmis 32 fremgår, at der vil være tale om økonomisk virksomhed, når der samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser i et andet selskab sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes, ud over hvad der følger af de rettigheder, som indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager, for så vidt som en sådan indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige i henhold til artikel 2 i direktiv 2006/112, herunder levering af administrative, regnskabsmæssige og it-relaterede tjenesteydelser. Det skal fremhæves, at det ikke kun er den direkte indgriben, men tillige den indirekte indgriben, som EU-domstolen tillægges vægt. Med dette udgangspunkt vil den omstændighed at [klager] leverer og fakturerer administrative ydelser til [virksomhed2] A/S føre til, at [klager] foretager indgriben i selskabet og anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. direktivets artikel 9 og momslovens § 3, stk. 1. Det bemærkes, at der er tale om ydelser, som faktureres løbende og over en længere periode, hvorved kravet om permanent karakter også er opfyldt. Herefter skal der ske en vurdering af, om et delvist frasalg af et datterselskab, som foretages af en afgiftspligtig person, udgør et led i den økonomiske virksomhed. Indledningsvist skal fremhæves EU-domstolens dom i sag C-29/08, hvor det af præmis 33 følger, at en overdragelse, som et moderselskab i en koncern foretager med henblik på omstrukturering af koncernen, anses for en transaktion, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot salg af aktier. Herudover udgør dommen vedrørende C&D Foods ligeledes et relevant og væsentligt tolkningsbidrag. Af dommens præmis 38 fremgår, at for at et salg af aktier kan være omfattet af momsens anvendelsesområde, skal den direkte eneårsag til denne transaktion principielt være knyttet til det pågældende moderselskabs momspligtige økonomiske virksomhed eller udgøre en direkte, permanent og nødvendig forlængelse af denne virksomhed. I praksis skal der således anlægges en samlet vurdering af de omstændigheder, som er forbundet med et salg af aktier, herunder om salget sker som led i udøvelsen af økonomisk virksomhed eller om det blot er for at et selskab midler, som anvendes i anden og ikke momsmæssigt relevant sammenhæng. Det er et faktum, at [klager], som en afgiftspligtig person, der foretager indgriben i [virksomhed2] A/S, foretager den delvise overdragelse af ejerskab i nær tilknytning til den økonomiske virksomhed, som de i øvrigt driver. Dette følger af flere forhold: [klager] frasælger en aktiepost i deres datterselskab, men bevarer et ikke ubetydeligt medejerskab, som forvaltes aktivt, blandt andet ved levering af administrative ydelser [klager] foretager fortsat direkte indgriben i driften af [virksomhed2] A/S og fakturerer løbende for denne bistand, som overvejende har administrativ karakter. [klager] foretager ligeledes indirekte indgriben i [virksomhed2] A/S, hvor de to søstre, som ejer [klager], udgør en central del af ledelsen i [virksomhed2] A/S. Deloverdragelsen var ikke betinget af rent økonomiske årsager, men var et led i en fortsat udvikling af [virksomhed2] A/S, som med de nye medejere fik en ”medspiller”, som kunne bidrage til at udvikle selskabet og skabe synergier i forhold til den øvrige del af [virksomhed3] gruppen. Dette er åbenlyst i [klager]´s interesse. Det synes således heller ikke at være dette i sig selv, som Skattestyrelsen lægger til grund for, at [klager] ikke skulle have adgang til momsfradragsret, men derimod at den momspligtige omsætning ikke er stor nok til at kunne bære de omkostninger, der er angivet til momsfradrag. Skattestyrelsen giver som en del af begrundelsen, at: At udgifterne til salg af kapitalandele langt overstiger de momspligtige indtægter, der har været i perioden 2019 og 1. kvartal 2020, hvorved de afholdte omkostninger ikke kan anses for at udgøre generalomkostninger, men må anses for at være indregnet i prisen på solgte kapitalandele Der er således fra Skattestyrelsens side nærmere tale om en økonomisk argumentation end juridisk argumentation for at nægte momsfradraget Der gælder efter vores opfattelse ikke en betingelse om at de afholdte omkostninger til salg af kapitalandele ikke må overstige de momspligtige indtægter, som [klager] har haft en den periode, hvor salget er gennemført. Når der som her er tale om en transaktion, som har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, vil der være adgang til at fradrage momsen, jf. også SKM2011.717.SKAT. Kun hvis dette ikke er tilfældet, kan der anvendes andre fremgangsmåder, hvor der tillige ses på om de afholdte omkostninger er indregnet i prisen på solgte kapitalandele. Dette bekræftes bl.a. af EU-Domstolens dom af 11. marts 2020 i sag C-94/19, San Domenico Vetraria. Sagen angik et moderselskab, der udstationerede en ledende medarbejder hos et datterselskab, og hvor betalingen herfor blev opgjort til de faktisk lønudgifter. Sagens spørgsmål var herefter om ydelsen og betalingen kunne kvalificeres som en momspligtig transaktion. Med udgangspunkt i, at når en transaktion er udført mod vederlag anfører EU-Domstolen i sagens præmis 29: "Modydelsens størrelse er i denne henseende uden betydning, herunder om den er lig med, større eller mindre end de omkostninger, som den momspligtige person på sin side afholdt i forbindelse med leveringen af dens ydelse (jf. i denne retning dom af 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, præmis 22, og af 2.6.2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis). En sådan omstændighed kan således ikke i sig selv påvirke den direkte forbindelse mellem de ydelser, der er leveret, og den modydelse, som er modtaget (dom af 2.6.2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis)." Det følger således heraf, at modydelsens størrelse ikke kvalificerer, om der er tale om en momspligtig transaktion, og som følge heraf heller ikke kvalificerer adgangen til momsfradrag, da momsfradragsretten, jf. EU-Domstolens retspraksis ikke kan begrænses, som bl.a. udtrykt i præmis 23 i sag C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie: "Hvad angår fradragsretten i sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), er denne ret en integreret del af momsordningen og kan i princippet ikke begrænses. Den omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis)." Denne sammenhæng mellem konstateringen af afgiftspligtige transaktioner og den heraf følgende ubegrænsede ret til fradrag for udgifter i tilknytning hertil er også nærmere behandlet i Generaladvokat Kokott's forslag til afgørelse af 14. maj 2020 i sag C-42/19, Sonaecom, hvori der redegøres for, at der ganske vist kan være et umiddelbart misforhold mellem udgifter til erhvervelse ( i denne kontekst "salg") af et datterselskab og de heraf afledte managementydelser, men at denne forskel set over tid udjævner sig ved de kontinuerlige momspligtige indtægter. Dette understreges yderligere af, at der også er adgang til momsfradrag for udgifter til etablering mv af virksomhed, selv om den afgiftspligtige virksomhed aldrig realiseres, jf. bl.a. EU-Domstolens afgørelse af 17. oktober 2018 i sag C-249/17, Ryanair, og i øvrigt i denne sag nævnte retspraksis. Denne retspraksis hviler grundlæggende set på neutralitetsprincippet, som Skattestyrelsens afgørelse derimod er i strid med. Skattestyrelsens argumenter vil føre til en vilkårlig forskelsbehandling i momsfradragsretten alt efter, hvor stort set et administrationsbidrag man vil være i stand til at opkræve, herunder også set over tid. Står Skattestyrelsen afgørelse til troende ville [klager] være i en anderledes og bedre momsfradragsmæssig situation, hvis selskabet have krævet managementydelserne forudbetalt på én gang for en periode af eksempelvis 10 år frem for gennem løbende ydelser. Videre anfører Skattestyrelsen som argument: At [klager] besidder mindre end 25% af kapitalandelene i [virksomhed2] A/S og dermed ikke vil kunne foretage indgriben i selskabet At den hidtil offentliggjorte praksis vedrører selskabskonstruktioner, hvor der har været tale om fuldt ejede datterselskaber, skal antagelig ses i sammenhæng med, at der i stort set alle tilfælde har været tale om salg af hele selskabet, hvorfor spørgsmålet om indgriben ikke har genstand for nærmere undersøgelse i den sammenhæng. Men faktum er, at også efter overdragelsen af de 80% af aktierne foretager [klager] såvel direkte som indirekte indgriben i det tidligere datterselskab, ligesom ejerne af [klager] fortsat udgør en del af ledelsen i [virksomhed2] A/S. Dette forhold er faktisk blot med til at understrege behovet for [klager] levering af managementydelser (til en nu afhængig part) og er således ikke argument mod momsfradrag, men derimod blot et yderligere argument for retten til momsfradrag. Endelig anfører Skattestyrelsen: At [klager] skal præstere en betydelig stigning af salg til [virksomhed2] A/S, hvis omkostninger til salg af kapitalandele skal indgå som omkostningselementer ved fremtidige leverancer til [virksomhed2] A/S. Med dette argument ser Skattestyrelsen helt bort fra den indirekte indgriben, som [klager] har foretaget såvel før som efter overdragelsen, jf. også vores bemærkninger oven for. Derudover vil der i sagens natur være en betydelig usikkerhed om omfang og karakter af salg til [virksomhed2] A/S i fremtiden, men indtil videre har [klager] fortsat en aktiv rolle i forhold til [virksomhed2] A/S. På baggrund af ovenstående sammenfatning af den EU-retlige praksis er det vores opfattelse, at [klager] er berettiget til at fradrage den fulde moms vedrørende omkostninger, som er knyttet til deloverdragelsen af ejerskabet i [virksomhed2] ApS. Dette følger af, at [klager] driver økonomisk virksomhed, ikke har momsfritagne aktiviteter, og gennemfører overdragelsen med henblik på at udnytte de kommercielle fordele der er forbundet med medejerskabet. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… I den forbindelse lægger de vægt på, at Holdingselskabet rent faktisk har leveret ydelser i form af ledelse og konsulentbistand til datterselskabet ([virksomhed2]) og at dette havde en særdeles aktiv karakter i forbindelse med forhandlingerne om salg af en del af aktieporteføljen. Der er vedhæftet mailkorrespondance, som blot udgør en del af den ledelsesmæssige opgave i forbindelse med salget af aktierne. Efter salget af aktieporteføljen er der skiftet IT system, og dermed er ikke al korrespondance bevaret. Det vedhæftede er en del af den korrespondance de har valgt at gemme. Derfor fastholdes det, at [klager] har leveret faktiske ydelser i forbindelse med salget af aktier i datterselskabet og at betaling herfor var indeholdt i de management fees, som er opkrævet. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet er berettiget til fradrag for indgående moms af udgifter afholdt i forbindelse med salg af 80% af aktiekapitalen i datterselskabet. Landsskatteretten skal først tage stilling til, om selskabet – i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer – har leveret momspligtige administrations- og managementydelser til [virksomhed1] og datterselskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, og dermed drevet økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3, stk. 1. Hvis det er tilfældet, skal Landsskatteretten tage stilling til, om salget af aktierne i datterselskabet er sket som led i denne momspligtige økonomiske aktivitet eller om salget, som anført af Skattestyrelsen, kan henføres til et momsfritaget salg af aktier, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Retsgrundlaget Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Af den bagvedliggende artikel 9, stk. 1, i momssystemdirektivet (tidligere sjette momsdirektivs artikel 4) fremgår: “Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår: ” Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. (…)” Af de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, (tidligere sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 1 og artikel 17, stk. 2, litra a) fremgår: ”Artikel 167 Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Artikel 168 I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person (…)” For at være berettiget til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er det en grundlæggende betingelse, at udgiften afholdes af en afgiftspligtig person. Det er videre en forudsætning for fradraget, at udgiften er direkte henførbar til udgående afgiftspligtige transaktioner. Det påhviler den, der anmoder om fradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person, jf. EF-Domstolens dom i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24. EU-Domstolen har i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt sig om fortolkningen af begrebet ”økonomisk virksomhed” i forbindelse med et moderselskabs afholdelse af udgifter til rådgivningsydelser i forbindelse med salg af aktier i to datterselskaber, hvortil moderselskabet havde leveret afgiftspligtige managementydelser: ”28. Det følger af fast retspraksis, at erhvervelse, ihændehavelse og salg af aktier ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand (jf. bl.a. dom af 29.4.2004, sag C-77/01, EDM, Sml. I, s. 4295, præmis 59, og af 8.2.2007, sag C-435/05, Inverstrand, Sml. I, s. 1315, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis). Disse transaktioner indebærer således ikke udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af sådanne værdipapirer (jf. i denne retning EDM-dommen, præmis 58). 29. Domstolens har fastslået, at kun betalinger, der udgør en modydelse for en transaktion eller en økonomisk virksomhed, er omfattet af momsens anvendelsesområde, og at dette ikke er tilfældet for betalinger, der følger af den blotte ejendomsret til godet, som det er tilfældet for udbytte og andre afkast fra aktier (jf. i denne retning dom af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 13, og af 6.2.1997, sag C-80/95, Harnas & Helm, Sml. I, s. 745, præmis 15, samt EDM-dommen, præmis 49). 30. Domstolen har imidlertid fastslået, at dette ikke gælder, når der samtidig med besiddelsen af kapitalinteresser i et andet selskab sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af det selskab, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager (jf. dom af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111, præmis 14, af 14.11.2000, sag C-142/99, Floridienne og Berginvest, Sml. I, s. 9567, præmis 18, kendelse af 12.7.2001, sag C-102/00, Welthgrove, Sml. I, s. 5679, præmis 15, og dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 20), i det omfang en sådan indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige i henhold til sjette direktivs artikel 2, herunder levering af administrative, regnskabsmæssige og edb-mæssige tjenesteydelser (jf. dommen i sagen Floridienne og Berginvest, præmis 19, Welthgrove-kendelsen, præmis 16, dommen i sagen Cibo Participations, præmis 21, og dom af 26.6.2003, sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Sml. I, s. 6729, præmis 46). …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet er et holdingselskab, der har til formål at eje kapitalandele i andre selskaber. I 2019 ejede selskabet 100% af aktiekapitalen i de koncernforbundne selskaber, herunder datterselskabet. Et holdingselskab, der udelukkende har til formål at erhverve, besidde og sælge kapitalandele i andre selskaber, er ikke en afgiftspligtig person, jf. C-29/08 (AB SKF), præmis 28, og vil derfor ikke være omfattet af momslovens bestemmelser. Et holdingselskab kan anses for at drive økonomisk virksomhed, når det foretager indgriben i administrationen af selskaber, som det besidder kapitalandele i, og denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber, jf. dommens præmis 29-30. Selskabet blev momsregistreret pr. 1. januar 2019. Herved har selskabet tilkendegivet at have til hensigt at opstarte og drive økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1. Selskabet har oplyst, at den økonomiske aktivitet består i, at selskabet leverer momspligtige managementydelser til de koncernforbundne selskaber. Ifølge selskabets årsregnskab havde selskabet i 2019 en medarbejder og en bogført personaleomkostning på 92.516 kr. Selskabet har pr. 30. december 2019 solgt 80% af aktierne i datterselskabet til køberen. Selskabet har afholdt en række udgifter i perioden oktober 2019 til marts 2020, hvoraf selskabet har angivet fuldt fradrag i perioden 1. januar 2020 til 31. marts 2020. Størstedelen af udgifterne kan henføres til aktiesalget. Hvorvidt selskabet har ret til fradrag for indgående moms, beror på om selskabet på objektivt grundlag har godtgjort, at selskabet har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af managementydelser, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1. Til støtte for leveringen af managementydelserne har selskabet fremlagt fakturaer, hvoraf det fremgår, at selskabet i perioden 1. oktober 2019 til december 2020 har opkrævet management-fee hos [virksomhed1] og datterselskabet. Fakturaerne er påført et momsbeløb, som er angivet og indbetalt. Herudover har selskabet fremlagt en e-mail korrespondance mellem datterselskabet og [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] vedrørende salget af datterselskabet. Det fremgår ikke heraf, at selskabet har leveret ydelser til datterselskabet. Der er i det foreliggende tilfælde tale om samhandel mellem koncernforbundne parter. Selskabet har, ud over fakturaerne og en e-mail korrespondance, ikke fremlagt dokumentation for denne samhandel. Således er der ikke for Landsskatteretten fremlagt kontrakter mellem selskabet og datterselskabet om levering af managementydelser, ligesom der ikke er fremlagt specifikationer af ydelsernes nærmere indhold, løbende afrapporteringer eller andet materiale, der understøtter, at levering af managementydelser rent faktisk har fundet sted. Der er herudover ikke fremlagt andet materiale, der godtgør, at selskabet direkte eller indirekte har grebet ind i administrationen af de koncernforbundne selskaber, jf. C-29/08 (AB SKF), præmis 30. Selskabet har ved det fremlagte således ikke godtgjort, at det i egenskab af en afgiftspligtig person har udøvet økonomisk virksomhed med levering af managementydelser til de koncernforbundne selskaber, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det forhold at selskabet har udstedt fakturaer påført et momsbeløb kan ikke i sig selv bevirke, at selskabet er en afgiftspligtig person. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet alene har udøvet holdingaktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Som følge heraf har selskabet ikke adgang til fradrag efter momslovens bestemmelser. Landsskatteretten ændrer på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse og ansætter den indgående moms til 0 kr.