Diæter medregnet i beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskat af udenlandske chauffører

Journalnr. 20-0035946 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Forhøjelse af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende udbetalte rejsegodtgørelser 2012 1.10-31.12.2012 635.478 kr. 294.227 kr. Stadfæstelse 2013 2.597.253 kr. 1.202.528 kr. Stadfæstelse 2014 2.299.194 kr. 1.064.526 kr. Stadfæstelse I alt 5.531.925 kr. 2.561.281 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) blev oprettet den 23. juni 1999. Det er en international vognmandsvirksomhed, der har kørsler i det meste af Europa. Selskabet drives fra adressen [adresse1] i [by1]. Selskabet har underafdelinger i Estland, Frankrig, Norge og Polen. Selskabet har ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. Det har ingen chauffører ansat. Selskabet gør brug af ca. 700 chauffører fra henholdsvis Bulgarien, Rumænien, Estland, Litauen og Polen, der er ansat i det estiske datterselskab [virksomhed1] OÜ. Datterselskabet har siden 2006 leveret chauffører til selskabet. Selskabets sag om arbejdsudleje Daværende SKAT traf den 1. februar 2013 afgørelse om, at selskabets benyttelse af udenlandske chauffører, ansat i selskabets afdeling i Estland, var omfattet af reglerne om arbejdsudleje. SKAT pålagde derfor selskabet at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra og med den 20. september 2012. SKAT anførte i afgørelsen, at selskabet ved indleje af udenlandsk arbejdskraft skulle indeholde skat m.v. i betalingerne. Selskabet skulle skaffe dokumentation for lønmodtagerens vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bidrag og 30 % skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren. Hvis selskabet ikke kunne skaffe dokumentation for vederlaget, skule selskabet indeholde skat i den samlede betaling til udlejeren i stedet for. SKAT anførte desuden, at selskabet hæftede for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet påklagede SKAT’s afgørelse af 1. februar 2013 til Skatteankestyrelsen, hvor klagen blev oprettet medsagsnummer [sag1]. Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse den 6. marts 2015 SKAT’s afgørelse. Selskabet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev henvist til første behandling i Østre Landsret. For landsretten var selskabets principale påstand, at Skatteministeriet skulle anerkende, at selskabet efter den 20. september 2012 ikke havde pligt til at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 48 b, jf. kildeskattelovens § 46 og heller ikke hæftede for betaling heraf ved anvendelse af chauffører fra selskabets estiske datterselskab, når der er tale om, at en international transport enten starter eller slutter i Danmark, eller at en international transport indebærer transitkørsel i Danmark. Skatteministeriet påstod frifindelse. Østre Landsret afsagde dom den [...] 2018, offentliggjort som [sag2].ØLR. Landsretten tog Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge og fastslog, at selskabet var indeholdelsespligtigt af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af vederlag til chauffører, som var ansat i selskabets udenlandske datterselskab, for kørsel i Danmark. Der fremgår ikke en talmæssig opgørelse af dommen. Efter dommen angav selskabet den 4. oktober 2018 AM-bidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende udbetalt løn, uden diæter, til datterselskabets udenlandske chauffører for indkomstårene 2012 (535.238 kr.), 2013 (2.189.313 kr.) og 2014 (1.854.238 kr.). Fra 2015 har de udlejede arbejdstagere valgt at blive beskattet som almindelige begrænset skattepligtige lønmodtagere efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorfor selskabet ikke for 2015 er indeholdelsespligtig efter arbejdsudlejereglerne, men efter reglerne om udbetaling af løn til ansatte medarbejdere. Skattestyrelsen kvitterede den 3. december 2018 overfor selskabet med kopi til selskabets revisor for modtagelsen af selskabets opgørelser af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat/A-skat for 2012, 2013 og 2014. I samme skrivelse fremgik, at styrelsen endnu ikke havde gennemgået oplysningerne, og styrelsen ville kontakte selskabet, såfremt der var undersøgende spørgsmål. Fra april 2019 til ultimo juni 2019 var Skattestyrelsen i dialog med selskabet vedrørende selskabets angivelse den 4. oktober 2018 vedrørende AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra 20. september 2012. Der blev desuden afholdt møder mellem Skattestyrelsen, selskabets repræsentant og selskabet den 3. juni 2019 og 15. juli 2019. Skattestyrelsen anmodede i den forbindelse om en opgørelse over udbetalte lønninger og diæter vedrørende det udenlandske datterselskab for årene 2012-2014. Skattestyrelsen modtog den 1. juli 2019 en samlet oversigt over lønninger og diæter i det estiske datterselskab for 2012-2014. Den totale løn udbetalt til chaufførerne for indkomstårene 2012-2014 udgjorde 83.225.040 kr. De totale udbetalte diæter for samme år udgjorde 100.614.000 kr. Skattestyrelsen traf den 6. februar 2020 afgørelse om forhøjelse beregningsgrundlaget for indeholdelsespligtig AM-bidrag og arbejdsudlejeskat på baggrund af en gennemgang af datterselskabets udbetalte rejsegodtgørelser/diæter til de udenlandske chauffører ved kørsel i Danmark. Der er mellem parterne enighed om, at kørselsomfanget i Danmark, for de udenlandske chauffører, i procent udgjorde 5,54 % i 2012, 5,66 % i 2013 og 5,31 % i 2014. Selskabet har ved angivelsen den 4. oktober 2018 af de indeholdelsespligtige beløb vedrørende lønoplysninger opgjort andelen af lønnen, uden diæter, der vedrører kørsel i Danmark ud fra ovenstående procentsatser. Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat vedrørende lønninger uden skattefrie diæter udgør for alle år i alt 4.578.789 kr., som der mellem parterne er enighed om. Skattestyrelsen har på baggrund af oplysningerne om udbetalte diæter forhøjet beregningsgrundlaget. De samlede udbetalte diæter for 2012-2014 udgjorde 100.614.000 kr. Skattestyrelsen har beregnet den forholdsmæssige andel af udbetalte diæter, der vedrører kørsel i Danmark til 5.531.925 kr. Det er selskabets synspunkt, at den forholdsmæssige andel af diæter, der vedrører kørsel i Danmark, udgør 2.561.281 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 2012-2014, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Styrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af selskabets oplysninger om udbetalt løn og diæter til udenlandske chauffører, ansat i selskabets estiske datterselskab. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsens ændringer Grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat foreslås forhøjet med en andel af de af [virksomhed1] OÜ (datterselskab i Estland) udbetalte rejsegodtgørelser/diæter. Andelen forslås at udgøre samme andel af de totale rejsegodtgørelser som lønnen til chaufførerne i Estland for kørsel i Danmark udgør i forhold til de totale chaufførlønninger i datterselskabet i Estland. I følge BILAG 1 udgør de tilhørende forholdsmæssige rejsegodtgørelser/diæter: 1/10 – 31/12-12 635.478 2013 2.597.253 2014 2.299.194 I alt for perioden 1/10-12 – 31/12-14 5.531.925 Diæter til chauffører i det Estiske datterselskab, som vedrører kørsel i Danmark kan også beregnes således: 1/10-31/12-12 2013 2014 I alt Løn ift. totale lønninger til chauffører i det Estiske datterselskab (EUR) 1.288.484 5.153.820 4.654.368 11.096.672 Omregnet til d.kr. (kurs 7,5) 9.663.630 38.653.650 34.907.760 83.225.040 Heraf indberettet som A-indkomst i Danmark 535.238 2.189.313 1.854.238 4.578.789 A-indkomst (DK) i % af totale lønninger til chauffører i det Estiske datterselskab (d.kr.) 5,54 5,66 5,31 5,50 Diæter ift. totale lønninger til chauffører i det Estiske datterselskab (EUR) 1.529.792 6.114.144 5.771.264 13.415.200 Omregnet til d.kr. (kurs 7,5) 11.473.440 45.856.080 43.284.480 100.614.000 % heraf tilknyttet den angivne A-indkomst, som vedrører løn for kørsel i Danmark 5,54 5,66 5,31 5,50 Diæter som vedrører kørsel i Danmark 635.478 2.597.253 2.299.194 5.531.925 Nyt grundlag for beregning af Am-bidrag og arbejdsudlejeskat (A-skat) 1/10-31/12-12 2013 2014 I alt Løn 535.238 2.189.313 1.854.238 4.578.789 Tilhørende forholdsmæssige rejsegodtgørelser/diæter 635.478 2.597.253 2.299.194 5.531.925 Nyt beregningsgrundlag 1.170.716 4.786.566 4.153.432 10.110.714 Beregnet Am-bidrag 8% 93.657 382.925 332.275 808.857 Beregnet arbejdsudlejeskat (A-skat) (30% af beregningsgrundlaget - am-bidrag) 323.118 1.321.092 1.146.347 2.790.557 Tidligere angivet Am-bidrag 42.819 175.145 148.339 366.303 Ny beregning (grundlag er inkl. andel af rejsegodgørelser) 93.657 382.925 332.275 808.857 Forhøjelse / mangler at afregne 50.838 207.780 183.936 442.554 Tidligere angivet arbejdsudlejeskat (A-skat) 147.706 604.231 511.836 1.263.773 Ny beregning (grundlag er inkl. andel af rejsegodgørelser) 323.118 1.321.092 1.146.347 2.790.557 Forhøjelse / mangler at afregne 175.412 716.861 634.511 1.526.784 I alt yderligere Am-bidrag og arbejdsudlejeskat (A-skat) 1.969.338 Fordelingen på de enkelte måneder i 2012, 2013 og 2014 fremgår af BILAG 2. Beskrivelse af virksomheden Selskabet er et vognmandsfirma og Østre Landsret afsagde den [...] 2018 dom i sagen, hvorefter der er tale om arbejdsudleje, når [klager] A/S anvender en chauffør fra [virksomhed1] OÜ (datterselskab i Estland) til en transport, der enten starter, slutter eller indebærer transportkørsel i Danmark. Dette vedrører perioden fra 20. september 2012 og fremadrettet. Sagsfremstilling og begrundelse Arbejdsudlejeskat perioden 1/10-12 – 31/12-14 De faktiske forhold Selskabet har den 4/10-18 angivet følgende: År Bidragspligtig A-indkomst A-skat (30%) AM (8%) 2012 535.238 147.706 42.819 2013 2.189.313 604.231 175.145 2014 1.854.238 511.836 148.339 Fra 1/1-15 har selskabet på vegne af de udlejede arbejdstagere valgt at blive beskattet som almindelige begrænset skattepligtige lønmodtagere efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1. Vederlaget som arbejdsudlejet er i alle tilfælde gjort til A-indkomst, og selskabet skal indeholde almindelig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. (Indkomst ved arbejdsudleje er skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter kildeskattelovens § 2 stk. 5 kan personer vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1.) Selskabet har lønoplyst følgende for medarbejdere med begrænset skattepligtskode og A-skat = 0 kr. År Bidragspligtig A-indkomst A-skat (30%) 16-AM (8%) 2015 712.936 57.025 2016 677.508 54.088 2017 350.503 27.758 2018 129.061 10.249 Hele 2015 er indberettet til eIndkomst for december måned. Den bidragspligtige A-indkomst er af selskabet opgjort efter ”Principper ved opgørelse af arbejdstid i DK”, som selskabet har sendt til SKAT den 26/3-15. Konklusion for den af selskabet opgjort indkomst til beskatning i DK ved arbejdsudleje for kørsel i Danmark af chauffører fra det estiske datterselskab Grundlaget - Principper ved opgørelse af arbejdstid i DK (modtaget pr. mail 26/3-15) – har [person1] godkendt ved mail af den 1. april 2015. Den foretagne gennemgang af det indsendte materiale kombineret med selskabets forklaringer på det store fald i arbejdsudlejeindkomsten til beskatning i Danmark sammenholdt med udviklingen i selskabets omsætning og fakturering fra selskabet til det estiske datterselskab for ’drivers rent’ – gør at selskabets opgørelser kan godkendes. Angivne beløb for 2012, 2013 og 2014 Det er korrekt for årene 2015 og frem, at indkomsten, som chaufførerne fra det estiske datterselskab beskattes af ikke er inklusive diæter, da selskabet og den udenlandske chauffør har valgt at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive oplysningsskema. Men det er ikke korrekt for årene 2012, 2013 og 2014, da det ikke er den enkelte udenlandske chauffør, der er begrænset skattepligtig af lønnen, da der ikke er givet tilladelse til selvangivelses-omvalg, da valget skulle have været truffet senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Se kildeskattelovens § 2, stk. 5. Det er således selskabet, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje jf. reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr.3 og selskabet skal indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2012 – 2014 i henhold til kildeskattelovens §43, §46 og §49. Jeres bemærkninger På møde med selskabets advokat [advokat] den 5. februar 2020 blev det aftalt, at det af [advokat] på mødet fremførte indføjes i afgørelsen som selskabets indsigelse. Selskabet er alene uenig i hvor stor en andel af de udbetalte skattefri rejsegodtgørelser, der skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og am-bidrag for 2012, 2013 og 2014. Selskabet er enig i, at fordelingsnøglen, som er anvendt vedr. de udbetalte lønninger også skal anvendes vedr. rejsegodtgørelserne. [advokat] henviste til brev fra statsaut. revisor [revisor] af den 29/8-19. Det er selskabets opfattelse, at de udbetalte skattefri rejsegodtgørelser knytter sig til hviletid, hvor størstedelen holdes i udlandet. De udbetalte rejsegodtgørelser er anvendt uden for Danmark, da kørsel i Danmark primært er transitkørsel med den konsekvens, at der ikke er hviletid i Danmark. Selskabet mener, at der alene skal ske beskatning af den forholdsmæssige andel af diæterne, som kan henføres til arbejdstiden i Danmark. Det betyder, at de samlede udbetalte diæter skal reduceres med 53,7 pct., hvorefter det resterende beløb skal beskattes forholdsvist i Danmark (se revisors brev af den 29/8-19). Retsregler og praksis Retsregler Personer, der ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 er pligtige til at betale skat til Danmark, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet er skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 3, endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser... Efter stk. 2, litra h gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B. Efter kildeskattelovens § 49 A, stk.2, nr.8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69. Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. følgende indkomster … stk. 1, nr. 3: Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven. Praksis Østre Landsret af den [...] 2018 dom i sagen, der stadfæstede at, der er tale om arbejdsudleje, når [klager] A/S anvender en chauffør fra [virksomhed1] OÜ (datterselskab i Estland) til en transport, der enten starter, slutter eller indebærer transportkørsel i Danmark. Dette vedrører perioden fra 20. september 2012 og fremadrettet. 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Da det er selskabet, og ikke den enkelte chauffør, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje jf. reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr.3 og selskabet skal indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2012 – 2014 i henhold til kildeskattelovens §43, §46 og §49, er det uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den form, som er gældende efter den 18. september 2012, indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B. Efter kildeskattelovens § 49 A, stk.2, nr.8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h. Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. følgende indkomster … stk. 1, nr. 3: Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet Der er således ingen tvivl om, at en andel af de udbetalte rejsegodtgørelser fra det estiske datterselskab skal indgå i grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat for årene 2012, 2013 og 2014. Dette står Statsaut. revisor [revisor] uforstående overfor, da han mener, at [person1] tidligere har godkendt opgørelserne. [person1] sendte et brev af den 3/12-18 til selskabet med kopi til revisor. Hun kvitterede for modtagelsen af selskabets opgørelser af arbejdsudlejeskat/A-skat samt am-bidrag for 2012, 2013 og 2014. Samtidig skrev hun, at vi endnu ikke har gennemgået oplysningerne, og forbeholder os, at vi vender tilbage herom, såfremt vi måtte have undersøgende spørgsmål til opgørelserne. Den 1/7-19 spurgte jeg pr. telefon selskabet (økonomidirektør [person2]) om de ville udarbejde en opgørelse, så man kunne se, hvordan og hvor meget rejsegodtgørelse, der kunne knyttes op på den angivne A-indkomst for de estiske chauffører for 2012, 2013 og 2014. Selskabet ved økonomidirektør [person2] anførte i mail af 5/7-19, at de har set på de praktiske forhold og kan meddele, at en helt overordnet årlig angivelse eller en overordnet månedlig angivelse vil være ønskelig. Dette således at vi ikke behøver at foretage enkeltangivelser pr. chauffør. Med udgangspunkt i den indsendte opgørelse over chaufførlønninger og diæter for 2012, 2013 og 2014 har Skattestyrelsen opgjort, hvor stor en del af diæterne, der skal tillægges den angivne arbejdsudlejeindkomst. Beregningerne fremgår af BILAG 1 samt ovenfor under punktet ”Skattestyrelsens forslag til ændringer”. Statsaut. revisor [revisor] er ikke enig med Skattestyrelsen i, hvor stor en del af de samlede diætbeløb, som skal henføres til beskatningen i Danmark. For det første, er det en del af arbejdskontrakten, at chaufførerne får diæter for hver dag i året, fordi de står til rådighed hver eneste dag hele året. Derfor skal diæterne deles op i 365. Hermed kan beregningsgrundlaget opgøres på denne måde: 365 x 24 timer (i døgnet) divideret med 12 måneder, hvorefter de tildelte diæter beregnes ud fra 730 timer pr. måned (rådighedstid). Den tid, der lægges til grund ved opgørelsen af den enkelte chaufførs arbejdstid, udgør 13 timer pr. døgn, 6 dage om ugen, der kan omregnes til en arbejdstid på 338 timer pr. måned. Konsekvensen er, at den enkelte chauffør reelt modtager diæter for tid, han er til rådighed uden at arbejde, og uden at have mulighed for at arbejde. Den andel, chaufføren således modtager for ”ikke at arbejde”, udgør 392 timer (730 – 338), svarende til 53,7% af de samlede udbetalinger til diæter. Derfor mener revisor, at der alene skal ske beskatning af den forholdsmæssige andel af diæterne, som kan henføres til arbejdstiden i Danmark. Det betyder, at de samlede udbetalte diæter skal reduceres med 53,7 pct., hvorefter det resterende beløb skal beskattes forholdsvist i Danmark. Med udgangspunkt i såvel lovgivningen på området som i vejledninger og kendelser mv. kan der således ikke herske tvivl om, at det, som skal beskattes i Danmark, alene er vederlag for arbejde udført i Danmark. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til revisor anbringender Ved at tage udgangspunkt i 365 dage, reduceres diætens størrelse for den enkelte dag betydeligt. Hertil skal det bemærkes, at man på denne måde skaber perioder, hvor man knytter diæterne til perioder, hvor man ikke arbejder, fx i ferieperioder og søn- og helligdage. På denne måde bliver diæterne, der har forbindelse med arbejdet, kunstigt reduceret. Jeg mener ikke, at man med skattemæssig virkning kontraktligt kan adskille diæter og arbejde på denne måde. At tage udgangspunkt i 365 dage virker ikke reelt. Diæterne bør følge og beregnes direkte ud fra arbejdsperioderne. For det andet er det revisors opfattelse, at det kun er den del af diæterne, der kan henføres til egentlig arbejdstid her i landet, der kan indgå i beskatningsgrundlaget. Diæter, der kan henføres til ”hviletid” her i landet, indgår ikke. Det betyder, at de samlede udbetalte diæter skal reduceres med 53,7 pct., hvorefter det resterende beløb skal beskattes forholdsvist i Danmark. Det betyder, at udbetalte diæter, der ikke svarer til selve arbejdstiden i Danmark, men dog kan henføres til arbejdsopholdet her i Danmark, ikke indgår i beskatningsgrundlaget. Efter revisors opfattelse er det således kun 46,3% af de danske diæter, der kan beskattes. Diæterne må antages at skulle dække udgifter til rejse og ophold mv. Disse udgifter afholdes jo typisk ikke kun i selve arbejdstiden, men navnlig uden for selve arbejdstiden. Derfor er det kunstigt, hvis man skal reducere beskatningsgrundlaget vedrørende diæterne til en andel, der kun svarer til selve arbejdstiden. Diæter er som sådan ikke bundet op på arbejdstid. Hertil kommer, at diæternes størrelse beregnes ud fra 365 dage. Diæter udbetales normalt i forbindelse med at man er på rejse, dvs. er så langt hjemmefra, at man ikke kan nå hjem at overnatte. Det omfatter derfor også den del af rejsen, hvor der ikke arbejdes. Hjemmelsudgangspunktet er kildeskattelovens § 48B, der blot angiver, at den pågældende er skattepligtig af eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., det vil i denne sag sige diæterne. Bestemmelsen definerer ikke på nogen måde disse beløb, som beløb, der kun angår selve arbejdstiden. Diæter betales ofte eller som udgangspunkt for hele døgnet så længe, man er på rejse i forbindelse med sit arbejde. Derfor er udgangspunktet, at chaufførerne er skattepligtige af diæter, der kan henføres til arbejdsopholdet/rejse her i landet. Revisor anbringender vurderer jeg ikke, kan retfærdiggøre den beregnede reduktion de skattepligtige diæterne. Det må være naturligt, at diætandelen afspejles på samme måde som lønandelen. Jeg foreslår derfor, at der skal anvendes samme fordeling ved opgørelse af løn og diæter. Det betyder, at man kan beskatte diæterne i Danmark således: 2012 - 5,54% 2013 - 5,66% 2014 - 5,31% Se endvidere opgørelse af beskatningsgrundlaget i bilag 1 samt ovenfor under punktet ”Skattestyrelsens forslag til ændringer”. 1.5. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til selskabets bemærkninger under punkt 1.2 Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte skattefri diæter er en del af en samlet løn-pakke/lønsum. Vores udgangspunkt er således fortsat, at det er den samme andel af rejsegodtgørelsen, der indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten og am-bidrag, som der er anvendt af selskabet vedr. den udbetalte løn. Man kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke have to forskellige tilgange til at fastlægge andel af kørsel i Danmark, så den af selskabet opgjorte andel af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark, skal også anvendes vedr. opgørelse af andelen af rejsegodtgørelserne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den procentvise fordeling af kørslen også skal afspejles vedr. de skattefri diæter, således at fordelingsfaktoren er den samme fordelingsfaktor som vedr. lønnen, hvor selskabet selv har opgjort andelen, som vedrører kørsel i Danmark. Skattestyrelsen træffer således afgørelse i overensstemmelse med det den 4. oktober 2019 udsendte forslag til afgørelse 1.6 Forældelse A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ikke omfattet af reglerne om ansættelsesændringer og forældelse i Skatteforvaltningsloven, som indkomstskat, moms og afgifter, men er i stedet omfattet af reglerne i Forældelsesloven. Fristen for forældelse af en fordring regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser jævnfør Forældelsesloven § 2. Indeholdt A-skat og am-bidrag skal som udgangspunkt indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden) jf. Opkrævningsloven § 2, stk. 5., men da selskabet er registreret efter reglerne for store arbejdsgivere jf. Opkrævningsloven § 2 stk. 6 forfalder indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i kalenderåret til betaling den sidste hverdag (bankdag) i den måned, som indkomsten vedrører. Forfaldstidspunktet er således begyndelsestidspunktet for den almindelige 3-års-frist i forældelsesloven § 3, stk. 1. Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes ved kreditors ukendskab til fordringen eller skyldneren jævnfør Forældelsesloven § 3, stk. 2. Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes. Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. I denne sag er det vores opfattelse, at vi den 4. oktober 2018 får kendskab til arbejdsudlejeskatten og am-bidrag, da selskabet angiver størrelsen af arbejdsudlejeskatten og am-bidrag for perioden 1/10-12 – 31/12-14, og det er pr. denne dato at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes til. Dette medfører således, at den 3-årige forældelse indtræder den 4. oktober 2021.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. maj 2020 udtalt følgende: ”Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at man ikke kan have to forskellige tilgange til at fastlægge andel af kørsel i Danmark, så den af selskabet opgjorte andel af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark, skal også anvendes vedr. opgørelse af andelen af rejsegodtgørelserne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den procentvise fordeling af kørslen også skal afspejles vedr. de skattefri diæter, således at fordelingsfaktoren er den samme fordelingsfaktor som vedr. lønnen, hvor selskabet selv har opgjort andelen, som vedrører kørsel i Danmark. Der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af den 6. februar 2020. Klager anfører i sin klage til Skatteankestyrelsen: • At den del af pengekravet på betaling af det am-bidrag og den arbejdsudlejeskat, som følger af den foretagne forhøjelse, er forældet, jf. forældelseslovens regler, for så vidt angår den del af pengekravet, som relaterer sig til den del af beregningsgrundlaget, Klageren ikke kan anerkende. Denne del af pengekravet er derfor ikke retskraftigt, og forhøjelsen skal også af den grund nedsættes, jf. princippet i bl.a. UfR 2000.2444 H. Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af den 6. februar 2020 i afsnit 1.6 har taget stilling til forældelse, og anført følgende: A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ikke omfattet af reglerne om ansættelsesændringer og forældelse i Skatteforvaltningsloven, som indkomstskat, moms og afgifter, men er i stedet omfattet af reg-lerne i Forældelsesloven. Fristen for forældelse af en fordring regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser jævnfør Forældelses-loven § 2. Indeholdt A-skat og am-bidrag skal som udgangspunkt indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden) jf. Opkrævningsloven § 2, stk. 5., men da selskabet er registreret efter reglerne for store arbejdsgivere jf. Opkrævningsloven § 2 stk. 6 forfalder indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i kalenderåret til betaling den sidste hverdag (bankdag) i den måned, som indkomsten vedrører. Forfaldstidspunktet er således begyndelsestidspunktet for den almindelige 3-års-frist i forældelses-loven § 3, stk. 1. Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes ved kreditors ukendskab til fordringen eller skyldneren jævnfør Forældelsesloven § 3, stk. 2. Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes. Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. I denne sag er det vores opfattelse, at vi den 4. oktober 2018 får kendskab til arbejdsudlejeskatten og ambidrag, da selskabet angiver størrelsen af arbejdsudlejeskatten og am-bidrag for perioden 1/10-12 – 31/12-14, og det er pr. denne dato at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes til. Dette medfører således, at den 3-årige forældelse indtræder den 4. oktober 2021. Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at forældelsesfristen efter Forældelsesloven er suspenderet indtil den 4. oktober 2018, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringen, og at den 3-årige forældelse således først indtræder den 4. oktober 2021.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for årene 2012-2014 nedsættes med 2.970.644 kr. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at grundlaget for beregning af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat nedsættes med et af Landsskatteretten fastsat beløb. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen til nedsættelse af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Endeligt har repræsentanten gjort gældende, at forhøjelsen foretaget på baggrund af diæterne er forældet, jf. forældelsesloven regler. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”3 Klagerens synspunkter Uenigheden mellem parterne angår, hvor stor en del af diæterne (mad, overnatning mv.), der skal medregnes i beregningsgrundlaget. Chaufførerne må som følge af køre-/hviletidsreglerne alene kører 13 timer i døgnet. De må ikke køre 13 timer i træk, men skal holde pauser efter bestemte regler. Allokeringen af chaufførernes løn - som parterne er enige om - tager udgangspunkt i en arbejdstid på 13 timer, og lønnen fordeles herefter forholdsmæssigt efter chaufførernes arbejdstid i Danmark og arbejdstid i udlandet. Har chaufføren eksempelvis kørt 2 timer i Danmark og resten af arbejdstiden i udlandet, er 2/13 af lønnen for den pågældende dag medregnet i beregningsgrundlaget. Skattestyrelsen har i sin allokering af diæterne taget udgangspunkt i samme princip. I eksemplet med 2 timers kørsel i Danmark henfører styrelsen således 2/13 af diæten til beregningsgrundlaget. Denne opgørelsesmetode for diæterne fører imidlertid til helt urimelige resultater, fordi langt størstedelen af hviletiden ikke er i Danmark men i udlandet. Opgørelsesmetoden er heller ikke i overensstemmelse med loven, jf. nedenfor. Klageren har stor set ingen karbotage-kørsel. Langt størstedelen af den kørsel, der udføres, er transitkørsel, hvor Danmark alene er gennemkørselsland (f.eks. kørsel fra Sverige til Tyskland via Danmark) og kørsel med start/stop i Danmark (f.eks. kørsel fra Danmark til Italien). Særligt for transitturene er det åbenbart, at hviletiden er i udlandet og ikke i Danmark. Chaufføren opholder sig her alene i Danmark i kort tid (eksempelvis den tid det tager at køre fra [adresse2] til [by2]). Hertil kommer, at diæterne relaterer sig til hviletid og ikke arbejdstid. Det synes derfor rigtigst, at diæterne fordeles med udgangspunkt i 24 timer og ikke alene 13 timers arbejdstid. Dette stemmer også bedst med, at diæterne tildeles chaufførerne for "ikke at arbejde", men for at hvile sig, spise mv. Skattestyrelsen tager ikke højde for disse forhold ved sin opgørelse. Allokeringen skal efter Klagerens opfattelse foretages ud fra, hvor diæterne "forbruges" eller "udbyttes", da dette giver langt det mest rimelige resultat. Lovgrundlaget giver ikke grundlag for en anden konklusion. De relevante bestemmelser blev indført ved lov nr. 425 af 6. juni 2005. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at arbejdsudlejeskatten udgøres af: "indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet... " Af lovens § 48B fremgår tilsvarende, at der skal være tale om "vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet ... herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv." Af forarbejderne til de nævnte bestemmelser (Lovforslag L 148/2004-05(2)) fremgår bl.a. følgende: "Efter gældende regler omfatter bruttoindkomsten i § 488 vederlag i penge og fri kost og logi, herunder en eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Bruttoindkomsten i § 488 omfatter med forslaget fortsat disse indkomster..." Bemærkningerne tager selvsagt sigte på en "normalsituation", hvor alt arbejde foregår i Danmark. Der fremgår derimod intet om, hvordan allokeringen af diæter skal foretages i situationer, hvor en stor del af arbejdet foregår i udlandet. Klageren gør gældende, at det, der er hjemmel til at beskatte, er "vederlag ... for at udføre arbejde her i landet”, samt at allokeringen af diæterne selvsagt skal afspejle den økonomiske realitet i den konkrete situation. Hvis diæterne ikke "forbruges" eller "udnyttes" her i landet, skal de dermed heller ikke beskattes her. Diæterne er - når de ikke forbruges i Danmark - til brug (eller "vederlag" om man vil) for hviletid i udlandet og ikke vederlag for arbejde udført her i Danmark. Diæterne er her i modsætning til lønnen, der selvsagt må fordeles baseret på den effektive arbejdstid i de enkelte lande. Samlet gøres det derfor gældende, at beregningsgrundlaget skal opgøres som anført af Klageren. I anden række gøres det gældende, at den del af pengekravet på betaling af det am-bidrag og den arbejdsudlejeskat, som følger af den foretagne forhøjelse, er forældet, jf. forældelseslovens regler, for så vidt angår den del af pengekravet, som relaterer sig til den del af beregningsgrundlaget, Klageren ikke kan anerkende. Denne del af pengekravet er derfor ikke retskraftigt, og forhøjelsen skal også af den grund nedsættes, jf. princippet i bl.a. UfR 2000.2444 H. Det bemærkes, at der tillige er indgivet indsigelse til Skattestyrelsen om, at der er sket forældelse, og at kravet derfor ikke kan kræves betalt, jf. gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 2, 1.-2. pkt Sagen er fortsat under behandling hos Skattestyrelsen.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har den 15. december 2021 fremsendt følgende bemærkninger: ”I ovennævnte sag skal jeg herved uddybe Klagerens subsidiære synspunkt om, at den del af pengekravet på betaling af det am-bidrag og den arbejdsudlejeskat, som følger af den foretagne forhøjelse, er forældet, jf. forældelseslovens regler, for så vidt angår den del af pengekravet, som relaterer sig til den del af beregningsgrundlaget, Klageren ikke kan anerkende. Denne del af pengekravet er derfor ikke retskraftigt, og forhøjelsen skal også af den grund nedsættes. Herom bemærkes følgende: Supplerende om de faktiske forhold Supplerende til beskrivelsen af de faktiske forhold i Klagen kan oplyses: De af Afgørelsen (bilag 1) følgende krav på am-bidrag og arbejdsudlejeskat blev posteret på Klagerens skattekonto den 10. og 11. marts 2020 (bilag 7). Påløbne renter er – her 1 år og 8 måneder efter Afgørelsen (bilag 1) - endnu ikke posteret på Klagerens skattekonto. Klageren fik i forbindelse med påklage af SKATs oprindelige afgørelse af 1. februar 2013 til Landsskatteretten henstand med betaling af arbejdsudlejeskatten til 1. oktober 2014. Efterfølgende har Skattestyrelsen to gang afslået at forlænge henstanden. Dette skete senest den 5. november 2018. Den 15. marts 2019 afslog Landsskatteretten en anmodning om selvangivelsesomvalg for årene 2012-2014. Klagerens synspunkter om forældelsesspørgsmålet Vedrørende forældelsesspørgsmålet gøres det gældende, at kravene på am-bidrag og arbejdsudlejeskat, der blev posteret på Klagerens skattekonto den 10. og 11. marts 2020, er forældede, jf. forældelsesloven, og dermed ikke kan opkræves, for så vidt angår den del af kravene, som overstiger de beløb, Klageren har kunnet anerkende i forbindelse med forhandlingerne med Skattestyrelsen. Klageren har således i hele forløbet alene kunnet anerkende en forhøjelse af beregningsgrundlaget for am-bidrag og arbejdsudlejeskat for de pågældende år med i alt kr. 2.561.281, mens Skattestyrelsen har forhøjet beregningsgrundlaget for de pågældende år med i alt kr. 5.531.925. Den del af kravet, der relateret sig til differencen, dvs. i at kr. 2.970.644 for de pågældende år er forældet. Der henvises til [revisionsfirma]s brev af 29. august 2019 (bilag 5) vedrørende opgørelsen af beregningsgrundlaget. De renter, der relaterer sig til kravet, er fortsat – her 1 år og 8 måneder efter Afgørelsen (bilag 1) - ikke posteret på skattekontoen. Det gøres derfor gældende, at også den del af renterne, der relaterer sig til differencen, jf. ovenfor, er forældede og dermed ikke kan opkræves. Forældelsesspørgsmålet vedrører således med andre ord alene den del af Skattestyrelsens krav, der ligger udover den beregning af kravet som [revisionsfirma] har lavet samt renterne heraf. Indbringelse for Skatteankestyrelsen afbryder kun forældelsen, hvis kravet ikke allerede er forældet, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2 (”… inden forældelsesfristens udløb …”). I nærværende sag er forældelse indtrådt inden klagen til Skatteankestyrelsen, jf. nedenfor, hvorfor der er indtrådt forældelse. ---oo0oo--- Krav på am-bidrag og arbejdsudlejeskat er omfattet af de almindelige regler i forældelsesloven, og forældelsesfristen er 3 år fra forfaldstidspunktet (det tidspunkt, hvor skatten oprindeligt skulle have været betalt). Forældelsesfristen på 3 år regnes derfor som udgangspunkt fra de tidspunkter i 2012, 2013, 2014, hvor arbejdsudlejeskatten oprindeligt skulle have været indeholdt og betalt. Ifølge Afgørelsen (bilag 1) er Klageren registreret som stor arbejdsgiver og betaling skal derfor ske den sidste hverdag i måneden. Som udgangspunkt forældede de sidste krav derfor ved årsskiftet 2017/2018. Spørgsmålet er derfor, om forældelsen har været suspenderet eller udskudt. Styrelsens oprindelige afgørelse om, at der skulle betales arbejdsudlejeskat for årene 2012-2014 blev indbragt for først Landsskatteretten og efterfølgende Østre Landsret. Spørgsmålet i sagerne var, om Klageren overhovedet er omfattet af arbejdsudlejereglerne, og sagerne angår således fordringens eksistens (dvs. om Skattestyrelsen overhovedet har et krav på betaling af arbejdsudlejeskat mv.). Forældelsen indtrådte derfor i medfør af forældelseslovens § 21 1 år efter Østre Landsrets dom, dvs. den [...] 2019. Det er Klagerens opfattelse, at der ikke er forhold, der begrunder et senere forældelsestidspunkt. De efterfølgende drøftelser mellem Skattestyrelsen og Klageren berettiger ikke til en tillægsfrist efter forældelseslovens § 21, stk. 5. Styrelsen kunne ikke med rimelighed gå ud fra, at det ikke var nødvendigt at starte retslige skridt for at hindre forældelse. Klageren har i hele forløbet været klart afvisende overfor, at kravet kunne være større end beregnet af [revisionsfirma]. Udgangspunktet for forhandlingerne har klart ikke været en drøftelse af, om Klageren kunne acceptere, at kravet gøres op, som Skattestyrelsen ønsker det, men derimod en klar afvisning af styrelsens opgørelsesmetode, og et forsøg fra Klagerens side på at overbevise styrelsen om, at deres opgørelse var forkert. Styrelsen har derfor haft al mulig anledning til at få afbrudt forældelsen hurtigst muligt. At styrelsen muligvis har været i en vildfarelse om, at forældelse ikke var indtrådt, ændrer naturligvis ikke herved. Posteringen på skattekontoen afbryder ikke i sig selv forældelsen. Posteringen er blot et opkrævningsskridt og ikke et inddrivelsesskridt. Skattestyrelsen er i Afgørelsen (bilag 1) selv inde på spørgsmålet om forældelse. Styrelsen argumenterer i Afgørelsen (bilag 1), side 8-9, for, at forældelsen er suspenderet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, indtil den 4. oktober 2018, da Klageren først denne dag angiver størrelsen af arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget for perioden 1.oktober 2012 til 31. december 2014. Synspunktet er – som jeg forstår det – at forældelsen er suspenderet, indtil kravets størrelse kan gøres op. Ifølge Skattestyrelsen udløber forældelsen derfor først den 4. oktober 2021. Styrelsens argumentation er imidlertid forkert. Ukendskab til fordringens størrelse suspenderer ikke forældelsen efter forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. f.eks. Bo von Eyben, Forældelse af forældelsesloven af 2007, 2. udg., side 460ff. Hertil kommer, at skattemyndighederne i årevis (i hvert fald siden 2015, hvor Landsskatteretten afsagde afgørelse) har været bekendt med, at chaufførernes rejseomkostninger blev betalt, jf. f.eks. Østre Landsrets dom (bilag 2), side 3, 9, 16, 20 og 24. Det er således ikke først i 2019, at styrelsen bliver bekendt med, at der er betalt diæter. Landsskatteretten traf – som nævnt - den 15. marts 2019 afgørelse i sagen vedrørende selvangivelsesomvalg for de omhandlede år. Selv hvis det antages, at denne afgørelse udløser en tillægsfrist efter forældelseslovens § 21 udløb forældelsen 1 år efter Landsskatterettens afgørelse, dvs. den 15. marts 2020. På dette tidspunkt var am-bidraget og arbejdsudlejeskatten posteret på skattekontoen, hvilket ikke i sig selv afbryder forældelsen. Der var ikke foretaget nogen forældelsesafbrydende skridt. Også selvom Landsskatteretten måtte mene, at afgørelsen af 15. marts 2019 vedrørende selvangivelsesomvalg udløser en tillægsfrist, er kravene dermed forældede og kan ikke opkræves. ---oo0oo--- Det bemærkes, at Klageren ved indbetalinger på skattekontoen vil komme til at betale det forældede krav som følge af skattekontoens karakter. Klageren har derfor overfor Skattestyrelsen taget udtrykkeligt forbehold for, at indbetalinger til skattekontoen – allerede foretagne som fremtidige – ikke er udtryk for, at Klagerens indsigelser om forældelse og passivitet frafaldes. Enhver indsigelse om forældelse og passivitet er opretholdes, og det forbeholdes udtrykkeligt at kræve ethvert betalt beløb tilbagebetalt. Det fremhæves endvidere, at dette allerede er meddelt og udtrykkelig fremhævet overfor Skattestyrelsen i forbindelse med Klagerens indbetalinger på skattekontoen den 25. marts 2020, og dermed inden styrelsen foretog modregning af moms i begyndelsen af april 2020. ---oo0oo--- Det bemærkes, at Klageren tillige har indgivet indsigelse til Skattestyrelsen om, at der er sket forældelse, og at kravet derfor ikke kan kræves betalt, jf. gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 2, 1.-2. pkt. Skattestyrelsen er endnu ikke vendt tilbage herom, og sagen er fortsat under behandling hos Skattestyrelsen.” Selskabets repræsentant har den 28. august 2024 fremsat følgende bemærkninger: ”I forlængelse af tidligere korrespondance sender jeg som drøftet yderligere bemærkninger an­gående sagens principale spørgsmål vedrørende diæterne. Uenigheden vedrørende diæterne (mad, overnatning mv.) angår som bekendt, hvor stor en del af diæterne der skal medtages i beregningsgrundlaget. Som anført i klagen må chaufførerne som følge af køre-/hviletidsreglerne højst køre 13 timer i døgnet. De må ikke køre 13 timer i træk, men skal holde pauser efter bestemte regler. Som beskrevet i klagen tager allokeringen af chaufførernes løn - som parterne er enige om - derfor udgangspunkt i en køretid (arbejdstid) på 13 timer, og lønnen fordeles herefter forholdsmæs­sigt efter chaufførernes køretid i Danmark og køretid i udlandet. Har chaufføren eksempelvis kørt 2 timer i Danmark og resten af køretiden i udlandet, er 2/13 af lønnen for den pågældende dag medregnet i beregningsgrundlaget. Skattestyrelsen har i sin allokering af diæterne taget udgangspunkt i samme princip. I eksem­plet med 2 timers kørsel i Danmark henfører styrelsen således 2/13 af diæten til beregnings­grundlaget. Denne opgørelsesmetode for diæterne fører imidlertid (i den konkrete sag) til for­kerte og helt urimelige resultater, fordi en stor del af hviletiden for Klagerens chaufførers ved­kommende ikke er i Danmark, men i udlandet. Som anført i klagen er forholdet nemlig det, at Klageren stort set ingen cabotagekørsel har. Langt størstedelen af den kørsel, der udføres, er transitkørsel, hvor Danmark alene er gennemkørselsland (f.eks. kørsel fra Sverige til Tyskland via Danmark), eller hvor der er tale om kørsel med start/stop i Danmark (f.eks. kørsel fra Danmark til Italien). Særligt for transitturene er det helt åbenbart, at en stor del af hviletiden er i udlandet og ikke i Danmark. Chaufføren opholder sig her i mange tilfælde alene i Danmark i kort tid (eksempelvis den tid, det tager at køre fra [adresse2] til [by2]). ---Oo0oo--- Det gøres gældende, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn over allokeringen af diæterne mellem Danmark og udlandet er udøvet på et urigtigt eller forkert grundlag og/eller fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet Skattestyrelsen ikke har taget hensyn til, at Klageren stort set ingen cabotagekørsel har, men at langt størstedelen af den kørsel, der udføres, er transitkør­sel. Styrelsen mangler derfor at tage hensyn til, at en stor del af hviletiden er i udlandet og ikke i Danmark. Skønnet skal derfor tilsidesættes og nedsættes. Med den af Skattestyrelsen anvendte metode bliver en helt urimelig stor del af diæterne hen­ført til Danmark, hvilket ikke har nogen sammenhæng med den økonomiske virkelighed. Diæterne relaterer sig til hviletid og ikke køretid, hvorfor diæterne skal fordeles med udgangs­punkt i 24 timer og ikke alene 13 timers køretid (arbejdstid), sådan som Skattestyrelsen vælger at gøre. En fordeling på baggrund af 24 timer stemmer også bedst med, at diæterne tildeles chaufførerne for "ikke at arbejde" (for at hvile sig, spise mv.). Allokeringen skal efter Klagerens opfattelse foretages ud fra, hvor diæterne "forbruges" eller "udnyttes". Da langt størstedelen af Klagerens kørsel er transitkørsel, hvor der også er hviletid i udlandet, skal en del af diæterne derfor allokeres til udlandet og ikke til Danmark. En allokering baseret på basis af 24 timer stemmer også med de transportretlige regler, hvor diæter relaterer sig til chaufførens samlede rådighedstid. Dette er alment kendt og understøt­tes tillige af de danske overenskomster på transportområdet. Det fremgår eksempelvis af Dansk Industris Transport- og Logistikoverenskomst med 3F, Kapitel VI, afsnit om grænse­overskridende kørsel § 4, at rejsegodtgørelse optjenes pr. døgn (24 timer). For overskydende timer udbetales tillige rejsegodtgørelse pr. time, uanset om chaufføren kører eller foretager andet arbejde. Selv hvis chaufførerne udførte cabotagekørsel, den indledende eller afsluttede vejstrækning af kombineret transport eller ikke-bilateral transport, og som følge heraf var underlagt be­kendtgørelse 2024-03-01 nr. 216, havde resultatet derved ikke været anderledes, da det følger af bekendtgørelsens § 12, at virksomheden skal give chaufførerne en honorering, der svarer til de mest repræsentative danske overenskomster. Chaufførerne ansat i [virksomhed1] OÜ er underlagt estisk ret for reguleringen af deres ansættelsesforhold, jf. Rom I-forordningen artikel 8, om at en arbejdstager er underlagt loven i det land, hvor denne er ansat. I henhold til de estiske regler for regulering af ansættelsesforholdet for chauffører optjenes diæter for rådighedstiden1 § 2(1), hvoraf det fremgår (i [NJORD’s uofficielle oversættelse): ”Arbejdstageren har ret til at kræve godtgørelse af rejse- og opholdsudgifter i for­bindelse med forretningsrejsen og andre rimelige udgifter i forbindelse med ud­førslen af arbejdsopgaven og betaling af diæter for den tid, der er tilbragt i ud­landet, mindst svarende til den minimumssats der er fastsat i § 3”. I forlængelse heraf fremgår det af § 4(1): ”Diæter i forbindelse med tjenesterejser i udlandet udbetales til arbejdstageren for transittiden og på udstationeringsstedet, hvis udstationeringsstedet i udlan­det ligger mindst 50 km. fra grænsen til den by, hvor arbejdsstedet er belig­gende”. I tillæg hertil fremgår af §4 (2): ”Der udbetales diæter for afrejsedagen for en udstationering i udlandet, hvis kø­retøjet, der skal til udlandet, afgår senest kl. 21.00. Der udbetales diæter for an­komstdagen fra en opgave i udlandet, hvis køretøjet ankommer efter kl. 03.00”. De af [virksomhed1] ÖU ansatte chauffører optjener diæter for den samlede periode, de er udstationeret og står til rådighed for virksomheden. Diæterne har således intet med chaufførernes køretid (maks. 13 timer) at gøre, hvorfor bereg­ningsgrundlaget ikke bør være det samme. Diæterne optjenes pr. døgn, jf. ovenfor. ---oo0oo--- Lovgrundlaget giver (heller) ikke grundlag for Skattestyrelsens konklusion. De relevante bestemmelser blev indført ved lov nr. 425 af 6. juni 2005. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at arbejdsudlejeskatten udgøres af: "indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet... " Af lovens § 48B fremgår tilsvarende, at der skal være tale om "vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet ... herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv." Af forarbejderne til de nævnte bestemmelser (Lovforslag L 148/2004-05(2)) fremgår bl.a. føl­gende: "Efter gældende regler omfatter bruttoindkomsten i § 48B vederlag i penge og fri kost og logi, herunder en eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Bruttoindkomsten i § 48B omfatter med forslaget fortsat disse ind­komster..." Bemærkningerne tager selvsagt sigte på en "normalsituation", hvor alt arbejde foregår i Dan­mark. Der fremgår derimod intet om, hvordan allokeringen af diæter skal foretages i situatio­ner, hvor det meste af arbejdet foregår i udlandet. Klageren gør gældende, at det, der er hjemmel til at beskatte, er "vederlag ... for at udføre ar­bejde her i landet', samt at allokeringen af diæterne selvsagt skal afspejle den økonomiske realitet i den konkrete situation. Diæterne relaterer sig til rådigheden og optjenes efter almin­delige transportretlige regler pr. døgn. Diæterne har således intet med køretiden at gøre. Allo­keringen skal derfor ske på basis af 24 timer. Hvis diæterne ikke "forbruges" eller "udnyttes" her i landet, skal de heller ikke beskattes her. Diæterne er her i modsætning til lønnen, der selvsagt må fordeles baseret på den effektive køretid i de enkelte lande. Samlet gøres det på den baggrund gældende, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn over al­lokeringen af diæterne mellem Danmark og udlandet er udøvet på et urigtigt eller forkert grundlag og/eller fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet Skattestyrelsen ikke har taget hen­syn til, at Klageren stort set ingen cabotagekørsel har, men at langt størstedelen af den kørsel, der udføres, er transitkørsel, hvor en stor del af hviletiden vil være i udlandet. Allokeringen af diæterne skal ske på basis af 24 timer, da diæterne relaterer sig til rådigheden og ikke køretiden. Skattestyrelsens skøn skal derfor tilsidesættes og nedsættes, og beregningsgrund­laget skal opgøres som anført af Klageren. Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”Repræsentanten gentog påstande og anbringender, som fremgik af repræsentantens skriftlige indlæg. Derudover oplyste repræsentanten, at spørgsmålet vedrørende forældelse var rejst overfor Skattestyrelsen i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen. Ifølge repræsentanten var det Skattestyrelsens synspunkt, at spørgsmålet er en del af klagesagen og at spørgsmålet derfor skal behandles under klagesagen.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” … Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen herfor, der indstiller at den påklagede afgørelse stadfæstes. … Materielt Ad beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag Skattestyrelsen finder ikke, at grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat er forkert, da Skattestyrelsen finder, at forhøjelsen er sket med rette - med en andel af de af [virksomhed1] OU (datterselskab i Estland) udbetalte rejsegodtgørelser/diæter. Skattestyrelsen skal henvise til, at andelen udgør samme andel af de totale rejsegodtgørelser som lønnen til chaufførerne i Estland for kørsel i Danmark udgør i forhold til de totale chaufførlønninger i datterselskabet i Estland. Angivne beløb for 2012, 2013 og 2014 Skattestyrelsen skal bemærke, at for indkomståret 2015 og frem, skal indkomsten, som chaufførerne fra det estiske datterselskab beskattes af, ikke være inklusive diæter, da selskabet og den udenlandske chauffør har valgt at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. l, med pligt til at indgive oplysningsskema. Men Skattestyrelsen skal samtidig bemærke, at der ikke gælder det samme princip for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, da det ikke er den enkelte udenlandske chauffør, der er begrænset skattepligtig af lønnen, da der ikke er givet tilladelse til selvangivelsesomvalg, da valget skulle have været truffet senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Skattestyrelsen skal henvise til, at valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 5. Det er således selskabet, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje jf. reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. l nr. 3 og selskabet skal indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2012 – 2014 i henhold til kildeskattelovens §§ 43, 46 og § 49. Da det er selskabet, og ikke den enkelte chauffør, der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje jf. reglerne i kildeskattelovens§ 2 stk. l nr. 3 og selskabet skal indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2012-2014 i henhold til kildeskattelovens §§ 43, 46 og § 49, er det uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den form, som er gældende efter den 18. september 2012, indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. l, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv., jf. kildeskattelovens § 48 B. Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h. Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. følgende indkomster ... stk. 1, nr. 3: Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. Der er således ingen tvivl om, at en andel af de udbetalte rejsegodtgørelser fra det estiske datterselskab skal indgå i grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Der er herved henset til, at det fremgår af den nævnte sags oplysninger, at selskabet har opgjort andelen af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark efter én metode, der afspejler den forholdsmæssige arbejdstid, relateret til kørsel i Danmark. Selskabet har opgjort den indeholdelsespligtige andel af diæter efter en anden metode. Heroverfor står Skattestyrelsens synspunkt om, at den indeholdelsespligtige andel af diæter, skal opgøres efter samme metode, som selskabet har anvendt ved opgørelsen vedrørende udbetalt løn. Det er dermed fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte rejsegodtgørelser/diæter skal tillægges indkomsten, som danner grundlag for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat (30%). Skattestyrelsen finder i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsens anførte, at grundlaget for beregning af diæter skal opgøres efter samme metode, som ved grundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag ved udbetalt løn. De anbringender, som selskabets repræsentant har fremført, kan ikke føre til et andet resultat. Det er ikke sandsynliggjort, at der ud fra lovgrundlaget er hjemmel til at foretage en anderledes opgørelse, end den Skattestyrelsen har foretaget. Selskabet hæfter derfor for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det af Skattestyrelsen opgjorte beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, for indkomstårene 2012-2014. Formalitet Ad forældelse af afgiftskravet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ikke omfattet af reglerne om ansættelsesændringer og forældelse i Skatteforvaltningsloven, som indkomstskat, moms og afgifter, men er i stedet omfattet af reglerne i forældelsesloven. Fristen for forældelse af en fordring regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser jf. forældelsesloven § 2. Forfaldstidspunktet er begyndelsestidspunktet for den almindelige 3-års-frist i forældelsesloven § 3, stk. 1. Betalingsfristen for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 1. oktober 2012 – til 31. December 2014 var den 31. december 2017. Kravet på betaling af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag var derfor ikke forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse 1. februar 2013. Forældelsen blev suspenderet efter forældelseslovens § 21, stk. 2, ved indbringelse af Skattestyrelsens afgørelse af 1. februar 2013 for Landsskatteretten. Forældelsen var fortsat suspenderet, efter forældelseslovens § 21, stk. 1, da selskabet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene og indtil Østre Landsret afsagde dom i sagen den [...] 2018. Ved selskabets efterangivelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag den 4. oktober 2018 for perioden 2012-2014 erkendte selskabet, at der påhvilede selskabet en forpligtelse til at indeholde og afregne de omhandlede skatter til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen var i øvrigt først den 1. juli 2019, da Skattestyrelsen modtog opgørelsen over de udbetalte diæter, i stand til at opgøre kravet for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Skattestyrelsen finder fortsat, at Skattestyrelsens krav om forhøjelse af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag den 6. februar 2020 ikke var forældet. … ” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ” Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse I forlængelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 23. maj 2025, vil vi på vegne af [klager] A/S (herefter ”Selskabet”) i det følgende komme med vores bemærkninger til forslaget. Der henvises endvidere i sin helhed til klagen af den 4. maj 2020 samt supplerende bemærkninger af den 15. december 2021 og den 28. august 2024. Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag Skatteankestyrelsen forholder sig i forslaget til afgørelse reelt slet ikke til Selskabets indsigelser mod Skattestyrelsens skøn, og begrunder reelt ikke, hvorfor Skattestyrelsens skøn efter Skatteankestyrelsens opfattelse bør opretholdes. Lars Apostoli har i TfS 2003, 401 beskrevet det skatteretlige skøn. Det kan herfra fremhæves: "Skattemyndighederne er ikke bundet af skattepligtiges vurdering, men må foretage en samlet bedømmelse på grundlag af alle foreliggende oplysninger af relevans. I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelse. Det beror ikke på et skøn, hvorvidt der er grundlag for at udøve et skøn i forbindelse med skatteansættelsen. (...) Grundlaget for skønnet handler om de faktiske og retlige forudsætninger, som er lagt til grund ved skønsudøvelse. Spørgsmålet er, om disse forudsætninger er korrekte og fyldestgørende. (...) En fejl i grundlaget for skattemyndighedernes skøn beror som regel på en fejlagtig antagelse om de faktiske forhold. Hvis en sådan fejl må antages at have haft væsentlig betydning for resultatet, kan det begrunde en tilsidesættelse af skønnet med den virkning, at der skal foretages en fornyet skønsmæssig ansættelse." Som tidligere nævnt er Skattestyrelsens skøn over fordelingen af diæterne mellem Danmark og udlandet baseret på et fejlagtigt grundlag, hvilket resulterer i et åbenbart urimeligt resultat. Skattestyrelsen har nemlig ikke taget højde for, at Selskabet stort set ikke udfører cabotagekørsel, men at langt størstedelen af kørslen udgøres af transitkørsel. Diæterne er knyttet til chaufførernes hviletid og ikke til deres køretid. Derfor skal fordelingen af diæterne baseres på et døgn (24 timer) frem for alene 13 timers køretid (arbejdstid), som Skattestyrelsen har valgt at gøre. En fordeling baseret på 24 timer harmonerer desuden bedst med formålet med diæterne, som er at kompensere chaufførerne for "ikke at arbejde" – det vil sige for at hvile, spise mv. En fordeling baseret på 24 timer er også i overensstemmelse med de transportretlige regler, hvor diæter relaterer sig til chaufførens samlede rådighedstid. Dette er en almindeligt anerkendt praksis, som også understøttes af de danske overenskomster på transportområdet, hvilket også fremgår af Dansk Industris Transport- og Logistikoverenskomst med 3F, Kapitel VI, afsnittet om grænseoverskridende kørsel § 4, at rejsegodtgørelse optjenes pr. døgn (24 timer), jf. Selskabets supplerende bemærkninger af den 28. august 2024. Som tidligere beskrevet baserer Skattestyrelsen deres vurdering på ukorrekte faktuelle antagelser, hvilket resulterer i et væsentligt højere skøn i forhold til den faktiske realitet. Skatteankestyrelsen forholder sig reelt ikke til Selskabets indsigelser og begrunder relt heller ikke , hvorfor disse tilsidesættes til fordel for Skattestyrelsens skøn. Som der tidligere er redegjort for, skal et skøn være sagligt begrundet og baseret på den tilgængelige dokumentation. Skønnet skal endvidere tilstræbe at ligge så tæt på den reelle indkomst som muligt. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag. Selskabet er således uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og fastholder, at skønnet skal opgøres i overensstemmelse med Selskabets egen beregning. Forældelse Skatteankestyrelsen anfører i deres forslag til afgørelse, at de ikke mener, der er indtrådt forældelse. Det bemærkes dog, at Skattestyrelsen heller ikke her giver en nærmere bergrundelse for, hvorfor de når frem til denne konklusion. Hændelsesforløbet i sagen var i hovedtræk følgende: Den 20. september 2012 pålagde det daværende SKAT Selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag. Denne afgørelse blev påklaget af Selskabet, hvorefter Landsskatteretten den 6. marts 2015 stadfæstede SKAT’s afgørelse. Sagen blev herefter indbragt for domstolene af Selskabet, og Østre Landsret traf endelig afgørelse den [...] 2018. Som følge af Østre Landsret dom, indleverede Selskabet den 4. oktober 2018 deres oplysninger, hvilket også fremhæves i Skatteankestyrelsens afgørelse. Indleveringen skete i tæt dialog med tidligere medarbejder i Skattestyrelsen [person1], og oplysningerne blev accepteret af medarbejderne uden yderligere bemærkninger eller handling. Skattestyrelsen reagerede først igen den 24. april 2019, over 6 måender efter Selskabets indberetning, hvor en ny medarbejder hos Skattestyrelsen havde overtaget sagen og inviterede Selskabet til et dialogmøde. Mødet fandt sted i juni 2019, hvor spørgsmålet om inddragelse af diæter for første gang blev nævnt over for Selskabet. Selskabet blev meget overrasket over dette, da der tidligere intet havde været nævnt om at inddrage diæter i den beløbsmæssige opgørelse (skønnet). Dette på trods af, at skattemyndighederne i årevis (i hvert fald siden 2015, hvor Landsskatteretten traf afgørelse) har været bekendt med, at chaufførernes diæter blev betalt, jf. f.eks. Østre Landsrets dom (bilag 2), side 3, 9, 16, 20 og 24. Det er således ikke først i 2019, at styrelsen bliver bekendt med, at der er betalt diæter. Selskabet udtrykte da også straks på mødet deres overraskelse og gjorde opmærksom på, at de fandt en eventuel forhøjelse med inddragelse af diæterne ubegrundet. Afvisningen blev fulgte op skriftlig til Skattestyrelsen, jf. bilag 4, Det er i den forbindelse væsentligt at fremhæve, at når Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse på side 6 skriver, at: "Ved selskabets eftergivelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag den 4. oktober 2018 for perioden 2012-2014 erkendte selskabet, at der påhvilkede selskabet en forpligtelse til at indeholde og afregne de omhandlede skatter til Skattestyrelsen (...)", så er dette ikke korrekt. Selskabets efterangivelse indkluderede netop ikke diæterne. Diæterne blev først inddraget i sagen på mødet i juni 2019. Selskabet eftersendte i juli 2019 en præcis opgørelse til Skattestyrelsen, hvor de igen tydegjorde deres overrsdkelse og stillede sig uforstående. Dette ændrede dog ikke på, at Skattestyrelsen i februar 2020 traf afgørelse om forhøjelse som sket i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1). *** Skatteankestyrelsen henviser i deres forslag til afgørelse under praksis til SKM.2024.133.ØLR, uden yderligere argumentation herfor. Faktum i førnævnte sag er dog på ingen måde sammenlignignet med nærværende sag. Den refererede sag omhandlede en række overførsler mellem A og B, som SKAT oprindeligt anså for at være indkomstskattepligtige. Landsskatteretten fastslog imidlertid den 15. februar 2016, at overførslerne var afgiftspligtige gaver. SKAT traf herefter afgørelse om gaveafgiften den 18. marts 2016 baseret på Landsskatterettens afgørelse. A og B indgav efterfølgende en klage over SKAT’s afgørelse med påstand om forældelse. Den 11. juni 2019 traf Landsskatteretten dog afgørelse om, at kravet på gaveafgift ikke var forældet. Den 10. september 2019 anmodede B og A om genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. juni 2019. De gjorde gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 15. februar 2016 og SKATs afgørelse af 18. marts 2016 led af en fundamental retlig mangel, idet der ikke var hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af gavernes værdi. Den 9. december 2019 traf Landsskatteretten afgørelse i genoptagelsessagen, hvorefter sagen blev hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Følgende fremgår blandt andet af afgørelsen: SKAT havde jævnfør den dagældende boafgiftslov ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af gaveafgift for indkomstårene 2008, 2009 og 2010. SKAT skulle derimod have anmodet parterne om indsendelse af gaveanmeldelse og betale gaveafgift. Ved manglende indgivelse af gaveanmeldelse og betaling af gaveafgift, var SKATs mulighed at anlægge et anerkendelsessøgsmål ved domstolene.” Da SKAT ikke havde hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af gaveafgift, hjemviste Landsskatteretten SKATs afgørelse til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på indkaldelse af gaveanmelder og betaling af gaveafgift. Den 10. juni 2020 indgav Skatteministeriet en stævning mod B og A med henblik på at pålægge B og A at indgive gaveanmeldelser for de afgiftspligtige gaver, samt at afbryde en eventuel forældelse af kravet for gaveafgift. I den referedede sag fik SKAT først kendskab til gaveafgiftskravet den 15. februar 2016, da Landsskatteretten traf afgørelse i sagen. Dette markerede det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der var tale om et gaveafgiftskrav. Suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, blev anvendt, da SKAT tidligere ikke havde tilstrækkelig kendskab til fordringens eksistens. Gaveafgiftskravet var i øvrigt ikke forældet, da Skatteministeriet havde indbragt sagen for domstolene inden for et år efter, at Landsskatteretten traf deres afgørelse. Det tidsmæssige krav i medfør af forældelseslovens § 21, var således overholdt. *** Det skal understreges, at suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, kræver, at fordringshaver – i dette tilfælde Skattestyrelsen – var ubekendt med fordringens eksistens. Forældelsen regnes i så fald fra det tidspunkt, hvor fordringshaver fik eller burde have fået kendskab til fordringen. I førnævnte SKM.2024.133.ØLR blev det understreget, at Skattestyrelsen først blev bekendt med kravet, da Landsskatteretten traf afgørelse i sagen. Dette skyldtes usikkerhed om, hvorvidt A og B var samlevende, hvilket var afgørende for kravet. I dommen var partnerne endda enige om, at det afgørende tidspunkt for beregningen af forældelsen i medfør af forældelseslovens § 3, stk. 2, er det tidspunkt, hvor SKAT have eller burde have fået kendskab til, at B og A var samlevende. Dette er imidlertid ikke sammenligneligt med denne sag, hvor Skattestyrelsen har været fuldt ud bekendt med fordringens eksistens siden den første afgørelse blev truffet i februar 2013. Det er derfor klart, at forældelseslovens § 3, stk. 2, ikke finder anvendelse i denne sag, da betingelsen om manglende kendskab til fordringen ikke er opfyldt. Det fremhæves i den forbindelse, at det ligger fuldstændig fast, at ukendskab til fordringen størrelse ikke suspenderer forældelsen efter forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. f.eks. Bo von Eyben, Forældelsesloven af 2007, 2. udg., side 460ff. Det relevante i sagen er derimod, at da sagen blev indbragt for Landsskatteretten, blev forældelsesfristen suspenderet i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 2, 1. pkt. Bestemmelsen foreskriver: ” Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed,indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse” (min understregning) Som understreget omfatter dette ikke kun det direkte krav om arbejdsudlejeskat, men også de forhold, der måtte være afgørende i forlængelse af kravet. Som Bo von Eyben i Forældelse efter forældelsesloven af 2007, side 871ff, skriver: ”I motiverne (til bestemmelsen) på anvendelsen af § 21, stk. 2, er sager om elementer i grundlaget for skatteansættelsen, men sådanne sager må anses for omfattet af §21, stk. 1 ( f.eks. en retssag om ankerkendelse af, at en vis indkomst er – eller ikke er – skattepligtig). ” Det er derved naturligvis klart, at da Selskabet vælger at indbringe sagen for domstolene, afbrydes forældelsen midlertidigt, jf. forældelseslovens § 21, stk.1. Det vil sige, at kravet forældes ét år efter Østre Landsrets afgørelse, nemlig den [...] 2019. Denne forståelse er ligeledes velkendt inden for erstatningsretten. Eksemeplvis hvis en sagsøger indleder et anerkendelsessøgsmål om grundlaget for et erstatningskrav, indtræder forældelse tidligst ét år efter sagens endelige afgørelse, jf. forældelseslovens § 21, stk. 1. Inden for denne frist skal sagsøger anlægge et fuldbyrdelsessøgsmål. Det indebærer således ikke, at sagsøger får en ny treårig frist til at indlede et fuldbyrdelsessøgsmål. Ukendskab til fordringen størrelse suspendere ikke forældelsen i medfør af forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. hertil også ovenfor. Skattestyrelsen havde fra Østre Landsrets afgørelse den [...] 2018 således ét år til at træffe afgørelse vedrørende opgørelse af diæterne, eller reagere på Selskabets indberetning, som i øvrigt blev foretaget i tæt dialog med Skattestyrelsens egen medarbejder. Selskabet er derfor uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og fastholder sin påstand om, at kravet må anses for forældet. (…) ” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om, at beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsmarksudlejeskat skal nedsættes og at forhøjelsen vedrørende diæterne er forældet efter forældelseslovens regler. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev yderligere anført, at Skattestyrelsen ikke har taget højde for, at diæterne knytter sig til hviletiden og ikke køretiden, og at fordelingen derfor skal baseres på 24 timer, og ikke 13 timer, som anført af Skattestyrelsen. Repræsentanten anførte, at klageren ingen cabotagekørsel havde, men at størstedelen af den kørsel der blev udført, var transitkørsel, og at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, at en stor del af hviletiden derfor er foregået i udlandet og ikke i Danmark. Repræsentanten anførte videre, at en fordeling baseret på 24 timer også er i overensstemmelse med transportreglerne, og at diæterne optjenes pr. døgn, og fordelingen skulle derfor ikke laves baseret på 13 timer. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at skønnet er udøvet på et urimeligt og forkert grund, og bør derfor hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling. Skatteforvaltningen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Skatteforvaltningen anførte, at beregningsgrundlaget ikke er udregnet forkert, og at lønandelen og diætandelen skal opgøres efter samme metode. Skatteforvaltningen anførte, at de den 4. oktober 2018 fik kendskab til arbejdsudlejeskatte og AM-bidrag og det derfor er pr. denne dato at begyndelsestidspunktet udskydes til, og at den 3-årige forældelsesfrist bliver suspenderet til denne dato, og at den 3-årige forældelse først indtræder den 4. oktober 2021. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, på hvilket grundlag udbetalte diæter til de indlejede udenlandske chauffører skal indgå i beregningen af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for kørsler udført her i landet for selskabet. Sagen angår desuden, hvorvidt Skattestyrelsens krav på arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af den del af fakturasummen, der kan henføres til udbetalte diæter til de arbejdsudlejede chauffører er forældet. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Ifølge Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2021.639HR, skal der efter bestemmelsen foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[...] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Af kildeskattelovens § 43 og § 43, stk. 2, litra h fremgår: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. […] Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter: […] h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet i en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.” Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Af kildeskattelovens § 48 B fremgår: ”For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.” Af forarbejderne (LFF nr. 148 af 6. april 2004) til kildeskattelovens § 48 B fremgår: ”Til nr. 6. […] Efter gældende regler omfatter bruttoindkomsten i § 48B vederlag i penge og fri kost og logi, herunder en eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Bruttoindkomsten i § 48 B omfatter med forslaget fortsat disse indkomster. Som en konsekvens af forslaget under nr. 1 om at udvide den begrænsede skattepligt af arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, til at omfatte alle former for vederlag, er bruttoindkomsten i § 48 B udvidet til ud over de før nævnte vederlag også at omfatte alle andre former for vederlag, herunder skattepligtige personalegoder. Det skal i den forbindelse bemærkes, at bruttoindkomsten i § 48 B fortsat ikke omfatter udlæg efter regning, dvs. arbejdsgiverens dækning af regninger afholdt af lønmodtageren, når udgifterne er arbejdsgiverens.” Af kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 8 fremgår: ”Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 1. Stk. 2: Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster som er nævnt i stk. 1, følgende vederlag m.v., i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst efter § 43, stk. 2: […] 8) Vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. § 43, stk. 2, litra h.” Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.13.HR samt Højesterets domme af 21. april 2022 og 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR. Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. nr. 3, jf. § 1, fremgår: ”Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m. v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2, og § 3: […] 3) Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.” Af opkrævningslovens § 2, stk. 5, fremgår, at indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden). Af bestemmelsens stk. 6, fremgår, at fristen i stk. 5, for store arbejdsgivere er den sidste bankdag i den måned, som indkomsten vedrører. Af opkrævningslovens § 5, stk. 1, fremgår, at har en virksomhed ikke angivet en både korrekt og rettidig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., eller svarer et beløb, der efter § 4, er skønsmæssigt fast- sat, ikke til det korrekte beløb, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter og afgifter m.v. eller har fået ud- betalt for meget i negativt tilsvar eller godtgørelse, skal virksomheden betale det skyldige beløb. For betalingen af det for lidt betalte tilsvar af skatter og afgifter m.v. og kravet på tilbagebetaling af for meget udbetalt negativt tilsvar eller godtgørelse finder betalingsfristen, der anvendes ved en rettidig angivelse eller indberetning, anvendelse. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller af- regningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret skønsmæssigt. Forældelsesfristen for krav på betaling af skatter og afgifter er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Af forældelseslovens § 2 fremgår: ”Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Stk. 2. Er der indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb.” Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Af forældelseslovens § 21 fremgår: ”Er der inden forældelsesfristens udløb af eller mod fordringshaveren anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst 1 år efter sagens endelige afgørelse. Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens afslutning af sagen. Stk. 3. Indbringes en tvist inden forældelsesfristens udløb for et privat klagenævn, ankenævn eller lignende, gælder stk. 2, 1. og 2. pkt., tilsvarende. [...] Stk. 5. Er der inden forældelsesfristens udløb indledt forhandlinger om fordringen mellem skyldneren og fordringshaveren eventuelt under medvirken af en uafhængig tredjemand indtræder forældelse tidligst 1 år efter det tidspunkt, hvor forhandlingerne må anses for at være afsluttet.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Sagens materielle problemstilling Beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (arbejdsudleje), beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det følger af kildeskattelovens § 48 B. Efter forarbejderne til ændringen i 2012 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, følger, at det er den danske arbejdsgiver, der skal oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Den 4. oktober 2018 efterangav selskabet de indeholdelsespligtige beløb, uden diæter, som dannede grundlag for opgørelsen af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for perioden 1. oktober 2012 til 31. december 2014. Den 1. juli 2019 fremsendte selskabet en samlet oversigt over udbetalte lønninger og diæter vedrørende de udenlandske chauffører i det estiske datterselskab for perioden 2012-2014. Der er mellem parterne enighed om den indeholdelsespligtige løn (uden diæter) og kørselsomfanget i Danmark, der udgjorde henholdsvis 5,54 % i 2012, 5,66 % i 2013 og 5,31 % i 2014. Selskabet har opgjort andelen af lønnen, uden diæter, der vedrører kørsel i Danmark efter én metode, der afspejler den forholdsmæssige arbejdstid, relateret til kørsel i Danmark efter nævnte procentsatser. Selskabet har opgjort den indeholdelsespligtige andel af diæter efter en anden metode. Heroverfor står Skattestyrelsens synspunkt om, at den indeholdelsespligtige andel af diæter, skal opgøres efter samme metode, som selskabet har anvendt ved opgørelsen vedrørende udbetalt løn. Landsskatteretten finder, at grundlaget for beregning af den indeholdelsespligtige andel af diæter skal opgøres efter samme metode, som ved grundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat ved udbetalt løn. Landsskatteretten bemærker herved, at formuleringen i bestemmelserne i henholdsvis kildeskattelovens § 49 A, stk. stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er ”…vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet…” og ”…ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet…”. Dette må efter en naturlig sproglig fortolkning forstås således, at det afgørende ved opgørelse af beregningsgrundlaget er, om diæterne er optjent ved udførelse af arbejde i Danmark. Da det må lægges til grund, at Skattestyrelsens beregningsgrundlag er opgjort i overensstemmelse hermed, kan Landsskatteretten tiltræde Skattestyrelsens opgørelse. Landsskatteretten finder således ikke grundlag for at fastslå, at der kan anvendes et beregningsgrundlag som anført af repræsentanten. Landsskatteretten finder på baggrund af sagens samlede oplysninger og hændelsesforløb, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og at selskabet derfor ikke havde føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet har således ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved ikke at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende udbetalte diæter. Selskabet er derfor ansvar for betaling af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det af Skattestyrelsen opgjorte beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, for indkomstårene 2012-2014. Sagens formelle problemstilling Forældelse af afgiftskravet Arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er ikke omfattet af reglerne om ansættelsesændringer og forældelse i Skatteforvaltningsloven. Skattestyrelsens krav på arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er undergivet en 3-årig forældelse. Betalingsfristen for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 1. oktober 2012 – 31. december 2014 var løbende og tidligst den 30. oktober 2013, jf. opkrævningsloven § 2, stk. 5, jf. stk. 6. Kravet på betaling af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag var derfor ikke forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse 1. februar 2013, og kravet var derfor ikke forældet for de efterfølgende måneder. Forældelsen blev suspenderet efter forældelseslovens § 21, stk. 2, da Skattestyrelsens afgørelse af 1. februar 2013 blev påklaget til Landsskatteretten. Forældelsen var fortsat suspenderet, da selskabet indbragte Landsskatterettens afgørelse af 6. marts 2015 for domstolene, og indtil Østre Landsret afsagde dom i sagen den [...] 2018, jf. forældelseslovens § 21, stk. 1. Efter selskabets angivelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat den 4. oktober 2018 var selskabet i dialog med Skattestyrelsen om størrelsen af de ikke-betalte skatter. Der må således inden forældelsesfristens udløb anses for at være indledt forhandlinger om fordringen mellem selskabet og Skattestyrelsen, jf. forældelseslovens § 21, stk. 5. Den foreløbige afbrydelse af forældelsesfristen medførte, at forældelsesfristen tidligst ville indtræde 1 år efter den 1. juli 2019, hvor Skattestyrelsen modtog en fuldstændig opgørelse over de udbetalte diæter. Af de grunde finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse den 6. februar 2020 om forhøjelse af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag derfor ikke var forældet. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.