Lempelse for norsk lægeindkomst fra HELFO og patientbetaling

Journalnr. 19-0072274 Skattestyrelsen har ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for skattepligtig til Danmark af indkomst fra [organisation1] med henholdsvis 170.360 kr. og 59.947 kr. og af indkomst fra patienternes egenbetaling med henholdsvis 51.329 kr. og 41.814 kr. Ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 har Skattestyrelsen givet lempelse efter exemptionsmetoden vedrørende indkomsten fra [organisation1], mens der ikke er givet lempelse efter creditmetoden vedrørende indkomsten fra patienternes egenbetaling. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dels indkomstopgørelsen og lempelsesberegningen af indkomsten fra [organisation1] i indkomståret 2015 og i perioden 1. januar – 19. februar 2016 dels lempelsesberegningen af indkomsten i form af patienternes egenbetaling i indkomståret 2015 og i perioden 1. januar – 19. februar 2016. Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse. . Faktiske oplysninger Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende: ”(…) Sagsfremstilling og begrundelse 1. Skattepligtsforhold, skattepligtens udtræden 1.1. De faktiske forhold Du har haft bopæl i Danmark siden den 29. august 2004, hvor du indrejste til Danmark fra Tyskland. Ifølge folkeregisteret har du senest været registeret med bopæl på adressen [adresse1], [by1] fra 15. juni 2008 til 23. oktober 2015. Din bopæl bestod af en lejelejlighed, og du ejer ingen fast ejendom i Danmark. Du udrejste herefter til Norge den 23. oktober 2015. Du er i 2015, 2016 og 2017 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Ifølge folkeregisteret bor din ægtefælle [person1] i Danmark. Siden din indrejse til Danmark i 2004 har du og din ægtefælle ikke på noget tidspunkt boet på samme adresse. Det er anført i folkeregisteret, at du fortsat er gift med [person1], men at I blev separeret den 23. november 2016. Du har fire børn, hvoraf to af dem bor i henholdsvis Saint Lucia og i et uoplyst land i udlandet, og de andre to bor i Danmark. Dine børn der bor i Danmark er på nuværende tidspunkt 28 år og 16 år. Ved din udrejse til Norge den 23. oktober 2015, blev dit yngste mindreårige barn [person2] boende på adressen [adresse1] i [by1], hvor du udrejste fra. På daværende tidspunkt var han 13 år. Dit andet barn [person3] blev også boende på [adresse1] i [by1], og han var på daværende tidspunkt 17 år. Dit tredje barn [person4] boede også på [adresse1] i [by1] ved tidspunktet for din udrejse, og han var 26 år på daværende tidspunkt. Dit fjerde barn [person5] boede i England på tidspunktet for din udrejse, men hun flyttede tilbage til Danmark i 2016, og bor der på nuværende tidspunkt. Din ægtefælle [person1] flyttede ind på din tidligere adresse [adresse1] i [by1] den 19. februar 2016 ifølge folkeregisteret. Skattestyrelsen var i telefonisk kontakt med dig i august 2018, hvor du oplyste, at du flyttede til Norge den 5. maj 2015 for at arbejde som læge, og at du samtidigt med din udrejse indsendte separationsbegæring til Statsforvaltningen i maj 2015. I samme forbindelse oplyste du, at du ville anmode de norske skattemyndigheder om at sende bekræftelse på, at du var indrejst til Norge i maj 2015. Du ville endvidere anmode Statsforvaltningen om at fremsende bekræftelse på, at du havde indgivet separationsbegæring i maj 2015. Skattestyrelsen har ikke modtaget det anmodede materiale fra dig. Skattestyrelsen anmodede derfor skattemyndighederne i Norge om at fremsende det adspurgte materiale for at afdække, hvad du har modtaget i lønindkomst fra Norge, samt dokumentation for, hvad der er betalt i skat af indkomsterne for 2015, 2016 og 2017. De norske skattemyndigheder har fremsendt ansættelseskontrakter fra [Norge1] kommune, [Norge2] kommune, [Norge3] kommune, [Norge4] kommune, [Norge5] kommune, [Norge6] kommune, [Norge7] kommune, og [virksomhed1] for en del af 2018, samt samleregninger fra [organisation1] og oversigt over patienternes egenbetalinger. Endvidere har de fremsendt ”utskrift av grunnlag for skatt 2015”, ”skatteoppgjør 2015”, ”utskrift av likningen 2015”, ”skatteoppgjør 2016” og ”utskrift av grunnlag for skatt 2016”. Det fremgår af dette materiale, at du har betalt fuldt skat til Norge i 2016. Din rådgiver [person6] har den 7. juni 2019 fremsendt bemærkninger vedrørende dette punkt til forslaget af den 15. april 2019. (…) 2. Indkomster fra Norge 2.1. De faktiske forhold Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger fra skattemyndigheder i Norge, hvor det fremgår, at du i 2015 og 2016 har modtaget følgende indkomster fra Norge: 2015 [Norge8] politidistrikt på 1.515 NOK, betalt skat på 712 NOK [Norge1] kommune på 138.000 NOK, betalt skat på 0 NOK [Norge1] kommune på 193.855 NOK, betalt skat på 122.632 NOK [Norge1] kommune på 34 NOK [Norge9] kommune på 1.462 NOK, betalt skat på 687 NOK [Norge2] kommune på 437 NOK, betalt skat på 0 kr. [Norge2] kommune på 107.234 NOK, betalt skat på 0 kr. [Norge2] kommune på 494.000 NOK, betalt skat på 241.887 NOK [organisation1] på 286.729 NOK 2016 [Norge1] kommune på 34.612 NOK [Norge6] kommune på 59.121 NOK [Norge6] kommune på 442.000 NOK, betalt skat på 171.409 NOK [Norge3] kommune på 96 NOK [Norge3] kommune på 11.354 NOK [Norge3] kommune på 50.011 NOK, betalt skat på 24.397 NOK [Norge10] kommune på 38.871 NOK, betalt skat på 15.502 NOK [Norge10] kommune på 666 NOK [Norge9] kommune på 175 NOK [Norge5] kommune på 24.984 NOK, betalt skat på 22.666 NOK [Norge5] kommune på 21.211 NOK [Norge2] kommune på 113 NOK [Norge2] kommune på 38.887 NOK [Norge2] kommune på 130.000 NOK, betalt skat på 69.748 NOK [Norge2] kommune på 72.148 NOK [Norge4] kommune på 94.660 NOK [Norge4] kommune på 514 NOK [Norge4] kommune på 452.498 NOK, betalt skat på 214.411 NOK Skattestyrelsen anmodede dig i den forbindelse om diverse dokumenter/oplysninger vedrørende ovenstående indtægter, samt oplysninger om, hvorvidt du har modtaget patienternes egenbetalinger m.m. gældende for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Du kontaktede herefter Skattestyrelsen for at informere om, at du flyttede til Norge den 5. maj 2015 for at arbejde som læge. Du har dog ikke fremsendt det adspurgte materiale vedrørende din lønindkomst fra Norge. Skattestyrelsen anmodede derfor skattemyndighederne i Norge om at fremsende det adspurgte materiale. De norske skattemyndigheder har fremsendt ansættelseskontrakter fra [Norge1] kommune, [Norge2] kommune, [Norge3] kommune, [Norge4] kommune, [Norge5] kommune, [Norge6] kommune, [Norge7] kommune, og [virksomhed1] for en del af 2018, samt samleregninger over årsudbetaling fra [organisation1] og oversigt over patienternes egenbetalinger. Endvidere har de fremsendt ”utskrift av grunnlag for skatt 2015”, ”skatteoppgjør 2015”, ”utskrift av likningen 2015”, ”skatteoppgjør 2016” og ”utskrift av grunnlag for skatt 2016”. Der er selvangivet anden udenlandsk personlig indkomst med 87.175 kr. fra [virksomhed1] for perioden 29. maj 2015 til 30. juni 2015. Der er ikke selvangivet anden udenlandsk indkomst i 2015. I 2016 har Skattestyrelsen (tidligere SKAT) ansat din anden udenlandske personlige indkomst til at være 200.000 kr. Du har ikke selvangivet denne indkomst, og der er ikke selvangivet anden udenlandsk indkomst i 2016. Det fremgår af ansættelseskontrakten mellem dig og [Norge1] kommune i Norge, at du har været ansat midlertidigt i den kommune fra 8. juni 2015 til 31. august 2015. Det fremgår ikke af kontrakten, om din arbejdsgiver stiller bolig til rådighed for dig eller afholder dine rejseudgifter. Der er endvidere en ansættelseskontrakt mellem dig og [Norge2] kommune i Norge, hvoraf det fremgår, at du har været midlertidigt ansat i den kommune fra den 7. september 2015 til senest den 31. januar 2016. Det fremgår ikke af kontrakten, om din arbejdsgiver stiller bolig til rådighed for dig eller afholder dine rejseudgifter. Det fremgår af samleregning over årsudbetaling fra [organisation1] for 2015, at du har fået refunderet 209.417 NOK. Det fremgår af samleregning over årsudbetaling for [organisation1] for 2016, at du har fået refunderet 529.999 NOK. Der er endvidere fremsendt oversigt over specifikationer for patienternes egenbetaling, hvoraf det fremgår, at du i 2015 har fået udbetalt 63.096 NOK, og i 2016 har du fået udbetalt 210.477 NOK. Ifølge ”utskrift av grunnlag for skatt 2015” har du modtaget nedenstående lønudbetalinger: Løn fra [virksomhed1] 98.400 NOK Løn fra [Norge1] kommune 331.855 NOK Løn fra [Norge1] kommune 35 NOK Løn fra [Norge9] Kommune 1.463 NOK Løn fra [Norge2] kommune 601.235 NOK Løn fra [Norge2] kommune 438 NOK Løn fra [Norge8] politidistrikt 1.515 NOK Anden næringsindtægt til næringsdrivende 73.772 NOK I alt 1.108.713 NOK Det fremgår af ”skatteoppgjør 2015”, at du har betalt skat på 360.851 NOK af din samlede lønindkomst på 1.108.713 NOK. Du har også betalt 8,2% ”trygdeavgift” på 93.275 NOK af din samlede lønindkomst. Der er ikke fremsendt lønsedler fra ovenstående kommuner. Din rådgiver har den 7. juni 2019 fremsendt bemærkninger til forslaget af den 15. april 2019. (…) 3. Ligningsmæssige fradrag ved arbejde udført i Norge 3.1. De faktiske forhold Skattemyndighederne i Norge har fremsendt lægevikaraftaler imellem dig og norske kommuner i indkomstårene 2015 og 2016. Du har været ansat som lægevikar hos [Norge1] kommune fra den 8. juni 2015 til den 31. august 2015. Der er ikke angivet yderligere oplysninger i ansættelseskontrakten. Du har været ansat som lægevikar hos [Norge2] kommune fra den 7. september 2015 til den 31. januar 2016. Der er ikke angivet yderligere oplysninger i ansættelseskontrakten. Du har været ansat som lægevikar hos [Norge5] kommune fra den 1. februar 2016 til den 31. august 2016. Der er ikke angivet yderligere oplysninger i ansættelseskontrakten. Din bopæl i Danmark i perioden fra den 8. juni 2015 og frem til den 19. februar 2016 var [adresse1], [by1]. Der er ikke fremsendt dokumentation for dine rejser imellem Danmark og Norge. (…)” Af Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 om Mutual Agreement Procedure med Norge fremgår bl.a. følgende: ”(…) Afgørelse Kompetent Myndighed i Norge har anført, at det følger af norsk intern ret, at refusion fra folketrygden og patienternes egenbetaling, som udbetales direkte til lægen skal anses for indkomst ved frit erhverv omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da [klager] har opholdt sig i Norge i mere end 183 dage i en 12 måneders periode, som begynder eller slutter i 2015 og 2016, anser Norge, at indkomster er omfattet af artikel 14, stk. 1, litra b. Den Kompetente Myndighed i Norge mener, at i det tilfælde, hvor to stater måtte have forskellig opfat- telse af, hvordan en indkomst skal kvalificeres efter overenskomsten, har kildestaten (i dette tilfælde Norge) ret til at kvalificere indkomsten efter overenskomsten. Norge henviser til kommentarerne i OECD-kommentaren (2017) til artikel 23 A og 23 B. Det er vores opfattelse, at kommentarerne til art. 23 A og 23 B alene omtaler den situation, når over- enskomsten ikke definerer et udtryk. I denne sag handler konflikten om, hvorvidt de pågældende indkomster stammer fra en arbejdsgiver eller fra selvstændig virksomhed. Efter vores opfattelse, klarlægger artikel 15 og kommentarerne hertil, hvornår en indkomst er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Ud fra disse kommentarer vil det modsat kunne udledes, hvornår indkomst er fra selvstændig virksomhed. Efter vores opfattelse er der derfor tale om en konflikt, som skal løses efter overenskomsten med til- hørende kommentarer. Det betyder, at Danmark ikke kan acceptere Norges synspunkt om, at det skal være Norges internret- lige kvalifikation, der i sagen afgør kvalifikationen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dermed har de to lande ikke haft lejlighed til nærmere at drøfte kvalifikationen af indkomsterne efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De Kompetente Myndigheder i Danmark og Norge er derfor enige om, at sagen ikke kan løses. Det betyder, at Danmark anser refusionerne fra folketrygden for omfattet af artikel 19, og patienternes egenbetaling for omfattet af artikel 22. (…)” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for skattepligtig til Danmark af indkomst fra [organisation1] med henholdsvis 170.360 kr. og 59.947 kr. og af indkomst fra patienternes egenbetaling med henholdsvis 51.329 kr. og 41.814 kr. Ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 har Skattestyrelsen givet lempelse efter exemptionsmetoden vedrørende indkomsten fra [organisation1], mens der ikke er givet lempelse efter creditmetoden vedrørende indkomsten fra patienternes egenbetaling. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført: ”Afgørelse: Vi har ændret din skat Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2015-2018. Den 7. juni 2019 har din rådgiver [person6] fremsendt bemærkninger til vores forslag af 15. april 2019. De modtagne bemærkninger til vores forslag er gengivet under afsnit 1.2. Resultatet er, at vi fastholder ændringen af din skattepligtige indkomst som anført nedenfor. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer 2015 Indkomst fra norske kommuner: Du har haft løn fra [Norge1] kommune og [Norge2] kommune, jf. pkt. 2. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønnen som udenlandsk personlig indkomst. Danmark giver et nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske løn, for at undgå at du dobbeltbeskattes. (excemption-nedslag) 761.876 kr. Indkomst fra [organisation1]: Du har haft indkomst fra [organisation1]. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten som personlig indkomst, jf. pkt. 2. D Danmark giver et nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske løn, for at undgå at du dobbeltbeskattes. (excemption-nedslag) 170.360 kr. Indkomst fra patienternes egenbetaling: Du har haft indkomst fra patienternes egenbetaling i Norge. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten som personlig indkomst, jf. pkt. 2 51.329 kr. Fradrag for obligatoriske sociale bidrag jf. pkt. 2. -75.879 kr. Ligningsmæssige fradrag vedrørende arbejdet i Norge Du kan få fradrag for kost og logi samt befordring vedrørende den norske indkomst, hvor du får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -27.802 kr. Du kan få fradrag for kost og logi vedrørende den norske indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -1.295 kr. Du kan få fradrag for befordring vedrørende den norske indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -168 kr. 2016 Indkomst fra norske kommuner Du har haft løn fra [Norge1] kommune, [Norge2] kommune og [Norge5] kommune, jf. pkt. 2. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønnen som udenlandsk personlig indkomst. Danmark giver et nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske løn, for at undgå at du dobbeltbeskattes. (excemption-nedslag) 265.889 kr. Indkomst fra [organisation1] Du har haft indkomst fra [organisation1]. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten som personlig indkomst, jf. pkt. 2. Danmark giver et nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske løn, for at undgå at du dobbeltbeskattes. (excemption-nedslag) 59.947 kr. Indkomst fra patienternes egenbetaling Du har haft indkomst fra patienternes egenbetaling i Norge. Du skal betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten som personlig indkomst, jf. pkt. 2. 41.814 kr. Fradrag for obligatoriske sociale bidrag, jf. pkt. 2. -18.109 kr. Ligningsmæssige fradrag vedrørende arbejdet i Norge Du kan få fradrag for kost og logi samt befordring vedrørende den norske indkomst, hvor du får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -25.491 kr. Du kan få fradrag for kost og logi vedrørende den norske indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -2.882 kr. Du kan få fradrag for befordring vedrørende den norske indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, jf. pkt. 3. -269 kr. Tidligere ansat fra Skattestyrelsen - anden udenlandsk personlig ind-komst (aconto am-bidrag med videre) -200.000 kr. 2017 Du er ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark, jf. pkt. 1. 2018 Du er ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark, jf. pkt. 1. Sagsfremstilling og begrundelse 1. Skattepligtsforhold, skattepligtens udtræden (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ifølge folkeregisteret har du boet i Danmark indtil den 23. oktober 2015. Du udrejste herefter til Norge for at arbejde som læge. Skattestyrelsen lægger derfor denne udrejsedato til grund for din skattepligt. Ved din udrejse til Norge var du fortsat gift med din ægtefælle [person1], men havde ansøgt om separation på tidspunktet for din udrejse. I blev officielt separeret den 23. november 2016, da det er denne dato, der er opført i folkeregisteret. I har dog ikke på noget tidspunkt boet på samme adresse i Danmark siden din indrejse i 2004, hvorfor I ikke anses for at have haft et faktisk samliv. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger fra Folkeregisteret, har I heller ikke været sambeskattet på noget tidspunkt. Inden du udrejste til Norge boede du i en lejebolig med dine tre børn, hvoraf to af dem var mindreårige på daværende tidspunkt, og det tredje var over 18 år. Skattestyrelsen antager derfor, at du fortsat har bolig til rådighed i Danmark, på [adresse1] i [by1], fordi du har mindreårige børn i Danmark, der fortsat bor på samme adresse, hvor du og dine børn havde jeres fælles hjem. Du er dermed fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. [person1] flyttede derefter ind på din tidligere adresse [adresse1] i [by1] den 19. februar 2016, hvor jeres fælles mindreårige børn boede. Da dig og [person1] ikke på noget tidspunkt har boet sammen i Danmark, og derfor ikke har haft et faktisk samliv, antager Skattestyrelsen, at du ikke længere har bolig til rådighed i Danmark, på tidspunktet hvor din ægtefælle flytter ind i lejligheden. Det er derfor først fra den 19. februar 2016, at du ikke længere anses for at have bopæl i Danmark. Skattemæssigt hjemsted fra 23. oktober 2015 til 19. februar 2016 Da du flyttede adresse til Norge i oktober 2015, havde du også bolig til rådighed i Norge, og dermed bopæl i Norge. Du har derfor fra den 23. oktober 2015 og indtil den 19. februar 2016 bopæl både i Danmark og Norge. Det fremgår endvidere af den norske skatteopgørelse for 2016, at du er blevet beskattet som fuldt skattepligtig i Norge. Da du har bopæl i både Norge og Danmark, er du dermed fuldt skattepligtig til to lande. Konflikten ved at to lande anser dig for at være fuldt skattepligtig skal løses efter artikel 4, stk. 2 omhandlende dobbeltdomicil. Henset til, at du i perioden fra 23. oktober 2015 til 19. februar 2016 havde fast bolig til din rådighed i såvel Danmark som Norge, har Skattestyrelsen vurderet, at fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted skal ske på baggrund af en fastlæggelse af, i hvilken af de to stater, hvor du havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser efter artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skattestyrelsen har vurderet, at dine personlige forhold skal vægtes højere end dine økonomiske forhold. Da du flyttede til Norge, boede dine to mindreårige børn [person2] og [person3] og dit 26-årige barn [person4] fortsat i jeres tidligere fælles hjem, som du udrejste fra. Dit fjerde barn [person5] var på daværende tidspunkt 26 år. Hun boede i England, men flyttede tilbage til Danmark i 2016. Du var endvidere ikke officielt separeret fra [person1] på tidspunktet for din udrejse. På baggrund af ovenstående vurderer Skattestyrelsen, at Danmark anses for at være midtpunktet for dine livsinteresser. Du har de stærkeste personlige forbindelser til Danmark i perioden fra den 23. oktober 2015 indtil den 19. februar 2016, da dine børn boede her. Det betyder, at Danmark skal anses som bopælsstat, mens Norge skal anses som kildestat. Det er bopælsstaten, der har retten til at beskatte personens globale indkomst, mens kildestaten (Norge) alene kan beskatte indkomster, der hidrører derfra. Som fuldt skattepligtig og hjemmehørende her i landet, skal samtlige indkomster for 2015 og indtil den 19. februar 2016 medtages ved indkomstopgørelsen i Danmark, også dem fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Skattepligt fra 19. februar 2016 – 31. december 2016 Da din ægtefælle flytter ind på adressen i Danmark, hvor du tidligere havde bopæl, anses du ikke længere for at have bolig til rådighed, og dermed heller ikke bopæl i Danmark. Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 er du derfor ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark. Da du på dette tidspunkt har bolig til rådighed i Norge, anses du derfor for at have bopæl i Norge og dermed være fuldt skattepligtig til Norge. Det er derfor Norge, der har beskatningsretten til dine indkomster fra Norge. Indkomstårene 2017 og 2018 Ifølge folkeregisteret er du fortsat udrejst til Norge. Skattestyrelsen har endvidere modtaget ansættelseskontrakter mellem dig og kommuner i Norge i 2017 og 2018. Skattestyrelsen vurderer, at du i disse år ikke har bopæl i Danmark, hvorfor du ikke længere er fuldt skattepligtig til Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. 2. Indkomster fra Norge (…) Kurs for norsk valuta Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 146 dage, hvilket er perioden fra den 8. juni 2015 til den 30. december 2015. Dagskursen herfor er 81,35 NOK. Se vedlagte bilag 1 for beregningen heraf. Skattestyrelsen omregner ligeledes dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, hvilket er perioden fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. Se vedlagte bilag 2 for beregningen heraf. 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Du har i hele 2015 haft bopæl i Danmark, og har dermed været fuldt skattepligtig til Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. I perioden fra den 23. oktober 2015 og frem til den 19. februar 2016 har du haft bopæl både i Danmark og Norge, og du har derfor været fuldt skattepligtig til to lande. Skattestyrelsen har da vurderet, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket er nærmere beskrevet i afsnit 1.4. Fra den 19. februar 2016 og resten af indkomståret 2016 har du da ikke længere bolig til rådighed i Danmark, hvorfor du ikke længere er fuldt skattepligtig hertil efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da du er fuldt skattepligtig til Danmark frem til den 19. februar 2016, skal du selvangive alle dine indtægter, uanset hvor i verden de stammer fra. Det gælder også selv om du muligvis ikke skal betale dansk skat af den løn, som du har tjent ved at arbejde i Norge. Der kan henvises til statsskattelovens § 4. Du ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark den 19. februar 2016, og har derfor kun været fuldt skattepligtig til Danmark en del af året i 2016. Det følger derfor af personskattelovens § 14, stk. 1, at der skal ske omregning af din skattepligtige indkomst, hvorfor den indkomst, som du har tjent indtil den 19. februar 2016, skal omregnes til et helt års indkomst. Dette betyder, at der skal ske sådan en beregning af din indkomst, som om du fortsat har tjent indkomst i samme størrelsesorden, som hvis du havde været skattepligtig i resten af 2016. I den efterfølgende skatteberegning nedsættes den beregnede helårsskat med et helt års personfradrag. Den beregnede helårsskat bliver herefter nedsat efter forholdet mellem den faktiske indkomst (delårsindkomsten) og den beregnede helårsindkomst. Du er dog berettiget til at fravælge ovenstående omregningsmetode ved ophør af skattepligt efter personskattelovens § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt. Efter denne metode opgøres din skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst for 2016, som om du var skattepligtig for hele året, og dermed medregne de faktiske indkomster du har oppebåret i udlandet i 2016, efter din skattepligt til Danmark ophørte. Den samlede indkomstskat af dette samlede faktiske indkomstbeløb vil herefter nedsættes med det beløb, som forholdsmæssigt falder på den del af din indkomst, som vedrører perioden efter den 28. juni 2016, og dermed den periode hvor du ikke var skattepligtig til Danmark. Efter personskattelovens § 14, stk. 2, 3. pkt. er fristen for at foretage dette omvalg af omregningsmetode senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende kalenderår, 2016. Fristen i nærværende sag udløb derfor som udgangspunkt den 30. juni 2018. Såfremt du måtte ønske omvalg af omregningsmetode, har du imidlertid i medfør af skatteforvaltningslovens § 30 mulighed for at anmode Skattestyrelsen om tilladelse hertil. Anmodningen skal i så fald fremsættes inden 6 måneder efter, at dette forslag og dets ordlyd er kommet til din kundskab Indkomst fra norske kommuner fra 8. juni 2015 til den 19. februar 2016 Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger fra Norge, hvor det fremgår, at du har modtaget løn fra Norge i indkomstårene 2015 og 2016. Ifølge kontroloplysningerne fra den norske skatteetat har du modtaget løn fra følgende kommuner i 2015: [Norge8] politidistrikt på 1.515 NOK, betalt skat på 712 NOK [Norge1] kommune på 138.000 NOK, betalt skat på 0 NOK [Norge1] kommune på 193.855 NOK, betalt skat på 122.632 NOK [Norge1] kommune på 34 NOK [Norge9] kommune på 1.462 NOK, betalt skat på 687 NOK [Norge2] kommune på 437 NOK, betalt skat på 0 kr. [Norge2] kommune på 107.234 NOK, betalt skat på 0 kr. [Norge2] kommune på 494.000 NOK, betalt skat på 241.887 NOK [organisation1] på 286.729 NOK Ifølge den norske årsopgørelse Utskrift av grunnlag for skat for 2015 har du haft indkomst fra kommunerne [Norge1], [Norge9], [Norge2] og [Norge8] politidistrikt i Norge på i alt 936.541 NOK. Indkomsten er beskattet i Norge. Skattestyrelsen anvender beløbet fra den norske årsopgørelse Utskrift av grunnlag for skat for 2015, men beløbene på årsopgørelsen og kontroloplysningerne er i øvrigt ens. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 146 dage, fra den 8. juni 2015 til den 30. december 2015. Dagskursen herfor er 81,35 NOK. 936.541 NOK x omregnes til kurs 81,35 NOK 761.876,00 DKK Ifølge kontroloplysningerne fra den norske skatteetat har du modtaget løn fra følgende kommuner i 2016: [Norge1] kommune på 34.612 NOK [Norge6] kommune på 59.121 NOK [Norge6] kommune på 442.000 NOK, betalt skat på 171.409 NOK [Norge3] kommune på 96 NOK [Norge3] kommune på 11.354 NOK [Norge3] kommune på 50.011 NOK, betalt skat på 24.397 NOK [Norge10] kommune på 38.871 NOK, betalt skat på 15.502 NOK [Norge10] kommune på 666 NOK [Norge9] kommune på 175 NOK [Norge5] kommune på 24.984 NOK, betalt skat på 22.666 NOK [Norge5] kommune på 21.211 NOK [Norge2] kommune på 113 NOK [Norge2] kommune på 38.887 NOK [Norge2] kommune på 130.000 NOK, betalt skat på 69.748 NOK [Norge2] kommune på 72.148 NOK [Norge4] kommune på 94.660 NOK [Norge4] kommune på 514 NOK [Norge4] kommune på 452.498 NOK, betalt skat på 214.411 NOK [Norge2] kommune Det fremgår af din ansættelseskontrakt for [Norge2] kommune, at du er ansat der i perioden fra den 7. september 2015 til den 31. januar 2016. Ifølge den norske årsopgørelse Utskrift av grunnlag for skat for 2016 har du haft indkomst fra [Norge2] kommune på 241.035 NOK. Der er ikke fremlagt yderligere ansættelseskontrakter fra [Norge2] kommune, hvorfor Skattestyrelsen lægger det til grund, at den udbetalte indkomst på 241.035 NOK i 2016 gælder for perioden til slut januar 2016. Det forudsættes at beløbet er inkluderet feriepenge for 2015. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 241.035 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK 199.022,00 DKK [Norge5] kommune Det fremgår af ansættelseskontrakten fra [Norge5] kommune, at du er ansat der i perioden fra den 1. februar 2016 til den 31. august 2016, hvilket er 146 arbejdsdage. Ifølge ansættelseskontrakten er du ansat til en årsindkomst på 682.500 NOK. Ifølge din ansættelsesperiode giver dette en beregnet indkomst for 146 dage på 273.000 NOK. Det fremgår dog af utskrift av grunnlag for skatt, at der alene er modtaget 46.196 NOK fra [Norge5] Kommune for 2016. Du anses derfor ikke for at have arbejdet i hele perioden i [Norge5] Kommune, og det fulde beløb på 46.196 NOK anses derfor for modtaget for den 1. februar 2016 indtil den 19. februar 2016. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 46.196 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK 38.144,00 DKK [Norge1] kommune Du har modtaget 34.612 NOK fra [Norge1] Kommune i 2016. Da du har været ansat ved [Norge1] kommune i 2015, anses det udbetalte beløb på 34.612 NOK for at være udbetalte feriepenge for 2015. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 34.612 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK 28.579,00 DKK [Norge9] kommune Du har modtaget 175 NOK fra [Norge9] kommune i 2016. Du har været ansat ved [Norge9] kommune i 2015, hvorfor det udbetalte beløb anses for at være udbetalte feriepenge for 2015. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 175 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK 144,00 DKK [Norge6] kommune Denne indkomst er optjent for perioden fra september 2016 til januar 2017, efter skattepligten til Danmark er ophævet. [Norge3] kommune Denne indkomst er optjent for perioden fra april 2016 og februar 2017 til maj 2017, efter skattepligten til Danmark er ophævet. [Norge10] kommune Denne indkomst er optjent for perioden fra juni til august 2016, efter skattepligten til Danmark er ophævet. [Norge4] kommune Denne indkomst er optjent for perioden fra april til september 2016, efter skattepligten til Danmark er ophævet. Samlede indkomster Ovenstående indkomster som du har tjent ved at arbejde som lægevikar i Norge er skattepligtig personlig indkomst i Danmark, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1. Beløbet udgør i alt 265.889 kr. Landsskatteretten har i afgørelsen SKM 2004.443 LSR afgjort, at en læges indtægt ved arbejde som lægevikar i Norge var lønindtægt omfattet af den nordiske DBO artikel 19 for den del af indtægten, der bestod af løn fra kommuner mv. I den nordiske DBO artikel 19 står der, at det kun er Norge, der kan beskatte løn eller andet lignende vederlag, som du har fået udbetalt af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge, for arbejde du har udført i Norge. Det fremgår af din ansættelseskontrakt med [Norge1] kommune, at du er direkte ansat af kommunen i perioden fra den 8. juni 2015 til den 31. august 2015. Endvidere fremgår det også af din lægevikaraftale med [Norge2] kommune, at du er direkte ansat af kommunen i perioden fra den 7. september 2015 til den 31. januar 2016. I 2016 har du været direkte ansat af [Norge5] kommune i perioden fra den 1. februar 2016 til den 31. august 2016. Du har udført arbejdet i Norge, og det er derfor Norge, der har beskatningsretten til indkomsterne efter artikel 19 i den nordiske DBO, da du har fået udbetalt løn fra offentlige arbejdsgivere. Du er dog fuldt skattepligtig i Danmark, og du skal derfor selvangive indkomsten i både Danmark og Norge. For at undgå at du kommer til at betale skat af indkomsten i både Danmark og Norge, giver Danmark et nedslag i den danske skat med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, (excemption nedslag), jf. artikel 25, stk. 1, litra b i den nordiske DBO. Der skal endvidere betales arbejdsmarkedsbidrag af indkomsterne, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2. I 2015 skal der selvangives 761.876 DKK som udenlandsk personlig indkomst. I 2016 skal der selvangives 265.889 DKK som udenlandsk personlig indkomst. Indkomst fra [organisation1] Ifølge kontroloplysningerne har du i 2015 haft en indkomst på 286.729 NOK fra [organisation1]. Den norske skatteetat har fremsendt en samleregning fra [organisation1], hvor det fremgår, at du samlet set har modtaget refusioner fra [organisation1] på i alt 209.416 NOK. Skattestyrelsen tager udgangspunkt i oplysningen der er anført på samleregningen, hvilket er de 209.416 NOK. Skattestyrelsen omregner beløbet efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 146 dage, fra den 8. juni 2015 til den 30. december 2015. Dagskursen herfor er 81,35 NOK. 209.416 NOK x omregnes til kurs 81,35 NOK 170.360,00 DKK Indkomsten er ikke beskattet i Norge, da denne ikke figurerer på den norske årsopgørelse og udskrift af grundlag for skat. I 2016 har du haft en samlet indkomst på 529.999 NOK fra [organisation1], hvilket fremgår af samleregningen, som den norske skatteetat har fremsendt. Du skal da beskattes for perioden fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016, hvorfor der skal ske en forholdsmæssig fordeling for beskatningen af denne indkomst. Skattestyrelsen omregner dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 529.999 NOK / 365 dage x 50 skattepligtige dage 72.602,00 NOK 72.602 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK 59.947,00 DKK Indkomsten er ligeledes ikke beskattet i Norge, da denne ikke figurerer på den norske årsopgørelse og udskrift af grundlag for skat. Indkomsterne, du har tjent som lægevikar i Norge i 2015 og 2016 er skattepligtig personlig indkomst, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1. Det fremgår af ansættelseskontrakten med [Norge1] kommune, at du er ansat der som lægevikar med 37,5 timer pr. uge, hos [Norge2] kommune er du også ansat med 37,5 timer pr. uge. Det fremgår ikke af din ansættelseskontrakt med [Norge5] kommune, hvor mange timer du er ansat som lægevikar der. Skattestyrelsen vurderer, at du er ansat hos henholdsvis [Norge1] kommune, [Norge2] kommune og [Norge5] kommune. Indkomsten fra [organisation1] betragter Skattestyrelsen som en integreret del af indkomsten som lægevikar i Norge, hvorfor du derfor anses som lønmodtager. Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering af de faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven afsnit B.3.1.1, at dit arbejde som lægevikar i Norge er udøvet som led i et ansættelsesforhold. Indkomsten vil således skulle anses for personligt vederlag i et offentligt ansættelsesforhold og derved være omfattet af artikel 19 i den nordiske DBO. Det er angivet i artikel 19 i den nordiske DBO, at det kun er Norge, der kan beskatte løn eller andet lignende vederlag, som du har fået udbetalt af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde, som du har udført i Norge. Efter de norske interne regler anser Norge indkomst fra [organisation1] som indkomst fra frit erhverv. Indkomsten er derfor omfattet af artikel 14 i den nordiske DBO. Det står i den norske Lignings ABC Utland – bosatt/hjemmehørende i utlandet, afsnit 4.1.5. Ifølge artikel 14 i den nordiske DBO, skal du betale skat i Danmark i de tilfælde, hvor: Du er hjemmehørende i Danmark og Du ikke har et fast sted i Norge, hvorfra du driver frit erhverv eller Du har opholdt dig i Norge i mindre end 183 dage indenfor en 12 måneders periode Norge har ifølge Skattestyrelsens oplysninger ikke beskattet din indkomst som lægevikar fra [organisation1]. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at Norge ikke finder, at de efter de norske interne regler kan beskatte indkomsten. Du har oplyst, at du begyndte at arbejde i Norge fra den 5. maj 2015. Din ansættelseskontrakt med [Norge1] kommune er den tidligste ansættelseskontrakt i Norge, hvoraf det fremgår, at du blev ansat der fra den 8. juni 2015. Skattestyrelsen lægger derfor datoen den 8. juni 2015 til grund for hvor mange dage, du har opholdt dig i Norge. Din efterfølgende ansættelseskontrakt ved [Norge2] kommune dokumenterer, at du har opholdt dig i Norge resten af 2015. Du har derfor opholdt dig i Norge i 205 dage for at arbejde som lægevikar indenfor en 12 måneders periode. Da du har opholdt dig i Norge i mere end 183 dage indenfor en 12 måneders periode, er du omfattet af undtagelsesbestemmelsen i artikel 14, stk. 1, litra b. Norge har derfor beskatningsretten til indkomsten fra [organisation1]. Du er dog fuldt skattepligtig i Danmark indtil den 19. februar 2016, og du skal derfor selvangive indkomsten i både Danmark og Norge. For at undgå at du kommer til at betale skat af indkomsten i både Danmark og Norge, giver Danmark et nedslag i den danske skat med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, (excemption nedslag), jf. artikel 25, stk. 1, litra b i den nordiske DBO. Der skal endvidere betales arbejdsmarkedsbidrag af indkomsterne, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2. I 2015 skal du selvangive 170.360 DKK som personlig indkomst. I 2016 skal du selvangive 56.950 DKK som personlig indkomst. Indkomst fra patienternes egenbetaling Der er fremsendt to specificerede opgørelser fra [organisation1] for indkomstårene 2015 og 2016. Det fremgår heraf, at du har modtaget en indkomst fra patienternes egenbetaling på 63.096 NOK i 2015 og 210.477 NOK i 2016. Ifølge ”utskrift av grunnlag for skatt 2015” er du i Norge blevet beskattet af ”annen næring” på 73.772 NOK. Ifølge ”utskrift av grunnlag for skatt 2016” er du i Norge blevet beskattet af ”annen næring” på 345.778 NOK. Da der er fremsendt dokumentation for, at din indkomst fra patienternes egenbetaling er højere i 2015 og 2016 end angivet på ”utskrift av grunnlag for skat”, vil det være disse beløb, der lægges til grund for beskatningen. Skattestyrelsen omregner beløbet efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 146 dage, fra den 8. juni 2015 til den 30. december 2015. Dagskursen herfor er 81,35 NOK Det fremgår af opgørelsen for 2015, at du har fået udbetalt patienternes egenbetaling fra den 6. oktober 2015 frem til den 31. december 2015. Beløbet herfor er 63.096 NOK som omregnes til kurs 81,35 NOK. Du er derfor skattepligtig af 51.329 DKK i 2015. I 2016 omregner Skattestyrelsen dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. Det fremgår af opgørelsen for 2016 hvad du har fået udbetalt fra patienternes egenbetaling fra perioden den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Beløbet herfor er i alt 50.641 NOK. Dette skal omregnes til kurs 82,57 NOK. Du er derfor skattepligtig af 41.814 DKK i 2016. Indkomsten fra patienternes egenbetaling som du har tjent som lægevikar i Norge er skattepligtig personlig indkomst i Danmark, jf. statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1. I henhold til afgørelsen i SKM.2004.443.LSR er en læges indtægt fra patienternes egenbetaling ved arbejde som lægevikar i Norge en anden indtægt, som er omfattet af reglerne i artikel 22 i den nordiske DBO. I artikel 22, stk. 1 i den nordiske DBO står der, at i det tilfælde du er hjemmehørende i Danmark, så er det kun Danmark, der kan beskatte denne indkomst. Du er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende i Danmark, jf. afsnit 1 øverst i forslaget vedrørende din skattepligt. Indkomst fra patienternes egenbetaling er omfattet af artikel 22 i den nordiske DBO, og da du er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende her, betyder det, at du skal betale skat af indkomsten fra patienternes egenbetaling til Danmark. Det følger endvidere af reglerne i kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, statsskatteloven § 4, litra c og SKM 2004.443 LSR. I 2015 skal du selvangive 51.329 DKK som personlig indkomst. I 2016 skal du selvangive 41.814 DKK som personlig indkomst. Fradrag for obligatorisk social sikring Under dit ansættelsesforholdet i Norge har du ikke samtidig haft fast ansættelse i Danmark, hvorfor Skattestyrelsen har forudsat, at Udbetaling Danmark har anset dig for værende omfattet af de sociale forordninger i Norge og som følge heraf, skal du betale social sikring til Norge. Obligatoriske udenlandske sociale bidrag er fradragsberettiget ved opgørelsen af indkomsten i Danmark i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 8 M. Det fremgår af den fremsendte ”skatteoppjør” for henholdsvis 2015 og 2016, at du har betalt ”trygdeavgift” på i alt 93.275 NOK i 2015 og i alt 160.103 NOK i 2016. Skattestyrelsen omregner beløbet efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 146 dage, fra den 8. juni 2015 til den 30. december 2015. Dagskursen herfor er 81,35 NOK 2015: 93.275 NOK betalt trygdeavgift omregnes til kurs 81,35 NOK = 75.879,00 DKK I 2016 omregner Skattestyrelsen dine indkomster efter gennemsnit af Nationalbankens dagskurs for din arbejdsperiode på 33 dage, fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Dagskursen herfor er 82,57 NOK. 2016: 160.103 NOK / 365 x 50 skattepligtige dage = 21.932,00 NOK 21.932 NOK omregnes til kurs 82,57 NOK = 18.109,00 DKK I 2015 er dit fradrag for egen indbetaling af social sikring til Norge er dermed 75.879 DKK. I 2016 er dit fradrag for egen indbetaling af social sikring til Norge er dermed 18.109 DKK. 2.4.4. Skattestyrelsens supplerende bemærkninger til rådgivers bemærkninger til forslaget Din rådgiver har fremsat bemærkninger til forslaget vedrørende nedenstående indkomsttyper, hvorfor disse opdeles og kommenteres hver for sig. Indkomst fra norske kommuner Rådgivers bemærkninger forstås således, at den samlede lønindkomst er 1.133.341 NOK, men ifølge ”Skatteoppgjør 2015” fra 27. oktober 2016 samt ”Utskrift av grunnlag for skatt 2015” fra 19. december 2018, er den samlede lønindkomst på 1.108.812 NOK. Dette inkluderer lønnen fra [virksomhed1], de norske kommuner og ”annen næring”. Indkomsten fra [virksomhed1] på 87.175 DKK er allerede selvangivet korrekt som anden udenlandsk personlig indkomst for dansk arbejdsgiver i den danske selvangivelse for indkomståret 2015 med excemption nedslag. Da der er givet excemption nedslag er der ikke sket dobbeltbeskatning af indkomsten, og denne er heller ikke medtaget i forslaget af den 15. april 2019. Indkomsten fra de norske kommuner er i henhold til ”Utskrift av grunnlag for skat 2015” på i alt 936.541 NOK, hvilken er omregnet efter kurs 83,43 NOK til 761.876 DKK. Da du er fuldt skattepligtig i Danmark, skal du selvangive indkomsten i både Danmark og Norge, men Danmark giver et nedslag i den danske skat med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, hvilket er excemption nedslag, jf. artikel 25, stk. 1, litra b i den nordiske DBO. Indkomst fra [organisation1] De norske skattemyndigheder har fremsendt en samleregning fra [organisation1], hvoraf det fremgår, at du har modtaget refusioner på i alt 209.416 NOK i 2015. I 2016 har du fået refusioner på i alt 529.999 NOK. Ifølge ”Skatteoppgjør 2015” er du blevet beskattet af 73.772 NOK som ”annen næring”, hvilket er [organisation1] indkomst. Dette beløb er indeholdt i beløbet på 209.416 NOK, som fremgår af samleregningen fra [organisation1]. Ifølge ”Skatteoppjgør 2016” er du blevet beskattet af 345.778 NOK som ”annen næring”/HELFO indkomst. Dette beløb er indeholdt i beløbet på 529.999 NOK, som fremgår af samleregningen fra [organisation1]. Din rådgiver har henvist til afgørelsen SKM.2015.24.HR. I denne dom henviser Højesteret til SKM.2009.809.LSR, hvor det anføres, at Danmark anser indkomst fra [organisation1] for at være omfattet af artikel 19 offentlige hverv i den nordiske DBO, og dermed beskatning til kildelandet. Norge anser dog indkomsten for at være omfattet af artikel 14 frit erhverv og dermed beskatning til bopælslandet, hvis pågældende har opholdt sig i kildelandet under 183 dage. Højesteret fastholder dermed i SKM.2015.24.HR vurderingen af [organisation1] indkomsten og understøtter praksis i SKM.2009.809.LSR. I vores forslag af den 15. april 2019 har vi anført, at du har opholdt dig i Norge i mere end 183 dage indenfor en 12 måneders periode, hvorfor Norge er tillagt beskatningsretten til indkomsten fra [organisation1], jf. artikel 14, stk. 1, litra b i den nordiske DBO i 2015 og 2016. Da du er fuld skattepligtig til Danmark indtil den 19. februar 2016, skal du selvangive indkomsten både i Danmark og Norge. For at undgå at du kommer til at betale skat af indkomsten i både Danmark og Norge, giver Danmark et nedslag i den danske skat med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, hvilket er excemption nedslag, jf. artikel 25, stk. 1, litra b i den nordiske DBO. Dette er endvidere anført i forslaget af den 15. april 2019. Skattestyrelsen skal hermed oplyse, at vi vil give skatteettaten i Norge meddelelse om, at Norge har beskatningsretten til det fulde beløb på 209.416 NOK vedrørende [organisation1] i 2015, hvilken er opgjort som ”annen næring” på ”Skatteoppgjør 2015”. For 2016 har Norge endvidere beskatningsretten til det fulde beløb på 529.999 NOK. Indkomst fra patienternes egenbetaling Ifølge det fremsendte materiale fra de norske skattemyndigheder, har du i 2015 fået udbetalt 63.096 NOK fra patienternes egenbetaling. Der figurerer ikke et beløb på ”Skatteoppgjør 2015”, der kan være patienternes egenbetaling, hvorfor du ikke har dokumenteret, at der er betalt skat heraf. Din rådgiver har i indsigelserne anført, at du i 2015 har modtaget 1.694 NOK fra patienternes egenbetaling, dog uden at fremsende dokumentation herfor. Din rådgiver henviser til afgørelsen SKM.2015.24.HR. Dommen henviser igen til SKM.2009.809.LSR, hvorefter patienternes egenbetaling er omfattet af artikel 22 i den nordiske DBO, hvilke Danmark har beskatningsretten til. Højesteret tiltræder derfor den praksis, hvorefter beskatningsretten til patienternes egenbetaling er tillagt bopælslandet. Du har ikke dokumenteret, hvad du har modtaget i patienternes egenbetaling, og ej heller, at der er betalt skat heraf. Der er endvidere en væsentlig difference på beløbet fra de norske skattemyndigheder på 63.096 NOK og beløbet på 1.694 NOK, som din rådgiver oplyser, at du har modtaget som patienternes egenbetaling. Skattestyrelsen fastholder derfor at anvende beløbet på de 63.096 NOK til beregning af beskatning af patienternes egenbetaling i 2015. Ifølge materiale fra de norske skattemyndigheder er beløbet på patienternes egenbetaling i 2016 på 210.477 NOK, dog anfører din rådgiver, at du i hele 2016 har modtaget 13.153 NOK uden at dokumentere dette. Der er endog væsentlig forskel på beløbet fra de norske skattemyndigheder på 210.477 NOK i forhold til beløbet på 13.153 NOK, som ikke kan dokumenteres er patienternes egenbetaling. Skattestyrelsen fastholder derfor at anvende beløbet på de 210.477 NOK til beregning af beskatning af patienternes egenbetaling i 2016. Beløbet bliver dog fordelt på din skattepligtige periode fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016, hvilken er 50 dage ud af 365 dage. Vedrørende din rådgiver bemærkninger om MAP-vejledning, anvendes disse aftaler alene, når der sker dobbeltbeskatning. Under henvisning til ovenstående er der ikke sket dobbeltbeskatning i din sag, da der er givet excemption-nedslag i skatteberegningen på indkomsterne fra de norske kommuner og [organisation1]. Indkomsten fra patienternes egenbetaling er indtil nu hverken beskattet i Norge eller Danmark. Ifølge vores begrundelse ovenfor vedrørende retspraksis om patienternes egenbetaling er bopælslandet berettiget til at beskatte denne indkomst. 3. Ligningsmæssige fradrag ved arbejde udført i Norge (…) 3.4. Skattestyrelsens bemærkninger Kost og logi, ligningslovens § 9 A For at få fradrag efter ligningslovens § 9 A skal du opfylde følgende betingelser: Din ansættelse er af midlertidig karakter Du har ikke haft mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem denne og dit midlertidige arbejdssted Udgifter til kost og logi ikke er betalt af arbejdsgiveren Det fremgår af dine ansættelseskontrakter, at du været tidsbegrænset ansat ved [Norge2] kommune, [Norge1] kommune og [Norge5] kommune. Afstanden mellem din sædvanlige bopæl i Danmark i [by1] og [Norge1] kommune er 1.780 km, mellem din danske bopæl og [Norge2] kommune er 1.345 km, og din danske bopæl og [Norge5] kommune er 2.300 km. Det er ikke anført i dine ansættelseskontrakter, at din arbejdsgiver afholder dine kost- og logiomkostninger. På baggrund heraf anser Skattestyrelsen dig for at være omfattet af reglerne for fradrag for kost og logi i ligningslovens § 9 A. I 2015 kan der godkendes fradrag for kost med 471 kr. og 202 kr. for logi pr. hele rejsedøgn i for en periode på i alt 213 dage, da det er fra den 8. juni 2015 til den 31. december 2015. Du kan vælge imellem fradrag for faktiske udgifter til husleje eller fradrag efter statens takster. Det står nærmere beskrevet i SKM2014.854 om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter mv., gældende for 2015. Der er ikke fremsendt oplysning om huslejens størrelse, hvorfor statens takster vil blive anvendt til at beregne dit fradrag for kost og logi. Fradraget kan beregnes således: Kost i 213 døgn af 471 kr. 100.323,00 DKK Logi i 213 dage af 202 kr. 43.026,00 DKK I alt 143.349,00 DKK Der kan maksimalt fratrækkes 25.900 kr. i 2015, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7 og SKM.2014.854.SKAT. Skattestyrelsen kan da derfor godkende fradrag for kost og logi for 2015 med 25.900 kr. I 2016 kan der godkendes fradrag for kost med 477 kr. og 205 kr. for logi pr. hele rejsedøgn for en periode på 50 dage, da det er fra den 1. januar 2016 til den 19. februar 2016. Du kan vælge imellem fradrag for faktiske udgifter til husleje eller fradrag efter statens takster. Det står nærmere beskrevet i SKM.2015.782.SKAT om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter mv., gældende for 2016. Fradraget kan beregnes således: Kost i 50 døgn af 477 kr. 23.850,00 DKK Logi i 50 dage af 205 kr. 10.250,00 DKK I alt 34.100,00 DKK Der kan maksimalt fratrækkes 26.200 kr. i 2016, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7 og SKM.2015.782. SKAT. Skattestyrelsen kan da derfor godkende fradrag for kost og logi for 2016 med 26.200 kr. Befordring Du kan få befordring mellem din sædvanlige bopæl i Danmark og dit arbejdssted i Norge efter reglerne i ligningslovens § 9 C. I 2015 kan du få et fradrag på 2,05 kr. pr. km for 96 km og 1,03 øre pr. km for de km, der overstiger 120 km. Du får ikke fradrag for de første 24 km. I 2016 kan du få et fradrag på 1,99 kr. pr. km for 96 km og 1 kr. pr. km for de km, der overstiger 120 km. Fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen medfører, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.A. 4.3.3.2. Hvis du på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed må anvende færgetransport, ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradraget for den del af strækningen, som fradrag for faktiske udgifter til færge eller rutefly mod dokumentation. Skattestyrelsen har ingen dokumentation for dine faktiske udgifter, som eksempelvis fly. Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3 indrømmes dit befordringsfradrag skønsmæssigt, da du ikke har fremsendt dokumentation herfor. Befordring til og fra [Norge1] kommune: Ifølge Google Maps er der tur/retur 1.780 km fra din sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Beregningen af dit befordringsfradrag er således 0 km - 24 km 0,00 DKK 25 km -120 km er 2,05 kr. pr. km 96 km X 2,05 kr. 197,00 DKK 120 km -1.780 km er 1,03 kr. pr. km 1.660 km X 1,03 kr. 1.710,00 DKK I alt 1.907,00 DKK Du har ikke oplyst hvor ofte du har rejst frem og tilbage imellem Danmark og [Norge1] i 2015 og 2016. Du har dog været ansat ved [Norge1] kommune fra den 8. juni 2015 til den 31. august 2016, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at du har rejst én gang til Norge og én gang tilbage til Danmark. Efter ligningslovens § 9 C kan du få fradrag for 1 rejse tur/retur på 1.907 kr. Befordring til og fra [Norge2] kommune: Ifølge Google Maps er der tur/retur 1.345 km fra din sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Beregningen af dit befordringsfradrag er således 0 km - 24 km 0,00 DKK 25 km - 120 km er 2,05 kr. pr. km 96 km X 2,05 kr. 197,00 DKK 120 km - 1.345 km er 1,03 kr. pr. km 1.225 km X 1,03 kr. 1.261,00 DKK I alt 1.458,00 DKK Du har ikke oplyst hvor ofte du har rejst frem og tilbage imellem Danmark og [Norge2] i 2015 og 2016. Du har dog været ansat ved [Norge2] kommune fra den 7. september 2015 til den 31. januar 2016, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at du har rejst én gang til Norge og én gang tilbage til Danmark. Efter ligningslovens § 9 C kan du få fradrag for 1 rejse tur/retur på 1.458 kr. Befordring til og fra [Norge5] kommune: Ifølge Google Maps er der tur/retur 2.300 km fra din sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Beregningen af dit befordringsfradrag er således 0 km - 24 km 0,00 DKK 25 km - 120 km er 2,05 kr. pr. km 96 km X 2,05 kr. 197,00 DKK 120 km - 2.300 km er 1,03 kr. pr. km 2.180 km X 1,03 kr. 2.245,00 DKK I alt 2.442,00 DKK Du har ikke oplyst hvor ofte du har rejst frem og tilbage imellem Danmark og [Norge5] i 2016. Du har dog været ansat ved [Norge5] kommune fra den 1. februar 2016 til den 31. august 2016, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at du har rejst én gang til Norge og én gang tilbage til Danmark. Efter ligningslovens § 9 C kan du få fradrag for 1 rejse tur/retur på 2.442 kr. Fradragsfordeling For at vi kan beregne det rigtige nedslag, du skal have i skatten, skal der ske en fordeling af dine fradrag vedrørende dit arbejde i Norge mellem den del af din indkomst herfra, hvor du får nedslag i skatten og den del, hvor du ikke får nedslag i skatten. Der kan henvises til reglerne i ligningslovens § 33 F og i Juridisk Vejledning afsnit C.F.2.3. Indkomst hvor du ikke får nedslag i skatten er fra patienternes egenbetaling 2015: indkomsten er 51.329 DKK 2016: indkomsten er 41.814 DKK Indkomst hvor du får nedslag i skatten er [organisation1] 2015: indkomsten er 170.360 DKK 2016: indkomsten er 59.947 DKK Løn fra norske kommuner 2015: indkomsten er 761.876 DKK 2016: indkomsten er 265.889 DKK Den samlede udenlandske indkomst i 2015 er: 983.565 DKK Den samlede udenlandske indkomst i 2016 er: 367.650 DKK Dit fradrag for kost og logi i 2015 er: 25.900 DKK Dit fradrag for befordring i 2015 er: 3.365 DKK Dit fradrag for kost og logi i 2016 er: 26.200 DKK Dit fradrag for befordring i 2016 er: 2.442 DKK Fordeling af fradragene, fordelingsprocenten: 2015: Indkomst uden nedslag i skatten 51.329 DKK Samlede udenlandske indkomst 983.565 DKK X 100 = 5% Indkomst med nedslag i skatten 932.236 DKK Samlede udenlandske indkomst 983.565 DKK X 100 = 95% Fordeling af kost og logi fradrag Fradrag for indkomst uden nedslag 5% af 25.900 DKK = 1.295 DKK Fradrag for indkomst med nedslag 95% af 25.900 DKK =24.605 DKK Fordeling af befordringsfradrag Fradrag for indkomst uden nedslag 5% af 3.365 DKK = 168 DKK Fradrag for indkomst med nedslag 95% af 3.365 DKK = 3.197 DKK 2016: Indkomst uden nedslag i skatten 41.814 DKK Samlede udenlandske indkomst 367.650 DKK X 100 = 11% Indkomst med nedslag i skatten 325.836 DKK Samlede udenlandske indkomst 367.650 DKK X 100 = 89% Fordeling af kost og logi fradrag Fradrag for indkomst uden nedslag 11% af 26.200 = 2.882 DKK Fradrag for indkomst med nedslag 89% af 26.200 =23.318 DKK Fordeling af befordringsfradrag Fradrag for indkomst uden nedslag 11% af 2.442 = 269 DKK Fradrag for indkomst med nedslag 89% af 2.442 = 2.173 DKK Konklusionen er herefter, I 2015 kan du få fradrag for kost og logi for den del af din indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 1.295 DKK. Du kan i 2015 endvidere få fradrag for befordring for den del af din indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 168 DKK. I 2015 kan du også få fradrag for befordring samt kost og logi for den del af din indkomst, hvor du får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 27.802 DKK (24.605 + 3.197). I 2016 kan du få fradrag for kost og logi for den del af din indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 2.882 DKK. Du kan i 2016 også få fradrag for befordring den del af din indkomst, hvor du ikke får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 269 DKK. I 2016 kan du få fradrag for befordring samt kost og logi for den del af din indkomst, hvor du får nedslag i skatten, hvorefter fradraget er 25.491 DKK (23.318 + 2.173). Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger til forslaget af den 15. april 2019 inden fristen på forslaget udløb den 17. juni 2019, hvorfor ændringerne fastholdes i overensstemmelse med vores forslag af den 15. april 2019. Øvrige punkter Indkomståret 2016 fra den 19. februar 2016 behandles ikke yderligere, da du ikke længere var fuldt skattepligtig til Danmark fra den dato. I indkomstårene 2017 og 2018 er du ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor disse ikke behandles. (…)”. Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. august 2019 udtalt følgende: ”(…) Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Oplysningerne er desuden behandlet under afgørelsens afsnit 2.4. Repræsentantens påstand om ugyldighed Vi har følgende kommentarer til klagers påstand om ugyldighed grundet manglende overholdelse af officialprincippet: Som en del af sagsbehandlingen har vi indhentet alle relevante oplysninger og dokumenter fra de norske skattemyndigheder for at inddrage dette i sagen. Der blev tilsendt materiale fra klagers repræsentant efter fremsendelse af forslag til klager. Dette materiale er også inddraget i behandlingen af sagen. Vi har indhentet al materiale for at sørge for, at sagen blev tilstrækkeligt oplyst, så vi kunne træffe en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Repræsentantens påstand om excemption nedslag for indkomst fra patienternes egenbetaling og [organisation1] og dobbeltbeskatning Repræsentant anfører følgende: Vi anfører at jf. styresignalet fra Højesteret i SKM2015.24.HR, at indkomsten fra [organisation1] og patientejendele for 2015 & 2016 kvalificeres som lønindkomst jf. artikel 19, stk. 1 og derfor lignes vha. excemption. Det er anført i afgørelsens punkt 2.4.4., at Norge har beskatningsretten til [organisation1] indkomsterne både i årene 2015 og 2016. Disse skal dog medtages på den danske selvangivelse for indkomstårene, men der gives da et excemption-nedslag for at undgå, at klager kommer til at betale skat af indkomsten i både Danmark og Norge. Repræsentant anfører herudover følgende: Der er i afgørelsen fra CEBIS 04.07 2019 ikke taget højde for den betalte skat af [organisation1] og patientejendele. Der er derfor ulovlig dobbeltbeskatning. Det er anført i afgørelsens punkt 2.4.4., at beskatningsretten til disse indkomsterne er tildelt bopælslandet, og Danmark har derfor beskatningsretten hertil. Der er ikke sket beskatning af indkomsterne fra patienternes egenbetaling i Norge, og der er derfor slet ikke tale om dobbeltbeskatning. Vi har ved skrivelse af den 9. august 2019 anført, at Norge har beskatningsretten til [organisation1] indkomsterne, og Danmark giver et excemption-nedslag på disse indkomster. Endvidere er det angivet, at der foreligger en situation, hvor der ikke er sket beskatning af indkomsterne fra patienternes egenbetaling, da Danmark har beskatningsretten til disse, og Norge ikke har beskattet disse. Der foreligger dermed ikke dobbeltbeskatning. (…) Aktindsigt Der er givet aktindsigt i sagens dokumenter den 24. juli 2019. (…)”. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at Norge i indkomstårene 2015 og 2016 er tillagt beskatningsretten til indkomsten fra [organisation1] og til indkomsten fra patienternes egenbetaling, jf. henholdsvis artikel 19 og artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at lønindkomsten i perioden fra 1. januar til 19. februar 2016 opgøres til 161.203 kr., at indkomsten fra [organisation1] og indkomsten fra patienternes egenbetaling i indkomstårene 2015 og 2016 opgøres til i alt henholdsvis 61.456 kr. og 36.976 kr., og at der ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 skal gives lempelse for betalt skat og betalt trygde i Norge efter exemptionsmetoden. Såfremt patienternes egenbetaling i indkomstårene 2015 og 2016 kvalificeres som omfattet af artikel 22 og ikke af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har repræsentanten subsidiært nedlagt påstand om, at der ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 skal gives creditlempelse for betalt skat i Norge, og at der ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 2015 og 2016 skal gives fradrag for obligatorisk betalt social sikring i Norge med henholdsvis 77.703 kr. og 128.366 kr. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 4. juli 2019 er ugyldig. Til støtte for påstandene har repræsentanten i klagen af 16. august 2019 bl.a. anført: ”Anførsel; der er for 2015 & 2016 sket dobbeltbeskatning af læges [organisation1] og patientejendele i Danmark, indkomsterne er beskattede i Norge, lægen er nægtet en MAP-vejledning af Skattestyrelsen i Danmark og vejledningspligten er tilsidesat. Vi anfører at der ved en gennemgang af årene, er godtgjort at beløbene er fuld beskattet i Norge. Jf. nedenstående gennemgang og dokumentation. Sekundært anfører vi at jf. officialprincippet og helhedsvurdering af sagsbehandlingen, samt det materiale, som er lagt til grund for beregningerne, i sagen, er afgørelsen af 04.07 2019 ugyldig. Sagens oplysning; [klager] er læge og har i den forbindelse i indkomstårene 2015 & 2016 arbejdet i Norge som lægevikar både som arbejdsudlejet på dansk kontrakt, samt hovedsageligt som offentligt ansat lønmodtager i forskellige norske kommune. I forbindelse med et kontroltjek fra Skattestyrelsen, viser det sig at [klager] ikke udfyldt hendes danske selvangivelser for årene 2015-2016 korrekt og der bliver derfor sat en sagsbehandler på opgaven, der udarbejder en indstilling og forslag til hvordan årsopgørelserne for 2015 & 2016, skal korrigeres. Jeg sagfører og cand.merc.aud. [person6] bliver i den forbindelse hyret da jeg er specialist i dansk norske skatteforhold, anvendelse af den Nordiske DBO og i særdeleshed kompetent mht. den skattemæssige kvalifikation af lægers indkomster fra Norge, som der qua bl.a. tidligere dansk højesteretsdom, har været en del polemik omkring. Det konstateres ved gennemgang af forslaget fra Skattestyrelsen af det i særdeleshed er mangelfuldt og regelværket er anvendt helt forkert og slutteligt også vil afstedkomme en ulovlig dobbeltbeskatning af lægens [organisation1]-indkomster og patientejendele. Som i forslaget er opgjort helt forkert og behandlet i strid med tidligere Højesteretsdommen på området, samt den grundlæggende funktion af den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomsts primære funktion; nemlig at undgå dobbeltbeskatning af indkomster mellem de Nordiske Lande. Sagsbehandler kontaktes telefonisk og vi får udsættelse med indlevering af vores svarskrift. Svarskrift indsendes indenfor den første frist og gennemgår minutiøst præmisserne i Højesteretsdommen og hvordan de bør anvendes i denne sags sammenhæng, samt dokumenterer til fulde at, såfremt det mangelfulde forslag gennemføres, vil det afstedkomme en ulovlig dobbeltbeskatning, samt være i strid med den tidligere danske Højesteretsdom om den skattemæssig kvalifikation af lægers [organisation1] og patientejendele fra Norge. Vi gør opmærksom på at forslaget er ugyldigt i sin helhed i vores svarskrift; ”Da tilsendte forslag er særdeles mangelfuldt og gennemgående hviler på et meget forkert juridisk og tvivlsomt fagligt grundlag, forkaster vi i helhed forslaget j.nr.[sag1] med undtagelse af datoen den 19.02 2016, som jeg har taget udgangspunkt i for skattemæssig migration. I stedet beder vi om at der selvangives som gennemgået jf. argumentation og beregning i tilsendte.” Vi beder i svarskriftet eksplicit om at der tilgår en MAP-vejledning, hvis dobbeltbeskatningen fastholdes. Vi har som dokumentation for [organisation1] og patientejendele modtaget i 2015 & 2016, medsendt og sammenregnet alle udbetalinger direkte til lægen fra [organisation1] i svarskriftet. Sagsbehandler tilsidesætter dog vores svarskrift fuldstændigt og gennemfører jf. officialprincippet en ugyldig afgørelse af 04.07 2019. Vi nægtes en MAP-vejledning, som vi er berettiget til når Danmark fuldt beskatter indkomst allerede fuldt beskattet i Norge. Således konstanternes de facto at betingelserne for en MAP-sag jf. artikel 28, er tilstede, når dobbeltbeskatning er gennemført. Gennemgang og dokumentation for alle modtagne [organisation1]-betalinger og patientejendele i 2015 & 2016. Vi skriver og indhenter en fuldstændig oversigt over alle [organisation1]-betalinger i indkomst årene 2015 & 2016 direkte fra [organisation1], denne er vedlagt og kan bekræftes som værende retvisende af [organisation1]. Det er her vitalt at forstå at størstedelen af de [organisation1]-betalinger er sket til kommunen, som sidenhen har aflønnet [klager] efter lønaftale. Denne kan eksplicit læses i [organisation1]´s svar af 22.07 2019 ”Svar på henvendelse om oppgjør - Oversikt over utbetalinger for 2015 og 2016 - Lege - [klager] Viser til din henvendelse. Vedlagt ligger en oversikt over utbetalingsvedtak for årene 2015 og 2016. I kolonnen "Bet. av pasient", er det kun egenandeler som er oppført. Andre betalinger som påløper pasient og som ikke dekkes av [organisation1], vil ikke være en del av denne summen. Obs! Dersom det i kolonnen "Praksistype" står fastlønnet eller legevakt kommunal, er beløpet utbetalt til kommunen og ikke til behandler.” Alle beløb stemmer overens med vores svarskrift og den dokumentation på udbetalinger vi indsendt til sagsbehandler 07.06 2019. Da bevisbyrden må løftes til fulde for at beløbene er retvisende og må lægges til grund for ligningen af [klager] selvangivelser 2015 & 2016, er de her gennemgået minutiøst, nummereret, forklaret og dokumenteret med vedlæg. [organisation1] oversigt 2015 Lægevagt og almenlæge Patientejendel og lægeerklæringer I alt Nr.1 04.06 2015 5508 0 5508 Nr.2 08.10 2015 9609 1694 11303 Nr.3 26.20 2015 13577 2492 16069 Nr.4 15.01 2016 35754 5138 40892 I alt 2015 64448 9324 73772 2016 Nr.5 16.03 2016 38840 0 38840 Nr.6 29.03 2016 1967 0 1967 Nr.7 07.04 2016 52325 8718 61043 Nr.8 08.04 2016 5524 681 6205 Nr.9 19.04 2016 23307 544 23851 Nr.10 13.06 2016 14476 304 14780 Nr.11 17.10 2016 26732 512 27244 Nr.12 30.11 2016 73691 3898 77589 Nr.13 01.12 2016 2360 382 2742 Nr.14 (er på oversigt for 2017) 22.01 2017 13868 0 13868 Nr.15 (er på oversigt for 2017) 19.01 2017 74360 5910 80270 327450 20949 348399 Beløb markeret med grønt er fra forrige indkomstår men udbetalt året efter Det bedes venligst iagttaget at udbetaling, nr. 4 for 2015, er sket i 2016, samt udbetaling nr. 14 og nr. 15 er sket i 2017. Nr. 14 og nr. 15 er således ikke at finde på oversigten for 2016, men kan rekvireres fra [organisation1] på anmodning. De er dokumenteret med kopi af udbetalingerne til lægen vedlagt sagen. INDKOMSTÅRET 2015 [organisation1] (tidligere [organisation2]) = 72.078 NOK Patientejendele også udbetalt fra [organisation1] = 1.694 NOK I alt 73.772 NOK Der er beskattet 73.772 NOK i næringsindkomst, som tydeligt ses på side 1 af den norske årsopgørelse (skatteopgøret 2015 nedenfor) Herefter må det anses for utvivlsomt at de respektive beløb er fuldt beskattet i Norge og der foreligger en retskraftig afgørelse herom, som på tidspunktet for afgørelse, var Skattestyrelsen bekendt. I alt skal 944.136 DKK + 61.456 DKK = 1.005.592 DKK selvangives som oppebåret i Norge for offentligt udenlandsk arbejdsgiver jf. artikel 19 stk. 1 Den juridiske redegørelse for kvalifikation af [organisation1] og patientejendel jf. højesteretsdom og dansk intern ret følger senere i klagen. INDKOMSTÅRET 2016 [organisation1] (tidligere [organisation2]) = 327.450 NOK Patientejendele også udbetalt fra [organisation1] = 13.153 NOK I alt = 348.399 NOK Der er beskattet 345.776 NOK i næringsindkomst, som tydeligt ses på side 1 af den norske årsopgørelse (skatteopgøret 2016) Herefter må det anses for utvivlsomt at de respektive beløb er fuldt beskattet i Norge og der foreligger en retskraftig afgørelse herom, som på tidspunktet for afgørelse, var Skattestyrelsen bekendt. Ligeledes må bevisbyrden for at den resterende indkomst fra [organisation1] er udbetalt til kommunen også med rimelighed være løftet. Ved evt. tvivl og ægtheden af oversigten fra [organisation1], kan den bekræftes direkte deroppe fra. Der er mellem 01.01.2016 og til fraflytningen fra Danmark 19.02.2016 50 dage, så andelen på et arbejdsår 365 dage bliver 50/365 som nøgle for at estimere lønindkomst der skal selvangives for 2016 hos SKAT.dk. Tjent i NOK 2016 Tjent i DKK 2016 Optjent til 16.02.2016 DKK 1.471.755 1.180.008 161.203 348.399 270.663 36.976 Der skal for 2016 selvangive 161.203 DKK + 36.976 DKK = 198.179 DKK som oppebåret i Norge for offentligt udenlandsk arbejdsgiver jf. artikel 19 stk. 1 Kvalifikation af [organisation1] og patientejendel som lønindkomst. Det er kutyme at læger i Norge får en del af deres lønmodtager vederlag som [organisation1] og patientejendele, dette giver anledning til en stor forvirring hos den danske skatteforvaltning, da denne praksis ikke er sammenlignelig med den typiske danske aflønning af lønmodtagere. Den skattemæssige kvalifikation af disse indkomster er adresseret af Højeste Ret i SKM2015.24.HR. I sagen Skattestyrelsen viser til havde lægen ikke selvangivet indkomsten til Norge, og dette var taget til indtægt for, at Norge ikke mente der var tale om indkomst jf. artikel 19. stk. 1. I denne sag forholder det sig entydigt anderledes end i [klager] sag og der er her at finde en konsensus imellem de norske afgørelser (skatteopgøret 2015 & 2016) og Højesterets afgørelse SKM2015.24.HR, samt SKATs opfattelse af indkomsten i Højesteretsdommen. Hvis man læser SKM2015.24.HR kan man se at Højesteret i udgangspunktet mener at [organisation1] betalingerne er lønindkomst jf. artikel 19 og eneste grund til de i sagen og de sager sagsbehandler henviser til bliver beskattet i opsamlings paragraffen fra DBO artikel 26, stk. 2 er at der i sagen ikke var opgivet og skattet korrekt til Norge. Det bliver taget til indtægt for at Norge ikke har ønsker at benyttet sig af beskatningsretten, hvilket dog ikke er bekræftet af kompetent myndighed i Norge, Skattedirektoratet. http://[url1] Da kvalifikation af [organisation1]-betalinger er sket af Højeste Ret, som af retskilde er af den højeste værdi, må styresignalet i dommen og udgangspunktet i kvalifikationen, anvendes jf. juridisk metode på denne sag, med det forbehold iagttaget, at nærværende sag har anderledes præmisser. Nemlig i særdeleshed de fakta at [organisation1] og patientejendele i denne sag er fuldt skattet i Norge. I en gennemgående analyse af løn jf. artikel 15 & 19 og indkomst ved frit erhverv artikel 14, er udgangspunktet identisk i både norsk og dansk intern ret (se cirkulære nr. 129 afsnit B.3.1.1 af 4. juli 1994). Forskellen beror på at Norge har en årelang retspraksis for at lægernes [organisation1] og patientejendele lignes sådan. En norsk analyse og gennemgang, ville dog lede til samme resultat, som den danske, nemlig at der er i nærværende sag er tale om [organisation1] & patientejendelene er lønindkomst (Se https://www.altinn.no/starte-og-drive/starte/for-oppstart/arbeidstaker-eller-naringsdrivende/). Hvorfor udgangspunktet i Højesterets analyse og kvalifikation af [organisation1]-betalinger som lønindkomst fra offentlig arbejdsgiver, fremstår helt i tråd med gældende norsk intern ret. Patientejendelene må i nærværende sag kvalificeres som lønindkomst både jf. norsk intern ret og dansk intern ret. Til brug i den analyse er følgende forhold gældende; Den danske læge er ansat af kommunen og er i et offentligt arbejdsgiverforhold, hvor hun ikke bestemmer hvem hun skal tilse. Lægen betaler ikke selv husleje for brug af praksis, eller betaler for materialer til brug i behandling af patienter, hun er ikke medejer af klinikken eller har noget ledelsesansvar for klinikken på noget tidspunkt. Således er det ikke nærings for egen regning og risiko med der imod, løn fra offentlig arbejdsgiver jf. Den Nordiske trekavtale artikel 19, stk. 1 og for patientejendele jf. artikel 15, stk. 1 Lægen er i Danmark også kun almindelig lønmodtager og er således ikke selvstændig erhvervsdrivende (næringsdrivende) i hjemlandet. Vi anfører at en analyse viser patientejendelene er løn, som akkordbetaling, som hænger sammen med ansættelsesforholdet som læge i Kommunen. Til støtte herfor, vægtes følgende argumenter; Lægen ejer ikke automaten, som patienterne betaler i. Lægen opkræver ikke dette honorar selv. Evt. manglende betalinger bliver automatisk sendt til inkasso, lægen har intet ansvar eller omkostninger i den forbindelse. Lægen kan ikke vælge ikke at modtage patientejendelene, disse er en integreret del af lønmodtagerforholdet og kontrakten, så lønnen fra kommunen, betalingerne fra [organisation1] og patientejendelene, må betragtes som sammenhængende med lønmodtagerkontrakten og er derfor med rette beskattet af Skatteetaten jf. artikel 15, stk. 1. Denne analyse er bekræftet af norsk Skattekontor i mail af 01.11 2018. Forudsætningerne er opfyldt med at [klager] ikke har aftalt med kommunerne hun har arbejdet for at hun er næringsdrivende eller at det ved vores analyse kan findes tvivlsomt at hun ikke for egen regning eller risiko har udført arbejdet i Norge er sagen klar. Alle lønaftaler mellem [klager] og kommunerne er allerede tilgået SKAT. Skattekontoret svaret på ”Pasientandel er lønn eller næringsinntekt. (…) Jeg bygger på din forutsetning om at avtalen mellom kommunen og legen er slik at legen ikke er selvstendig næringsdrivende (han driver ikke for egen regning og risiko) Det er avtalen mellom legen og kommunen som avgjør om vederlag legen mottar for sin arbeidsinnsats er næringsinntekt eller lønnsinntekt. Dersom avtalen er slik at legen ikke regnes som selvstendig næringsdrivende, men som ansatt, kan neppe pasentbetalingen legen mottar være næringsinntekt. Jeg antar at partene kan avtale at legen bare skal ha timebetaling slik at pasientbetalingen er noe legen ikke får i tillegg til timebetalingen. Da går pasientbetalingen til kommunen (dekning av utgifter) Jeg antar at det ikke er noen automatikk i at legen har krav på pasientbetalingen, kanskje tvert imot. Motsatt, antar jeg at det må avtales dersom legen skal ha krav på egenandelen som pasienten betaler. Dersom legen, etter avtalen har krav på pasientbetaling og IKKE er næringsdrivende må pasientbetalingen såvidt jeg kan forstå anses som lønnsinntekt som bedømmes etter artikkel 15.” Vi har indhentet en fuldstændig opgørelse fra [organisation1] som viser og forklarer at størstedelen af [organisation1]-betalingerne er udbetalt direkte til kommunen og udbetalt fra kommunen som løn i de respektive beløb indberettet på [klager] norske selvangivelser for 2015 & 2016. De er her fuldt beskattet med både Trygde og skat, som kvalificerer til exemption lempelse. Der er i afgørelsen fra CEBIS 04.07 2019 ikke taget højde for den betalte skat af [organisation1] og patientejendele. Det er derfor ulovlig dobbeltbeskatning Der er for 2015 er betalt en skat og Trygde på 464.926 NOK, hvor [organisation1] og patientejendele er fuldt beskattet og der er betalt social sikring i Norge. Der er ligeledes i 2016 betalt fuldt skat og Trygde af det hele. Afgørelsen af 04.07 2019 er ugyldig, det er en særdeles alvorlig mangel at der ikke er givet exemption eller som minimum beregnet credit i afgørelsen, da det de facto afstedkommer dobbeltbeskatning. Udgangspunktet i DBO er at Norge tillægges beskatningsretten jf. artikel 15 & 19, stk. 1 om løn og andet vederlæg fra offentlige hverv. I afgørelsen på trods af vores anmodning herom er ikke vejlagt nogen MAP-vejledning i procedure ved dobbeltbeskatninger. Men indkomsten fra [organisation1] og patientejendele for 2015 & 2016 skal placeres og lignes jf. exemption med visning til Højesterets afgørelse SKM2015.24.HR, samt norsk skat afgørelse i form af skatteopgør 2015 & 2016. Derfor er der ikke lavet nogen credit beregning, for indkomstårene da den er irrelevant. Skattestyrelsen har allerede modtaget Skatteopgøret for 2015 & 2016 for [klager] der klart viser at Norge har beskattet indkomsten fra [organisation1] og patientejendelen jf. artikel 15 & 19, stk. 1 og at det i øvrigt hele tiden har været SKATs opfattelse at [organisation1] indkomst, er løn og andet vederlag jf. artikel 19, stk. 1, jf. SKM2015.24.HR . Så er det afgørende i [klager] sag, er at Norge altså har benyttet sig af retten til beskatning jf. artikel 15 & 19, stk. 1 og det faktum at en norsk årsopgørelse, tjener som en afgørelse i Skatteretten. Skattestyrelsen har som retspraksis, ligesom Skatteetaten, at de respektere andre Nordiske Skattemyndigheders afgørelser og der er ikke kutyme for, at man uden særlige årsager afviger denne praksis. Der er i forslaget angivet at [klager] skulle have modtaget 51.329 DKK i patientejendele i 2015 og 41.814 DKK for 2016 (frem til skattemæssig migration). Disse tal er dog materielt forkert, se bilag 1+2, det ses her at beløbene som er oppebåret i forbindelse med lønarbejdet er fra [organisation1]. De 170.360 DKK angivet for 2015 og 59.947 DKK fra [organisation1] stemmer ikke overens med den opgørelse [organisation1] har tilsendt og ej heller den beskrivelse [organisation1] har om hvilken andel af indkomsterne, som læger får via kommunen som løn og den lille andel der udbetales direkte til lægen i årene 2015 & 2016. Konklusion; Vi anfører at afgørelsen at 04.07 2019 er ugyldig, og at de respektive beløb for [organisation1] & patientejendele er dokumenteret beskattet i Norge. Afgørelsen er materielt forkert og beløbene anvendt urigtige og fremkommet på et ufuldstændigt grundlag. Vi anfører at jf. styresignalet fra Højesteret i SKM2015.24.HR at indkomsten fra [organisation1] og patientejendele for 2015 & 2016 kvalificeres som lønindkomst jf. artikel 19, stk. 1 og derfor lignes vha. exemption. Vi anfører at jf. udtalelse fra Skattekontoret af 01.11 2018 og analyse og kvalifikation af [organisation1] og patientejendele som lønindkomst, har Norge beskatningsretten til patientejendelene, derfor må tidligere postulat fra SKAT om at Danmark er tillagt beskatningsretten, findes uerholdeligt og da det klart vil blive kvalificeret som lønindkomst og lignes jf. artikel 15. Beskatningsretten tilkommer derfor klart Norge.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 26. august 2019 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 21. august 2019: ”Vi fastholder klagen i som originalt indsendt og vores anbringer om dobbeltbeskatning og ugyldighed.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 8. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med afslutningen af MAP-sagen: ”Kommentar i forbindelse med afslutning af MAP-sag. Det er vigtigt at sagsbehandler i sin indstilling lader det komme klart frem at der i forbindelse med MAP-sagen er tale om en såkaldt kvalifikationskonflikt. Såfremt vi ikke får medhold i vores kvalifikation af patientandelene jf. artikel 15, og disse fejlagtigt kvalificeres som artikel 22 er der tale om en reel dobbeltbeskatning. Denne skal løses som beskrevet i den juridiske vejledning C.F.8.2.2.23.1.; Kvalifikationskonflikter Bopælslandets forpligtelse til at give lempelse efter en DBO afhænger af, om kildelandet kan beskatte indkomsten i overensstemmelse med DBO'ens artikler. Bopælslandet forpligtet til at give lempelse Hvis kildelandet på grundlag af sin nationale lovgivning beskatter en indkomst efter en anden artikel end den, som bopælslandet ville have anvendt, opstår en såkaldt kvalifikationskonflikt. Indkomsten kan alligevel siges at blive beskattet i overensstemmelse med DBO'en ud fra kildelandets fortolkning af denne. Konflikten skyldes kun forskelle i de nationale regler i de to stater, og bopælslandet skal i denne situation give lempelse i skatten. Det er med SKAT-Juras indstilling til afgørelse af MAP-sagen og pr. email bekræftet der er tale om en sådan kvalifikations konflikt. (se vedlæg 1+2) (…) Således kan der for [organisation1] delen gives lempelse jf. artikel 19 og Højesteretsdom på området. [klager] har beskattet disse fuldt i Norge og kvalificerer således jf. dansk retspraksis på området til exemptionlempelse. Mht. Patientandele, er der på baggrund af en tidligere sag med skatteunddragelse, kommet en tvivlsom afgørelse om disse skulle lignes jf. artikel 22. Denne tidligere sag er ikke brugbar i denne sag, da der i sagen var tale om skatteunddragelse i Norge og Danmark og Norge aldrig blev spurgt om de som kildeland mente at have en beskatningsret, en sådan helhedsvurdering, have kunne undgå en forkert retspraksis udsprungen af en ensidig dansk vurdering af et skattemæssigt internationalt forhold. En korrekt analyse og kvalifikation af sagens oplysning leder til at disse betalinger er 100% sammenhængende med tjenesteforholdet, hvor patienten blot selv betaler en mindre andel direkte til lægen, mens hovedparten betales fra [organisation1]. Således kan disse ikke ses i et andet lys end at disse også er at betragte og kvalificeres som lønindkomst. Vi mener at disse således kvalificeres jf. artikel 15. Til støtte for denne påstand er norsk skattekontor også kommet med deres betragtninger. Se indsendte. Såfremt der ikke givet medhold i vores primære anbringende mht. kvalifikation af patientandele jf. artikel 15, men køres videres i det tvivlsomme spor om de kvalificeres jf. artikel 22, så er der tale om en dobbeltbeskatningssituation pga. en kvalifikationskonflikt, hvor Danmark jf. den juridiske vejledning C.F.8.2.2.23.1. som bopælsland må yde credit for betalt norsk skat og samtidigt indrømme et fradrag for obligatorisk betalt bidrag, navnlig trygde for de to skatteår som vi har påklaget. Fradrag rubrik 459 obligatorisk betalt social sikring 2015; (84.865 NOK+8.410 NOK) = 77.703 DKK 2016; (120.684 NOK+39.419 NOK) = 128.366 DKK De fulde beløb for betalt sikring skal lignes pga. globalindkomstprincippet og som korrekt er, da systemet så beregner den korrekte andel på indkomsten jf. Skattestyrelsens medarbejder [person7] som har designet systemet. Derudover skal der gives credit for følgende skatteprocent i Norge; 2015; 33.5% skat betalt i Norge, (beregning er uden trygde beregningen som korrekt) 2016; 31.3% skat betalt i Norge (beregning er uden trygde beregningen som korrekt) Se skatteopgør 2015 og 2016 indsendt i klagen for nærmere beløb. (…)” Klagerens repræsentant har den 13. oktober 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”Vedrørende: Credit-lempelse ved kvalifikationskonflikt 1. Indledning Der har i nærværende sag været gennemført en gensidig aftaleprocedure (MAP-sag) mellem de kompetente myndigheder i Danmark og Norge vedrørende den skattemæssige kvalifikation af patientandelene optjent i Norge. De kompetente myndigheder har ikke kunnet opnå enighed, og MAP-sagen er derfor afsluttet uden løsning for så vidt angår patientandelene. Dette indebærer, at der foreligger en kvalifikationskonflikt mellem Danmark og Norge, jf. Kompetent Myndighed, SKAT-Jura og Skattestyrelsens Juridiske Vejledning C.F.8.2.2.23.1. I en sådan situation er Danmark som bopælsland forpligtet til at give credit-lempelse for den skat, der er betalt i kildelandet, når beskatningen er foretaget i overensstemmelse med kildelandets fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det gøres derfor gældende, at Danmark skal indrømme credit-lempelse for den norske skat, der er betalt af patientandelene, idet sagen udgør en anerkendt kvalifikationskonflikt efter både Kompetent Myndighed - SKAT-Jura, Juridisk Vejledning. 2. Faktisk og retlig baggrund Sagen udspringer af, at Danmark og Norge kvalificerer patientandelene forskelligt efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO): • Norge har kvalificeret patientandelene som vederlag for selvstændig virksomhed omfattet af artikel 14, stk. 1. • Danmark har derimod anset beløbene for vederlag omfattet af artikel 22. Der er således tale om en kvalifikationskonflikt, hvor begge stater beskatter i overensstemmelse med DBO’en, men anvender forskellige artikler. Dette forhold fremgår eksplicit af MAP-sagen. 3. Retligt grundlag 3.1. Juridisk Vejledning – Skattestyrelsens fortolkning Af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.23.1, fremgår: ”Kvalifikationskonflikter Hvis kildelandet på grundlag af sin nationale lovgivning beskatter en indkomst efter en anden artikel end den, som bopælslandet ville have anvendt, opstår en såkaldt kvalifikationskonflikt. Indkomsten kan alligevel siges at blive beskattet i overensstemmelse med DBO’en ud fra kildelandets fortolkning af denne. Konflikten skyldes kun forskelle i de nationale regler i de to stater, og bopælslandet skal i denne situation give lempelse i skatten.” Denne formulering fastslår utvetydigt, at Danmark som bopælsland skal give credit-lempelse, når kildelandet beskatter i overensstemmelse med sin fortolkning af DBO’en. 3.2. OECD-kommentaren – kildestatens kvalifikationsret OECD-kommentaren (2017) til artikel 23 A og 23 B, pkt. 32.1–32.7, fastslår, at bopælslandet skal give lem-pelse, når kildelandet beskatter i overensstemmelse med overenskomsten ud fra sin egen fortolkning, selvom landene kvalificerer indkomsten forskelligt. Dette støtter, at Norge har ret til at kvalificere patientandelene efter artikel 14, og at Danmark ikke kan nægte credit-lempelse, blot fordi Danmark anvender en anden artikel i sin fortolkning. 4. Anvendelse på nærværende sag • Norge har beskattet patientandelene i overensstemmelse med sin fortolkning af DBO’en (artikel 14). • Danmark har beskattet efter artikel 22. • Der er tale om dobbeltbeskatning, dette forhold er bekræftet af både Norge og Danmark. • Der er dermed tale om en kvalifikationskonflikt. • SKAT-Jura har skriftligt bekræftet, at der er tale om en kvalifikationskonflikt, og at både Danmark og Norge beskatter de samme beløb: “Det er korrekt, at Danmark og Norge kvalificerer patienternes egenbetaling forskelligt efter DBO’en, hvilket i sagen betyder, at både Norge og Danmark beskatter beløbet.” (E-mail fra [person8], Skattestyrelsen, 30. maj 2024) Hertil kommer, at Kompetent Myndighed i Norge i forslaget til afgørelse i MAP-sagen udtrykkeligt har fastslået: “Kompetent Myndighed i Norge har anført, at det følger af norsk intern ret, at refusion fra folketrygden og patienternes egenbetaling, som udbetales direkte til lægen, skal anses for indkomst ved frit erhverv omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da [klager] har opholdt sig i Norge i mere end 183 dage i en 12-måneders periode, som begynder eller slutter i 2015 og 2016, anser Norge, at indkomster er omfattet af artikel 14, stk. 1, litra b. Den Kompetente Myndighed i Norge mener, at i det tilfælde, hvor to stater måtte have forskellig opfattelse af, hvordan en indkomst skal kvalificeres efter overenskomsten, har kildestaten (i dette tilfælde Norge) ret til at kvalificere indkomsten efter overenskomsten. Norge henviser til kommentarerne i OECD-kommentaren (2017) til artikel 23 A og 23 B.” Da MAP-sagen om patientandelene blev afsluttet uden løsning, består der fortsat en kvalifikationskonflikt, som efter Kompetent Myndighed, SKAT-Jura, Juridisk Vejledning og OECD-kommentaren (2017) til artikel 23 A og 23 B, pkt. 32.1–32.7 betyder, at Danmark som bopælsland skal give credit-lempelse. 5. Konklusion Det gøres derfor gældende, at: • Patientandelene udbetalt er dobbeltbeskattet. • Der har været en MAP-sag mellem Danmark og Norge om patientandelene, som er afsluttet uden løsning. • MAP-sagens udfald og SKAT-Juras skriftlige udsagn dokumenterer, at der foreligger en kvalifikationskonflikt. • Norge har beskattet patientandelene i overensstemmelse med DBO’en og OECD-kommentaren. • Danmark er derfor forpligtet til at give credit-lempelse efter Juridisk Vejledning C.F.8.2.2.23.1 og i tråd med en korrekt fortolkning af OECD Modeloverenskomstens artikel 23 A og 23 B. Juridisk vejledning C.F.8.2.2.23.1 fastslår at Danmark anerkender credit lempelse i tilfælde af en kvalifikationskonflikt, hvis den anden stat har beskattet efter national fortolkning af DBO. Det gælder selvom Danmark ikke deler fortolkningen. På denne baggrund anmodes Landsskatteretten om at pålægge Skattestyrelsen at indrømme credit-lempelse for den i Norge betalte skat af patientandelene. 6. Bilag / henvisninger • SKAT.dk, Juridisk Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.23.1 https://info.skat.dk/data.aspx?oid=2061395 • OECD Model Tax Convention (2017), Commentary on Articles 23 A and 23 B, para. 32.1–32.7 https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en.html • Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge • MAP-sag J.nr. [sag2] uddrag, vedlæg 1 • Vedlæg 2, E-mail fra [person8], Skattestyrelsen, 30. maj 2024 Korrekt opgørelse af udbetalingerne fra [organisation1] og patientandele for 2015 & 2016; Vi fastholder at Skattestyrelsens opgørelse af [organisation1] og patientandele er opgjort forkert, da Skattestyrelsen i deres opgørelse har medtaget betalinger som jf. [organisation1] opgørelse og forklaring er udbetalt som løn. Vi har indhentet opgørelse af [organisation1] og patientandele direkte fra [organisation1]; ”Om [organisation1] [organisation1] er [organisation3]s ytre etat og forvalter årlig om lag 49 milliarder kroner. Dette omfatter oppgjør fra folketrygden til helseaktører for pasientbehandling og utførte helsetjenester, og individuell refusion av innbyggernes utgifter til blant annet legemidler og helsetjenester i inn- og utland.” [organisation1] (tidligere [organisation2]) er en statslig organisation i Norge og deres opgørelse og udtalelse bør tillægges endelig vægt, da vores opgørelse stammer direkte fra dem. Dette er der henledt skærpet opmærksomhed på fra [organisation1] med et Obs! Posterne der er udbetalt som løn via kommunen er forklaret fra [organisation1]; [organisation1] skriver; ”Viser til din henvendelse. Vedlagt ligger en oversikt over utbetalingsvedtak for årene 2015 og 2016. I kolonnen "Bet. av pasient", er det kun egenandeler som er oppført. Andre betalinger som påløper pasient og som ikke dekkes av [organisation1], vil ikke være en del av denne summen. Obs! Dersom det i kolonnen "Praksistype" står fastlønnet eller legevakt kommunal, er beløpet utbetalt til kommunen og ikke til behandler. Ta kontakt igjen dersom du har behov for flere opplysninger.” … Altså har vi 100% medtaget alt der er modtaget fra [organisation1] for 2015 og 2016 jf. vores beregning. Skattestyrelsen har fejlagtigt medtaget de betalinger (fastlønnet eller kommunal lægevagt) der er direkte tilgået kommunen som [klager] altså IKKE har modtaget selv og derfor naturligvis ikke skal skattes af. Dette fremgår utvetydigt af skrivelse direkte fra [organisation1] samt kontoudskrift af udbetalinger. Vores indberetning i Norge for året mht. betalt skat er naturligvis 100% i tråd med disse korrekt beløb. Konklusion; Vi fastholder at vores beregning og opgørelse er korrekt, da Skattestyrelsen opgørelse indeholder udbetaling der jf. [organisation1]’s forklaring og opgørelse ikke er tilgået skatteyder med derimod kommunen.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår beskatningsretten til klagerens indkomst fra Norge i form af indkomst fra [organisation1] og indkomst fra patienternes egenbetaling, og om klageren ved skatteberegningen er berettiget til lempelse for betalt skat i Norge af indkomsterne fra Norge. Retsgrundlaget Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 14: ”Frit erhverv 1. Indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan imidlertid beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt a) han i denne anden stat har et fast sted, som regelmæssigt står til rådighed for ham med henblik på udøvelse af hans virksomhed, men kun i det omfang den kan henføres til dette faste sted; eller b) han opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, som begynder eller slutter i løbet af det pågældende skatteår, men kun for så stor en del af indkomsten, som kan henføres til virksomhed, som er udøvet i denne anden stat i denne periode eller i disse perioder. 2. Udtrykket »frit erhverv« omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 fremgår bl.a. følgende: ”Personlige tjenesteydelser 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft. (…)” Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19: ”Offentlige hverv 1. Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat. 2. Såfremt løn eller andet lignende vederlag, som omhandles i stykke 1, tilfalder en modtager for hverv, som denne udfører i en anden kontraherende stat end den, hvorfra lønnen eller vederlaget betales, kan lønnen eller vederlaget imidlertid kun beskattes i den stat, hvori hvervet udføres, såfremt modtageren er en i denne stat hjemmehørende person, og a) er statsborger i denne stat; eller b) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. 3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 17 finder anvendelse på løn og andet lignende vederlag som udbetales for udførelse af hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, som udøves af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22 fremgår følgende: ”Andre indkomster 1. Indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat. 2. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke finde anvendelse, såfremt erhververen af indkomsten er hjemmehørende i en kontraherende stat og har et fast driftssted eller et fast sted i en anden kontraherende stat, og den rettighed eller ejendom, hvorfra indkomsten hidrører, har direkte forbindelse med den virksomhed, som drives fra det faste driftssted, henholdsvis det frie erhverv, som udøves fra det faste sted. I sådanne tilfælde skal bestemmelserne i artikel 7, henholdsvis artikel 14, finde anvendelse. I tilfælde, hvor der til et fast driftssted eller et fast sted hører en fast ejendom beskattes indkomst af sådan ejendom dog i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 6, stykke 1, 2 og 4.” Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1: ”Ophævelse af dobbeltbeskatning 1. Danmark: a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c), medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat. b) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i den-ne overenskomst kun kan beskattes i en anden kontraherende stat, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat. c) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.” Ved lov nr. 861 af 30/11 1999 er eksemptionslempelsen i art. 25, stk. 1, litra c, vedrørende lønindkomst i henhold til art. 15, stk. 1, eller art. 21, stk. 7, litra a, ændret til creditlempelse. Danmark havde i medfør af pkt. X i den oprindelige protokol til overenskomsten mulighed for at ophæve bestemmelsen efter begæring. Eksemptionslempelsen for sådan lønindkomst gælder fremover alene, såfremt den pågældende lønmodtager er omfattet af lovgivning om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelse af indkomsten og betaler sociale bidrag til det pågældende land. Ligningsloven Af ligningslovens § 33 fremgår bl.a. følgende: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.” Følgende fremgår af OECDs kommentar til art. 23 A og 23 B om metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning: ”I. Indledende bemærkninger … E. Kvalifikationskonflikter 32.1 Både art. 23 A og 23 B kræver, at der skal indrømmes lempelse ved anvendelse af eksemptions- eller credit-metoden, alt efter omstændighederne, når en indkomst- eller formueart kan beskattes i kildestaten i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten. Hjemmehørendestaten er således forpligtet til at anvende eksemptions- eller creditmetoden med hensyn til en indkomst- eller formueart, når overenskomsten giver kildestaten ret til at beskatte indkomst- eller formuearten. 32.2 Fortolkningen af udtrykket “kan beskattes i den anden kontraherende stat efter bestemmelserne i denne overenskomst”, der anvendes i begge artikler, er især vigtig i tilfælde, hvor hjemmehørendestaten og kildestaten klassificerer den samme indkomst- eller formueart forskelligt ved anvendelsen af bestemmelserne i overenskomsten. 32.3 Det er nødvendigt at undersøge forskellige situationer i denne henseende. Når kildestaten som følge af forskelle i den nationale lovgivning i kildestaten og hjemmehørendestaten med hensyn til en bestemt indkomst- eller formueart anvender bestemmelser i overenskomsten, der er forskellige fra dem, som hjemmehørendestaten ville have anvendt på den samme indkomst- eller formueart, er indkomsten stadig blevet beskattet i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, således som den er fortolket og anvendt af kildestaten. I et sådant tilfælde kræver de to artikler derfor, at hjemmehørendestaten skal indrømme lempelse for dobbeltbeskatning, uanset den kvalifikationskonflikt, der følger af disse forskelle i den nationale lovgivning. 32.4 Dette kan illustreres ved følgende eksempel: En forretningsmæssig virksomhed udøves gennem et fast driftssted i stat E af et interessentskab, der er etableret i denne stat. En interessent, der er hjemmehørende i stat R, afhænder sin andel i interessentskabet. Stat E anser interessentskabet for skattemæssigt transparent, mens stat R behandler det som en skattepligtig enhed. Stat E er derfor af den opfattelse, at afhændelsen af andelen i interessentskabet, ved anvendelsen af overenskomsten med stat R, er interessentens afhændelse af det faste driftssteds underliggende aktiver, der kan beskattes i denne stat i overensstemmelse med art. 13, stk. 1 eller 2. Stat R anser, da den behandler interessentskabet som en skattepligtig enhed, afhændelsen af andelen i interessentskabet for at svare til afhændelsen af andelen i et selskab, der ikke ville kunne beskattes af stat E som følge af art. 13, stk. 5. I dette tilfælde følger kvalifikationskonflikten udelukkende af den forskellige behandling af interessentskaber i de to staters nationale lovgivning, og stat E skal af stat R anses for at have beskattet kapitalgevinsten fra afhændelsen “efter bestemmelserne i denne overenskomst” ved anvendelsen af art. 23 A eller art. 23 B. Stat R skal derfor indrømme eksemptions- eller creditlempelse i henhold til art. 23 A eller art. 23 B, uanset det faktum, at den i henhold til sin nationale lovgivning behandler kapitalgevinsten fra afhændelsen som en afhændelse af andele i et selskab, og uanset det forhold, at hvis stat E kvalificerede indkomsten på samme måde som stat R, ville stat R ikke være forpligtet til at indrømme lempelse i henhold til art. 23 A eller art. 23 B. Der vil derfor ikke opstå dobbeltbeskatning i dette tilfælde. 32.5 Art. 23 A og art. 23 B kræver imidlertid ikke, at hjemmehørendestaten afhjælper dobbeltbeskatning i alle tilfælde, hvor kildestaten har beskattet en indkomstart ved at anvende en bestemmelse i overenskomsten, der er forskellig fra den, som hjemmehørendestaten ville have anvendt. Hvis i eksemplet ovenfor stat E, ved anvendel-sen af art. 13, stk. 2, er af den opfattelse, at interessentskabet udøvede virksomhed gennem et fast forretningssted, men stat R er af den opfattelse, at stk. 5 finder anvendelse, fordi interessentskabet ikke havde et fast forretningssted i stat E, er der rent faktisk en uoverensstemmelse om, hvorvidt stat E har beskattet indkomsten i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten. Det samme er tilfældet, hvis stat E, ved anvendelsen af art. 13, stk. 2, fortolker udtrykket “som udgør en del af erhvervsformuen” på en sådan måde, at bestemmelsen også omfatter aktiver, der ikke ville anses for omfattet i henhold til den fortolkning, der anlægges af stat R. Sådanne konflikter, der stammer fra forskellig fortolkning af fakta eller fra forskellig fortolkning af bestemmelserne i overenskomsten, er forskellige fra de kvalifikationskonflikter, der er beskrevet i det foranstående punkt, hvor uoverensstemmelsen ikke baserer sig på forskellige fortolkninger af bestemmelserne i overenskomsten, men på forskelle i den nationale lovgivning. I det førstnævnte tilfælde kan stat R gøre gældende, at stat E ikke har pålignet skat i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, hvis den har pålignet skat på et grundlag, som stat R anser for at være en forkert fortolkning af fakta eller en forkert fortolkning af overenskomsten. Stater bør anvende bestemmelserne i art. 25 (den gensidige aftaleprocedure), og især stk. 3 i bestemmelsen, for at løse denne type konflikt, hvis resultatet i modsat fald resultatet kunne være, at dobbeltbeskatning ikke undgås. …” Af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.23.1 Definition af juridisk dobbeltbeskatning, fremgår bl.a. følgende: ”Afgrænsning af sager om juridisk dobbeltbeskatning … Kvalifikationskonflikter Bopælslandets forpligtelse til at give lempelse efter en DBO afhænger af, om kildelandet kan beskatte indkomsten i overensstemmelse med DBO'ens artikler. Bopælslandet forpligtet til at give lempelse Hvis kildelandet på grundlag af sin nationale lovgivning beskatter en indkomst efter en anden artikel end den, som bopælslandet ville have anvendt, opstår en såkaldt kvalifikationskonflikt. Indkomsten kan alligevel siges at blive beskattet i overensstemmelse med DBO'en ud fra kildelandets fortolkning af denne. Konflikten skyldes kun forskelle i de nationale regler i de to stater, og bopælslandet skal i denne situation give lempelse i skatten. Eksempel - interessentskab Den ene stat anser et interessentskab for skattemæssigt transparent og beskatter en interessent, som er hjemmehørende i den anden stat, af gevinst ved afståelse af hans andel af interessentskabet efter artikel 13, stk. 2, om afståelse af aktiver, der tilhører et fast driftssted. Bopælslandet anser afståelsen for at vedrøre en andel af et selskab og mener, at den har beskatningsretten efter artikel 13, stk. 5. Alligevel er bopælslandet forpligtet til at give lempelse, fordi beskatningen i kildelandet er i overensstemmelse med DBO'en. Se punkt 32.3 og 32.4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23. Bopælslandet ikke forpligtet til at give lempelse Det er ikke i alle tilfælde af kvalifikationskonflikter, at bopælslandet er forpligtet til at give lempelse for kildelandets skat. Hvis konflikten i eksemplet ovenfor skyldtes, at bopælslandet ikke mente, at der var etableret fast driftssted i kildelandet, udspringer den ikke af forskelle i de nationale regler, men af forskellig fortolkning af faktum eller af bestemmelserne i DBO'en. Bopælslandet kan derfor være af den opfattelse, at kildelandets beskatning ikke er i overensstemmelse med DBO'en, og at den derfor ikke er forpligtet til at give lempelse. Se punkt 32.5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23. Sådanne konflikter kan forsøges løst efter den gensidige aftaleprocedure. … …” Administrativ praksis Af resumeét i Landsskatterettens kendelse af 11. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.443.LSR, fremgår følgende: ”En læges indtægt ved arbejde som lægevikar i Norge ansås for lønindtægt omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19 for så vidt angår den del af indtægten, der bestod af løn fra kommuner mv., mens den del, der bestod af egenbetaling fra patienter, ansås for andre indtægter omfattet af artikel 22.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Der er enighed mellem klagerens repræsentant og Skattestyrelsen om, at klageren i perioden fra den 1. januar 2015 til den 19. februar 2016 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996. Det fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, stk. 1, at den skattepligtiges samlede årsindtægter betragtes som skattepligtig indkomst, uanset om indtægterne hidrører her fra landet eller fra udlandet. Klageren har i 2015 og 2016 modtaget løn for arbejde udført i Norge som læge. Der er fremlagt dokumentation for betalt skat og sociale bidrag til Norge af lønindkomsten. Der er tale om løn fra flere forskellige norske kommuner, vederlag fra [organisation1] og patienternes egenbetaling. Da klageren er skattepligtig af den samme indkomst i Danmark, skal det vurderes, om Danmark ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 skal give lempelse for den dobbeltbeskatning, der finder sted. Landsskatteretten finder, at klagerens løn fra de norske kommuner og vederlaget fra [organisation1] er omfattet af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter Norge har den udelukkende beskatningsret til løn og andet lignende vederlag, der er udbetalt for udførelse af offentlige erhverv. Landsskatteretten bemærker herved, at Skattestyrelsen i afgørelsen har opgjort lønindkomsten fra de norske kommuner mv. i indkomståret 2015 til 761.876 kr. og i perioden 1. januar – 19. februar 2016 til 265.889 kr., og at Skattestyrelsen har opgjort indkomsten fra [organisation1] til 170.360 kr. i indkomståret 2015 og til 59.947 kr. i perioden 1. januar – 19. februar 2016 på baggrund af de oplysninger, som Skattestyrelsen under sagsbehandlingen modtog fra de norske skattemyndigheder, herunder ansættelseskontrakter med de forskellige kommuner og samleregninger fra [organisation1]. Landsskatteretten lægger på grundlag af de fremlagte samleregninger fra [organisation1] for indkomstårene 2015 og 2016 og skrivelsen af 22. juli 2019 fra [organisation1] til grund, at størstedelen af betalingerne fra [organisation1] ikke er sket direkte til klageren, men direkte til de forskellige kommuner, som efterfølgende har aflønnet klageren i henhold til de indgåede ansættelses- og lønaftaler. Landsskatteretten finder det derfor godtgjort, at indkomsten fra [organisation1] i indkomståret 2015 og i perioden 1. januar – 19. februar 2016 ikke er korrekt opgjort i den påklagede afgørelse. I henhold til artikel 25, stk. 1, litra b, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra den anden stat. Klageren er derfor ved skatteberegningen berettiget til exemptionslempelse for den del af indkomsten, der er udbetalt fra de norske kommuner og af [organisation1]. Skattestyrelsen har ved skatteberegningerne for indkomstårene 2015 og 2016 givet exemptionslempelse for dels den opgjorte løn fra de norske kommuner på henholdsvis 761.876 kr. og 265.889 kr., dels det opgjorte vederlag fra [organisation1] på henholdsvis 170.360 kr. 59.947 kr. Skattestyrelsen anmodes herefter om at foretage den talmæssige indkomstopgørelse og beregningen af exemptionslempelsen for den del af indkomsten, der er udbetalt af [organisation1]. Den del af klagerens vederlag, der består af patienternes egenbetaling, opfylder ikke betingelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, stk. 1, idet patienternes egenbetaling ikke er udbetalt af en offentlig myndighed. Klageren kan ikke anses for at have drevet selvstændig virksomhed som læge, idet hun har været ansat på flere arbejdskontrakter med forskellige norske kommuner. Af den grund finder artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anvendelse. Henset til, at klageren anses for at være lønmodtager, og at hun ikke kan anses for at have udført personligt arbejde i tjenesteforhold i forhold til de patienter, hun har behandlet, anses patienternes egenbetaling i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.443.LSR, for at være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22 og ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 15. Danmark har i henhold til artikel 22 den udelukkende beskatningsret til indkomster, der ikke er behandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens øvrige artikler, og dermed til patienternes egenbetalinger, som Norge ikke kan beskatte. Det følger af ligningslovens § 33, stk. 2, at der ikke kan gives fradrag i den danske skat for et større beløb end det, som Norge har et ubetinget krav på efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Norge har ikke et ubetinget krav på beskatning af patienternes egenbetalinger efter overenskomstens artikel 22. I overensstemmelse hermed har Skattestyrelsen ved skattebegningerne for indkomstårene 2015 og 2016 ikke givet lempelse for patienternes egenbetaling. Norge har på grund af sin nationale lovgivning/årelang praksis anset patienternes egenbetaling som indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed og dermed for omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 1, litra b, hvorefter Norge som kildeland har beskatningsretten til indkomsten. Det fremgår af ”utskrift av grunnlag for skatt 2015” og ”utskrift av grunnlag for skatt 2016”, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 er beskattet i Norge af ”annen næring” på henholdsvis 73.772 NOK og 345.778 NOK. Da Norge som kildeland har beskattet patienternes egenbetaling efter en anden artikel end den, som Danmark som bopælsland har anvendt, foreligger der en kvalifikationskonflikt. Indkomsten bliver dog beskattet i overensstemmelse med den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ud fra kildelandets og bopælslandets fortolkning af denne. Konflikten skyldes kun forskelle i de nationale regler i de to stater og ikke en forskellig fortolkning af faktum eller af bestemmelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten finder derfor med henvisning til OECDs kommentar til art. 23 A og 23 B om metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning og Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.23.1 Definition af juridisk dobbeltbeskatning, at Danmark som bopælsland i denne situation skal give creditlempelse ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016. Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse. Landsskatteretten bemærker endvidere, at Skattestyrelsen i afgørelsen har givet fradrag for obligatoriske sociale bidrag betalt i Norge med 75.879 kr. i indkomståret 2015 og med 18.109 kr. i perioden 1. januar – 19. februar 2016. Landsskatteretten finder endelig, at Skattestyrelsens afgørelse ikke kan anses for ugyldig på grund af manglende overholdelse af officialprincippet. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har indhentet oplysninger og dokumenter fra de norske skattemyndigheder og tillige inddraget repræsentantens materiale i sagsbehandlingen, og at Skattestyrelsens afgørelse derfor er truffet på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Det af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dels indkomstopgørelsen og lempelsesberegningen af indkomsten fra [organisation1] i indkomståret 2015 og i perioden 1. januar – 19. februar 2016, dels lempelsesberegningen af indkomsten i form af patienternes egenbetaling i indkomståret 2015 og i perioden 1. januar – 19. februar 2016. Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.