Udbyttekildeskat ved udlodning til moderselskab på Gibraltar

Journalnr. 19-0053180 Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016 og 2017 pålagt selskabet indeholdelsespligt og hæftelse for udbyttekildeskat i forbindelse med udlodninger til [virksomhed1] Ltd., registreret på Gibraltar. Udbyttekildeskatten er opgjort til i alt 490.000 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS var indtil den 7. august 2012 ejet med 100 % af [person1], som også stiftede selskabet. Den 7. august 2012 overdrog [person1] alle kapitalandele i [klager] ApS til [virksomhed1] Limited, registreret på Gibraltar. [person1] ejede i de omhandlede indkomstår 100 % af [virksomhed1] Limited. Han udrejste til England i 2013. [klager] ApS’ væsentligste aktiviteter består i investering og finansiering. [klager] ApS udloddede den 2. januar 2016 1.000.000 kr. til [virksomhed1] Ltd. Den 23. juni 2017 blev der ligeledes udloddet 1.000.000 kr. til [virksomhed1] Ltd. Den tidligere repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at kun en del af disse deklarerede udbytter blev overført til [virksomhed1] Ltd. [klager] ApS har ikke indeholdt udbytteskat af udlodninger til [virksomhed1] Ltd. Den tidligere repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at [virksomhed1] Ltd. er oprettet med henblik på kreditorbeskyttelse i forbindelse med et erstatningskrav mod den tidligere ultimative ejer. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016 og 2017 anset selskabet for pligtigt til at indeholde og betale kildeskat på udbytte med i alt 490.000 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Sagens formelle spørgsmål En afgørelse om indeholdelse af kildeskat af aktieudbytte er ikke en ligningsmæssig ansættelse i lighed med ændring af ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det følger af SKM2018.624.HR, at der ikke var foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat i en sag om indeholdelse af renteskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, hvormed et selskab ikke kunne få omgørelse efter skatteforvaltningslovens regler. I SKM2012.409.LSR har Landsskatteretten afgjort, at en påligning af renteskat efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d ikke er en ansættelsesændring omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 og § 27. Det er således forvaltningslovens almindelige bestemmelser, der er gældende. Kravet om betaling af kildeskat forælder som udgangspunkt 5 år efter fristen for betalingen af kildeskatten. Dette fremgår af kildeskattelovens § 67 A. som derudover henviser til forældelseslovens øvrige bestemmelser. Her fremgår det således i § 2, stk. 1, at forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Af opkrævningslovens § 2, stk. 2, 2. pkt. fremgår det, at angivelser skal indgives senest den 10. i måneden efter afregningsperioden. Af opkrævningslovens § 2, stk. 4 fremgår det, at skattekravet forfalder til betaling senest den 1. i den måned, hvor angivelsen skal indgives og skal indbetales senest samtidig med angivelsesfristens udløb. Efter disse frister vil kildeskatten for aktieudbytte udloddet i juni 2016 allertidligst forældes den 11. juli 2021. Da denne frist er overholdt, er forældelsesfristen ikke overskredet. Der er således ikke taget stilling til, hvorvidt forældelsesfristens begyndelsestidspunkt konkret vil være suspenderet, idet skattemyndighederne først senere får kendskab til kravet. Sagens materielle spørgsmål Hjemlen til at indeholde kildeskat på aktieudbytte findes i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c og i kildeskattelovens § 65, stk. 1. I kildeskattelovens § 69 fremgår reglerne for hæftelse af kildeskatten. Det fremgår af kildeskattelovens § 65, stk. 1, at der som udgangspunkt skal indeholdes 27 % i udbytteskat. Af § 65, stk. 4, fremgår det dog, at såfremt modtageren af udbyttet er hjemmehørende i udlandet og udbyttet ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skal der ikke indeholdes udbytteskat. Det er på baggrund af selskabsskattelovens § 65, stk. 4, at selskabet har undladt at indeholde udbytteskat. Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., fremgår det, at udbytte som udgangspunkt er omfattet af begrænset skattepligt. Undtagelsen til dette fremgår af 3 pkt., hvorefter skattepligten ikke omfatter udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Da [virksomhed1] Limited er hjemmehørende på Gibraltar, er der som udgangspunkt hjemmel til at pålægge indeholdelse af kildeskat. Danmark har ikke en dobbeltbeskatnings overenskomst med Gibraltar, hvorfor udbytteskatten ikke kan nedsættes eller frafaldes efter en sådan. Dog kan der ske nedsættelse eller frafald af beskatningen efter moder-/datterselskabsdirektivet, hvis [virksomhed1] Limited kan omfattes af dette. Omfanget af moder-/datterselskabsdirektivet Det fremgår af Departementets (Skatteministeriets) kommentar af 16. september 2015, SKM2015.603.DEP, at Skatteministeriet finder, at selskaber hjemmehørende i Gibraltar ikke kan anvende rente-/royaltydirektivet, fusionsskattedirektivet eller moder-/datterselskabsdirektivet. Gibraltar er omfattet af Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), jf. art. 355, stk. 3, ifølge hvilken traktaternes bestemmelser finder anvendelse på de europæiske områder, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat. Som udgangspunkt finder de afledte retsakter, herunder direktiverne vedrørende det indre marked, ligeledes anvendelse i forhold til Gibraltar. Moder-/datterselskabsdirektivet finder derfor som udgangspunkt anvendelse i forhold til Gibraltar, hvis direktivet efter sit indhold er anvendeligt. Det er en forudsætning for anvendelsen af moder-/datterselskabsdirektivet, at der er tale om et selskab i en medlemsstat, der har en af de former, der er nævnt på listen i direktivets bilag, jf. direktivets artikel 2, litra a, i). I listen nævnes bl.a. selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning. Tilsvarende er det en forudsætning, at selskabet er omfattet af selskabsskat i en medlemsstat, fx “corporation tax i Det Forenede Kongerige”, uden fritagelse, jf. direktivets artikel 2, litra a, iii). Gibraltar er ikke en del af Det Forenede Kongerige, men er derimod et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af Det Forenede Kongerige. Selskaber i Gibraltar er således ikke selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning, og heller ikke selskaber omfattet af corporation tax i Det Forenede Kongerige. Moder-/datterselskabsdirektivet er derfor efter sit indhold ikke anvendeligt på selskaber hjemmehørende i Gibraltar. Da Skattestyrelsen finder, at [virksomhed1] Limited ikke kan omfattes af moder-/datterselskabsdirektivet, er [virksomhed1] Limited begrænset skattepligtig af de modtagne udbytter, jf. selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c. Dermed er der hjemmel til at pålægge indeholdelse af kildeskat på de udbetalte udbytter, jf. kildeskatteloven § 65, stk. 1. Skattestyrelsen finder desuden, at der ikke er tale om diskrimination af lignende selskaber inden for EU, som er sammenlignelige med danske selskaber, da Gibraltar ikke er en medlemsstat i EU. Hæftelse for ikke indeholdt udbytteskat Af kildeskattelovens § 69, stk. fremgår det, at: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov” Det er derfor selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet ikke burde have været opmærksom på, at det skulle have indeholdt udbytteskat. I retspraksis er det slået fast, at såfremt den indeholdelsespligtige har kendskab til de faktiske omstændigheder, der fører til pålæg om indeholdelsespligt, er denne umiddelbart ansvarlig for betalingen. Der henvises blandt andet til SKM2003.555.HR og SKM2008.613.HR (begge vedrørende A-skat) samt til SKM2011.485.LSR (kildeskat på renter) og SKM2012.409.LSR (kildeskat på renter). I denne sag er der ikke tvivl om, at [klager] ApS har kendskab til de relevante faktiske omstændigheder, idet selskabet er 100 % ejet af Gibraltar-selskabet [virksomhed1] Limited, samt at selskabets ultimative ejer altid har været [person1]. Det bemærkes, at der i relation til vurderingen af, om der er handlet forsømmeligt må stilles større krav til agtpågivenheden, når der er tale om overholdelse af en værnsregel. På trods af, at der er kommet udmeldinger fra EU-kommissionen angående status for Gibraltar-selskaber, finder Skattestyrelsen, at det ikke er godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. SKM2015.603.DEP er den seneste offentliggjorte udmelding, hvormed udgangspunktet er, at det er denne, selskabet skal følge. Dermed har Skattestyrelsens holdning været lagt offentligt frem, og hvis selskabet var i tvivl om der skulle indeholdes udbytteskat, havde selskabet muligheden for at kontakte Skattestyrelsen for afklaring af dette. Skattestyrelsen fastholder derfor, at [klager] ApS hæfter for kildeskatten på udbytte, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Indeholdelse af udbytteskat Det følger af kildeskattelovens § 65, stk. 1, at der skal ske indeholdelse af udbytteskat med 27 %. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at ansvaret for indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke kan udstrækkes til at indeholde beløb udover skattesatsen efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 2, stk. 3. Reglerne blev ændret i Lov nr. 652 af 8. juni 2016 om ændring af indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. Af ændringslovens § 1, nr. 6, fremgår det, at satsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt. ændres fra 27 % til 22 %. Det følger af ændringslovens § 17, stk. 3, at for udbyttemodtagende selskaber hjemmehørende uden for EU eller EØS træder bestemmelsen i kraft 1. juli 2016. Dermed skal der for udbyttet udbetalt i 2017 kun indeholdes 22 %. Samlet konklusion [virksomhed1] Limited er begrænset skattepligtig af udbytte fra [klager] ApS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Derfor er [klager] ApS pligtig til at indeholde udbytteskat og hæfter samtidig for udbytteskatten, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1 og § 69, stk. 1. Skattestyrelsen pålægge indeholdelse af kildeskat på udbytterne, der kan opgøres således: Vedtagelsesdato Beløb i DKK Kildeskat i % Kildeskat i DKK 2. juni 2016 1.000.000 27,0 270.000 23. juni 2017 1.000.000 22,0 220.000 I alt 2.000.000 490.000 Øvrige oplysninger Vedrørende udbytter udloddet i årene 2013-2015 finder Skattestyrelsen, at SKM2015.603.DEP først kan finde anvendelse fra offentliggørelsen, hvorfor udbytter til selskaber i Gibraltar frem til 16. september kan omfattes af moder-/datterselskabsdirektivet. Der verserer i øjeblikket en sag ved EU-domstolen angående et lignende forhold omkring udbytter fra Bulgarien til Gibraltar - C-458/18, GVC Services – hvor Danmark har givet indlæg i sagen. Dommen i den sag vil kunne have betydning også for nærværende sag.” Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. juli 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen: ”(…) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabet er pligtigt til at indeholde og betale kildeskat af udloddet udbytte til selskabets moderselskab på Gibraltar jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c og kildeskattelovens §§ 65, stk. 1 og 69, skt. 1. Kildeskat af udbytte udgør dermed i alt 490.000 kr. for indkomstårene 2016 og 2017.” Klagerens opfattelse Selskabets tidligere repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres, således at selskabet ikke pålægges indeholdelsespligt og hæftelse for kildeskat på udbytte udloddet til [virksomhed1] Ltd., Gibraltar. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Anbringender: Ifølge selskabsskatteloven § 2, stk. 1 litra c skal udenlandske moderselskaber beskattes, når de modtager udbytte fra danske datterselskaber. Det gælder dog ikke, hvis det udenlandske moderselskaber er omfattet af moder-datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU). Selskaber fra Gibraltar er ikke direkte nævnt i direktiv 2011/96/EU, men de engelske skattemyndigheder, skattemyndighederne på Gibraltar og EU-kommissionen har samstemmende tilkendegivet, at Gibraltar-selskaber er omfattet af direktiv 2011/96/EU – selvom de ikke positivt er nævnt. De gør gældende, at selskaber fra Storbritannien også omfatter selskaber fra Gibraltar. Endvidere har EU-domstolen tilkendegivet i C-247/08 (GAZ de France), at moderselskaber, der ikke er omfattet af direktiv 2011/96/EU, skal kunne modtage udbytte skattefrit fra kildelandet, hvis tilsvarende selskaber i kildelandet kan modtage udbytter skattefrit. I præmis 59 skriver EF-domstolen således: ”Selv om denne forpligtelse ifølge direktiv 90/435 kun påhviler medlemsstaterne for så vidt angår udlodning af udbytte modtaget af selskaber, som er selskaber i direktivets forstand, er det tilstrækkeligt at bemærke, at direktivet ikke tillader medlemsstaterne at behandle udbytte udloddet til selskaber i andre medlemsstater, som ikke falder ind under dets anvendelsesområde, mindre fordelagtigt end udbytte udloddet til sammenlignelige selskaber etableret på den pågældende medlemsstats område.” Selvom selskaber indenfor EU ikke er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, må de stadigvæk ikke udsættes for diskrimination. Hvis [virksomhed1] Ltd kunne modtage udbyttet skattefrit, hvis selskabet havde været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, må Danmark ikke pålægge kildeskat på udbytte. Det følger af selskabsskatteloven § 13, stk. 1, nr. 2, at hvis [virksomhed1] Ltd havde været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, kunne selskabet modtage udbytte skattefrit fra [klager] ApS. Ligeledes skulle der heller ikke indeholdes udbytteskat, jf. § 31, stk. 1, nr. 2 i BKG 2015-03-27 nr. 499. Det er således irrelevant om [virksomhed1] Ltd er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet eller ej. Det følger klart af C-247/08 (GAZ de France), at Danmark ikke må beskatte udbyttet i nærværende sag. Der kan i sagens natur ikke være udvist forsømmelighed, når [klager] ApS følger anvisningerne fra EU- kommissionen og EU-domstolen.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i supplerende klage af 23. juni 2022: ”Jeg skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg på baggrund af EU-domstolens afgørelse af 21. juni 2018 (C-480/16). Domstolene gentager, at Danmark ikke må gøre skattefriheden for udbytte betinget af, at moderselskabet er hjemmehørende i Danmark. I nærværende sag har SKAT meddelt, at hvis moderselskaber fra Gibraltar skal kunne modtage udbytte skattefrit fra danske datterselskaber, skal Gibraltar-selskabet være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskatteloven § 1, stk. 6. Dette er en restriktion, der ikke forfølger et lovligt formål, jf. C-480/16. Skattefriheden for udbytte er indført for at undgå kædebeskatning af koncernselskaber således, at indtægterne kun selskabsbeskattes én gang – og tillige kun udbyttebeskattes én gang – nemlig hos slut-aktionæren. Danmark må ikke indføre kædebeskatning på udbytteniveau med henvisning til, at man ikke kan beskatte slutaktionæren. I dommens præmis 63 skrives (objektive sammenlignelige situationer): ”Det må under disse omstændigheder konstateres, at den omstændighed, at alene hjemmehørende investeringsinstitutter forbeholdes muligheden for at opnå kildeskattefritagelse, ikke er begrundet i en objektiv forskel i situationen for disse investeringsinstitutter og situationen for dem, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat end Kongeriget Danmark.” ”Den danske og den nederlandske regering har i denne henseende gjort gældende, at såfremt Kongeriget Danmark var forpligtet til at give kildeskattefritagelse af udbytter betalt til ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter, uden at denne medlemsstat kunne opkræve beskatning ved udlodningen til investorerne, ville dette betyde, at kildestaten for disse udbytter var tvunget til ikke at udøve sin beskatningskompetence over indtægter genereret på dets område.” I præmis 71-74 skrives: ”Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at når en medlemsstat har valgt – således som det er tilfældet i hovedsagerne – ikke at beskatte udbyttemodtagende hjemmehørende investeringsinstitutter af indenlandsk udbytte, kan den imidlertid ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter, der modtager sådant udbytte (dom af 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl., C-338/11 – C-347/11, EU:C:2012:286, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis). Udbytter, som ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Danmark, har i øvrigt allerede været genstand for beskatning i Kongeriget Danmark som overskud hos det udloddende selskab. Den omstændighed, at beskatningen af udbytter finder sted på investorniveau hos investorer i hjemmehørende investeringsinstitutter, kan ikke begrunde den i hovedsagerne omhandlede restriktion. Som det er anført i denne doms præmis 61, har Kongeriget Danmark nemlig for det første beskatningskompetence over hjemmehørende investorer i ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter.” Oversat til nærværende sag betyder det, at Danmark har retten til at beskatte indkomsten i [klager] ApS - og tillige retten til at beskatte udbytte fra [virksomhed1] Ltd, hvis aktionæren bor i Danmark, hvilket er tilstrækkeligt til at sikre en fornuftig fordeling af beskatningsretten mellem udlandet og Danmark. Og videre præmis i 85-87: ”At investeringsinstitutter, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat end Kongeriget Danmark, og som opfylder betingelserne i ligningslovens § 16 C, ikke gives muligheden for fritagelse for kildeskat fører desuden til en kædebeskatning af udbytter, der betales til investorer, som er hjemmehørende i Danmark, hvilket netop strider mod formålet med den nationale lovgivning. 86 Det må følgelig konstateres, at den restriktion, der følger af anvendelsen af den i hovedsagerne omhandlede skattelovgivning, ikke kan begrundes i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. 87 Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagerne omhandlede, hvorefter udbytter, der udbetales af et selskab hjemmehørende i denne medlemsstat til ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter, kildebeskattes, mens udbytter, der udbetales til investeringsinstitutter hjemmehørende i denne samme medlemsstat, kan opnå fritagelse for en sådan skat, forudsat at disse institutter foretager en minimumsudlodning til deres medlemmer eller teknisk opgør en minimumsudlodning og foretager indeholdelse af skat i denne faktiske eller fiktive minimumsudlodning i forhold til institutternes medlemmer.” Oversat til nærværende sag betyder det, at når formålet med skattefriheden for udbytte er at undgå kædebeskatning af indkomst skabt af driftsselskabet, kan man ikke indføre den kædebeskatning fordi moderselskabet er hjemmehørende uden for Danmark – og dermed modarbejde lovens overordnet formål.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet [klager] ApS er pligtigt til at indeholde og betale kildeskat på udbytte, udloddet til [virksomhed1] Ltd., registreret på Gibraltar. Det skal herunder afgøres, om [virksomhed1] Ltd. er begrænset skattepligtig af de omhandlede udbytter, eller om beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Det er i den forbindelse i første omgang afgørende, om moder-/datterselskabsdirektivet finder anvendelse for selskaber registreret på Gibraltar. Sagen angår desuden, om det er med rette, at [klager] ApS er anset for ansvarlig for betaling af udbytteskatten, herunder om [klager] ApS har godtgjort, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde kildeskat. Endelig skal det afgøres, om pålæggelse af kildeskat af de omhandlede udbytter er i strid med TEUF art 49 om retten til fri etablering eller art. 63 om kapitalens fri bevægelighed. Retsgrundlaget Om begrænset skattepligt for udenlandske selskaber af udbytter fremgår det af dagældende selskabsskattelov (for indkomståret 2016 lovbekendtgørelse 2015-01-09 nr. 149 og for indkomståret 2017 lovbekendtgørelse 2015-05-20 nr. 680) § 2, stk. 1, litra c, følgende: ”§ 2 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i denne bestemmelse, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet.” Bestemmelsens 3. pkt. er indsat ved lov nr. 282 af 25. april 2001. Af forarbejderne, jf. LFF 2000-11-10 nr. 99 Udbytte til selskaber i ikke EU-lande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, fremgår det: ”1. I § 2, stk. 1, litra c, affattes 3 pkt. således: »Det er en betingelse, at moderselskabet er hjemmehørende i en stat, som er medlem af EU, i en stat, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, på Færøerne eller i Grønland, samt at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i direktiv 90/435/EØF,«.” Af de almindelige bemærkninger fremgår det: ”Lovforslaget genindfører 25 pct. kildeskat på udbytte, som et dansk datterselskab betaler til dets udenlandske moderselskab. Dette sker dog kun i de tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land, som ikke er medlem af EU, eller i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Efter de gældende regler er der ingen dansk skat på udbytte, som et dansk selskab udlodder til dets udenlandske moderselskab, uanset hvor moderselskabet er hjemmehørende. Uden for moder/datterselskabsforhold opkræves der 25 pct. skat på udbytte, der udloddes af et dansk selskab til dets udenlandske aktionærer. De nuværende holdingregler blev indført ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove (international beskatning af udbytter og aktieavancer m.v.). Ved denne lov blev alle udbytter fra udenlandske datterselskaber gjort skattefri uanset beskatningen i udlandet, og kildeskatten på udgående udbytter til udenlandske moderselskaber blev ophævet uden hensyn til, hvor det udenlandske moderselskab er beliggende. Samtidig blev CFC-beskatningen udvidet, således at ejerbetingelserne for CFC-beskatningen kom til at svare til ejerbetingelsen for skattefrihed for skattefri udbytter, nemlig 25% af aktiekapitalen. CFC-beskatning medfører, at et dansk moderselskab beskattes efter danske regler af dets udenlandske datterselskabs finansielle indtægter, såfremt den udenlandske beskatning er væsentlig lavere end her i landet. Baggrunden for 1998-forslaget var, at de tidligere holdingregler var vanskelige at administrere og gav et lille provenu. Når et dansk datterselskab udloddede udbytte til et udenlandsk moderselskab, skulle moderselskabet efter de tidligere gældende regler i teorien betale 25 pct. dansk skat af udbyttet, men skatten skulle næsten altid ophæves eller nedsættes. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet EU-land, må Danmark efter moder/datterselskabsdirektivet ikke beskatte udbyttet. Hvis moderselskabet var hjemmehørende i et andet land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skulle Danmark nedsætte skatten fra 25 pct. til den sats, der var aftalt i den pågældende overenskomst, typisk 5 - 10 pct. Lov nr. 1026 af 23. december 1998 ophævede derfor beskatningen af udbytte, som et udenlandsk moderselskab modtog fra dets danske datterselskab, uanset hvor moderselskabet er hjemmehørende. Herefter sker der ikke dansk beskatning af udbytte fra et dansk datterselskab til dets udenlandske moderselskab udover den skat, som datterselskabet har betalt af dets overskud. Erfaringen har imidlertid vist, at de ny regler åbnede op for etablering af danske holdingselskaber, som alene har til formål at omgå andre landes beskatning, og at denne mulighed er blevet markedsført af danske skatterådgivere i udlandet. I tilfælde, hvor et datterselskab i f.eks et EU-land er ejet af et moderselskab i et skattely uden dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan koncernen ofte undgå den beskatning, som det førstnævnte land ville gennemføre ved direkte udlodning af udbytter fra datterselskabet i dette land til dets udenlandske moderselskab ved at indskyde et dansk holdingselskab. Lovforslaget om at genindføre udbytteskatten for moderselskaber i ikke-EU-lande uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark er også et bidrag til de internationale bestræbelser på at modvirke skadelig skattekonkurrence eller skadelig skattepraksis, som foregår både i EU-regi og i OECD-regi. EU-landene vedtog på ECOFIN-Rådet den 1. december 1997 en adfærdskodeks for erhvervsbeskatning. Kodeksen er en politisk aftale om, at et EU-land ikke må have særregler om skattebegunstigelse, der skal tiltrække investeringer fra udlandet og derfor er isoleret fra landets indenlandske økonomi. Kodeksen opstiller kriterier for, hvornår en skattemæssig ordning anses som skadelig. En særlig adfærdskodeks-gruppe har undersøgt 271 nuværende skatteordninger i EU-landene (samt i afhængige eller tilknyttede områder), der kan være omfattet af kodeksen. Gruppens flertal har peget på 66 ordninger, som flertallet anser for at stride mod kodeksen, og som derfor hurtigst muligt skal ophæves eller ændres, så de skadelige virkninger af ordningerne fjernes (rollback). ECOFIN-Rådet skal den 27. november 2000 tage stilling til rollback for de 66 ordninger. De danske holdingregler er blandt de ordninger, som adfærdskodeksgruppens flertal nævner. Danmark har erklæret sig uenig i denne vurdering, idet Danmark ikke er af den opfattelse, at helt generelle regler er i strid med kodeksens kriterier. Men Danmark støtter en hurtig gennemførelse af adfærdskodeksen. Desuden må det erkendes, at kodeksen er en politisk aftale, der også skal fortolkes ud fra dens intentioner. De danske holdingregler adskiller sig fra andre landes tilsvarende regler derved, at de danske regler medfører skattefritagelse både for udbyttebetalinger fra et udenlandsk datterselskab og for udbyttebetalinger til et udenlandsk moderselskab. Det medfører som nævnt, at de danske regler kan anvendes til at udhule andre landes beskatning. Andre lande, som beskatter udbytter fra selskaber i disse lande til moderselskaber i skattely-lande, er derfor utilfreds med, at deres beskatning kan omgås ved hjælp af de danske holdingregler. Det foreslås derfor som et bidrag fra dansk side til at modvirke brugen af skattely og for at imødekomme udenlandsk kritik at genindføre skatten på 25 pct. af udbyttebetalinger fra et dansk datterselskab til dets udenlandsk moderselskab, men kun i tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land uden for EU eller i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.” I henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, gælder det for danske moderselskaber: ”Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke: (…) 2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 i, 3 a-5 b og 6, nævnte selskaber og foreninger mv. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 i og 3 a-5 b, eller selskaber hjemmehørende i udlandet, når modtageren er retmæssig ejer af udbytteudlodningen. Dette gælder dog kun udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B. (…)” Af aktieavancebeskatningslov § 4 A om datterselskabsaktier fremgår det efter ændring ved lov nr. 652 af 8. juni 2016, der i henhold til ændringslovens § 17, stk. 4, har virkning for bl.a. datterselskabsudbytter, der er modtaget den 1. januar 2010 eller senere: ”Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7. Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt uden fritagelse i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. (…)” Det fremgår af dagældende kildeskattelovs (lovbekendtgørelse 2010-12-07 for 2016 og lovbekendtgørelse 2016-01-29 nr. 117 for 2017) § 65, stk. 1 og stk. 4, om indeholdelsespligt, følgende: ” § 65 I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. Indeholdelse med 27 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning af afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, medmindre andet følger af stk. 5. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«. (…) Stk. 4. Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.” Om hæftelse fremgår det af kildeskattelovens § 69, stk. 1: ”§ 69 Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Det følger af lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 1, nr. 6, og § 17, stk. 3, at skattesatsen ved begrænset skattepligt af udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, skal nedsættes til den samtidige selskabsskattesats. Lovændringen har virkning for udbytter der udloddes den 1. juli 2016 eller senere, hvis det udbyttemodtagende selskab er hjemmehørende uden for EU og EØS. For indkomståret 2017 udgjorde selskabsskattesatsen 22 %. Af artikel 2, litra a og artikel 5 i Rådets direktiv af 2011-11-30 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (2011/96) (moder-/datterselskabsdirektivet), fremgår følgende: “Art. 2 I dette direktiv forstås ved: »selskab i en medlemsstat«: ethvert selskab der er organiseret i en af de former, der er anført i bilag I, Del A som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Unionen som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, som er anført i bilag I, del B, eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat (…) Artikel 5 Det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat” Følgende fremgår af artikel 355, stk. 3, i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde: ”Traktaternes bestemmelser finder anvendelse på de europæiske områder, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat.” Vedrørende etableringsfrihed fremgår følgende af artikel 49 i Traktaten: ”Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.” Om kapitalens fri bevægelighed fremgår følgende af Traktatens artikel 63: ” 1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt. 2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.” Følgende fremgår af EU-Domstolens dom af 2. april 2020 i sag C-458/18, CVG Services (Bulgaria) om moder-/datterselskabsdirektivet i relation til Gibraltar: 38 Det bemærkes, at Det Forenede Kongeriges regering i sit skriftlige indlæg har præciseret, at i henhold til national ret i denne medlemsstat, kan selskaber som er oprettet i overensstemmelse med national lovgivning, alene omfatte selskaber, som anses for at være registreret i Det Forenede Kongerige, og at disse selskaber under alle omstændigheder ikke omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, hvilket ikke formelt er blevet bestridt af de øvrige procesdeltagere i sagen for Domstolen. 39 Denne regering har endvidere præciseret, uden at en sådan præcisering efterfølgende er blevet modsagt, at ifølge Det Forenede Kongeriges nationale lovgivning udgør den skat, der opkræves i Gibraltar, ikke en ”corporation tax i De Forenede Kongerige”. 40 Henset til de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, følger det heraf, at selskaber, der er registreret i Gibraltar, ikke opfylder den betingelse for anvendelse, som er fastsat i artikel 2, litra a), nr. i), i direktiv 2011/96 sammenholdt med del A, litra ab), i bilag I til dette direktiv, og at den af Gibraltar indførte beskatningsordning ikke opfylder den betingelse for anvendelse, som er fastsat i nævnte direktivs artikel 2, litra a), nr. iii), sammenholdt med del B, sidste led, i bilag I hertil. 41 Ovenstående betragtninger berører ikke forpligtelsen til på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen at overholde artikel 49 TEUF og 63 TEUF og eventuelt at kontrollere, om beskatningen af det overskud, som et bulgarsk datterselskab udlodder til sit moderselskab, der er etableret i Gibraltar, henset til etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser, som selskaber registreret i Gibraltar nyder godt af (kendelse af 12.10.2017, Fisher, C-192/16, EU:C:2017:762, præmis 26 og 27), udgør en restriktion, og i bekræftende fald om en sådan restriktion er begrundet. 42 Henset til det ovenstående skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i Bilag I til dette direktiv, skal fortolkes således, at begreberne ”[de] selskaber der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret” og ”corporation tax i Det Forenede Kongerige”, der er indeholdt i disse bestemmelser, ikke omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér.” Ved dom af 16. maj 2024 i sag C-287/23 Entain Services anførte EU-Domstolen, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for bestemmelser i national ret og retspraksis i en medlemsstat, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber til selskaber, der er etableret i Gibraltar, mens udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber og til selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, er fritaget for denne skat, uden at disse selskaber skal opfylde nogen betingelser, når en sådan forskellig skattemæssig behandling af selskaber, der er etableret i Gibraltar, ikke er begrundet i et tvingende alment hensyn og ikke overholder proportionalitetsprincippet. Landsskatterettens begrundelse og resultat Begrænset skattepligt for [virksomhed1] Ltd. og [klager] ApS’ indeholdelsespligt [klager] ApS har den 2. juni 2016 udloddet 1.000.000 kr. og den 23. juni 2017 udloddet 1.000.000 kr. til [virksomhed1] Ltd., registreret i Gibraltar. I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er udenlandske selskaber som udgangspunkt begrænset skattepligtige af udbytte modtaget fra et selskab med hjemsted i Danmark. Skattepligten omfatter imidlertid ikke udbytte som oppebæres af et selskab, som ejer mindst 10 % af aktiekapitalen af det udloddende selskab, hvis beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Gibraltar, og Gibraltar er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Det følger heraf, at [virksomhed1] Ltd. er begrænset skattepligtig af udbytte modtaget fra [klager] ApS, medmindre beskatningen af udbyttet skal nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet. Moder-/datterselskabsdirektivet I henhold til artikel 5 i moder-/datterselskabsdirektivet fritages udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, for udbytteskat. Gibraltar er et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af Det Forenede Kongerige, der i de omhandlede indkomstår var medlemsstat i EU. Traktatens bestemmelser finder derfor anvendelse for Gibraltar, jf. TEUF artikel 355, stk. 3. Som udgangspunkt finder de afledte retsakter, herunder direktiverne, vedrørende det indre marked ligeledes anvendelse i forhold til Gibraltar, hvis direktivet efter sit indhold er anvendeligt. Det er en forudsætning for anvendelsen af moder-/datterselskabsdirektivet, at der er tale om et selskab i en medlemsstat, der har en af de former, der er nævnt på listen i direktivets bilag. I listen nævnes blandt andet selskaber, der er registreret i henhold til Det Forende Kongeriges lovgivning. Tilsvarende er det en forudsætning, at selskabet er omfattet af selskabsskat i en medlemsstat, fx ”corporation tax i Det Forenede Kongerige”, uden fritagelse. Gibraltar er ikke en del af Det Forenede Kongerige, og selskaber registeret på Gibraltar er således ikke selskaber, der er registeret i henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning. Selskaber i Gibraltar er desuden ikke selskaber omfattet af corporation Tax i Det Forenede Kongerige, jf. EU-Domstolens dom af 2. april 2020 i sag C-458/18. Moder-/datterselskabsdirektivet er derfor efter sit indhold ikke anvendeligt på selskaber, registreret på Gibraltar, hvorfor [virksomhed1] Ltd. er begrænset skattepligtig af de modtagne udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Da [virksomhed1] Ltd. anses for begrænset skattepligtig af de omhandlede udbytter, skal [klager] ApS indeholde udbyttekildeskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1. Det fører ikke til et andet resultat, at kun en del af de deklarerede udbytter er overført til [virksomhed1] ApS, da det i henhold til kildeskattelovens § 65, stk. 1, er afgørende, at udbyttet er vedtaget. Retten til fri etablering Selvom direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal udøvelsen heraf overholde de EU-retlige regler, således at de nationale skatteregler ikke må indebære en direkte eller skjult forskelsbehandling på af nationalitet. Gibraltar er ikke omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, og der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Gibraltar. Udlodning af udbytte fra et dansk datterselskab til et moderselskab på Gibraltar, vil derfor, som anført ovenfor, medføre begrænset skattepligt for moderselskabet i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Kildeskat af udbytte indeholdes af det danske datterselskab i henhold til kildeskattelovens § 65. Ved udlodning til et dansk moderselskab, beskattes moderselskabet ikke, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og der indeholdes ikke kildeskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 3 og 4. Der kan herved konstateres en forskelsbehandling. Repræsentanten har gjort gældende, at denne forskelsbehandling er i strid med EUF-traktaten. Landsskatteretten lægger til grund, at de relevante bestemmelser i EUF-traktaten er artikel 49 om etableringsfrihed og artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed. [virksomhed1] Ltd. ejer alle anparter i [klager] ApS, og det lægges derfor til grund, at [virksomhed1] Ltd. har bestemmende indflydelse i [klager] ApS, hvorfor det er reglerne om etableringsfrihed i TEUF artikel 49 der er relevant ved vurderingen af spørgsmålet i sagen, da en hindring af kapitalens fri bevægelighed er en uundgåelig konsekvens af en eventuel hindring for etableringsfriheden, jf. EU-Domstolens dom af 12. september 2006, sag C-196/04 Cadbury Schweppes. Forbuddet mod restriktioner omfatter regler, der på anden måde end diskrimination på baggrund af nationalitet kan hindre den grænseoverskridende udøvelse af frihedsrettighederne eller gøre den grænseoverskridende udøvelse af frihedsrettigheden mindre attraktiv, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-55/94, Gebhard, præmis 37. Når henses til den forskellige beskatning af udbytter fra danske datterselskaber til danske holdingselskaber og holdingselskabet på Gibraltar, jf. ovenfor, vil det være mindre attraktivt for det gibraltarske selskab at etablere sig i Danmark, hvorfor der som udgangspunkt foreligger en restriktion. Ved vurderingen af, om den foreliggende forskelsbehandling er i strid med EUF-traktaten artikel 49, skal det efter EU-domstolens praksis vurderes, om der er tale om objektivt sammenlignelige situationer. Det fremgår således af EU-Domstolens dom i sagen C-170/05 Denkavit, præmis 25: “Det må imidlertid anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to skatteyderkategorier behandles forskelligt, da situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt (jf. Schumacker-dommen, præmis 36-38, og Royal Bank of Scotland-dommen, præmis 27).” I sag C-28/17, NN A/S mod Skatteministeriet, der vedrører en præjudiciel forelæggelse vedrørende fortolkningen af TEUF art. 49 om etableringsfrihed, anfører EU-Domstolen følgende vedrørende situationernes sammenlignelighed i præmis 31: ”Det bemærkes, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation ifølge Domstolens praksis skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (…).” Ved lov 2001-04-25 nr. 282 om ændring af selskabsskatteloven indførtes det som betingelse for at udbytte fra danske datterselskaber kan udloddes skattefrit og dermed uden kildeskat til udenlandske moderselskaber, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Af bemærkningerne til lovforslaget (LFF 2000-11-10 nr. 99 Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven) fremgår følgende omkring formålet med lovforslaget: ”Lovforslaget om at genindføre udbytteskatten for moderselskaber i ikke-EU-lande uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark er også et bidrag til de internationale bestræbelser på at modvirke skadelig skattekonkurrence eller skadelig skattepraksis, som foregår både i EU-regi og i OECD-regi. (…) Det foreslås derfor som et bidrag fra dansk side til at modvirke brugen af skattely og for at imødekomme udenlandsk kritik at genindføre skatten på 25 pct. af udbyttebetalinger fra et dansk datterselskab til dets udenlandsk moderselskab, men kun i tilfælde, hvor moderselskabet er hjemmehørende i et land uden for EU- eller i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.” Ved lov 1026 af 23. december 1998 om ændring af forskellige skattelove havde Danmark indført regler, hvorefter alle udbytter fra udenlandske datterselskaber var skattefri uanset beskatning i udlandet, og kildeskat på udbytter til udenlandske moderselskaber blev ligeledes ophævet, uanset hvor det udenlandske moderselskab var hjemmehørende. Disse lempelige regler betød, at Danmark blev et attraktivt ”holdingland”, hvor eksempelvis udbytte fra et datterselskab hjemmehørende i EU kunne udloddes skattefrit til det danske holdingselskab og herfra videre - uden kildeskat - til et udenlandsk moderselskab hjemmehørende i et ikke-EU land uden en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. I en situation som denne, hvor de danske skattemyndigheder beskatter udbytte udloddet til selskaber, hjemmehørende i udlandet, befinder de ikke-hjemmehørende modtagere sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende selskaber for så vidt angår risikoen for økonomisk dobbeltbeskatning, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-540/07, Kommissionen mod Italien, præmis 54. Det fremgår af dommens præmis 53: ”Det er denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende får en behandling, der svarer til de hjemmehørendes, således at de ikke-hjemmehørende, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser.” På trods af, at moderselskabet på Gibraltar indgår i en anden skattemæssig kontekst, må der på denne baggrund vedrørende de danske regler anses at foreligge sammenlignelige situationer, når der udloddes fra et dansk selskab til henholdsvis et dansk moderselskab og et moderselskab på Gibraltar. Der foreligger derfor som udgangspunkt en restriktion, når moderselskabet på Gibraltar stilles ringere end et dansk moderselskab ved udlodning af udbytte fra dansk datterselskab. Det fremgår af praksis fra EU-Domstolen, at en restriktion vil være i overensstemmelse med EU-retten, dersom den er begrundet i tvingende almene hensyn og er proportionel, det vil sige egnet til at sikre formålet og at den ikke går videre end nødvendigt for at opfylde formålet. Hensynet til sammenhængen i skattesystemet kan i henhold til EU-Domstolens praksis anses som tvingende almene hensyn. Den retspraksis, som vedrører restriktioner for den frie bevægelighed inden for Fællesskabet, kan ikke overføres uindskrænket til kapitalbevægelser mellem medlemsstater og tredjelande, eftersom sådanne bevægelser indgår i en anden retlig sammenhæng, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-540/07, Kommissionen mod Italien, præmis 69. Landsskatteretten lægger til grund, at moderselskabet efter skattereglerne på Gibraltar ikke bliver beskattet af udbytte fra udenlandske datterselskaber, og udbytte kan udloddes ud af Gibraltar til både fysiske og juridiske personer, uden kildeskat. Selskaber på Gibraltar er desuden alene selskabsskattepligtige af indkomst fra kilder på Gibraltar. Den manglende beskatning af ind- og udgående udbytter på Gibraltar samt det forhold, at der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Gibraltar og Danmark gør, at de danske regler om indeholdelse af kildeskat i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, ud fra hensynet bag bestemmelsen må anses for nødvendige og samtidig egnede til at sikre, at udbytte fra datterselskaber i Danmark ikke kanaliseres til lande, herunder skattelylande uden for EU/EØS – eksempelvis via et holdingselskab placeret på Gibraltar - uden beskatning. Det skal hertil bemærkes, at reglen i selskabsbeskatningslovens § 2, stk. 1, litra c, netop blev indført i 2001 for at afskaffe tilsvarende lempelige regler i Danmark med den begrundelse, at reglerne kunne anvendes til skatteundgåelse, jf. ovenfor. Den begrænsede skattepligt på udbytter, hvor der ikke skal ske frafald af beskatning efter direktiverne eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, findes derfor proportional. [klager] ApS’ ansvar efter kildeskattelovens § 69 Da [klager] ApS ikke har foretaget indeholdelse af udbytteskat i forbindelse med udlodningen, følger det af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at selskabet hæfter for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt ved den manglende indeholdelse. [klager] ApS har været vidende om de faktiske forhold, herunder, at [virksomhed1] Ltd. er beliggende i Gibraltar. Det anses derfor ikke for godtgjort, at [klager] ApS ikke har handlet forsømmeligt i forbindelse med den manglende indeholdelse af udbytteskat. Selskabet hæfter derfor for betaling af skatten, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.