Måling med tilbagevirkende kraft for overskudsvarmeafgift godkendt for 2015

Journalnr. 20-0011966 Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om regulering af elafgift for perioden 1. januar 2015 – 31. oktober 2015. Selskabet har anmodet Skattestyrelsen om udbetaling af yderligere godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2015 – 14. februar 2018. Repræsentanten har i bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt, at repræsentanten er enig i, at sagen vedrører perioden 15. februar 2015 - 31. oktober 2015. Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. januar 2015 – 31. oktober 2015. Skattestyrelsen har begrundet dette med, at Skattestyrelsen ikke anser reglerne om anvendelse af måledata bagud i tid for at gælde fra før 1. november 2015, jf. SKM2018.581.SKTST, og at selskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft ikke omfatter perioden 1. januar 2015 – 14. februar 2015. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) er registeret i Det Centrale Virksomhedsregister med branchekode ”231100 Fremstilling af planglas”. Selskabet afregner moms månedsvis. I selskabets produktion har selskabet anvendt en kompressor. Varmen, som denne kompressor afgiver, er flyttet fra et kompressorrum til en produktionshal ved hjælp af en eldreven ventilator. SKAT har foretaget kontrol af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2015 – 31. december 2016. Dette er sket ved fysisk kontrol den 2. marts 2017 i [by1] på adresserne [adresse1] og [adresse2] og den 20. april 2017 på selskabets adresse i [by2] samt ved stikprøver i bilagsmateriale. Ved kontrollen har SKAT konstateret, at selskabet ikke har reduceret godtgørelse af elafgift med forbrug af elektricitet medgået til en ventilator, som transporterer overskudsvarme fra kompressorrum til produktionshal. Herudover har SKAT konstateret, at selskabet har angivet godtgørelse af elafgift angående forbrug af elektricitet, som er medgået til rumvarme, varmt vand og komfortkøling i selskabet. SKAT traf herefter afgørelse af 20. december 2017, hvor SKAT pga. manglende målinger har anvendt effektreglen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, og m2-metoden, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, til at opgøre det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug vedrørende rumvarme og anvendt effektreglen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, til at opgøre det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug vedrørende varmt vand. Herudover har SKAT anvendt m2-metoden, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 12, ved opgørelse af overskudsvarmeafgiften. SKAT har ændret selskabets godtgørelse af elafgift med samlet 757.141 kr., fordelt med 711.360 kr. vedrørende overskudsvarmeafgift og 45.781 kr. vedrørende rumvarme, varmt vand og komfortkøling. Selskabet har den 30. januar 2018 anmodet SKAT om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft for perioden 15. februar 2018 – 14. februar 2019 (måleperiode) til beregning af den godtgørelsesberettigede afgift for perioden 15. februar 2015 – 14. februar 2018 (reguleringsperioden) efter elafgiftslovens § 11, stk. 8. Af telefonnotat af 13. februar 2018, udfærdiget af SKATs sagsbehandler, fremgår: ”Jeg ringede til [person1] for at oplyse hende om de muligheder, jeg ser virksomheden har i forbindelse med deres anmodning om regulering for overskudsvarme. Jeg oplyste hende, at de kunne vælge at (1) få et forslag til afslag og dernæst en afgørelse, som de kan påklage og følgelig tilbagetrække, såfremt der kommer en praksisændring på området (evt. i form af det kommende styresignal). (2) Alternativt kan jeg give dem en principiel tilladelse til at måle med tilbagevirkende kraft, uden at tage stilling til deres anmodning om en tilsvarende regulering. Altså at udskyde spørgsmålet om hvilken regulering der kan ske, til de er færdige med at måle og anmoder om at få reguleret. [person1] oplyste, at de gerne vil vælge løsning 2.” SKAT har den 13. februar 2018 godkendt selskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft. Heraf fremgår blandt andet: “… Du har den 30. januar 2018 anmodet om tilladelse til at anvende måledata for perioden 15. februar 2018 – 14. februar 2019 (måleperioden) til beregning af den godtgørelsesberettigede afgift for perioden 15. februar 2015 – 14. februar 2018 (reguleringsperioden) efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 8. Du har oplyst, at virksomheden har haft besøg af SKAT i forbindelse med virksomhedens afregning af energiafgifter. Vi kan se, at SKAT herefter har beregnet jeres godtgørelse efter kvadratmetermetoden og effektmetoden. Virksomheden vil i måleperioden måle forbruget af energi til rumvarme og overskudsvarme. Du har telefonisk oplyst, at du er opmærksom på, at der efter måleperiodens afslutning ikke kan ske regulering af overskudsvarmeafgiften efter SKATs nuværende praksis. Anmodningen omfatter dog også overskudsvarmeafgiften, da virksomheden ønsker mulighed for at regulere denne, hvis SKAT inden reguleringen ændrer sin praksis. Vi har herefter aftalt, at der ved denne tilladelse ikke tages stilling til, hvorledes reguleringen efter måleperiodens udløb skal ske. Dette spørgsmål vil vi tage stilling til, når reguleringen skal opgøres efter måleperiodens udløb. …” Den 15. marts 2019 har selskabets repræsentant indgivet anmodning om tilbagebetaling af selskabets overskudsvarmeafgift ved måling med tilbagevirkende kraft med henvisning til tilladelsen af 13. februar 2018. Den 16. juli 2019 har Skattestyrelsen udsendt forslag til afgørelse. Den 11. oktober 2019 har Skattestyrelsen truffet afgørelse, hvorved Skattestyrelsen ikke efterregulerede selskabets elafgift fra før den 1. november 2015, men alene for perioden 1. november 2015 – 31. december 2018. Skattestyrelsen har den 6. december 2019 nedsat selskabets elafgift, som selskabet tidligere har betalt, for perioden 1. november 2015 – 31. december 2018 med samlet 464.080 kr. med følgende begrundelse: ”Vi nedsætter [klager]s overskudsvarmeafgift for 2015 - 2018 Du har – i forlængelse af måling med tilbagevirkende kraft - på vegne af ovennævnte opgjort en regulering af virksomhedens elafgift for perioden 1. november 2015 – 31. december 2018. Reguleringen er opgjort som følger: Tilbageregulering af kvm-afgift 474.240 kr. Overskudsvarmeafgift efter måling (92,23 kr. + 67,43 kr.) 150 kr. Bundfradrag - 10.000 kr. Regulering i alt 464.080 kr. Vi har ikke bemærkninger til jeres opgørelse og forhøjer derfor virksomhedens godtgørelse af elafgifter med beløbet.” Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst: ”… 4. Første måling blev fortaget 15. februar 2018, som er den første målingsdag i tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft. …” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om regulering af elafgift for perioden 1. januar 2015 – 31. oktober 2015. Selskabet har anmodet Skattestyrelsen om udbetaling af yderligere godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2015 – 14. februar 2018. Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. januar 2015 – 31. oktober 2015. Skattestyrelsen har begrundet dette med, at Skattestyrelsen ikke anser reglerne om anvendelse af måledata bagud i tid for at gælde fra før 1. november 2015, jf. SKM2018.581.SKTST, og at selskabets anmodning om måling med tilbagevirkende kraft ikke omfatter perioden 1. januar 2015 – 14. februar 2015. Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført: ”… Virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af elafgift, kan få tilladelse til at anvende måleresultaterne på afgiftsperioder (hvor der ikke er foretaget korrekt måling) op til 3 år før de korrekte målinger påbegyndtes. Det står i elafgiftslovens § 11, stk. 8 Efter Skattestyrelsens tidligere praksis fandt bestemmelsen udelukkende anvendelse på fordelingen mellem godtgørelsesberettiget elektricitet omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og elektricitet, der alene var godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 3. Derimod kunne bestemmelsen ikke anvendes til bagudrettet opgørelse af overskudsvarmeafgiften. Skattestyrelsen valgte ved SKM2018.581.SKTST at ændre den nævnte praksis med virkning afgiftsperioder, der var påbegyndt, men ikke afsluttet den 16. november 2015. Det er vores opfattelse, at styresignalet hermed har fastlagt den periode for hvilken den nye praksis materielt skal være gældende, og den tidligere praksis fortsat skal være gældende for tidligere perioder. Vi finder derfor ikke at betingelserne for – på grundlag af efterfølgende målinger - at regulere overskudsvarmeafgiften for perioden før 1. november 2015 er opfyldt. Derudover omfatter den tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft, som virksomheden fik i 2018, ikke perioden fra 1. januar 2015 – 14. februar 2015, hvorfor en regulering af afgiften for denne periode allerede af denne grund ikke kan ske. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. april 2025 udtalt: ”… Måling med tilbagevirkende kraft I har for perioden 1. november 2015 – 31. december 2018 fået måling med tilbagevirkende kraft, hvilket fremgår af sagsnr. 20-0011966. Her fremgår det også at målingen af ventilatoren medførte en nedsættelse af elafgiften på 150 kr. Det betyder, at en genberegning af overskudsvarmeafgiften (ud fra ventilatorens effekt) for denne periode ikke vil give mening, da en sådan beregning vil medføre en overskudsvarmeafgift, der overstiger den, de er endt med at betale, og den vil derfor under alle omstændigheder blive tilbageført.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet kan regulere selskabets overskudsvarmeafgift med virkning fra 1. januar 2015. Repræsentanten har i bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt, at repræsentanten er enig i, at sagen vedrører perioden 15. februar 2015 - 31. oktober 2015. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… [klager] A/S blev i forbindelse med afgiftskontrol pålagt af SKAT, at skulle betale overskudsvarme grundet en kompressor som er placeret i et særskilt rum i selskabets produktionshal. Kompressoren genererer efter SKATs opfattelse overskudsvarme ud i fabrikshallen, da kompressorrummet har en ventilator i loftet ud til fabrikshallen. Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse, og [klager] A/S har derfor påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten. I forbindelse med SKATs kontrol har vi flere gange talt med SKAT Jura som oplyste muligheden for måling med tilbagevirkende kraft, grundet en praksisændring, og vi får derfor den opfattelse, at dette kan løse den uheldige afgiftssag. [klager] A/S anmoder om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft og Skattestyrelsen udsteder tilladelsen den 15. februar 2018. [klager] A/S er påbegyndt måling den 1. januar 2018. Vores opfattelse Det er vores opfattelse, at [klager] A/S kan regulere overskudsvarmen med virkning fra 1. januar 2015. Det begrundes blandt andet i, at der er tale om regulering efter reglerne for ordinær regulering, og den 3 årige regulering kan foretages med virkning fra anmodningstidspunktet som er den 30. januar 2018. [klager] A/S kan derfor ordinært regulere afgiftsgrundlaget for overskudsvarmen fra 1. januar 2015 Skattestyrelsen har i den Juridiske Vejledning følgende eksempel om efterregulering i forhold til ordinær genoptagelse: En virksomhed påbegynder måling den 1. marts 2014. Den 17. marts 2015 indgiver virksomheden anmodning om regulering i henhold til § 10, stk. 8, i lov om afgift af naturgas og bygas. Virksomheden afregner moms månedsvis. Under forudsætning af, at betingelserne for at benytte lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 8, er opfyldt, kan virksomheden opnå tilladelse til at anvende de målte data fra den 1. marts 2011. I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er afgiftsperioder forud for 1. februar 2012 forældet, da virksomhedens anmodning blev indgivet den 17. marts 2015. Det er ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke afgørende, om betingelserne for regulering i medfør af § 10, stk. 8, i lov om afgift af naturgas og bygas var opfyldt den 1. marts 2011. 3-årsfristen i skatte- forvaltningslovens § 31, stk. 1, beregnes 3 år tilbage fra anmodningstidspunktet den 17. marts 2015. Regulering af afgiftstilsvaret vil alene kunne finde sted for perioden fra den 1. februar 2012 og fremadrettet. I Styresignalet SKM.2018.581.SKTST fremgår, at reglerne om ordinær genoptagelse ligeledes er gældende for dette Styresignal. Det er vores opfattelse, at [klager] A/S anmodning om regulering er omfattet af de almindelige regler om regulering, og ikke reglerne om ekstraordinær genoptagelse. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 8. marts 2020 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… I forbindelse med klagesagen tilbage i januar 2018, havde vi en løbende telefonisk dialog med Skattestyrelsen som oplyser, at sagen kan løses ved, at [klager] får tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft. Skattestyrelsen giver tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft den 13. februar 2018. Tilladelsen indebærer, at [klager] kan regulere forhøjelsen på DKK 711.360 til den faktiske målte overskudsvarme, når der er sket måling i 12 måneder. Målingen viser, at [klager] i alt skal betale DKK 133 i overskudsvarme for 2015 og 2016, fordelt på DKK 66,50 for 2015 og DKK 67,03 for 2016. Vi var derfor af den opfattelse at klagen – (…)– kunne tilbagetrækkes når der skete måling med tilbagevirkende kraft. Dette var den opfattelse vi fik, da var i dialog med Skattestyrelsen i forbindelse med modtagelsen af tilladelsen. Ved indsendelse af måleresultaterne afslår Skattestyrelsen dog måling med tilbagevirkende kraft for perioden før 1. november 2015. Der bliver alene tilladt måling med tilbagevirkende kraft for perioden efter 1. november 2015, og Skattestyrelsen udbetaler DKK 474.240 til [klager]. Vi skriver derfor til Skatteankestyrelsen den 16. december 2019 for at gøre opmærksom på, at [klager]s klage – J.nr. [sag1] – nu skal ændres fra et klagebeløb på DKK 711.360 til DKK 237.120. Dette er begrundet i at Skattestyrelsen tilbagebetaler DKK 474.240 til [klager] A/S. Vi modtager den 17. december 2019 et brev fra Landsskatterettens sagsbehandler med oplysning om, at der skal oprettes en selvstændig klage over Skattestyrelsens afslag på måling med tilbagevirkende kraft for perioden før 1. november 2015. … Vi bemærker hertil, at de to klagesager udspringer af den samme afgiftskontrol som Skattestyrelsen afgjorde den 20. december 2017, og at efteropkrævning af DKK 711.360 i rumvarme, rettelig skulle være DKK 133 efter korrekt måling. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 3. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens brev af 10. oktober 2025: ”Skatteankestyrelsen har i brev af 10. oktober 2025 anmodet om en række yderligere oplysninger til brug for ovennævnte sag. Herunder er svaret enkeltvist på de stillede spørgsmål. 1. Ventilatoren, der var installeret i de perioder, som klagerne omhandler, er siden blevet udskiftet til en tilsvarende ventilator. Ventilatoren havde / har således en effekt på 80 W. Der kan fremsendes dokumentation på den nye ventilators effekt, ligesom det kan dokumenteres, at de to ventilatorer er af samme størrelse. 2. Det er korrekt, at der er opsat ny tilsvarende ventilator. Vi er ikke i besiddelse af oplysninger, der kan dokumentere tidspunktet for udskiftningen. 3. Måleren er opsat i forbindelse med tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft, som er givet den 13. februar 2018. 4. Første måling blev foretaget 15. februar 2018, som er den første målingsdag i tilladelsen til måling med tilbagevirkende kraft. 5. Kompressoren er tilkoblet én produktionslinje. 6. Hele hallens areal er 7.500 m2, men en del heraf er en aflukket lagerhal / udleveringshal. Selve produktionshallen er således 5.928 m2. Der er herunder indsat tegning af hallens udformning på daværende tidspunkt. [Grafik udeladt, Schultz redak.] Vi håber ovenstående besvarer de stillede spørgsmål. Vi står naturligvis til rådighed for uddybning heraf samt yderligere drøftelse på vores møde den 5. november 2025. Repræsentanten har d. 19. november 2025 fremsat følgende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsen: ”Som aftalt på møde den 5. november 2025, fremsender vi hermed yderligere dokumentation for effekten på den ventilator, som var installeret i perioden, som nærværende sag omhandler. Indledningsvist skal nævnes, at virksomheden har foretaget en intern undersøgelse af tidspunktet for ventilatorens udskiftning. Virksomhedens Head of Technical Projects, [person2], oplyser i denne forbindelse, at ventilatoren er udskiftet efter måleperioden i 2018/2019. Derudover har virksomheden anmodet en ekstern uvildig industrielektriker om at vurdere den gamle ventilators effekt. Der er vedlagt udtalelse fra industrielektriker [person3], [virksomhed1] ApS. Industrielektrikeren har besigtiget den nye ventilator samt undersøgt billeddokumentation af den gamle ventilator. På denne baggrund vurderes det, at den gamle ventilator havde samme effekt som den nye, nemlig 80 W. Videre kan det bemærkes, at kompressoren i rummet ikke er udskiftet, og således har behovet for ventilation ikke ændret sig. Ligeledes er det tidligere oplyst af virksomheden, at der er installeret en ”tilsvarende” ventilator. Slutteligt kan nævnes, at der ved målingen i 2018/2019 blev konstateret, at ventilatoren i gennemsnit brugte ca. 31 kWh pr. måned i de afgiftspligtige måneder. Foretages en beregning på den nuværende ventilators effekt, hvis den kører 24 timer i døgnet (hvilket den normalvis ikke gør), vil dette medføre et månedligt forbrug på 0,08 kW x 24 timer x 30 dage = 57,6 kWh. Dette underbygger tillige, at den gamle ventilators effekt har været tilsvarende den nye. Efter vores klare opfattelse, er effekten på den gamle ventilator herved behørigt dokumenteret, således at vores primære påstand i klagen skal tages til følge. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og er enig i, at klager ud fra tilladelsen til at foretage målinger med tilbagevirkende kraft fra 15. februar 2018 sammenholdt med fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 også kan regulere beregningen af overskudsvarmeafgift for perioden fra 15. februar 2015 til 31. oktober 2015. For perioden løbende fra 1. november 2015 til 31. december 2018 har klager med baggrund i tilladelsen til måling med tilbagevirkende kraft 6. december 2019 fået en særskilt afgørelse om nedsættelse af overskudsvarmeafgiften ud fra virksomhedens egne opgørelser. Skattestyrelsen tiltræder således Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt den ændrer den påklagede afgørelse af 11. oktober 2019, således målingerne med tilbagevirkende kraft også skal anvendes for perioden 15. februar 2015 til 31. oktober 2015, herunder at den beløbsmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen for denne periode. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Vi er enige i Skatteankestyrelsens forslag i begge sager og har ikke yderligere kommentarer hertil. Endvidere noterer vi os, at Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag i begge sager. Vi er i øvrigt enige med Skattestyrelsen i, at der tidligere er modtaget særskilt afgørelse om nedsættelse af overskudsvarmeafgift på baggrund af måling med tilbagevirkende kraft, for perioderne efter 1. november 2015, hvorfor sag 20-0011966, herunder den beløbsmæssige opgørelse, kun vedrører perioden 15. februar 2015 – 31. oktober 2015. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om efterregulering af elafgift for perioden 15. februar 2015 – 31. oktober 2015. Retsgrundlaget Af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8 og 9 (lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 med senere ændringer), fremgår: ”Stk. 8. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Der kan ikke gives tilladelse til regulering af tidligere afgiftsperioder efter 1. pkt., medmindre der foreligger månedsvis registrerede målerdata for en periode af mindst 12 måneders varighed. Det er endvidere en forudsætning for regulering, at virksomhedens produktions- og afgiftsmæssige forhold er uændrede. Det er yderligere en forudsætning for regulering, at det tilbagebetalingsberettigede beløb for den periode, som anmodningen vedrører, udgør mindst 75 pct. af afgiften, som virksomheden har fået tilbagebetalt for perioden. Reguleringsbeløb under 10.000 kr. udbetales ikke, og ved udbetaling af reguleringsbeløb over 10.000 kr. foretages der et fradrag på 10.000 kr. Ved anmodning om reguleringsbeløb på mere end 200.000 kr. skal anmodningen være attesteret af en revisor. Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 46,3 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 13, jf. § 11, stk. 15, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af stk. 3, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling. I perioden 2010-2014 er satsen nævnt i 1. pkt. som anført i bilag 4.” I 2018 ændrede Skattestyrelsen praksis om måling med tilbagevirkende kraft i elafgiftsloven ved styresignal af 16. november 2018, offentliggjort som SKM2018.581.SKTST. Ændringen bestod i, at overskudsvarmeafgiften kan indgå i målingen med tilbagevirkende kraft i de tilfælde, hvor betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8 og 9. Af Skattestyrelsens styresignal af 16. november 2018, offentliggjort som SKM2018.581.SKTST, fremgår: ”… 4. Ny praksis Ifølge energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, har en virksomhed mulighed for at foretage "måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme" og dermed med tilbagevirkende kraft at få efterreguleret godtgørelsen af energiafgiften. Målinger, der er foretaget med henblik på fordeling af et tilbagebetalingsberettiget forbrug af varer, kulde og varme, falder ind under bestemmelsens ordlyd. Bestemmelsen om at opgøre "varer, kulde og varme" omfatter også overskudsvarme i denne sammenhæng. Overskudsvarmeafgiften reducerer godtgørelsen til procesformål, og indgår derved indirekte i opgørelsen af det tilbagebetalingsberettigede forbrug, således som bestemmelsen stiller krav om. Den pågældende måling omfatter ikke alene måling af energiindholdet i den nyttiggjorte varme, jf. fx elafgiftslovens § 11, stk. 9, men også eventuel måling af energiforbruget i de anlæg som transporterer den nyttiggjorte varme luft, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 12. Reglerne om måling med tilbagevirkende kraft finder ikke anvendelse for målinger, der er foretaget med henblik på fordeling imellem forskellige typer af energiforhold. Dette fremgår af SKM2016.405.LSR, hvor Landsskatteretten bemærkede, at bestemmelserne i energiafgiftslovene, fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, "… finder anvendelse for målinger foretaget med henblik på fordeling mellem tilbagebetalingsberettiget forbrug og ikketilbagebetalingsberettiget forbrug. Målinger, der er foretaget med henblik på fordeling mellem forskellige typer af tilbagebetalingsberettiget forbrug, falder således ikke ind under bestemmelsernes ordlyd, og der er ikke støtte i forarbejderne for, at sådanne målinger skulle være omfattet." Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.7, at reglerne om efterregulering finder anvendelse ved fordelingen mellem proces og rumvarme, og at reglerne ikke kan anvendes ved fordelingen mellem let og tung proces eller ved fordelingen mellem proces og mineralogiske processer. Ovennævnte praksisændring er gældende for elafgiftslovens § 11, stk. 8, gasafgiftslovens § 10, stk. 8, kulafgiftslovens § 8, stk. 7, mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8, og CO2-afgiftslovens § 10, stk. 5. 5. Genoptagelse Styresignalet medfører en ændring af praksis, og der er på denne baggrund adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af energiafgiftslovenes bestemmelser om måling med tilbagevirkende kraft, jf. fx elafgiftslovens § 11, stk. 8, at under visse betingelser kan virksomheder efter anmodning anvende et målt forbrug på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Det bemærkes herved, at bestemmelsen angiver en reguleringsperiode og ikke en genoptagelsesperiode. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.7, præciserer anvendelsesområdet for måling med tilbagevirkende kraft i forhold til anvendelsesområdet for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningsloven. Det følger heraf, at der ikke ved indførelsen af reglerne om måling med tilbagevirkende kraft er tilsigtet en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Genoptagelse sker alene efter de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, dvs. fristen for ordinær genoptagelse løber fra senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, forudsat at der er sket korrekt måling. Det er en forudsætning for tilbagebetalingen af afgiften, at der er lidt et tab, og at afgiften ikke er blevet overvæltet på andre. Det skal endvidere bemærkes, at en tidligere indsendt anmodning og afslag på denne anmodning i henhold til tidligere praksis, ikke har betydning for fristen for genoptagelse i medfør af dette styresignal. 5.1 Frister for genoptagelse 5.1.1 Ordinær genoptagelse I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. 5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for, at praksisændringen er offentliggjort af Skatteministeriet. Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode 3 år forud for datoen for offentliggørelse af styresignalet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Det betyder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af sager, hvor virksomheder har foretaget målinger af overskudsvarme med tilbagevirkende kraft 3 år forud for datoen for offentliggørelse af styresignalet, eller senere. … 5.2 Reaktionsfrist Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på skatteforvaltningens hjemmeside. …” Af Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2020, offentliggjort som SKM2021.152.LSR, fremgår: ”… Landsskatteretten bemærker, at den afgiftsperiode, hvori selskabet først foretog korrekt måling, blev påbegyndt den 1. november 2016. De målte data kan således finde anvendelse på afgiftsperioder for tidspunktet fra den 1. november 2013. Det lægges til grund som ubestridt, at betingelserne for at foretage måling med tilbagevirkende kraft i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 8, i øvrigt er opfyldte. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet kan anvende målingen med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens styresignal offentliggjort den 16. november 2018, ikke begrænser adgangen til måling med tilbagevirkende kraft efter gasafgiftslovens § 10, stk. 8. Retten bemærker i den forbindelse, at anmodningen om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft blev fremsat den 25. oktober 2016, hvorved fristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, anses for overholdt. Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabet kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 1. november 2013 - 31. oktober 2015 i overensstemmelse med selskabets påstand, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 8.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabets repræsentant har oplyst til Skatteankestyrelsen, at første måling med tilbagevirkende kraft skete den 15. februar 2018, som er den første målingsdag i tilladelsen til måling med tilbagevirkende kraft. De målte data kan således finde anvendelse på afgiftsperioder fra 15. februar 2015. Det lægges til grund som ubestridt, at betingelserne for at foretage måling med tilbagevirkende kraft i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 8, i øvrigt er opfyldte. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet kan anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 15. februar 2015 – 14. februar 2018, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens styresignal af 16. november 2018, offentliggjort som SKM2018.581.SKTST, ikke begrænser adgangen til måling med tilbagevirkende kraft efter elafgiftslovens § 11, stk. 8. Selskabet kan derfor anvende måling med tilbagevirkende kraft for perioden 15. februar 2018 – 14. februar 2019 (måleperiode) til regulering af overskudsvarmeafgift for perioden 15. februar 2015 – 14. februar 2018 (reguleringsperiode), jf. elafgiftslovens § 11, stk. 8. Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten