Administrationsselskab nægtet fradrag for betalt sambeskatningsrestskat

Journalnr. 20-0052579 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2016 Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med ikke godkendt fradrag for betaling af [virksomhed1] A/S’ restskat 4.893.000 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2017 Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med ikke godkendt fradrag for betaling af [virksomhed1] A/S´ restskat 15.556.178 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS´ hovedaktivitet består i at være administrationsselskab for [virksomhed2] koncernen. Den ultimative ejer af [klager] ApS er [virksomhed3] S.á.r.l, Luxembourg. Koncernen har kalenderårsregnskab. [klager]. ApS var i 2013 administrationsselskab i en sambeskatning med flere søsterselskaber. Indtil 27. marts 2014 indgik [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], i sambeskatningen. [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1] A/S) blev børsnoteret den 27. marts 2014 og udgik som følge af ændringer i ejerkredsen af sambeskatningen. [virksomhed1] A/S blev den 7. november 2014 taget under konkursbehandling efter, at der forgæves var forsøgt rekonstruktionsbehandling ved Skifteretten i [by1]. [virksomhed1] A/S var ifølge selskabets årsrapport for 2013 100 % ejet af [virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...2]. [virksomhed4] A/S blev taget under konkursbehandling den 13. november 2014. Af ledelsesberetningen i [klager] ApS´ årsrapport for 2013/2014 (perioden 8. oktober 2013-31. december 2014) fremgår: ”Som det fremgår af note 1 er [klager] ApS administrationsselskab i en dansk sambeskatning med deraf følgende hæftelser for indkomstskatter mv. fra bl.a. [virksomhed1] A/S, der er under konkurs. Den samlede restskat for sambeskatningskredsen for indkomståret 2013 er ikke afregnet overfor SKAT. Restskatten relateret til [virksomhed1] A/S under konkurs udgør ca. DKK 20m eksklusiv renter. Der er væsentlige usikkerheder omkring SKATs inddrivelsesproces i denne forbindelse, og det er usikkert, om der rettes et skattekrav mod [klager] ApS som følge af sambeskatningshæftelsen og i givet fald størrelsen heraf. Såfremt der rettes et krav mod [klager] ApS er der derfor væsentlig usikkerhed omkring virksomhedens evne til at fortsætte driften. Af revisionspåtegningen på [klager] ApS´ årsrapport for 2015 fremgår: ” Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der foreligger en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften. Vi henviser til oplysningerne i note 1, hvoraf det fremgår, at selskabet er administrationsselskab i en sambeskatning og derfor hæfter for eventuelle skattekrav relateret til [virksomhed1] A/S under konkurs. Der er væsentlige usikkerheder omkring, hvorvidt skattekrav som følge af sambeskatningshæftelsen vil blive rettet mod selskabet og i givet fald størrelsen af eventuelle krav. Ledelsen har ved regnskabsaflæggelsen forudsat, at der ikke rejses væsentlige skattekrav mod selskabet og har derfor aflagt årsregnskabet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift.” Af ledelsesberetningen i [klager] ApS´ (selskabets) årsrapport for 2016 fremgår: ”Ledelsen er bekendt med at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, jf. selskabsloven § 119, idet egenkapital er negativ med 2.183 t.kr. Det er ledelsens forventning at selskabet i 2017 reetablerer egenkapitalen. Som det fremgår af note 1 er [klager] ApS administrationsselskab i en dansk sambeskatning med deraf følgende hæftelser for indkomstskatter mv. fra bl.a. søsterselskabet [virksomhed1] A/S, der fortsat er under konkursbehandling. Restskatten relateret til [virksomhed1] koncernens del af sambeskatningskredsen for indkomståret 2013, der udgør ca. DKK 15m eksklusiv renter, er fortsat ikke afregnet overfor SKAT. Der er væsentlige usikkerheder omkring SKATs inddrivelsesproces i denne forbindelse, og det er usikkert, om der rettes et skattekrav mod [klager] ApS som følge af sambeskatningshæftelsen og i givet fald størrelsen heraf. Regnskabsåret 2016 har ikke skabt mere klarhed over, hvorvidt et skattekrav rettes mod selskabet eller ej. Såfremt der rettes et krav mod [klager] ApS er der derfor væsentlig usikkerhed omkring virksomhedens evne til at fortsætte driften.” Af note 1 til selskabets årsrapport for 2016 samme oplysninger, som fremgår af ledelsesberetningen. Af [klager] ApS´ resultatopgørelse for 2016 fremgår, at selskabet har fratrukket 4.893.000 kr. vedrørende nedskrivning af omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivninger. Der er henvist til note 2. I note 2 til resultatopgørelsen fremgår: ”2. Nedskrivning af omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivninger Selskabet har i regnskabsåret foretaget nedskrivning på 4,9 mio. kr., svarende til indbetalt aconto skat i april 2016. Indbetalingen er ved SKAT registreret, som en indbetaling på fordringen omtalt i note 4. Selskabet er ikke enig i SKATs registrering heraf, men regnskabsmæssig behandlet det som en fordring mod konkursboets til en værdiansættelse til 0 kr.” Af note 4 fremgår: ”4. Eventualforpligtelser Selskabet er administrationsselskab i en obligatorisk dansk sambeskatning. Sambeskatningen følger normal dansk skattelovgivning og har omfattet andre danske søsterselskaber i henholdsvis [virksomhed1] koncernen og [virksomhed2] koncernen som følge af fælles ultimativt ejerskab. Som følge af sambeskatningen hæfter selskabet efter dansk skattelovgivning derfor fra og med regnskabsåret 2013 for indkomstskatter mv. for de sambeskattede selskaber og fra og med 1. juli 2012 ligeledes for eventuelle forpligtelser til at indeholde kildeskat på renter, royalties og udbytter. Sambeskatningskredsen blev ændret i løbet af 2014 som følge af ændringer i ejerskabet af [virksomhed1] koncernen i forbindelse med dennes børsintroduktion den 28. marts 2014 samt den efterfølgende konkurs af enkelte selskaber i [virksomhed1] koncernen i november 2014. Konsekvenserne af disse begivenheder på sambeskatningshæftelsen følger den danske skattelovgivning.” Af ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for 2017 fremgår: ”Årets resultat er påvirket af modtaget skattefrit koncerntilskud på 19,9 mio.kr., jf. note 1. Tilskuddet er anvendt til at indfri restskatten relateret til [virksomhed1] koncernens del af sambeskatningskredsen for indkomståret 2013. Ved indfrielsen opstår en fordring på [virksomhed1] koncernen under konkurs, og denne fordring på 15,6 mio.kr. er efterfølgende tabsført. Som følge af årets resultat på 7,7 mio.kr. er selskabets egenkapital retableret. Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for 2016, at selskabet har fratrukket 4.893.000 kr. vedrørende nedskrivning af omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivninger.” Af note 1 og 2 til årsrapporten for 2017 fremgår: ”Andre driftsindtægter Selskabet har modtaget skattefrit tilskud på 19,9 mio.kr. fra koncernforbundet selskab. Nedskrivning af omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivninger Ved indbetaling af restskat relateret til indkomståret 2013 for [virksomhed1] koncernens selskaber omfattet af sambeskatningskredsen er der opstået en fordring mod [virksomhed1] konkursboet på 19,9 mio.kr., hvoraf 4,9 mio.kr. er udgiftsført i regnskabsåret 2016. Fordringen er værdiansat til 0 kr., og der er i regnskabsåret 2017 udgiftsført 15,6 mio.kr.” Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at [klager] ApS i 2016 indbetalte 4.893.000 kr. SKAT registrerede indbetalingen som indbetaling af skattegæld. I 2017 indbetalte [klager] ApS 15.556.178 kr. SKAT har registreret beløbet som betaling af [virksomhed1] A/S under konkurs skattegæld. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indkomst i indkomstårene 2016 og 2017 med henholdsvis 4.893.000 kr. og 15.556.178 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for tab på [virksomhed1] A/S. Sambeskatningsindkomsten er som konsekvens heraf ændret. I indkomståret 2017 er underskud til fremførsel ændret som følge af ændring af sambeskatningsindkomsten, og ændringerne er specificeret således: ”Sambeskatningsindkomst for 2016 Tidligere ansat skattepligtig indkomst før underskud -4.419.208 kr. Anvendt underskud fra tidligere indkomstår -56.955 kr. Tidligere ansat skattepligtig indkomst efter underskud -4.476.163 kr. Ændringer til [klager] ApS, cvr [...3] 4.893.000 kr. Yderligere anvendt underskud fra tidligere år, jf. selskabsskattelovens § 12 -416.837 kr. Ansat indkomst efter underskud 0 kr. Selskabets indkomst for 2016 Tidligere ansat skattepligtig indkomst -5.114.949 kr. Tab ved indbetaling af [virksomhed1]s skattegæld kan ikke anses for et fradragsberettiget kurstab, jf. kursgevinstlovens § 26 stk. 2 4.893.000 kr. Ansat skattepligtig indkomst -221.949 kr. Sambeskatningsindkomst for 2017 Tidligere ansat skattepligtig indkomst før underskud 26.887.330 kr. Anvendt underskud fra tidligere indkomstår -12.544.784 kr. Tidligere ansat skattepligtig indkomst efter underskud 14.342.546 kr. Ændringer til [klager] ApS, cvr [...3] 15.556.178 kr. Ændring vedrørende underskud til fremførsel fra forrige indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 12 4.893.000 kr. Ansat indkomst efter underskud 34.791.724 kr.” Skattestyrelsens begrundelse for ændringerne: ”Vi anser ikke kurstabene for fradragsberettigede, jf. kursgevinstlovens § 26 stk. 2, og forhøjer de skattepligtige indkomster for 2016 og 2017 med henholdsvis 4.893.000 kr. og 15.556.178 kr. Be- grundelsen fremgår af det følgende. Selskabet betalte [virksomhed1]s skattegæld, som følge af reglerne om solidarisk hæftelse, jf. reg- lerne i selskabsskattelovens § 31 stk. 6. Det vil sige, at der ikke var tale om betaling for overtagelse af en fordring. Denne situation er sammenlignelig med SKM.2019.305.VLR. Her havde sagsøgeren indfriet et bo- liglån, som han og hans tidligere ægtefælle hæftede solidarisk for. Landsretten lagde vægt på, at sagsøgeren ikke betalte gælden med henblik på at erhverve en fordring mod sin tidligere ægtefælle, men som følge af den solidariske hæftelse for boliglånet. Videre lagde Landsretten vægt på, at er- hvervelsestidspunktet for regresfordringen var tidspunktet for indfrielse af det fælles boliglån. Da den tidligere ægtefælle på dette tidspunkt var insolvent udgjorde kursværdien 0 kr. I SKM 2016.459.LSR kommer Landsskatteretten ligeledes frem til, at en fordring skal værdiansættes på misligholdelsestidspunktet. I denne sag opstod regresforpligtigelsen på det tidspunkt, hvor selskabet betalte skattegælden (2016 og 2017). [virksomhed1] blev erklæret konkurs 7/11 2014, hvorfor anskaffelsessummen er lig med 0 kr., hvilket også er den værdi selskabet selv har nedskrevet regresfordringen til regnskabsmæssigt. I har henvist til et ministersvar fra 1992, hvor Skatteministeren forholdt sig til anskaffelsessummen i kautionstilfælde. Ministeren udtalte, at anskaffelsessummen var det beløb, som kautionsforpligti- gelsen var indfriet til. Det er vores opfattelse, at dette ikke kan relateres til den nuværende lovgiv- ning og praksis, idet argumentationen ikke ses fremført i nogen af ovennævnte afgørelser eller Skat- testyrelsens Juridiske vejledning. Fra praksis har I henvist til TFS.2004.790.LSR. Hertil bemærkes, at i denne sag blev der godkendt fradrag ud fra en driftsmæssig begrundelse, jf. reglerne i statsskattelovens § 6a. Nærværende sel- skab er uden erhvervsmæssig drift, hvorfor denne argumentation ikke kan anvendes her. Afslutningsvis bemærkes, at såfremt vi på et senere tidspunkt ikke får medhold i, at der ikke er fra- drag for kurstabet, anser vi ikke indbetalingen/tilskuddet fra moderselskabet i Luxembourg for skat- tefrit, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 31D, med mindre der kan fremlægges dokumentation for, at tilskuddet ikke kan fratrækkes i moderselskabets skattepligtige indkomst i Luxembourg. 2. Anvendelse af negative indkomster fra tidligere indkomstår 2.1. Retsregler og praksis Reglerne om at udnytte underskud fremgår af selskabsskattelovens §§12-12 D. Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. – 10. pkt., beskriver, hvordan underskud fremføres ved sambe- skatning. Vores mulighed for at korrigere en underskudssaldo er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.3.1.4.3 Hvordan anvendes underskud under sambeskatningen. 2.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Korrektionen vedrørende indkomståret 2016 medfører ændringer i sambeskatningsindkomstens ne- gative indkomster til fremførsel. Samlet negativ indkomst til fremførsel ultimo 2016 ændres således fra 12.544.784 kr. til 7.651.785 kr. Se vedlagte bilag 1. Alle negative indkomster anvendes fuldt ud i 2017. 3. Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens forslag [revisionsfirma] har på vegne af selskabet den 20/5 2020 indsendt en indsigelse over vores forslag af 20/4 2020. Som begrundelse for skattemæssigt fradrag henviser [revisionsfirma] på vegne af selskabet til følgende for- hold: Ministersvar af 2/6 1992, hvor ministeren vedrørende L231 svarer, at anskaffelsessummen for kautionisters regresfordringer ved indfrielse af kautionsforpligtigelser skal ansættes til det beløb hvormed kautionsforpligtigelsen er indfriet Ministerens udlægning er fulgt i retspraksis, jævnfør TFS2004.790.LSR og TFS2002.356.H I TFS2002.356.H havde en skatteyder stillet kaution for sine to selskaber, som handlede med valuta. Kautionsforpligtigelsen blev aktuel. Fradrag blev nægtet med henvisning til, at der var tale om fordringer i danske kroner og ikke med henvisning til, at anskaffelsessum- men skulle være 0 kr. TFS2004.790.LSR blev der godkendt fradrag med henvisning til statsskattelovens § 6a ud fra et driftsomkostningssynspunkt. Ved indførelsen af kursgevinstlovens § 14 i 2010 var der for personer alene adgang til fradrag for tab på fordringer, hvis der var tale om vederlagsfor- dringer eller fordringer i tilknytning til den erhvervsmæssige drift (kursgevinstlovens § 17). Afgørelsen vedrører indkomståret 1999, hvorfor afgørelsen er afsagt på baggrund af kursge- vinstlovens § 17, hvilket er baggrunden for henvisningen til statsskattelovens § 6a [revisionsfirma] mener ikke, der kan drages sammenligning til SKM2016.459.LSR, idet der her er tale om, at skatteyderen har byttet en fordring på renovering af en ejendom (som på dette tidspunkt formentlig havde en værdi på 0 kr.) til en pengefordring. Afgørelsen skal ses i sammenhæng med stramning af personers fradrag for fordringstab ved indførelse af kurs- gevinstlovens § 14, hvilket er opsummeret i styresignalet SKM2019.631.SKTST. Dette styre- signal vedrører alene personers fradrag for pengefordringer efter kursgevinstlovens § 14 og omtaler ikke selskabers fradragsret eller anskaffelsessum for regresfordringer i kautionsfor hold SKM2019.305.VLR kan heller ikke bruges i denne sag, idet der her var tale om en privat per- son og ikke et selskab som [klager]. Efter ministersvaret i 1992 blev der indført en stram- ning af personers fradrag for tab på regreskrav i kautionsforhold. Der er henvist til en til- lægsbetænkning afgivet af Skatteudvalget den 16/6 1992. Afgørelsen i SKM 2019.305.VLR skal efter [revisionsfirma]s opfattelse ses i lyset af denne stramning. Derfor bør afgørelsen have en indskrænkende fortolkning og bør alene anvendes på personers fradrag 4. Skattestyrelsens endelige afgørelse Vi anser fortsat ikke kurstabene for fradragsberettigede, jf. kursgevinstlovens § 26 stk. 2. Efter vores opfattelse er SKM2019.305.VLR udtryk for den seneste og således aktuelle retstilstand i fortolkningen af ordlyden i kursgevinstlovens § 26 stk. 2. I denne dom har hverken Landsskatterettens eller Vestre Landsrets i afgørelse nævnt, at afgørelsen skal tolkes indskrænkende til kun at gælde for personer. Selskabet har henvist til ministersvar fra 1992, en Højesteretsdom fra 2002 og en Landsskatteretsafgørelse fra 2004. Med henvisning til SKM2019.305.VLR kan disse derfor ikke være i overensstemmelse med den nugældende retstilstand. På dette grundlag har vi fastholdt skatteansættelsen. Vi har den 1/5 2020 modtaget henvendelse fra [revisionsfirma] om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016, vedrørende rentefradragsbegrænsning. Denne anmodning vil blive behandlet i en efterfølgende sagsfremstilling.” Skattestyrelsen har den 17. juli 2020 udtalt følgende til klagen til Skatteankestyrelsen: ”I klagen til Skatteankestyrelsen anføres en subsidiær påstand, at såfremt Landsskatteretten anser tabet på fordringen for indtrådt i indkomståret 2014 er der grundlag for en ekstraordinær genopta- gelse, jævnfør reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 2. Der er ingen yderligere begrundelse for den subsidiære påstand, hvorfor Skattestyrelsen gerne vil have mulighed for at kommentere på det såfremt der på et senere tidspunkt kommer en begrundelse. Helt generelt såfremt, der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.” Selskabets opfattelse Selskabet har nedlagt en principal påstand om, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016 og 2017 skal nedsættes med henholdsvis 4.893.000 kr. og 15.556.178 kr. Selskabet har nedlagt en subsidiær påstand om, at selskabets skatteansættelse i 2014 nedsættes med 20.449.178 kr. Selskabets repræsentant har til støtte for de nedlagte påstande anført: ”Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at [klager] ApS i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 26, stk. 2 er berettiget til fradrag for det tab, som selskabet havde på fordringen mod [virksomhed1] A/S. Tabet på fordringen indtrådte i indkomstårene 2016 og 2017, i hvilke år [virksomhed1] A/S’ andel af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2013 blev indbetalt med henholdsvis kr. 4.893.000 og kr. 15.556.178. Til støtte for den subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at såfremt Landsskatteretten anser tabet på fordringen for at være indtrådt i indkomståret 2014, medfører ovennævnte bestemmelser i kursgevinstloven, at selskabet er berettiget til fradrag med kr. 20.449.178 i dette indkomstår, idet der i så fald er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.” Selskabets repræsentant har således nærmere gjort følgende gældende: ”… ANBRINGENDER Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at [klager] ApS i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 26, stk. 2 er berettiget til fradrag for det tab, som selskabet havde på fordringen mod [virksomhed1] A/S. Tabet på fordringen indtrådte i indkomstårene 2016 og 2017, i hvilke år [virksomhed1] A/S’ andel af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2013 blev indbetalt med henholdsvis kr. 4.893.000 og kr. 15.556.178. Til støtte for den subsidiære påstand gøres det helt overordnet gældende, at såfremt Landsskatteretten anser tabet på fordringen for at være indtrådt i indkomståret 2014, hvor forpligtelsen til at indbetale selskabsskatten opstod og hvor [virksomhed1] A/S gik konkurs, medfører ovennævnte bestemmelser i kursgevinstloven, at selskabet er berettiget til fradrag med kr. 20.449.178 i dette indkomstår, idet der i så fald er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. ... ... [klager] ApS’ overordnede anbringender til støtte for, at der skal ske fradrag for tabet på fordringen mod [virksomhed1] A/S er gennemgået i afsnit 1 nedenfor. I afsnit 2 gennemgås det juridiske grundlag. Afsnittet indeholder en beskrivelse af kursgevinstlovens regler om fradrag for regresfordringer og en gennemgang af den relevante retspraksis og administrative praksis. Derudover indeholder afsnittet en gennemgang af de relevante bestemmelser om sambeskatning i selskabsskatteloven. Selskabets overordnede anbringender er uddybet i afsnit 3. Endelig indeholder afsnit 4 en redegørelse for adgangen til ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2014. Afsnittet har alene relevans i forbindelse med den subsidiære påstand. 1 Overordnede anbringender Som ovenfor beskrevet har [klager] ApS lidt tab på en regresfordring, der er opstået i forbindelse med indbetaling af selskabsskat for [virksomhed1] A/S. Indbetalingen skete som følge af, at [virksomhed1] A/S i indkomståret 2013 indgik i den sambeskatningskreds, som [klager] ApS var administrationsselskab for. Det følger af sambeskatningsreglerne, at det selskab, på hvis vegne administrationsselskabet indbetaler selskabsskatten, skal foretage udlignende betalinger. Det er disse regler, der gør, at [klager] ApS’ regresfordring mod [virksomhed1] A/S opstod. Sådanne fordringer er omfattet af kursgevinstloven, hvorfor der som udgangspunkt også er fradrag for tab. Tabet skal efter loven opgøres som regresfordringens anskaffelsessum fratrukket dens afståelsessum. Der er ikke tvivl om, at afståelsessummen udgør kr. 0. Det afgørende for sagen er derfor, hvilken værdi regresfordringens anskaffelsessum skal ansættes til. Anskaffelsessum er kursværdien på det tidspunkt, hvor fordringen erhverves, medmindre det godtgøres, at fordringen er erhvervet for et højere beløb. Skattestyrelsen har anset fordringen for at være erhvervet på det tidspunkt, hvor betalingerne er foretaget. Skattestyrelsen kommer frem til, at kursværdien på dette tidspunkt var kr. 0 som følge af [virksomhed1] A/S konkurs. Denne konklusion skyldes, at Skattestyrelsen vurderer, at situationen en sammenlignelig med den, der forelå i den nævnte dom fra Vestre Landsret (SKM.2019.305.VLR). Der er i hvert fald to grunde til, at Skattestyrelsens begrundelse og afgørelse er forkert. Den første af disse grunde er, at situationen i denne sag helt fundamentalt adskiller sig fra den, der forelå i den nævnte dom fra Vestre Landsret. [klager] ApS’ regresfordring mod [virksomhed1] er derimod opstået på en måde, der på afgørende punkter er sammenlignelig med den situation, hvor en kautionist lider tab på en regresfordring. Dette adskiller sig fra landsretsdommen. I en sådan situation fører en entydig rets- og administrativ praksis derimod til, at der skal gives fradrag. Den anden grund er, at der er fastlagt i selve sambeskatningsreglerne i selskabsskatteloven, at [klager] ApS’ fordring senest opstod på det tidspunkt, hvor årsopgørelsen forelå, og hvor det stod klart, at der skulle indbetales selskabsskat på vegne af [virksomhed1]. På dette tidspunkt var der ingen, der kunne forudse selskabets konkurs. Derfor blev fordringen etableret til kurs 100. Begge betragtninger fører således til, at der skal gives fradrag. 1.1 Nærmere om kautionssituationen Det følger af ordlyden af de relevante bestemmelser i kursgevinstloven, lovmotiverne til disse bestemmelser, retspraksis og senest et bindende svar fra Skatterådet, der er afsagt efter Skattestyrelsens afgørelse i denne sag, at i kautionsforhold skal kautionisten anses for at have anskaffet regresfordringen på det tidspunkt, hvor han betaler i henhold til sin kautionsforpligtelse. Det fører i denne sag til, at [klager] ApS fordring mod [virksomhed1] A/S skal anses for at være opstået i 2016 og 2017. I lovmotiverne, i en højesteretsdom og i det nye bindende svar fra Skatterådet, er der endvidere sket en principiel stillingtagen til, at regresfordringen skal værdiansættes til det beløb, som kautionisten rent faktisk betaler. Derfor er [klager] ApS berettiget til fradrag med de beløb, der i 2016 og 2017 blev indbetalt på vegne af [virksomhed1] A/S. Dette er entydigt resultatet af de relevante fortolkningsbidrag. SKM.2019.305.VLR – som har været styrende for Skattestyrelsen (mangelfulde) juridiske subsumption – vedrører derimod en ganske anderledes situation. Dette er også fremhævet af Skatterådet i det nye bindende svar. I dommen fra Vestre Landsret var der således tale om en tidligere ægtemand, der i forbindelse med en skilsmisse valgte at indfri sin tidligere hustrus andel af lånet i deres fælles hus. Dette gjorde han for at kunne blive boende i huset. Dertil kommer – hvilket er væsentligt – at han valgte at indfri lånet, selvom han på dette tidspunkt vidste, at hans tidligere hustru ikke kunne betale. Ægtemanden indtrådte altså frivilligt i en ordning med banken, hvorved han fik et regreskrav mod sin tidligere hustru, som han fra start af vidste, at hun ikke kunne betale. Han vidste med andre ord, at hans regresfordring var værdiløs. I denne situation vurderede landsretten derfor også, at fordringen var anskaffet til en kursværdi på kr. 0. Modsat situationen i dommen indvilliger en kautionist selvfølgelig kun i at stille kaution, fordi han forventer, at debitor overholder sin betalingsforpligtelse. På det tidspunkt hvor den oprindelige fordring stiftes, har kautionisten altså kun en hypotetisk fremtidig hæftelse, som han selvsagt ikke forventer vil materialisere sig. Kautionisten indtræder altså ikke på samme måde som ægtemanden frivilligt og med ”åbne øjne” i en uundgåeligt tabsgivende finansieringsløsning. De to situationer er derfor også vidt forskellige. Der er imidlertid ikke nogen afgørende forskel på kautionistens tab og [klager] ApS’ tab i denne sag. Derimod er de momenter, der er afgørende for anskaffelsessummen i kautionssituationen også kendetegnende for det tab, [klager] ApS har lidt i denne sag. Det regreskrav, som [klager] ApS havde mod [virksomhed1] A/S, er således opstået som et udslag af sambeskatningereglerne. [klager] ApS er efter loven forpligtet til at indbetale selskabsskatten på vegne af [virksomhed1] A/S. På det tidspunkt, hvor forpligtelsen til at indbetale selskabsskatten opstod, var der ingen, der kunne forudse, at [virksomhed1] A/S ville gå konkurs. [klager] ApS er således på ingen måde frivilligt indtrådt i en tabsgivende ordning, men er – i endnu højere grad end kautionisten – bundet af ydre omstændigheder, nemlig lovgivningens regler om sambeskatning. Derfor er praksis vedrørende kautionisters tab på regresfordringer også de relevante præjudikater i denne sag. 1.2 Anskaffelsestidspunkt efter sambeskatningsreglerne Den anden grund til, at [klager] ApS er berettiget til fradrag, er som nævnt, at der også er fradrag for tabet, selvom der helt ses bort fra praksis om kautionsforhold. I så fald skal fordringen i stedet anskues efter sambeskatningsreglerne. Som allerede nævnt fører de relevante lovbestemmelser i selskabsskatteloven til, at [virksomhed1] A/S i 2013 var retligt forpligtet til at indbetale skattebeløbet til [klager] ApS. Derfor fører loven også til, at [klager] ApS’ krav mod [virksomhed1] A/S opstod allerede i 2013. Da [virksomhed1] A/S ikke gik konkurs før i november 2014, skal anskaffelsessummen ansættes til kurs 100. [klager] ApS realiserede fortsat tabet i forbindelse med indbetalingerne i 2016 og 2017, hvorfor der er tabsfradrag i disse indkomstår. Hvis tabet i denne forbindelse periodiseres til konkurstidspunktet i indkomståret 2014, vil der være grundlag for ekstraordinær genoptagelse. 2 Det juridiske grundlag 2.1 Kursgevinstloven Beskatning af gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer reguleres af kursgevinstloven, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 i lovbekendtgørelse nr. 1283 af den 25. oktober 2016. Kursgevinstloven fik sin nuværende systematik ved en større lovrevision, der blev gennemført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. Af lovmotiverne fremgår bl.a. følgende, jf. de særlige bemærkninger til § 1 i lovforslag nr. 194, der blev fremsat den 13. marts 1997: ”Til § 1 Efter § 1 omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve, og gældsbreve og gevinst og tab ved frigørelse for gæld, samt gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter. Den foreslåede affattelse af § 1, stk. 1 svarer i hovedtræk til den nuværende kursgevinstlovs § 1, 1, pkt. […] Lovens hidtidige anvendelsesområde, som videreføres, er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6 (uddrag). ”4. Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglerne gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.” (vores understregning) Bestemmelsen har altså et meget bredt anvendelsesområde, hvor udgangspunktet er, at alle typer af fordringer omfattes. Den eneste betingelse er, at der foreligger et retligt krav på betaling af penge. I overensstemmelse hermed fremgår det af Skattestyrelsens juridiske vejledning (2021-1), afsnit C.B.1.2.1, at ”Som udgangspunkt er gevinst og tab på alle pengefordringer og gæld omfattet af kursgevinstloven.”. Den juridiske vejledning indeholder endvidere følgende beskrivelse af, hvornår der foreligger et retligt krav på betaling af penge, jf. afsnit C.B.1.2.1, Ad a og b – pengefordringer og gæld: ”Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.” Det klare udgangspunkt er således, at gevinst og tab på pengefordringer omfattes af reglerne i kursgevinstloven. 2.1.1 Kursgevinstlovens systematik og de relevante fradragsbestemmelser Kursgevinstloven er systematiseret på den måde, at kapitel 2 (lovens §§ 2 til 10) indeholder en række regler vedrørende selskaber, mens beskatning af personer er reguleret i lovens kapitel 3 (§§ 12 til 23). Det følger af kursgevinstlovens § 3, stk. 1, at selskabers tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen har følgende ordlyd: ”§ 3 Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.” Undtagelsesreglerne i §§ 5 og 24 A vedrører henholdsvis tab på fordringer, som ikke kan fradrages i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og tab på fordringer vedrørende indbetalt selskabskapital. Disse bestemmelser er uden betydning for denne sag. ... ... Af kursgevinstlovens § 4 fremgår følgende: ”§ 4 Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. […] Stk. 2 Ved koncernforbundne selskaber forstås 1) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, 2) selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.” (vores understregning) Begrænsningen i fradragsretten gælder altså kun i to situationer. For det første kan der ikke gives fradrag, hvis selskaberne var koncernforbundne på det tidspunkt, hvor fordringen opstod, eller senere. For det andet kan der ikke gives fradrag, hvis selskaberne ville kunne sambeskattes på det tidspunkt, hvor tabet lides. Hvis der derimod ikke (længere) er nogen koncernforbindelse på det tidspunkt, hvor fordringen opstår, og hvis der som følge heraf – eller fordi tabet skyldes debitors konkurs – heller ikke kan ske sambeskatning på tabstidspunktet, medfører bestemmelsen ikke nogen indskrænkning af fradragsretten. ... ... Kursgevinstlovens indeholder en beregningsregel, der finder anvendelse ved opgørelsen af fradragets størrelse, jf. § 26. Det følger bl.a. heraf, at tabet opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. § 26, stk. 2, 1. pkt. Som anskaffelsessum skal anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre det godtgøres, at fordringen er erhvervet for et højere beløb, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 2. pkt. 2.1.2 Regresfordringers anskaffelsestidspunkt og -sum Både kursgevinstlovens forarbejder, retspraksis og administrativ praksis indeholder en række fortolkningsbidrag vedrørende fastlæggelsen af anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen for så vidt angår regresfordringer. 2.1.2.1 Lovmotiver I forbindelse med vedtagelsen af L 231 1992 blev den daværende skatteminister anmodet om at forholde sig til relevante spørgsmål om opgørelsen af kurstab på regresfordringer. Spørgsmålene tog ganske naturligt udgangspunkt i kautionssituationen, da denne i reglen netop er kendetegnet ved, at kautionen udløses som følge af debitors ringe betalingsevne. Skatteudvalget bad således skatteministeren om at tage stilling til, om han var enig i, at en kautionists regreskrav ofte ved dets etablering vil have en værdi, der ikke svarer til den nominelle værdi af fordringen, fordi regresfordringen opstår som følge af, at fordringshaver har indfriet den misligholdte gæld. Skatteministeren var imidlertid ikke enig i, at værdien var lavere end den nominelle værdi. Herfor gav han bl.a. følgende begrundelse: ”Kautionisten erhverver sit regreskrav ved indfrielse af sin kautionsforpligtelse, og må efter min opfattelse have erhvervet regreskravet for det beløb, hvormed han eller hun har indfriet sin kautionsforpligtelse. Den betalte kaution udgør dermed kautionistens anskaffelsessum for regreskravet. Hvis kautionistens anskaffelsessum for regreskravet i stedet som forudsat i spørgsmålet skulle ansættes til regreskravets aktuelle kursværdi på tidspunktet for kautionsbetalingen, ville der i øvrigt opstå et urimeligt skattemæssigt resultat i de situationer, hvor kautionisten efterfølgende opnår fuld dækning for sit regreskrav. En kautionist, som opfylder sin kautionsforpligtelse og efterfølgende opnår dækning hos skyldneren, har hverken haft gevinst eller tab, men ville i en sådan situation blive beskattet af en opgjort gevinst, hvis regreskravets anskaffelsessum skulle ansættes til et mindre beløb end det faktisk betalte kautionsbeløb. Jeg skal tilføje, at der dog som altid, når det drejer sig om fortolkning af gældende ret, er tale om et ligningsmæssigt spørgsmål, som i sidste ende kan indbringes for domstolene.” Ministersvaret viser således ganske tydeligt, at regresfordringer skal anses for anskaffet på betalingstidspunktet og til det beløb, der rent faktisk indbetales. Der kan endvidere henvises til bemærkningerne til lov nr. 724 af den 25. juni 2010 (LFF 2010-01-27 nr. 112), hvorved man ophævede den hidtidige § 16, stk. 1, 3. pkt., som afskar muligheden for at opnå fradrag for tab på regresfordringer i fremmed valuta. Bestemmelsen var oprindeligt indført for at skabe ligestilling mellem sådanne krav i dansk og udenlandsk valuta, idet der ikke var fradrag for førstnævnte. Ved indførelsen af fradrag for tab i danske kroner bortfaldt således behovet for bestemmelsen. Dermed var der skabt hjemmel for fradrag for tab på regresfordringer. Da disse – som allerede beskrevet – typisk opstår i en situation, hvor debitor har ringe betalingsevne, understøtter lovbemærkningerne således skatteministerens tidligere svar. 2.1.2.2 Højesterets dom af den 30. januar 2002 (SKM2002.146.HR) I overensstemmelse med lovmotiverne fremgår det af Højesterets dom af den 30. januar 2002, som er offentliggjort i SKM2002.146.HR, at der som udgangspunkt var fradrag efter kursgevinstlovens regler i en situation, hvor en kautionist – som følge af at hans selskaber ikke kunne betale deres banklån – havde indfriet sin kautionsforpligtelse overfor bankerne. Således anførte Højesterets følgende i de indledende præmisser: ”De tab, som [person1] ønsker fradrag for i medfør af § 6, stk. 1, i den dagældende kursgevinstlov, vedrører regresfordringer mod selskaberne [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS som følge af, at han har måttet indfri sine kautionsforpligtelser. Sådanne regresfordringer stiftes ved kautionistens indfrielse af kautionsforpligtelserne og er omfattet af kursgevinstloven. Fordringshaveren (kautionisten) vil derfor kunne fradrage sine tab i den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne herfor i kursgevinstloven i øvrigt er opfyldt. Fradrag i medfør af den dagældende § 6 forudsætter, at regresfordringen er i fremmed valuta, eller at dens hovedstol eller restgæld reguleres i forhold til en eller flere valutakurser.” Det fremgår således af præmisserne, at regresfordringer som udgangspunkt vil være omfattet af kursgevinstloven. Det fremgår endvidere, at regresfordringer stiftes på det tidspunkt, hvor kautionisten indfrier sine forpligtelser, hvilket – som nævnt – i reglen vil skyldes låntagers dårlige økonomiske forhold, ligesom det var tilfældet i den pågældende sag. For Højesteret var der også enighed om, at selskaberne ikke var i stand til at betale regresfordringerne. Landsretten havde i overensstemmelse hermed fundet, at der var grundlag for fradrag for kurstabet. Når Højesteret nåede til det modsatte resultat, skyldes det alene, at der var tale om fordringer i danske kroner, som ikke var fradragsberettigede i medfør af den dagældende § 6, stk. 1 i kursgevinstloven. Dommen fra Højesteret er således fuldt ud i overensstemmelse med begge de foran gennemgåede lovforarbejder. 2.1.2.3 Vestre Landsrets dom af den 10. maj 2019 (SKM2019.305.VL) Skattestyrelsen har imidlertid – stort set udelukkende – valgt at basere afgørelsen på en enkeltstående dom, som er afsagt af Vestre Landsret den 10. maj 2019, og som er offentliggjort i SKM2019.305.VL. I den pågældende sag var der i forbindelse med en samlivsophævelse indgået en bodelingsoverenskomst, hvorefter den tidligere ægtemand skulle overtage huset, mens boliglånet skulle deles mellem parterne. Da den tidligere hustru ikke var i stand til at overholde sin forpligtelse til at afdrage sin del af lånet, underskrev manden et nyt gældsbrev i banken, hvorefter han skulle afdrage hele hovedstolen alene. I denne forbindelse fik manden en regresfordring mod sin tidligere hustru. Da fordringen netop var opstået som følge af hustruens insolvens, anmodede han skattemyndighederne om bindende svar på, om han kunne få fradrag for kurstab på fordringen. Såvel SKAT som Landsskatteretten afviste dette med henvisning til, at der var tale om et regreskrav, som først opstod, da den tidligere hustru ikke viste sig i stand til at betale sin del af fælleslånet. Derfor var fordringen anskaffet til en kursværdi på nul, hvorfor der ikke var tale om et kurstab. Sagen blev derpå indbragt for domstolene, hvor den blev henvist til landsretten. Under hovedforhandlingen afgav manden forklaring, hvoraf følgende bl.a. fremgik: ”Han overtog huset, men banken ville ikke være med til at dele boliglånet. Han stod derefter for at betale lånet til banken via sin budgetkonto, mens NI overførte sin del af betalingerne til ham. NI blev ustabil med betalingerne, og gælden til banken blev større. Banken blev utålmodig og krævede, at han skulle betale hele gælden. Han forhandlede med banken og optog et nyt lån i 2015, som han indfriede den gamle gæld med. Han betalte banken for at redde sit hus. Han betalte ikke gælden for at få en fordring mod sin tidligere ægtefælle. Han har fået dom over NI for det beløb, hun skylder ham i deres indbyrdes forhold, men hun har ikke betalt nogen del af gælden til ham. Kravet mod hende er ikke noget værd.” Han forklarede således, at han ikke betalte gælden for at opnå en fordring mod sin tidligere hustru, som hun ikke ville kunne betale, men for at redde sit hus. Netop dette udsagn lagde Vestre Landsret vægt på i dommen, som frifandt Skatteministeriet med følgende begrundelse: ”Det lægges efter forklaringen fra A til grund, at han i 2015 betalte gælden til F1-bank som følge af den solidariske hæftelse for boliglånet. Han betalte ikke gælden med henblik på at erhverve en fordring mod sin tidligere ægtefælle. Det forhold, at den solidariske hæftelse for boliglånet kunne udløse et regreskrav, hvis en af ægtefællerne ikke kunne betale sin del af lånet, indebar ikke, at ægtefællerne derved havde en fordring på hinanden fra tidspunktet for stiftelsen af fælleslånet i F-1 bank i juni 2011. Regresfordringen opstod på det tidspunkt, hvor NI havde misligholdt sine forpligtelser over for F1-bank, og hvor A som følge af den solidariske hæftelse indfriede fælleslånet. Regresfordringen er derfor først erhvervet ved A’s indfrielse af det fælles boliglån i 2015, og da NI på dette tidspunkt var insolvent, udgjorde fordringens kursværdi 0 kr. Herefter, og da A efter det anførte ikke har godtgjort, at regresfordringen er erhvervet for et højere beløb end kursværdien, frifindes Skatteministeriet.” I modsætning til det, der fremgår af lovmotiverne og højesteretsdommen, fandt Vestre Landsret altså, at kursværdien for regresfordringen var nul, fordi den tidligere hustru på dette tidspunkt var insolvent. Det er dog ganske tydeligt, at dette var konkret begrundet i sagens ganske særlige omstændigheder, der adskiller sig afgørende fra [klager] ApS’ situation i denne sag. Det er således væsentligt at bemærke, at manden netop forklarede, at fordringen opstod i forbindelse med en skilsmisse og som følge af den tidligere hustrus økonomiske problemer, og at den var begrundet i hans ønske om at kunne blive boende i huset. Han var således allerede klar over, at den tidligere hustru ikke kunne betale – og det var heller ikke formålet. Dette blev også betonet i Kammeradvokatens procedurebemærkninger, ligesom der blev henvist til forklaringen i præmisserne. Dommen er således blot udtryk for, at kursværdien – selvfølgelig – er kr. 0, hvis kreditor vælger at anskaffe en fordring mod en debitor, som han er fuldstændig klar over ikke vil kunne betale. Man kan altså ikke frivilligt indtræde i en åbenlyst tabsgivende fordring og efterfølgende få fradrag for sit forventede tab. Det er dette, som dommen er udtryk for. Derfor rokker dommen heller ikke ved det klare udgangspunkt om, at der skal gives fradrag for tab på regresfordringer i de situationer, hvor tabet er ”ufrivilligt”, fordi det ikke var forventet, herunder blandt andet i kautionssituationen. Dette fremgår også af Skatterådets nyligt afsagte bindende svar, der er fremkommet efter, at Skattestyrelsen traf afgørelse i denne sag. 2.1.2.4 Skatterådets bindende svar af den 23. februar 2021 Skatterådets bindende svar af den 23. februar 2021, som er offentliggjort i SKM2021.116.SR, indeholder en principiel stillingtagen til spørgsmålet om fradrag for regresfordringer. Såvel Skatterådets afgørelse som Skattestyrelsens egen indstilling i sagen vedrørende det principielle spørgsmål underbygger den retsstilling, der allerede var fastslået ved højesteretsdommen og som følger af lovforarbejderne. I den pågældende sag havde en anpartshaver i 2014 kautioneret overfor banken for anpartsselskabets gæld. I 2018 viste anpartsselskabet sig ude af stand til at betale gælden til banken. Som følge heraf gjorde banken kautionsforpligtelsen gældende og bad således anpartshaveren om at indbetale gælden, som på dette tidspunkt udgjorde kr. 556.400. Anpartshaveren lånte derfor et tilsvarende beløb på sin private konto og indfriede anpartsselskabets gæld. Ved indfrielsen fik anpartshaveren et regreskrav mod anpartsselskabet på kr. 556.400. På det tidspunkt, hvor der blev anmodet om bindende svar, var anpartsselskabet uden driftsaktiviteter og havde negativ egenkapital, hvorfor det ikke var i stand til at indfri regreskravet. Anpartshaveren ønskede nu svar på følgende spørgsmål: ”Kan skatterådet bekræfte, at As anskaffelsessum på sit regreskrav mod A ApS udgør 556.400 kr., jf. kursgevinstloven § 26, stk. 2, 2. pkt.?” Skattestyrelsen indstillede, at der konkret ikke kunne foretages fradrag for et kurstab på regresfordringen mod anpartsselskabet, idet der var tale om en hovedanpartshaver. Skattestyrelsen henviste til, at kursgevinstlovens § 14, stk. 2 sammenholdt med aktieavancebeskatningslovens § 4 fører til, at der ikke kan gives fradrag for hovedanpartshaveres kurstab på fordringer mod selskabet. Herefter anførte Skattestyrelsen dog følgende: ”Uanset at et eventuelt tab på regresfordringen, der er opstået som følge af den betalte kaution, ikke kan fradrages, er det relevant at få besvaret, om regresfordringen anses for anskaffet til det beløb, som A betalte som kautionist eller om regresfordringen skal værdiansættes til den værdi, som regresfordringen havde på det tidspunkt, hvor A indfriede kautionen. Værdien af regresfordringen på det tidspunkt, hvor A indfriede kautionsforpligtelsen, må antages at være meget lav.” Der var således tale om en principiel stillingtagen fra Skattestyrelsens side. Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fast administrativ praksis, som førte til, at anskaffelsessummen på regresfordringen skulle ansættes til det betalte beløb på kr. 556.400. Skattestyrelsen indstillede derfor, at spørgsmålet skulle besvares med ”Ja, se dog indstilling og begrundelse.” Skatterådet fandt derimod, at besvarelsen skulle ændres til ”Ja”. Dette skete med følgende begrundelse: ”Efter Skatterådets opfattelse har SKM2019.305.VLR ikke betydning i en kautionssituation, hvorfor det fortsat vil være praksis, at når en kautionist betaler en kaution, og derved får et regreskrav, er anskaffelsessummen for dette regreskrav det betalte beløb. Der er herved lagt vægt på, at det kan indeholdes i ordlyden af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, at lovbemærkninger til lov nr. 724 af 25. juni 2010 og tidligere lovbemærkninger til kursgevinstloven klart anfører, at anskaffelsessummen for et regreskrav, der er opstået som følge af kaution, ansættes til det betalte beløb, og at Vestre Landsret ikke i SKM2019.305.VLR har taget afstand fra det anførte i lovbemærkninger vedrørende værdiansættelsen af regresfordringer ift. kaution.” Skatterådet har således fastslået den praksis, der allerede fulgte af lovmotiverne og af højesteretsdommen. Helt i overensstemmelse med landsrettens præmisser i SKM2019.305.VLR har Skatterådet også fundet, at dommen – selvfølgelig – ikke ændrer på den praksis, som Højesteret allerede har fastslået. 2.1.3 Sammenfatning om kursgevinstloven og anskaffelsessummen Det klare udgangspunkt i kursgevinstloven er, at der er skattefradrag for det tab, som kreditor lider på en regresfordring. Dette gælder også regresfordringer mod selskaber, hvis der ikke længere er en koncernforbindelse på det tidspunkt, hvor fordringen opstår, og hvis der ikke kan ske sambeskatning på tabstidspunktet. Fradraget ansættes til forskellen mellem fordringens anskaffelsessum og afståelsessum. Da afståelsessummen i denne sag utvivlsomt er kr. 0, er det afgørende at fastsætte anskaffelsessummen. Det fremgår af lovforarbejderne og af den relevante praksis på området, at det ved værdiansættelsen af anskaffelsessummen på en regresfordring er nødvendigt at tage stilling til de konkrete omstændigheder, som regresfordringen er opstået under. Der må navnlig sondres mellem den situation, hvor kreditor ”frivilligt” og med åbne øjne indtræder i en ordning, som han ved, vil være tabsgivende og den situation, hvor tabet er ”ufrivilligt”, eksempelvis fordi det følger af en allerede stillet kaution. I den første situation er kursværdien på anskaffelsessummen som udgangspunkt nul, mens kursværdien i den sidste situation som udgangspunkt er 100. Det er væsentligt at bemærke, at det derimod ikke er afgørende, hvorfor den ”ufrivillige” tabsgivende fordring opstår. Der er således ingen – hverken juridiske eller rimelige – holdepunkter for, at anskaffelsessummen skal opgøres forskelligt alt afhængigt af, om regresfordringen er opstået som følge af en allerede stillet kaution eller som følge af eksempelvis lovreglerne om sambeskatning. 2.2 Selskabsskattelovens regler om sambeskatning Koncernforbundne selskaber, der er skattepligtige til Danmark, omfattes af reglerne om national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens (lovbekendtgørelse nr. 1084 af den 26. juni 2020) § 31, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen har følgende ordlyd: ”§ 31 Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning).” De danske regler om sambeskatning blev grundlæggende ændret ved den lovrevision, der blev gennemført i 2005, jf. lov nr. 426 af den 6. juni 2005. Frem til lovændringen havde det i vid udstrækning været frivilligt, i hvilken udstrækning selskaber, der indgik i den samme koncern, skulle sambeskattes. Således fremgår bl.a. følgende af motiverne til lovændringen, jf. lovforslag nr. 121, som blev fremsat den 2. marts 2005, afsnit 3: ”3. Gældende regler I det gældende regelsæt findes reglerne om sambeskatning mellem danske moderselskaber og deres datterselskaber i selskabsskattelovens § 31. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet. […] 3.1 Sambeskatning mellem selskaber 3.1.1 Betingelser for sambeskatning Ifølge selskabsskattelovens § 31 kan Ligningsrådet tillade, at to eller flere selskaber sambeskattes. Sambeskatning er således frivillig. […]” Ved lovrevisionen blev der ikke ændret på, at det fortsat var frivilligt, om der i koncernen skulle ske international sambeskatning, dog med den væsentlige modifikation, at et tilvalg nu medførte, at alle udenlandske skattesubjekter skulle medtages i sambeskatningsindkomsten. Det var således ikke længere muligt at medtage indkomsten fra nogle koncernselskaber eller faste driftssteder og fravælge andre. For koncernforbundne selskaber og faste driftssteder, der var skattepligtige til Danmark, blev tilvalgsordningen derimod helt forladt. Dette fremgår bl.a. af følgende uddrag af lovmotiverne, jf. lovforslag nr. 121, som blev fremsat den 2. marts 2005, afsnit 4: ”4. Lovforslagets indhold Det foreslås, at sambeskatning mellem koncernforbundne danske selskaber og koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark (national sambeskatning) bliver obligatorisk.” Der kan endvidere henvises til de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 16: ”National sambeskatning (§ 31) Stk. 1 Det foreslås, at det bliver obligatorisk, at alle danske koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. deltager i sambeskatningen.” For danske koncernforbundne selskaber og for udenlandske koncernselskabers faste driftssteder i Danmark, blev der således indført et obligatorisk krav om national sambeskatning. Hvorvidt danske selskaber og udenlandske selskabers faste driftssteder skal anses som koncernforbundne, afgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 C, hvorefter et moderselskab med tilhørende datterselskaber mv. indgår i en koncern, såfremt der indbyrdes består en bestemmende indflydelse. Det er således væsentligt at bemærke, at såfremt ovennævnte betingelser er opfyldt, er selskaberne efter loven forpligtet til at lade sig sambeskatte. 2.2.1 Undtagelsesregel ved konkurs Fra dette udgangspunkt om tvungen national sambeskatning gælder der en undtagelsesregel i tilfælde af konkurs, som ligeledes er af væsentlig betydning for denne sag, jf. nærmere herom nedenfor. Det følger således af reglen, at såfremt et selskab, der indgår i sambeskatningskredsen, tages under konkursbehandling, skal det holdes ude af sambeskatningen i alle indkomstperioder fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8, som blev indsat ved lov nr. 335 af den 7. maj 2008. I tilfælde af konkurs udtræder selskabet altså af sambeskatningen i hele det pågældende indkomstår. Som det indledningsvist er beskrevet, gik [virksomhed1] A/S konkurs den 7. november 2014. Derfor indgik selskabet ikke i sambeskatningskredsen i indkomståret 2014. 2.2.2 Lovregler om opgørelse af sambeskatningsindkomsten Ved lovrevisionen i 2005 blev der også vedtaget nærmere regler om selve opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Hvor disse regler tidligere var indeholdt i et cirkulære, blev de nu indsat direkte i lovteksten, hvor de fremgik som stk. 2 og 3 til selskabsskattelovens § 31. Herom indeholder lovforslaget fra 2005 bl.a. følgende overordnede bemærkninger, jf. de særlige bemærkninger til forslagets § 1, nr. 16: ”Stk. 2 og 3 (Opgørelse af sambeskatningsindkomsten): Det foreslås, at reglerne om opgørelse af sambeskatningsindkomsten indskrives i selskabsskattelovens § 31 med de ændringer, der følger af dette lovforslag. Reglerne har hidtil fremgået af det såkaldte sambeskatningscirkulære (vilkår 2.4), jf. senest TSS-cirkulære 2004-42.” Dermed var også reglerne om, hvordan sambeskatningsindkomsten skal opgøres, blevet lovfæstede. Indholdet af disse regler var helt overordnet, at sambeskatningsindkomsten skulle opgøres som summen af den skattepligtige indkomst for hvert selskab i sambeskatningskredsen, og at såfremt der ikke var koncernforbindelse hele året, var det alene en forholdsmæssig andel af den skattepligtige indkomst, der skulle medregnes. Den skattepligtige indkomst i de enkelte selskaber skulle som udgangspunkt opgøres på grundlag af de almindelige regler i skattelovgivningen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Disse principper er fortsat uændrede. Derfor kan sambeskatningsindkomsten meget forenklet siges at bestå af summen af de enkelte selskabers selvangivelser. 2.2.3 Lovregler om indberetning og indbetaling af selskabsskat Det var imidlertid ikke kun selve beregningsprincipperne, der blev indskrevet i loven. Det gjorde også en række praktiske regler om fremgangsmåden ved koncernselskabernes indberetning og indbetaling af den selskabsskat, der hidrørte fra sambeskatningskredsen. Disse praktiske regler om fremgangsmåden, der helt overordnet angik udpegning af administrationsselskab, periodisering, udlignende betalinger og underskudsudnyttelse, fremgik af bestemmelsens stk. 4 til 7. Ved en række efterfølgende ændringer af selskabsskattelovens § 31, blev reglerne flyttet til bestemmelsens stk. 6 til 8, hvor de findes i dag. Der er imidlertid ikke sket ændringer i bestemmelsernes ordlyd siden 2013, der er det for denne sag relevante indkomstår, jf. den nuværende lovbekendtgørelse sammenholdt med lovbekendtgørelse nr. 1376 af den 7. december 2010. De regler om fremgangsmåden, som er relevante for denne sag, findes derfor i selskabsskattelovens § 31, stk. 6 og 8, der omhandler sambeskatningskredsens administrationsselskab og kravet om udlignende betalinger. 2.2.3.1 Administrationsselskabet De praktiske forhold vedrørende sambeskatningskredsens opgørelse, indberetning og indbetaling af selskabsskat, varetages af et administrationsselskab, der udpeges blandt koncernselskaberne. Reglerne herom findes i selskabsskattelovens § 31, stk. 6, der har følgende ordlyd: ”Stk. 6. Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen. Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. Såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betaling som nævnt i 5. pkt. har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskabet eller selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. pkt., hæfter ligeledes solidarisk sammen med selskabet. Ejerandele, der besiddes af den i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nævnte aktionærkreds, medregnes ved opgørelsen af kapitalandele efter 10. og 11. pkt. Er der forgæves forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. og 11. pkt., kan kravet gøres gældende mod andre selskaber i sambeskatningen, dog maksimalt den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Træder et selskab ud af sambeskatningen, hæfter det udtrædende selskab fra tidspunktet for udtrædelsen kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, medmindre den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden.” (vores understregninger) Blandt de selskaber, der deltager i sambeskatningen, skal der altså udpeges et administrationsselskab, som har til opgave at indbetale den samlede indkomstskat på vegne af alle selskaberne i sambeskatningskredsen. Det gælder også for betaling af restskat og renter. Når sambeskatningskredsens samlede skattetilsvar er opgjort, skal det puljes i administrationsselskabet og herfra indbetales til skattemyndighederne. Det er ligeledes administrationsselskabet, som varetager eventuelle udbetalinger fra Skattestyrelsen til sambeskatningskredsen, herunder f.eks. udbetaling af overskydende skat. Administrationsselskabet kan således siges at være indskudt mellem sambeskatningskredsen og skattemyndighederne for så vidt angår håndteringen af ind- og udbetalinger af selskabsskat mv. 2.2.3.2 Udlignende betalinger Som det også fremgår af ovenstående citering af selskabsskattelovens § 31, stk. 6, hæfter administrationsselskabet overfor Skattestyrelsen for den selskabsskat, som sambeskatningskredsen skal indbetale. De øvrige selskaber i sambeskatningskredsen hæfter som udgangspunkt alene med deres egen andel af selskabsskatten. Disse hæftelsesregler repræsenterede også et nybrud, da de blev indført ved lovrevisionen i 2005. Hidtil havde de selskaber, der indgik i sambeskatningskredsen, således hæftet solidarisk for hele den selskabsskat, der skulle indbetales. Lovmotiverne indeholder bl.a. følgende bemærkninger herom, jf. lovforslag nr. 121, der blev fremsat den 2. marts 2005, afsnit 4: ”Sambeskatningen indebærer ikke en økonomisk ulempe for koncernen. Indførelsen af obligatorisk national sambeskatning indebærer tværtimod, at koncernen automatisk får den økonomiske fordel, som det er at kunne udligne skattemæssigt overskud og underskud mellem selskaberne i koncernen. Der er ingen økonomisk ulempe ved sambeskatningen, da den generelle solidariske hæftelse for de sambeskattede selskabers ikke foreslås videreført.” Herved kom lovreglerne om tvungen national sambeskatning til at indebære, at administrationsselskabet blev pålagt en forpligtelse til at indbetale selskabsskatten på vegne af de øvrige koncernselskaber og at administrationsselskabet kom til at hæfte for indbetalingen. Det er selvsagt altid en ulempe for et selskab at blive pålagt at skulle indbetale og hæfte for andre selskabers skat. Dette gælder uanset om selskaberne er koncernforbundne eller ikke. Dog gælder det i særlig grad i de situationer, hvor der er minoritetsaktionærer i de selskaber, der indgår i sambeskatningskredsen. Er der f.eks. et datterselskab, hvor 49 % af aktierne er ejet af en minoritetsaktionær, vil administrationsselskabet være forpligtet til at indbetale hele datterselskabets selskabsskat. Hvis det pågældende datterselskab eksempelvis har et skattemæssigt resultat på kr. 10 mio., vil administrationsselskabet efter loven være forpligtet til at indbetale hele dette beløb – det vil sige også de kr. 4,9 mio. i selskabsskat, der indbetales på vegne af minoritetsaktionæren. Administrationsselskabet vil herefter som udgangspunkt være henvist til at opkræve pengene hos datterselskabet, herunder hos minoritetsaktionæren, efter de almindelige regler om inddrivelse af pengefordringer. Dertil kommer, at administrationsselskabets indbetaling af selskabsskat på vegne af de øvrige koncernselskaber kan medføre utilsigtede pengeforskydninger – også i situationer, hvor der ikke findes en minoritetsaktionær. Som følge af disse uhensigtsmæssigheder blev der ved revisionen af bestemmelsen i 2005 indført lovkrav om, at de selskaber, på hvis vegne administrationsselskabet forpligtes til at indbetales selskabsskatten, skal foretage udlignende betalinger til administrationsselskabet. Bestemmelsen findes i selskabsskattelovens § 31, stk. 8, der har følgende ordlyd: ”Stk. 8. Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingsforpligtelserne efter 1. og 2. pkt. kan undlades, hvis et andet koncernselskab, jf. § 31 C, betaler underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Det er en betingelse, at dette andet koncernselskab uden beskatning, jf. § 31 D, kan yde tilskud til det selskab, der udnytter underskuddet. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.” (Vores understregning) Af forarbejderne fremgår bl.a. følgende om grundlaget for bestemmelsen, jf. de særlige bemærkninger til forslagets § 1, nr. 16: ”Det er en del af forslaget, at administrationsselskabet skal betale hele indkomstskatten for danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, også i de tilfælde hvor det danske selskab ikke ejes fuldt ud. Indgår et dansk selskab eller et fast driftssted ikke i sambeskatningen i hele indkomståret, skal administrationsselskabet dog kun betale indkomstskatten for den del af indkomståret, hvor selskabet/driftsstedet indgår i sambeskatningen. Selskabet/driftsstedet betaler selv skatten for den resterende del af indkomståret. Eftersom administrationsselskabet således betaler hele indkomstskatten – også den del, der kan siges at vedrøre minoritetsaktionærernes andel af de andre selskaber – foreslås det, at de danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken betaleren eller modtageren.” (Vores understregninger) 2.2.4 Sammenfatning Med indførelsen af reglerne om tvungen national sambeskatning blev det pålagt administrationsselskabet at indbetale selskabsskatten for alle selskaberne i sambeskatningskredsen. Da administrationsselskabet hæfter for indbetalingen, blev der samtidig indført et direkte lovfæstet regreskrav mod de underliggende selskaber i sambeskatningskredsen, hvorefter disse skal forpligte sig til at indbetale skattebeløbet til administrationsselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 5. pkt. Når de enkelte selskabers skattepligtige indkomst er opgjort, dvs. når deres selvangivelse eller skatteregnskab foreligger, er de altså efter loven forpligtet til at indbetale dette beløb til administrationsselskabet, som skal afregne selskabsskatten. Betalingsforpligtelsen følger derfor direkte af loven og er ikke afhængig af, at administrationsselskabet har foretaget skatteindbetalingen. Betalingsforpligtelsen gælder uanset, om der er mindretalsaktionærer eller ikke. 3 Den konkrete sag Den fordring, som [klager] ApS havde mod [virksomhed1] A/S, er omfattet af kursgevinstlovens § 1. Med [virksomhed1] A/S’ børsintroduktion den 28. marts 2014 ophørte de to selskaber med at være koncernforbundne. [virksomhed1] A/S trådte derfor også ud af sambeskatningen. Som følge af [virksomhed1] A/S’ konkurs den 7. november 2014 kunne selskaberne heller ikke sambeskattes i nogen del af indkomståret 2014, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8. [klager] ApS’ regresfordring mod [virksomhed1] A/S opstod senest på det tidspunkt i 2017, hvor den sidste del af selskabsskatten vedrørende indkomståret 2013 blev indbetalt til Skattestyrelsen, således som det er lagt til grund i afgørelsen, jf. bilag 1. Regresfordringen opstod tidligst ved indgivelsen af sambeskatningskredsens selvangivelse, hvilket skete den 30. juni 2014. Uanset hvilket tidspunkt, der tages udgangspunkt i, gælder det, at selskaberne ikke længere var koncernforbundne, da fordringen opstod. Ligeledes gælder det, at selskaberne ikke længere kunne sambeskattes. Det følger heraf, at [klager] ApS’ tab på regresfordringen mod [virksomhed1] A/S er fradragsberettiget i medfør af reglen i kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 1 og 2. Tabet på regresfordringen skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. kursgevinstlovens § 26. Der er enighed om, at afståelsessummen er kr. 0. Anskaffelsessummens skal ansættes til kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre det godtgøres, at regresfordringen er erhvervet for et højere beløb. [klager] ApS har erhvervet fordringen til en anskaffelsessum på kr. 20.449.178 svarende til det beløb, der er indbetalt i selskabsskat på vegne af [virksomhed1] A/S. Dette beløb udgør derfor også [klager] ApS’ fradragsberettigede tab. Det er i denne forbindelse uden betydning, om fordringen anses for at være opstået som en regresfordring i forbindelse med indbetalingen af selskabsskatten i 2016 og 2017, eller om den anses for at være opstået i 2014 i medfør af selskabsskattelovens bestemmelser om udlignende betalinger i forbindelse med skatteindbetalingen. ... ... Hvis regresfordringen anses for at være opstået i forbindelse med indbetalingerne af selskabsskatten i 2016 og 2017, følger det af såvel kursgevinstlovens forarbejder som af den relevante retspraksis og administrative praksis på området, at erhvervelsen skal anses for at være sket til de beløb, der faktisk er indbetalt i selskabsskat, jf. bl.a. SKM2002.146.HR og SKM2021.116.SR. Der er ingen forskel på, om regresfordringen er opstået som følge af en allerede stillet kaution, sådan som det var tilfældet i de pågældende afgørelser, eller om den følger af en lovforpligtelse, sådan som det er tilfældet i denne sag. En forskellig behandling af disse to situationer vil ikke bare være utilsigtet men også vilkårlig og urimelig. Derfor er lovbemærkningerne og den nævnte praksis vedrørende kautionssituationen også vejledende for denne sag. Den af Skattestyrelsen fremhævede afgørelse fra Vestre Landsret (SKM2019.305.VL) er derimod ganske uden betydning for sagen. Dommen hviler således på særegne konkrete omstændigheder, der fundamentalt adskiller sig fra situationen i denne sag. Der er således intet grundlag for at sammenligne [klager] ApS’ lovmæssige forpligtelse til at opkræve selskabsskatten hos [virksomhed1] A/S med den situation, der forelå for Vestre Landsret, hvor en ægtemand under en skilsmisse frivilligt valgte at indfri hustruens andel af et huslån for selv at kunne blive boende, selvom han hele tiden var klar over, at regresfordringen mod hustruen var værdiløs. Disse to situationer er helt forskellige. Dommen fra Vestre Landsret er irrelevant for sagen. Derfor er Skattestyrelsens juridiske analyse også forkert, ligesom den fører til et urimeligt resultat. ... ... Hvis regresfordringen derimod ikke anses for at være opstået i forbindelse med indbetalingerne i 2016 og 2017, skal den i stedet anskues efter reglerne om sambeskatning i selskabsskatteloven. Det følger som nævnt heraf, at [klager] ApS dels var forpligtet til at indbetale selskabsskatten på vegne af [virksomhed1] A/S og dels var forpligtet til at opkræve beløbet fra [virksomhed1] A/S via en udlignende betaling. Kravet om, at der skulle foretaget en udlignende betaling af kr. 20.449.178 fra [virksomhed1] A/S til [klager] ApS, var tidligst etableret ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2013, hvilket skete den 30. juni 2014. Kravet var senest etableret, da årsopgørelsen forelå den 16. oktober 2014. For begge tidspunkter gælder det imidlertid, at ingen var i stand til at forudse de økonomiske problemer, der blev blotlagt den 5. november 2014, og som førte til [virksomhed1] A/S’ konkurs blot to dage senere. Derfor blev fordringen under alle omstændigheder også anskaffet til kurs 100. Tabet opstod i forbindelse med indbetalingerne i 2016 og 2017. Derfor skal Skattestyrelsens afgørelse tilsidesættes. …” Retsmøde Skattestyrelsen har den 1. marts 2024 udtalt, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 16. februar 2024. Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Indlæg på retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at selskabet er berettiget til at fradrage tabet på fordringen mod det konkursramte [virksomhed1] A/S, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale i form af påstandsdokument og materialesamling, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten gennemgik og fremhævede særligt, at der er tale om en fordring omfattet af kursgevinstloven, der omfatter enhver pengefordring, og fordringen ikke er omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser i § 4, fordi selskaberne hverken er koncernforbundne eller sambeskattede på det relevante tidspunkt, hvorfor tabet på fordringen er fradragsberettiget i medfør af bestemmelserne i kursgevinstlovens §§ 3 og 26. Det er tilfældet, uanset om fordringen anses for at være en regresfordring eller en fordring som følge af udlignende betalinger efter selskabsskatteloven. Anskaffelsessummen for fordringen er det faktisk indbetalte beløb i skat, uanset om fordringen anskues som en regresfordring eller en fordring som følge af reglerne om sambeskatning. Repræsentanten henviste for så vidt angår regresfordring herved til praksis vedrørende regresfordringer i forbindelse med kautionsforpligtigelser. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabets betalinger i 2016 og 2017 af selskabet [virksomhed1] A/S´ restskat for indkomståret 2013 på henholdsvis 4.893.000 kr. og 15.556.178 kr. er fradragsberettigede ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst i de omhandlede år. Retsgrundlaget Følgende fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 6 ”Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskabet eller selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. pkt., hæfter ligeledes solidarisk sammen med selskabet. Ejerandele, der besiddes af den i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nævnte aktionærkreds, medregnes ved opgørelsen af kapitalandele efter 10. og 11. pkt. Er der forgæves forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. og 11. pkt., kan kravet gøres gældende mod andre selskaber i sambeskatningen, dog maksimalt den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Træder et selskab ud af sambeskatningen, hæfter det udtrædende selskab fra tidspunktet for udtrædelsen kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, medmindre den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden.” Bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31, stk. 6, om solidarisk hæftelse blev indsat i selskabsskatteloven ved § 2, nr. 14, ved lov nr. 591 af 18. juni 2012. Af lovbestemmelsens forarbejder (L 173, fremsat den 25. april 2012) fremgår: ”Det foreslås, at hæftelsen for nationalt sambeskattede selskaber udvides, således at alle selskaber omfattet af sambeskatningen som udgangspunkt hæfter for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret. Forslaget skal ses i sammenhæng med den tilsvarende udvidelse af hæftelsen for kildeskatter for sambeskattede selskaber, jf. forslaget til kildeskattelovens § 69, stk. 3, jf. lovforslagets § 5, nr. 5. Hæftelsen foreslås opdelt i 2 trin således, at administrationsselskabet og andre helejede selskaber i sambeskatningen skal hæfte solidarisk for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Afgørende for, om et selskab skal anses for helejet, er, hvorvidt hele selskabets kapital ved indkomstårets udløb er ejet af et eller flere koncernselskaber. Ejerandele, der besiddes af den i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nævnte aktionærkreds, medregnes ved opgørelsen af, om selskabet skal anses for helejet. Det foreslås endvidere, at de andre selskaber i sambeskatningen («minoritetsselskaberne«) alene skal hæfte subsidiært, dvs. at krav kun kan rettes mod disse selskaber, hvis der forgæves er forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber, der hæfter solidarisk, jf. ovenfor. Det krav, der kan gøres gældende mod disse selskaber er desuden begrænset til den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes af andre koncernselskaber. Hvis et selskab udtræder af sambeskatningen, hæfter selskabet ikke for skattekrav vedrørende de øvrige selskaber, der er omfattet af sambeskatningen, fra tidspunktet for udtrædelsen af sambeskatningen. Fra tidspunktet for udtrædelsen hæfter det udtrædende selskab således kun for den del af skatten, der vedrører den del af indkomsten, som er fordelt til selskabet, svarende til den hæftelse selskabet er undergivet efter de gældende regler. Frasælges et selskab ud af koncernen, hæfter det frasolgte selskab ikke for selskabsskat m.v., der relaterer sig til den tilbageværende del af koncernen fra tidspunktet for overdragelsen af selskabet. Opstår der derimod et skattekrav mod det frasolgte selskab, hæfter samtlige de selskaber fortsat, der indgik i sambeskatningen det pågældende indkomstår. Eksempel Administrationsselskabet A er sambeskattet med datterselskaberne B og C i år 1. Koncernen har kalenderårsregnskab. Administrationsselskabet A frasælger d. 1. marts år 2 datterselskabet C. I år 3 forhøjer SKAT den skattepligtige indkomst for datterselskab B for indkomståret 1. I denne situation vil datterselskab C ikke hæfte for skattekravet. Administrationsselskab A og datterselskab B vil derimod hæfte for skattekravet. Forhøjer SKAT i år 3 den skattepligtige indkomst for datterselskab C for indkomståret 1, påhviler hæftelsen for skatten både A, B og C. Hæftelsen ophører, uanset om udtrædelsen af sambeskatningen sker ved et egentligt frasalg af selskabet eller på anden måde, herunder som følge af omstrukturering, likvidation eller konkurs. Hæftelsen ophører ikke for de tilbageværende selskaber, dvs. de selskaber, der ikke er udtrådt af sambeskatningen. Det gælder ligeledes, hvis sambeskatningen kun omfatter to selskaber, og sambeskatningen derfor ophører efter, at det ene selskab f.eks. sælges ud af koncernen. I denne situation ophører hæftelsen alene for det frasolgte (udtrædende) selskab. Det foreslås endelig, at ophøret af hæftelsen for et udtrædende selskab ikke skal gælde, hvis den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden.” Af statsskattelovens § 6, litra a, fremgår, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Følgende fremgår af kursgevinstlovens § 3: ”Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst., jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.” Af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Desuden fremgår følgende af kursgevinstlovens § 25, stk. 3: ”Skattepligtige omfattet af § 2 [selskaber, fonde og foreninger mv.] skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer. 1. pkt. omfatter ikke fordringer omfattet af § 4 og fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for fordringer omfattet af stk. 5. Endvidere omfatter 1. og 2. pkt. ikke fordringer omfattet af stk. 7 og fordringer, hvor den skattepligtige efter stk. 8-10 har valgt at anvende reglerne i stk. 7. Endelig finder 2. pkt. ikke anvendelse for livsforsikringsselskaber.” Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår: ”Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at selskabet i 2016 og 2017 betalte de omhandlede beløb som en restskat for indkomståret 2013 for [virksomhed1] A/S, og selskabet afregnede denne restskat som administrationsselskab i den sambeskatningskreds, som selskabet og [virksomhed1] A/S indgik i for indkomståret 2013. Som administrationsselskab efter selskabsskattelovens § 30, stk. 6, påhvilede det selskabet direkte at afregne denne restskat over for skattemyndighederne. Selskabet var således efter den offentligretlige regulering selv pligtsubjekt for betaling af denne skat. Landsskatteretten finder, at selskabets betaling af denne skat i overensstemmelse med reguleringen herfor ikke for selskabet udgør en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og betalingen af skatten dermed ikke er fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. I forlængelse heraf finder retten, at selskabets betaling af denne skat, som påhvilede selskabet selv direkte efter reguleringen, derfor heller ikke skete med det formål at erhverve en fordring på [virksomhed1] A/S, men som følge af, jf. ovenfor, at selskabet efter reguleringen selv skulle betale skatten og hæftede direkte herfor over for skattemyndighederne, uanset [virksomhed1] A/S hæftede solidarisk med selskabet for skatten. Retten finder derfor også, at der ikke tale om, at selskabet på baggrund af selskabets betaling af selskabets skyldige skat kombineret med en manglende udligningsbetaling til selskabet fra [virksomhed1] A/S vedrørende denne skat kan anses for at have opnået en regresfordring, der repræsenterer en fordring i kursgevinstlovens forstand. Som anført ovenfor, er der under de her konkret foreliggende omstændigheder og foreliggende regulering ikke tilstrækkelige holdepunkter for en sådan forståelse, når der henses til, at selskabet selv som pligtsubjekt skulle afregne denne skat over for skattemyndighederne. Det af repræsentanten anførte om kautionsforpligtelser, regresfordringer og praksis på dette område, kan ikke føre til et andet resultat. Der er således ikke her tale om en kautionsforpligtelse, og situationen er i øvrigt heller ikke sammenlignelig med situationen i forbindelse med indfrielse af en kautionsforpligtelse på privatretligt grundlag, jf. igen det ovenfor anførte om selskabet som den afregningspligtige vedrørende skatten på offentligretligt grundlag. Det kan tilføjes, at en eventuel regresfordring i det her foreliggende tilfælde samtidig ville være erhvervet i og angå en periode, hvor selskabet var sambeskattet med [virksomhed1] A/S, og en sådan eventuel regresfordring dermed måtte anses for omfattet af bestemmelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 1. Der ville således ikke under de her foreliggende omstændigheder være fradrag for tab på en sådan regresfordring som følge af denne bestemmelse. Det forhold, at selskabet først afregnede den skyldige restskat for indkomståret 2013 efter udløbet af fristerne herfor i selskabsskattelovens § 30, kan ikke føre til, at der først på dette senere tidspunkt anses for at være erhvervet en regresfordring, der samtidig anses for ikke at have relation til den relevante periode i form af indkomståret 2013, og som ikke vil være omfattet af bestemmelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 1. Den for sene afregning af skatten kan således ikke i sig selv indebære, at en eventuel fordring ville kunne anses for at være erhvervet i og angå en anden periode end den faktiske periode efter den foreliggende regulering. I øvrigt bemærkes, at anskaffelsessummen for en eventuel regresfordring i et sådant tilfælde heller ikke nødvendigvis ville kunne anses for udgøre den betalte skat, herunder f.eks. da betaling i så fald sker på et tidspunkt efter det tidligere sambeskattede selskab er taget under konkursbehandling. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.