Afslag på tilbagebetaling af moms – Fotografier ikke anset som kunstgenstande

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger H1 (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der blev stiftet den 1. januar 2010 og er i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med branchekoden 742000 Fotografiske aktiviteter. Virksomheden fremsendte den 13. december 2021 følgende genoptagelsesanmodning til Skattestyrelsen: "… På vegne af vores klient, H1 (CVR.nr.: […]), skal vi på baggrund af Skattestyrelsens styresignal SKM2021.342.SKTST anmode om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021. Det er vores opfattelse, at virksomhedens salg af fotografier i den nævnte periode skal kvalificeres som kunstgenstande omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Dermed skal virksomheden efter vores opfattelse alene afregne 5 pct. i udgående moms og ikke 25 pct. udgående moms, som virksomheden i perioden har afregnet. Som følge heraf anmodes der om tilbagebetaling af i alt 1.475.058 kr. Dette beløb udgør differencen mellem 25 pct. i udgående moms og 5 pct. udgående moms ved virksomhedens salg af fotografier til privatkunder. Begrundelse I henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er fotografier, som er taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, og som er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer uanset formater og underlag, en kunstgenstand. Begrebet "kunstgenstande" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, omfatter efter Skattestyrelsens praksisændring ethvert fotografi, som opfylder de ovenfor anførte kriterier uanset motiv og ophavsmandens faglige baggrund og tilhørsforhold. Som konsekvens vil også skolefotografier, bryllupsfotografier og pasfotografier, som opfylder betingelsen, skulle betragtes som en kunstgenstand, når de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6 er opfyldt. Det er vores opfattelse, at virksomhedens salg af fotografier skal kvalificeres som kunstgenstande omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Vi henviser i den forbindelse til vedlagte beskrivelse af virksomhedens aktiviteter samt vedlagte billeder, som viser eksempler på signering og nummerering af billederne. Der anmodes om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret, idet den hidtidige praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det er således vores helt klare opfattelse, at virksomheden ikke har overvæltet den for meget betalte moms på virksomhedens privatkunder. Også her henviser vi til vedlagte beskrivelse af virksomhedens aktiviteter. Vi vedlægger endvidere eksempler på fakturaer samt virksomhedens prisliste, hvoraf det fremgår, at virksomheden salg indtil nu er sket med almindelig udgående moms. …" I forlængelse heraf har virksomheden bl.a. oplyst følgende til Skattestyrelsen: "… Procedure for håndtering af værker Fra etableringen i 2005 har vi arbejdet med et dedikeret CRM-system til styring af kunder og sager (kaldet sessions i branchen). I kraft af mit tidligere virke var det fra starten vigtigt at have et kvalitetsstyringssystem der muliggjorde sporing af samtlige sessions og kunder helt ned til det enkelte leverede billede. Som relationsdatabase har hver enkelt kunde et unikt kundenummer, hvortil knyttes et eller flere unikke sessionnumre for hver sag (session). Et givet sessionnummer indgår i navngivning af de billeder der tages i forbindelse med den pågældende session. F.eks. har session 35235 en række billeder, er navngivet 35235 i kombination med et løbenummer (35235­0001, 35235-0002 osv.) Alle disse billeder gemmes digital på backup og kan genindlæses, såfremt kunden efterfølgende måtte ønske at gennemgå/købe billeder. For at sikre sporbarhed fra det endelige værk forsynes hvert enkelt billede med sessionnummer og løbenummer samt evt. serienummer, hvis der fremstilles mere end et eksemplar af et billede. Langt de fleste af vores værker sælges kun i et eksempler, men i det omfang en kunde har bestilt mere end et eksemplar anføres eksempelvis 1-5, 2-5 osv. I mange år blev de relevante oplysninger påført med blyant på bagsiden af billederne og efter As ansættelse i 2007 tilføjes underskrift for at vi kunne spore, hvem der stod for processen. På et tidspunkt overgik vi til at bruge små etiketter med printede felter til registrering af disse oplysninger. Etiketten indeholder således felterne sessionnr., løbenr. og serienr. samt signatur. Disse oplysninger kan jævnføres med den fysiske arbejdsseddel, som udarbejdes i forbindelse med bestillinger og kan selvsagt tilføres til de data, der er registreret i vores CRM-system (StudioPlus). Vi har fra starten kun solgt og sælger den dag i dag udelukkende fysiske værker til privatkunder ud fra den overbevisning at man skal have fuldstændig styr over hele processen fra optagelse til færdigt værk. Vi har således selv siden 2005 stået for fremstilling af stort set alle billeder i huset, hvor billeder bliver retoucheret, printet og lamineret og efterfølgende opklæbet og monteret. Kun undtagelsesvis hvor det ikke teknisk har været muligt at producere i huset som f.eks. billeder printet på glas er dette foretaget af tredjemand men altid således at vi har haft ansvaret for hele processen, herunder den nødvendige farvestyring. Ekstern produktion er således sket under vores tilsyn og på vores ansvar for så vidt angår indholdet. …" Skattestyrelsen har den 22. december 2022 anmodet virksomheden om en nærmere redegørelse og dokumentation for, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er opfyldt. Virksomheden har den 28. februar 2023 bl.a. oplyst følgende til Skattestyrelsen: "… Om kunst og nummerering Langt de fleste kunstværker er unika, dvs. er kun fremstillet i et eksemplar, hvorfor en nummering i sig selv ikke giver mening som kriterium for at rubricere et værk som kunst. Guldaldermalere og renæssancekunstnere lavede - ofte i stor stil - flere versioner af samme motiv uden at anse det for seriefremstilling. Jeg tvivler på, at Michael Ancher eller P.S. Krøyer nummererede deres værker. Det er indledningsvist nødvendigt at fastslå og dermed etablere en sondring mellem henholdsvis · nummerering (også kaldet billednummerering) og · serienummerering. Serienummerering giver kun mening som redskab for at vurdere antal af et reproduceret værk, således at køberen har en berettiget forventning til, hvor mange (begrænset antal eller limited edition) eksemplarer der bliver fremstillet af et givet værk. Herom anfører Forbrugerombudsmanden i sin opfattelse, at brugen af LIMITED EDITION giver modtageren en berettiget forventning om, at varen alene er produceret i et begrænset antal. Dette får varen til at fremstå mere eksklusiv. Brugen af angivelsen LIMITED EDITION må derfor forudsætte, at der · alene er produceret et begrænset antal eksemplarer af varen, og · der ikke fremtidigt produceres flere eksemplarer af varen. Forbrugerombudsmanden skriver endvidere: ’Det er ikke muligt at fastsætte en generel grænse for, hvor mange eksemplarer der kan produceres, førend betegnelsen LIMITED EDITION ikke længere vil være retvisende. Det afhænger af de konkrete omstændigheder, herunder varens karakter, markedet mv.’ Den anførte begrænsning i antal på op til 30 må antages at være kunstigt ansat, idet mange kunstnere fremstiller litografier, giclee-tryk osv. i antal der langt overstiger 30 styk. Som eksempel kan nævnes et Richard Mortensens seriegrafi, som er fremstillet i 100 eksemplarer. Der kan om ønsket fremlægges dokumentation for en lang række historiske og aktuelle tilfælde. En enkel søgning på Google kan ligeledes godtgøre dette udsagn. Billednummerering af fotografier har forekommet siden i hvert fald 1870’erne, hvor det var en simpel nødvendighed for kunne genfinde første glasplader og siden negativer ved genbestilling. At denne praksis har været almindelig til alle tider kan bl.a. dokumenteres via Dansk Fotohistorisk Selskab og tidligere museumsinspektør fotohistoriker [navn undladt], der bl.a. er ansvarlig for fotohistorisk.com. Traditionen med billednummerering inden for fotografi har således rod i en ganske lavpraktisk tilgang til opgaven med at skulle genfinde et gammelt billede i arkivet. Denne tilgang til nummerering af billeder har ikke ændret sig - ej heller i en digital tidsalder. For så vidt angår fotografier har det primære formål med nummerering således altid været at kunne identificere det relevante negativ/den relevante fil ved efterbestilling. Mig bekendt anvendes det i størstedelen af branchen og i hvert fald blandt de mange professionelle kolleger, som vi har kendskab til. Et forsøg på at anfægte, hvorvidt fotografer nummererer deres billeder (billednummerering) har således ingen gang på jord. Angivelse af serie nummerering giver kun mening i det omfang, at der enten er tale om: a) flere kopier af samme motiv, hvor det drejer sig om et tilfælde, hvor en specifik kunde har engageret fotografen til at foretage fotografering af sin familie og levering af billeder. I det tilfælde kendes ikke nødvendigvis det endelige antal kopier, når det første printes. Serienummerering giver ingen mening, hvis kunden bestiller én udgave. Først og kun i det tilfælde at der bestilles efterfølgende kopier, har serienummerering relevans, og da kun i det omfang at kopien er identisk med den oprindeligt bestilte. Det bemærkes her, at en efterfølgende udgave af samme billede således ikke nødvendigvis er identisk med den oprindeligt bestilte, da den efterbestilte udgave kan have en anden beskæring/et andet format eller kan være lavet i sort/hvid eller en anden specialudførelse. Hvor en efterfølgende bestilt identisk udgave forekommer, vil det indebære serienummerering, hvilket vil være angivet i forhold til vores produktionsseddel. b) hvor en fotograf fremstiller en serie kopier af samme motiv af et billede, som ikke er kundebestilt arbejde, f.eks. et landskabsbillede, som efterfølgende udbydes til salg i et begrænset oplag på f.eks. 30 og nummereres 1/30, 2/30, da det gælder for sådanne ’ limited edition’- serier, at oplagsantallet er kendt og fastsat fra starten. … Supplerende hertil kan oplyses i relation til pkt. 3 B, at såfremt et billede består af session+løbenummer (eksempelvis 34999_0002, hvor de første 5 cifre angiver sessionnummeret og de sidste fire cifre billednummeret), så er der tale om et værk i et eksemplar. Såfremt der er tale om en serie af samme fotografi, vil der være tilføjet et /2, /3 osv.) Endvidere supplerende i relation til pkt. 3 C bemærkes, at hvert eneste fotografi kan via dets session- og løbenummer spores til kunden og dermed til den relevante faktura. … For så vidt angår opfyldelsen af kravene i pkt 5. fremgår det ovenstående, hvorfor vi anser det for vanskelig. Når det så er sagt, så sker det, at vi ligger inde med kundebilleder, som er blevet tilbageleveret på grund af fejl og hvor der følgelig er sket omlevering. Vi kan desuden dokumentere, for så vidt angår bogværker, der er produceret ude af huset, at disse værker er forsynet med vores navne mv. som er indeholdt i selve den digitale printfil. Denne type påskrift er påført direkte i filen og indgår i det færdige bogværk, fordi det ikke teknisk er muligt at påføre efter produktion som følge af værkets beskaffenhed. Hvert af disse bogværk, som vi har gemt digitalt, kan henføres til en specifik faktura til kunden og det kan - via faktura fra vores underleverandør - dokumenteres, at de enkelte værker kun er fremstillet i et eksemplar (undtaget hvor vi har fået fremstillet en egenkopi (artist’s copy/specimen) efter aftale med kunden). … Som det fremgår af ovenstående afsnit vedr. skrivelse pkt. 5, ligger vi ikke inde med fotografier. Billederne er fremstillet som originale værker og leveret til kunden. Som anført ovenstående har vi nogle fejlbehæftede billeder, som er tilbageleveret til os og er forsynet med vores label. Normalt bliver disse smidt ud, da de er returneret af den årsag, at de er behæftede med fejl. Vi vil således i begrænset omfang være i stand til at fremvise disse værker. Disse billeder kan naturligvis henføres til relevante fakturaer. …" I forlængelse heraf har virksomheden over for Skattestyrelsen fremlagt eksempler på fotografier solgt i bogværker. Det fremgår heraf, at fotografernes navne "B" eller "B & A" er angivet med digital, maskinel skrift på en side i bogværkerne samt sætningen "This exclusive". Der fremgår ingen sessionsnummer, løbenummer, eller serienummer. Virksomheden har endvidere fremlagt ni eksempler på fotografier, som er aftrykt hver for sig og ikke solgt i bogværker. Det fremgår heraf, at en label med felterne sessionr., løbenr. og serienr. er påført på bagsiden af fotografierne. Følgende fremgår af labelerne på de ni fremlagte fotografier: Sessionnr. Løbenr. Serienr. 11195 243 1/1 31668 365 1/1 31908 0044 1/1 31878 126 1 32570 0058 1/1 32923 0059 1/1 33589 0200 1/1 34855 0064+0014 1/1 35312 0170 1/1 Det fremgår af labelerne på bagsiden af de ni fremlagte fotografier, at disse er signeret. Under klagesagens behandling hos Skatteankestyrelsen har virksomheden bl.a. fremlagt yderligere materiale i form af fysiske fotografier med tilhørende fakturaer og bogværker med tilhørende fakturaer. Virksomheden har under mødet med Skatteankestyrelsen den 18. december 2025 oplyst, at fotografierne får påsat en label med sessionnummer, løbenummer og serienummer allerede ved print af fotografiet. Det fremgår af de fremlagte bogværker, at fotografernes navne "B" eller "B & A" er angivet med digital, maskinel skrift på en side i bogværkerne. På samme side fremgår sætningen "This exclusive". Endvidere har virksomheden fremlagt flere eksempler på fysiske fotografier, som ikke er solgt i bogværker, med tilhørende fakturaer. På bagsiden af fotografierne fremgår en label med felterne sessionr., løbenr. og i visse tilfælde serienr. samt en håndskrevet signatur. Af labelen fremgår nummereringen "1" eller "1/1" på de fleste af fotografierne. Virksomheden har fremlagt fem fysiske fotografier, hvoraf det fremgår, at disse er solgt i flere eksemplarer. På labelen på bagsiden af fotografierne fremgår nummereringen "2/2" eller "2". Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved afgørelse af 26. august 2024 ikke imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne var kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "… Nummerering af fotografierne Generelle bemærkninger om kravet til nummerering: For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. Se momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Ud fra ordlyden af bestemmelsen indebærer det, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. Det gælder også, selv om fotografiet kun er solgt i ét eksemplar. Efter vores opfattelse har det ikke betydning for opfyldelse af kravet om nummerering, om virksomheden på anden vis, fx ved hjælp af en faktura, kan dokumentere, at fotografiet er trykt eller solgt i et bestemt antal eksemplarer, eventuelt kun i ét eksemplar. Det objektive krav om nummerering indebærer således, at selve fotografiet skal være nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer Der er ikke holdepunkter for en udvidende fortolkning af, hvordan bestemmelsens krav om nummerering kan opfyldes. Tvært imod skal bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande ifølge EU-Domstolen fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Se EU-Domstolens sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 32. I jeres beskrivelse af, hvordan fotografierne er nummeret, er der forskel på, om det enkelte fotografi er solgt i ét eller flere eksemplarer. Desuden adskiller de indsendte eksempler på fotografier solgt i bogværker sig fra de andre fotografier med hensyn til nummerering, idet den af jer omtalte etiket med sessionnr. løbenr., og serienr. ikke fremgår af bogværket. Altså er der med hensyn til nummerering af fotografierne tre kategorier, som vi skal forholde os til. På baggrund af ovenstående generelle bemærkninger om kravet til nummerering, har vi nedenfor forholdt os til hver af de tre kategorier. Tilfælde hvor et fotografi er solgt i mere end ét eksemplar Ud fra jeres beskrivelse af nummereringen af fotografier, der er solgt i mere end ét eksemplar, er kravet om nummerering opfyldt. I har imidlertid ikke indsendt dokumentation for, at fotografierne er nummereret på den måde, I har beskrevet. Se mere herom nedenfor. Tilfælde hvor et fotografi kun er solgt i ét eksemplar: For fotografier, der kun er solgt i ét eksemplar, er kravet om nummerering ikke opfyldt. Det skyldes, at disse fotografier efter det oplyste alene er påført sessionnr. og løbenr. Dermed er der ikke et nummer på selve fotografiet, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om (her eksemplar nummer ét). Vores vurdering af om betingelsen om nummerering er opfyldt, foretager vi på baggrund af jeres beskrivelse heraf. Jeres beskrivelse fremgår af anmodningen af 13. december 2021 samt jeres brev af 28. februar 2023, hvor I svarede på vores opklarende spørgsmål om, hvordan et fotografi er nummereret, når det kun er solgt i ét eksemplar. Se hertil sagsfremstillingen ovenfor. Fotografier solgt i bogværker: Der ses ingen nummerering af fotografierne i bogværkerne, som I har indsendt eksempler på den 28. februar 2023. Det er derfor ikke muligt at se, hvilket eksemplar af fotografierne, der er tale om. Som nævnt har det ikke betydning for opfyldelse af kravet om nummerering, om virksomheden på anden vis, fx ved hjælp af en faktura, kan dokumentere, at fotografierne i bogværket er trykt eller solgt i et bestemt antal eksemplarer, eventuelt kun i ét eksemplar. Signering af fotografier, som ikke er solgt i bogværker For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er signeret. Se momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Ud fra jeres beskrivelse af signeringen af fotografierne er kravet herom opfyldt. I har imidlertid ikke indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at fotografierne omfattet af jeres anmodning er signeret på den måde, I har beskrevet. Se mere herom nedenfor. Signering af fotografier solgt i bogværker I har indsendt en række eksempler på fotografier solgt i bogværker/bogform. På en særskilt side i bogværket er fotografens navn angivet med almindelig maskinskrift, der ikke svarer til en personlig signatur. Hertil bemærkes også, at navnene på virksomhedens to fotografer, B og A, er skrevet med samme skrifttype. For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er signeret. Se momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Rent sprogligt er der forskel på, om et fotografi er "signeret" eller om fotografens navn fremgår af fotografiet. I førstnævnte tilfælde er der en forudsætning om, at fotografen har forsynet fotografiet med sin personlige signatur. I den forbindelse kan henvises til signering af bøger. Forfatterens navn fremgår normalt af bogens forside. Men bogen anses kun for "signeret", hvis forfatteren forsyner bogen med sin personlige underskrift/signatur. Se hertil Retskrivningsordbogen fra Dansk Sprognævn, hvor der står følgende om ordene "signere" og "signatur": · "signere vb., -r, -de, -t (forsyne med underskrift); signere en bog". · "signatur sb., -en, -er, -erne (tegn el. symbol på et landkort e.l.; underskrift, navnetræk), i sms. signatur-, fx signaturforklaring". Som det fremgår af SKM2021.342.SKTST kan fotografier, som er signeret digitalt ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende signeret. Det forhold, at fotografier kan signeres digitalt, ændrer ikke på, at der skal være tale om en "signering". Dvs. at den indlagte digitale signatur skal svare til fotografens personlige signatur. Der er ikke holdepunkter for en udvidende fortolkning af, hvordan bestemmelsens krav om signering kan opfyldes. Tvært imod skal bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande ifølge EU-Domstolen fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Se EU-Domstolens sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 32. Altså er der ikke grundlag for at anse fotografierne solgt i bogværker for signeret, når blot fotografens navn, ikke signatur, fremgår af fotografiet eller bogværket. Vi skal yderligere henvise til, at det følger af ordlyden af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, at det er selve fotografiet, der skal være signeret. Signeringen skal således fremgå af det enkelte fotografi. Det gælder uanset, om fotografiet er trykt og solgt som en del af et bogværk. Hvis signeringen fremgår af en særskilt side i bogværket, vil der derfor ikke være tale om, at det enkelte fotografi er signeret, som det kræves i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. På baggrund af ovenstående opfylder fotografierne solgt i bogværker ikke betingelsen om, at fotografiet skal være signeret. Dokumentation for signering og nummerering af fotografier, som ikke er solgt i bogværker Generelt om krav til dokumentation for signering og nummerering: Genoptagelse og tilbagebetaling af moms efter SKM2021.342.SKTST kræver, at I dokumenterer, at fotografierne omfattet af anmodningen opfylder betingelserne om, at fotografierne skal være signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at virksomheden fremsender en beskrivelse af, hvordan virksomheden har signeret og nummereret fotografierne. SKM2021.342.SKTST har ikke til formål at åbne op for, at alle fotovirksomheder kan gøre brug af det reducerede afgiftsgrundlag i momslovens § 30, stk. 4 med tilbagevirkende kraft. Styresignalet tager sigte på at tillade genoptagelse for de virksomheder, der, på tidspunktet hvor fotografierne blev solgt, opfyldte de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, og som derfor med urette har opkrævet moms på for højt et grundlag tilbage i tid. Det følger naturligt heraf, at virksomhedens krav om tilbagebetaling af moms, der beløber sig til i alt 1.475.058 kr., kun kan imødekommes, hvis der foreligger dokumentation for, at virksomheden opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 på leveringstidspunktet for de enkelte fotografier. Vi skal i den forbindelse henvise til det ovennævnte fra Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.3.2.2.2.1 Underkendelse af hidtidig praksis, hvoraf fremgår, at det er den skattepligtige/godtgørelsesberettigede, der har bevisbyrden for, at betingelserne for genoptagelse er til stede. Efter vores opfattelse har vi ikke hjemmel til at fravige kravet om, at virksomheden skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt, uanset hvad der måtte følge af reglerne i GDPR-lovgivningen i relation til opbevaring af fotografier. Hvis vi skal imødekomme anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling, må det nødvendigvis være på baggrund af dokumentation fra virksomheden for, at betingelserne herfor er opfyldt. I har i jeres brev af 28. februar 2023 oplyst om, at det er vanskeligt for jer at tilvejebringe den dokumentation, vi har efterspurgt i form af fem eksempler på forskellige fotografier i signeret og nummeret stand fra hvert kalenderår omfattet af jeres anmodning. Hertil bemærker vi, at formålet med at anmode jer om at indsende eksemplerne i det nævnte antal er at afklare, om fotografierne er signeret og nummereret på den beskrevne måde, og om det er gjort ensartet og konsistent i genoptagelsesperioden. Dette kan indgå i vurderingen af, om I har dokumenteret, at de andre fotografier omfattet af jeres anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling er signeret og nummeret på samme måde. Efter vores opfattelse er de 5 eksempler pr. kalenderår, som vi har bedt jer indsende som dokumentation, et meget lille udpluk af fotografier. Derved er der taget hensyn til, at det for virksomheden kan være vanskeligt at tilvejebringe eksempler på fotografier i signeret og nummereret stand fra de kalenderår, der er omfattet af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling. Særligt om den indsendte dokumentation for signering: Ud fra jeres beskrivelse af signeringen af fotografierne er kravet om signering som nævnt opfyldt. I har imidlertid ikke indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at fotografierne er signeret på den måde, I har beskrevet. I har indsendt i alt 9 eksempler på fotografier i signeret stand fra de kalenderår, som er omfattet af jeres anmodning. Vi har anmodet jer om at indsende mindst 5 repræsentative eksempler på forskellige fotografier i signeret stand fra hvert kalenderår omfattet af jeres anmodning. I har således indsendt et langt mindre antal eksempler, end vi har anmodet jer om. Ud fra det meget begrænsede antal eksempler, I har indsendt, kan vi ikke lægge til grund, at alle de andre fotografier omfattet af jeres anmodning opfylder betingelsen om signering. Vi lægger herved vægt på, at vi har anmodet jer om at indsende 5 eksempler pr. kalenderår, men at I har indsendt et langt mindre antal. Særligt om den indsendte dokumentation for nummerering: Som nævnt ovenfor er kravet om nummerering - ud fra jeres beskrivelse - opfyldt for fotografier, der er solgt i mere end ét eksemplar. I har imidlertid ikke indsendt dokumentation for, at disse fotografier er nummereret på den måde, I har beskrevet. I har således ikke indsendt nogen eksempler på fotografier, som er solgt i mere end ét eksemplar, og som efter det beskrevne har et serienummer, der angiver eksemplarnummeret på formen 1/2 og 2/2 eller 1/3, 2/3 og 3/3 osv. Sammenfatning Allerede fordi I ikke har dokumenteret, at betingelserne om signering og nummerering er opfyldt, kan vi ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms efter SKM2021.342.SKTST . Forhold som vi ikke har taget stilling til Som følge af vores begrundelse ovenfor har vi ikke taget stilling til de øvrige betingelser for genoptagelse og tilbagebetaling af momsen. Vi har bl.a. ikke taget stilling til eventuel overvæltning af momsen på virksomhedens kunder samt opgørelse af og dokumentation for tilbagebetalingskravet. …" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. december 2024 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Skattestyrelsen har den 28. januar 2026 bl.a. udtalt følgende til virksomhedens bemærkninger og fremlagte materiale af 9. januar 2026 i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: "… Særligt om fotografier der ikke er bogværker Betingelsen om nummerering Fotografier der sælges i ét eksemplar Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 26. august 2024 fundet, at betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 ikke var opfyldt for fotografier, der alene blev solgt i ét eksemplar. Klager har i forbindelse med anmodningen om genoptagelse den 13. december 2021 anført følgende om nummerering (Skattestyrelsens understregning): "Langt de fleste af vores værker sælges kun i et eksemplar, men i det omfang en kunde har bestilt mere end et eksemplar anføres eksempelvis 1-5, 2-5 osv." Skattestyrelsen bad den 22. december 2022 om yderligere oplysninger i sagen. Vi bad bl.a. klager beskrive hvordan nummereringen foregik i den situation, hvor der kun blev solgt ét eksemplar af et givent fotografi. Klager har den 28. februar 2023 besvaret Skattestyrelsens anmodning om oplysninger. Her beskriver klager under afsnittet "Om kunst og nummerering" over 1½ sider, at det savner mening at foretage nummerering af fotografier, når de alene sælges i ét eksemplar. Under afsnittet "Særligt i relation til skrivelsens pkt. 3" henviser klager til deres beskrivelse i henvendelsen af 13. december 2021. Supplerende oplyses: " […] såfremt et billede består af session+løbenummer (eksempelvis 34999_0002, hvor de første 5 cifre angiver sessionnummeret og de sidste fire cifre billednummeret), så er der tale om et værk i et eksemplar. Såfremt der er tale om en serie af samme fotografi, vil der være tilføjet et /2, /3 osv.)" Som anført på side 7 i Skattestyrelsens afgørelse, forstod Skattestyrelsen den fremsendte beskrivelse sådan, at fotografier, der alene blev solgt i ét eksemplar, ikke blev nummereret, men at nummerering alene blev påført fotografier, der blev solgt i flere eksemplarer. Klager har i forbindelse med sagens behandling indsendt 9 fotografier, der ses at være nummereret på formen "1" eller "1/1". Skattestyrelsen konstaterede derfor, at der var uoverensstemmelse mellem klagers beskrivelse af nummereringen og de indsendte eksempler, hvorefter klagers beskrivelse blev lagt til grund. Klager har ikke bestridt denne forståelse af nummereringen i forbindelse med indsendelse af bemærkninger til forslaget i sagen. Af Skatteankestyrelsens referat fra mødet med klager den 18. december 2025 fremgår en beskrivelse af klagers procedure for nummerering. Her er det anført, at klager også foretager nummerering af fotografier, der alene sælges i ét eksemplar. I forbindelse med klagen er endvidere indsendt en række fotografier, hvor der på bagsiden er påklæbet en etiket, der viser "sessionsnummer", "løbenummer" og i visse tilfælde "serienummer". Af etikken fremgår en nummerering på formen "1" eller "1/1" under "serienummer". I enkelte tilfælde fremgår alene sessions- og billednummer uden yderligere nummerering. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers beskrivelse af processen for nummerering af fotografier solgt i ét eksemplar har ændret sig fra sagens behandling hos Skattestyrelsen til klagebehandlingen hos Skatteankestyrelsen. Baggrunden for klagers ændring af beskrivelsen er uklar for Skattestyrelsen. Det forekommer mærkeligt, at klager i forbindelse med sagens behandling indsender en beskrivelse på 1½ sider om, at en nummerering kun giver mening ved salg af flere eksemplarer og at klager undlader at irettesætte Skattestyrelsens forståelse af klagers beskrivelse i forbindelse med forslaget, såfremt klager på tidspunktet for Skattestyrelsens behandling af sagen var af den opfattelse, at der skete nummerering ved salg af fotografier i ét eksemplar. Skattestyrelsen kan ikke ud fra det modtagne materiale fra Skatteankestyrelsen vurdere, om klager har påsat etiketter på bagsiden af fotografier eller anført nummerering på eksisterende etiketter ved kundernes indlevering af fotografier i forbindelse med klagesagens behandling. Såfremt dette er tilfældet skal vi bemærke, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 efter vores opfattelse senest skal være opfyldt på leveringstidspunktet. Betingelserne kan således ikke opfyldes med tilbagevirkende kraft ved at påføre signatur/nummerering efter tidspunktet for udlevering af fotografiet til kunden. Se momslovens § 23 om leveringstidspunktet. Fotografier, der sælges i flere eksemplarer Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 26. august 2024, at Skattestyrelsen ud fra klagers beskrivelse af processen for fotografering, signering og nummerering opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Klager havde imidlertid ikke indsendt dokumentation for, hvordan signering og nummerering var foregået i genoptagelsesperioden, hvorfor vi ikke kunne imødekomme klagers anmodning for så vidt angår denne kategori af fotografier. Skattestyrelsen bemærkede på side 17 i afgørelsen, at der ikke var indsendt et eksempel på et fotografi, der var solgt i flere end ét eksemplarer. Derved var der ingen eksempler på fotografier, der var nummereret ud fra klagers beskrivelse om serienumre på formen "1/2", "2/2" eller "1/3", "2/3" og "3/3" osv. Klager har i forbindelse med klagen fremsendt en række eksempler på fotografier fra genoptagelsesperioden. I forbindelse med gennemgangen af disse har vi konstateret, at ganske få af eksemplerne er solgt i flere end ét eksemplarer. Fotografierne vedrørende fakturanr. 17264 fra 2017 og fakturanr. 20072 fra 2020 ses at være nummereret med hhv. "2" og "2/2". Gennemgangen viste også, at der for visse eksempler var fejl/uoverensstemmelser mellem faktura og nummerering. Klager har i forbindelse med sagens behandling beskrevet nummereringen forskelligt alt efter, om et fotografi blev solgt i ét eller flere eksemplarer. Derfor kan klagers indsendte eksempler på fotografier, der er solgt i ét eksemplar ikke bruges som dokumentation for, at fotografier solgt i flere eksemplarer er nummererede i overensstemmelse med klagers beskrivelse. Videre er det vores opfattelse, at to eksempler på fotografier solgt i flere end ét eksemplar ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for nummereringsprocessen i hele genoptagelsesperioden. Se hertil Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af 24. august 2024. Behovet for flere eksempler fra genoptagelsesperioden understreges af, at vi i forbindelse med gennemgangen af det indsendte materiale har konstateret fejl/uoverensstemmelser mellem fakturaer og nummerering. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at de fotografier fra genoptagelsesperioden, der er solgt i flere end ét eksemplarer, er nummereret i overensstemmelse med klagers beskrivelse. Betingelsen om signering Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 24. august 2024, at vi ud fra klagers beskrivelse af processen for signering af fotografier i genoptagelsesperioden var enige med klager i, at betingelsen var opfyldt. Idet klager imidlertid ikke havde fremsendt den efterspurgte dokumentation for, at signeringen var foregået i overensstemmelse med beskrivelsen i genoptagelsesperioden, var betingelsen ikke opfyldt. Klager har i forbindelse med klagesagen fremsendt en række eksempler på fotografier fra genoptagelsesperioden, der alle er påført en håndskreven signatur på bagsiden. Den af klager fremsendte beskrivelse af processen for signering af fotografierne ses at stemme overens med den fremsendte dokumentation. Forudsat at de fremsendte eksempler alle vedrører genoptagelsesperioden og at signeringen senest blev påført fotografierne i forbindelse med udlevering til kunderne, er det derfor vores opfattelse, at betingelsen om signering er opfyldt og dokumenteret for genoptagelsesperioden. Sammenfatning Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om nummerering efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 ikke kan anses for opfyldt. Dette gør sig gældende for fotografier, der kun er solgt i ét eksemplar, hvor den divergerende beskrivelse fra klager samlet bevirker, at der er usikkerhed omkring processen for nummerering. Det gør sig også gældende for fotografier, der er solgt i flere end et eksemplarer. Her har klager fortsat ikke indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at nummereringen er foregået i overensstemmelse med beskrivelsen. For så vidt angår betingelsen om signering, har klager fremlagt dokumentation i form af en række eksempler på solgte fotografier for hvert kalenderår omfattet af genoptagelsesanmodningen. Idet eksemplerne er signeret i overensstemmelse med klagers beskrivelse, er det vores opfattelse, at betingelsen om signering er opfyldt for fotografier, der ikke er solgt i bogværker. Det forudsættes i den forbindelse, at signeringen senest er foretaget på leveringstidspunktet. Idet betingelsen om nummerering ikke er opfyldt, indstiller Skattestyrelsen til, at afgørelsen af 24. august 2024 stadfæstes. Særligt om bogværker Skattestyrelsen har i afgørelsen af 26. august 2024 nægtet tilbagebetaling af salgsmoms vedrørende klagers salg af bogværker, idet betingelsen om signering og nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 ikke blev anset for opfyldt. Ét eller flere værker Vi forstår klagers indsendte resumé fra mødet med Skatteankestyrelsen den 18. december 2025 sådan, at det er klagers opfattelse, at salg af et bogværk udgør salg af ét samlet værk (fotografi). Skattestyrelsen er uenige i denne opfattelse. Det er vores opfattelse, at salg af et bogværk ikke udgør salg af ét fotografi, men derimod udgør salg af en samling fotografier, der hver især skal opfylde betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Vi støtter vores opfattelse på, at en gennemsnitsforbruger vil anse bogen for at indeholde flere særskilte fotografier og ikke ét. Endvidere er der principielt ikke er noget til hinder for, at et fotografi, der indgår i et bogværk, samtidigt printes og sælges enkeltvis. I den situation vil der eksistere to eksemplarer af det samme fotografi uanset at det ene eksemplar findes i et bogværk med andre fotografier. Dette nødvendiggør, at begge fotografier signeres og nummereres. Ved vurderingen af, at der reelt er tale om flere fotografier, selvom disse udleveres samlet, har vi endvidere lagt vægt på, at en gennemsnitlig kunde i andre lignende situationer også vil anse værket for at bestå af flere fotografier. Ved skolefotografering er det således er det ikke ualmindeligt, at eleverne får taget et portrætfoto, der herefter printes flere gange på ét A4-ark, for så at blive klippet ud og brugt som såkaldte "bytte-billeder". Selvom fotografierne printes og udleveres til kunden på ét enkelt ark, ændrer det ikke på, at der reelt er tale om flere fotografier. Tilsvarende gør sig gældende for de i sagen omhandlende bogværker, der måske nok sælges samlet, men som reelt indeholder en række forskellige fotografier. Skattestyrelsen gør derfor overordnet gældende, at de objektive betingelser skal være opfyldt for hver enkelt fotografi i bogværkerne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Signering Selv hvis det lægges til grund, at de af klager solgte bogværker skal anses for at udgøre salg af ét værk, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om signering ikke er opfyldt. Vi har herved lagt vægt på, at signeringen er påført bogværkerne med generisk maskinskrift og dermed ikke er udtryk for kunstnernes personlige signaturer. Se Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af 26. august 2024. De af klager fremsatte bemærkninger i relation til betingelsen om signering giver ikke anledning til en ændret opfattelse. Nummerering Hvis det lægges til grund, at de af klager solgte bogværker skal anses for at udgøre ét værk, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om nummerering ikke er opfyldt. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 26. august 2024 anført, at der ikke fremgår en nummerering af bogværkerne. Hertil har klager i forbindelse med klagebehandlingen bemærket, at teksten "This exclusive book…" (Skattestyrelsens understregning) er udtryk for, at der alene eksisterer ét eksemplar af bogværket. Klager mener således, at teksten kan gøre det ud for en nummerering. Det forhold, at klager på bogens signaturside har valgt at skrive "exclusive" kan ikke efter vores opfattelse lede til, at værket dermed må anses for at være nummereret. Når en virksomhed sælger eksklusive designertasker, -møbler, dyre parfumer mv., er der ikke tale om, at virksomheden sælger varer, der kun eksisterer én af. Derimod er der tale om, at der sælges varer med en eller flere specielle eller særkendende karakteristika. I den konkrete sag synes det ej heller nærliggende, at "exclusive" dækker over antallet af eksemplarer. Det synes mere nærliggende, at der henses til bogværkets specielle karakteristika, der gør værket til noget særligt; at fotografen har udvalgt en række fotografier, der præsenteres i en bestemt rækkefølge og som skal ses i en sammenhæng, hvorfor de udgives samlet. Klagers brug af ordet "exclusive" vil derfor ikke overfor en gennemsnitlig kunde indikere, at der er tale om et unika. Skattestyrelsen skal i øvrigt henvise til vores bemærkninger ovenfor, hvorefter det principielt er muligt at sælge fotografier, der indgår i et bogværk særskilt, hvorefter der vil eksistere flere eksemplarer af samme fotografi. Dette forhold ændrer næppe på, at bogværket fortsat kan anses for at være eksklusivt. Sammenfatning Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de i sagen omhandlende bogværker ikke skal anses for hver især at udgøre ét fotografi, men derimod skal anses for at udgøre værker, der består af en række fotografier, der hver især skal opfylde betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Hvis Skatteankestyrelsen er uenig i denne opfattelse, er det subsidiært Skattestyrelsens opfattelse, at bogværkerne ikke opfylder betingelserne om signering og nummerering, dels fordi signeringen ikke svarer til kunstnernes personlige signaturer, dels fordi ordet "exclusive" ikke kan gøre det ud for en nummerering. Det af klager anførte forhold, at opfyldelse af betingelserne er forbundet med vanskeligheder, giver ikke anledning til en ændret opfattelse. Skattestyrelsen indstiller derfor til at afgørelsen af 26. august 2024 stadfæstes for så vidt angår dette punkt. …" Klagerens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms på samlet 1.475.058 kr. for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021 skal imødekommes, idet de omhandlede fotografier opfylder betingelserne om signering og nummerering, hvorfor fotografierne udgør kunstgenstande efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: "… Efter Skattestyrelsens opfattelse skal H1 nægtes genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021, idet Skattestyrelsen ikke finder det dokumenteret, at betingelserne om signering og nummerering er opfyldt, hvorved virksomhedens salg af fotografier ikke kan kvalificeres som kunstgenstande omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Påstand Det er vores påstand, at der skal ske genoptagelse og tilbagebetaling af moms til H1, idet vi finder betingelserne om signering og nummerering for opfyldt og dokumenteret under sagens behandling ved Skattestyrelsen. Endvidere finder vi det dokumenteret, at der ikke er sket overvæltning af moms på virksomhedens kunder. Begrundelse I henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er fotografier, som er taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, og som er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer uanset formater og underlag, en kunstgenstand. Det er vores opfattelse, at virksomhedens salg af fotografier i perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021 skal kvalificeres som kunstgenstande omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Dermed skal virksomheden efter vores opfattelse alene afregne 5 pct. i udgående moms og ikke 25 pct. udgående moms, som virksomheden i perioden har afregnet. Som følge heraf anmodes der om tilbagebetaling af i alt 1.475.058 kr. Dette beløb udgør differencen mellem 25 pct. i udgående moms og 5 pct. udgående moms ved virksomhedens salg af fotografier til privatkunder. …" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Virksomheden har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: "… Forud for hver fotooptagelse i studiet oprettes en session i vores kundedatabase. Kundens stamoplysninger kædes nu sammen med det unikke sessionnummer. Ved fotooptagelsens start indtastes sessionnummeret i Capture One, et softwareprogram der sekventielt styrer navngivningen af de enkelte billedfiler undervejs. Hvert fotografi får sessionnummeret og et unikt løbenummer. Ved kundens bestilling af fotografier nedskrives det unikke nummer der tilhører billedet, samt oplysninger om portrættet skal produceres i farve, sort/hvid, størrelsen og monteringens art. Der noteres også hvilket antal portrætter kunden bestiller i det omfang der bestilles flere kopier af samme billede. Denne arbejdsseddel følger bestillingen gennem alle processer i produktionen for at kunne kontrollere at hvert bestilt portræt produceres korrekt. En bestilling kan indeholde mange billeder, men vil typisk blive bestilt i et eller lejlighedsvist i to eksemplarer hver. I ganske få tilfælde bestilles et portræt i flere eksemplarer. I virksomhedens 20-årige virke har vi aldrig fået bestilling på et portræt i nærheden af 30 stk. I få tilfælde husker vi at have fremstillet op til 7-8 stk. Alle fotografier printes på fotografisk papir på storformat printer og alle bestilte portrætter ligger derfor blandet på rullen. Billederne lamineres med et silketyndt laminat, der lukker overfladen og beskytter den. Denne overflade er ikke teknisk mulig at skrive på med nogle former for skriveværktøj. Når billederne er lamineret, monteres de på forskellige materialer, pvc-plader/syrefrit karton, Art Mount plader lavet af møbelpladetræ, eller metalplader. Billederne er fuldklæbet på disse materialer og kan ikke fjernes igen. Bag på de nu færdige portrætter monteres vores label med oplysninger om virksomhedens navn, hjemmeside adresse, og felter hvor sessionnummer, løbenummer og antal noteres. Nederst noteres signaturen på fotografen der har fremstillet portrættet og godkendt det inden det pakkes ind. For os i det daglige arbejde med at fremstille og levere de korrekte billeder i de rette størrelser, monteringer og ikke mindst antal er nummereringen et helt nødvendigt værktøj til egenkontrol. At skrive nummer på vores label sikrer at vi hver gang får talt op, kontrolleret og leveret præcis det kunden har bestilt. Jeg beskrev desuden hvordan den oprindelig nummereringsprocedure, som forelå ved min ansættelse, løbende er blevet udviklet og forbedret i takt med de faktiske forhold i virksomheden. Vores portrætter er unikke værker og for de fleste kunder en investering i minder og deres boligindretnings udtryk for de næste mange år. Derfor ligger det os meget på sinde at levere alle portrætter i højeste kvalitet. Hos os er alle billeder håndlavede i eget værksted af os. Arbejdsseddel, faktura og labels er 3 værktøjer, der samlet set sikrer korrekt levering, fakturering og glade kunder hver gang. Bogværker: Signatursiden på 1. side i hver eneste bog indeholder følgende oplysninger: This exclusive book was created ind (måned og år) for (kundenavn) by A & B Copyright oplysninger Signatursiden fortæller dermed klart og tydeligt at dette er et uniks værk i 1 eksemplar lavet for og til en specifik kunde og skabt af os. Bøgerne designes som ét samlet værk, hvor billedernes samspil skaber den totale oplevelse. Selv om der således indgår flere fotografier, anser vi bogen for at udgøre et værk i sin helhed på samme måde, som f.eks. kollager og andre samkopierede værker. Signatursiden med alle centrale oplysninger er en del af designprocessen og printes ved vores leverandør af bøgerne som en del af den samlede proces. En bog består af en fast bogblok med klassisk indbinding i lærred og med kraftige sider. Det er ikke teknisk muligt at tilføje eller ændre bogens indhold efter produktion. Bogens sider er fotografisk papir som består af flere emulsionslag. Blækket lægger sig i de centrale lag (substrata) og overfladen lukker det inde. Det er ikke teknisk muligt at skrive på det fotografiske papir med nogen former for skriveværktøj. Det er heller ikke muligt at påsætte den type label som vi monterer på bagsiden af vores portrætter direkte på det fotografiske papir i en bog uden at ødelægge det, idet mange limmaterialer og skrivepenne er syreholdige, hvilket angriber den fotografiske emulsion. Labels kan derfor kun monteres på bagsiden af billeder, som er monteret på syreresistente materialer, og følgelig aldrig på for-/bagsiden eller siderne i en fotografisk fremstillet bog. Derfor skrives alle oplysninger på Signatursiden i bøgerne som en del af den fil, der udgør signatursiden. For alle bogværker gælder det at det fremgår af vores fakturaer at værket er fremstillet i ét eksemplar og til støtte herfor er der i dokumentation endvidere medtaget originale fakturaer fra de forskellige bogproducenter, som vi har benyttet fra 2010 til 2021. …" Virksomhedens repræsentant har den 20. februar 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 28. januar 2026: "… Skattestyrelsen fastholder i sin udtalelse, at deres afgørelse er korrekt. For så vidt angår fotografier solgt i ét eksemplar forstår vi Skattestyrelsens udtalelse således, at kravet om nummerering og signering ifølge Skattestyrelsen egentlig er opfyldt, men deres påstand er, at nummereringen er påført billederne efterfølgende i forbindelse med momssagen. Det er en fuldstændig udokumenteret påstand om dokumentfalsk eller lignende som på ingen måde kan tillægges betydning ved sagens videre forløb. Efter vores opfattelse er kravet om nummerering og signering således opfyldt og dokumenteret for så vidt angår fotografier solgt i ét eksemplar ved fremsendelse af materiale den 9. januar 2026. Vi forstår desuden Skattestyrelsens udtalelse således, at kravet om nummerering og signering ligeledes er opfyldt ved salg af fotografier i mere end ét eksemplar, men ikke dokumenteret ved fremsendelse af det tilstrækkelige antal fotografier. Efter vores opfattelse er kravet om nummerering og signering også her opfyldt og dokumenteret ved fremsendelse af materiale den 9. januar 2026. Med hensyn til bogværkerne har vi under sagen redegjort for, hvorfor nummerering og signering ikke har været mulig og hvorfor Skattestyrelsens manglende forståelse for hvad der udgør et samlet kunstværk efter vores opfattelse, er uforenelig med essensen af dommen. Vi henviser i øvrigt til vedlagte beskrivelse fra vores klient. …" I forlængelse heraf har virksomheden fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 28. januar 2026: "… Skattestyrelsens hovedpåstand er at slå os i hovedet med procedure for nummerering, som i sin tid blev skrevet for at lave en vejledning/hjælp til en nyansat elev i 2007. Den oprindeligt fremsendte procedure blev fremsendt som dokumentation for det oprindelige grundlag for vores arbejdsgang herunder nummerering. Proceduren eller rettere sagt vejledningen var i sagens natur tænkt som lige netop en vejledning, ikke en stringent og rigid regel baseret på noget ISO-certificeringssystem, som kræver overholdelse til punkt og prikke. Som det forekommer overalt, ændres procedurer løbende og glidende, når praksis viser sig at være ude af trit med det foreskrevne. Ikke altid følger det skrevne med i denne udvikling, især ikke når det drejer sig om en lille virksomhed, hvor alting foregår mellem to personer side om side. Konkret forekommer der som i alle andre virksomheder afvigelser fra dokumentationen, når proceduren ikke passer til den aktuelle virkelighed - uden at dokumentationen nødvendigvis bliver opdateret. Indsamlingen af de fremsendte dokumenter og udformningen af den fremsendte beskrivelse mv. skal ses i lyset af indehaverens situation på det pågældende tidspunkt. På tidspunktet for indsendelse af den dokumentation, der blev ønsket af skattestyrelsen, havde undertegnede indehaver været ude for en alvorlig faldulykke, som skete d. [dato] 2022, og medførte længerevarende sengeleje og uarbejdsdygtighed som følge af […]. Vi bestræbte os på at formidle vores viden på bedst mulige måde og så akkurat som vi var i stand til i en meget vanskelig personlig og arbejdsmæssig periode, […]. Jeg kan oplyse, at såvel fysiske som kognitive følger stadig i skrivende stund betyder, at jeg kun er delvist arbejdsdygtig efter et længere afklaringsforløb gennem jobcenteret. Der er imidlertid intet urigtigt i det, som vi anførte, at det ikke i sig selv giver mening at nummererede værker, der kun er fremstillet i ét eksemplar. Det fastholder vi fremdeles. Når det efterfølgende anføres, at vi har ændret praksis, er det sket løbende hen ad vejen alene ud fra en praktisk, funktionel hensigt, nemlig at sikre korrekt produktion i forhold til afgivne ordre. Vi laver løbende tilpasninger i vores hverdag uden at dokumentere det. Indsendelse af den oprindelige procedure har alene til formål at vise at vi havde en bevidst holdning til identifikation af de værker, vi fremstiller. Ingen procedure er statisk i en dynamisk verden. Alle - store og små organisationer - foretager løbende tilpasninger til hverdagens behov— uden at det ændrer ved den oprindelige grundholdning til grundlaget for en procedure. Vi har ikke bestridt skattestyrelsens forståelse, da det ikke efter vores opfattelse klart fremgik hvad denne forståelse var. I det hele forekom skattestyrelsens forslag til afgørelse som en rodet og usammenhængende sammenblanding af vores indlæg og skattestyrelsens bemærkninger uden klar angivelse af, hvor skattestyrelsen talte eller blot refererede. Vi havde efter vores opfattelse klart fremført, hvad vi mente var, hvordan virkeligheden så ud. Vi inviterede endog skattestyrelsen til at besøge os for at vi kunne vise, hvordan vi håndterede tingene i praksis. I bagklogskabens klare lys kan det være som det ofte er tilfældet for personer, der laver de samme ting hver dag på samme måde, at de tror at de klart har beskrevet hvad der sker og hvad der foregår. Det kan for udenforstående uden forudgående kendskab til et specifikt område måske ikke være så selvindlysende som man troede. Skattestyrelsen anfører at der er fejl/uoverensstemmelse mellem fakturaer og nummerering. Dette er efter vores opfattelse ikke tilfældet og udokumenteret. De anførte fakturaer i noten kan lige netop være eksempler på at der eksempelvis er afgivet en oprindelig bestilling på to billeder, som således er nummeret 1/2 og 2/2, hvor kunden efterfølgende - efter produktion af de første bestilte to eksemplarer med tilhørende labels og nummerering - bestiller yderligere et tredje eksemplar, som således bryder nummereringsordenen i skattestyrelsens øjne, men som er resultatet af en efterbestilling. Vores nummerering havde til formål at holde styr på de første to eksemplarer i forhold til den oprindelige ordreseddel, mens en ordreseddel udfærdiges ved bestilling af det tredje eksemplar. I det hele understreger dette blot at vores formål med nummerering oprindeligt var helt lavpraktisk og ikke skabt med henblik på at opfylde et senere krav fra skattestyrelsen. Det bemærkes i øvrigt, at hvor det tredje eksemplar i et sådant tilfælde måtte være endt på samme faktura som de to første, kunne det lige så vel have været, at det tredje eksemplar først var bestilt og fremstillet efter fakturering af de første to, og således ville være endt på en særskilt faktura. Der er uoverensstemmelse mellem den oprindelige procedure/vejledning, som følge af en naturlig afstemning til de faktisk forhold som løbende ændringer i hverdagen afstedkom. I en travl hverdag var der aldrig tid eller behov for at opdatere procedurebeskrivelser, hvilket også er tilfældet frem til i dag, da der ikke har været behov for at dokumentere hvad to personer har besluttet i fællesskab og indført. Utvivlsomt ville en større organisation med bedre ressourcer løbende have opdateret procedurer. Det kan muligvis være vanskeligt at forholde sig til, når man arbejder i større, ressourcestærke organisationer, men virkeligheden er en anden for solostændige, der skal klare alt selv— der er ikke nogen at uddelegere til. Vores procedure har - som gentagne gange anført - haft et praktisk formål for øje, nemlig at sikre, at det bestilte bliver produceret i de størrelser, udførelser og antal, som fremgår af ordresedlen. Skattestyrelsens forsøg på at hænge deres afvisning op på dette er søgt, henset til at ingen — som i ingen — i 2007 kunne have forudset, at de af skattestyrelsen udstukne regler - som man af gode grunde ikke kendte til i 2007 - på et langt senere tidspunkt skulle finde anvendelse med tilbagevirkende kraft på en evolverende praksis. Skattestyrelsen vælger således at hænge os på dette punkt i stedet for på nogen måde at forholde sig til den omfattende dokumentation, som er blevet indsamlet — med store anstrengelser både tidsmæssigt og økonomisk- i forbindelse med ankesagen og dette under iagttagelse af de lovgivningsmæssige begrænsninger, herunder GDPR-bestemmelserne og markedsføringsloven, der påvirker og begrænser virksomheders ret til at kontakte kunder. Det har for vores lille virksomhed været en overmåde stor anstrengelse at fremskaffe den i overmål rigelige dokumentation, som er fremlagt i forbindelse med ankesagen, […]. For så vidt angår undladelse af nummerering af værker, der kun er fremstillet i ét eksemplar, synes det formålsløst for et hvert normalt tænkende menneske at skrive en nummerering på, endsige en nummerering som 1 af 30. Hvorfor ikke 1 af 20 eller et andet vilkårligt tal. Pointen er, at ingen i den relevante periode kunne have forudset et efterfølgende krav med tilbagevirkende kraft. Endvidere i det omfang, der måtte være nogen virksomhed, som hævder at de har anført den ønskede nummerering, hvorledes ville den pågældende virksomhed så håndtere den situation, hvor en kunde efterfølgende på et senere tidspunkt vender tilbage og ønsker et eksemplar nummer 21, hvor de første tyve er nummereret 1-20, 2-20 osv. Hvilken nummerering ville i så fald være korrekt? Ingen virksomhed, som ikke laver såkaldt 'limited edition', hvor det samlede antal er afgørende for pris og værdiansættelse (som et udtryk for eksklusivitet), ville lukke sig inde i en blindgyde, medmindre det specifikt er for at give køberen af værket en forsikring om, at der maksimalt bliver fremstillet et vist, begrænset antal eksemplarer. Hvor der drejer sig om personfotografi af privatpersoner, kan man ikke som fotograf eller kunstner fremstille og sælge fotografier af en sådan privatperson til tredjemand. Desuagtet at fotografen uanfægteligt til enhver tid har ophavsretten til et billede, er fotografen uberettiget til at sælge eksemplarer til tredjemand af de værker, som er bestilt og betalt af en privatperson. Seriel nummerering af privatportrætter giver således ingen mening, ud over den praktiske foranstaltning, som det har været for os for de tilfælde, hvor en privat person har bestilt flere, eksempelvis 3 eksemplarer, af et portræt. Det oprindelige formål hermed har alene været at holde styr på antal eksemplarer af et billede på en ordre. På samme måde har anførelse af et solgt eksemplar som 1/1 eller 1 alene været beregnet til egenkontrol, hvor sidstnævnte nummerering klart angiver, at det er bestilt og fremstillet et eksemplar. At eksemplarnummerering oprindeligt ikke var medtaget i vores system, og senere blev indført, er alene et resultat af den stigende ordremængde, hvor mange ordrer med forskellige indhold er produceret samtidigt og sideløbende og således har nummereringen tjent til at skabe overblik. Skattestyrelsens krav om yderligere dokumentation for værker lavet i flere eksemplarer ville være en yderligere og urimelig byrdefuld opgave. I langt de fleste tilfælde har vi solgt og sælger fremdeles mestendels værker i ét eksemplar. Vi har tidligere anført, at skattestyrelsens krav om 5 eksemplarer for hvert år, var urimelige byrdefuld. Det fastholder vi ud fra et principielt standpunkt. Hvor mange virksomheder gemmer dokumentation 15 år tilbage i tiden? Hvor mange virksomheder ville kunne tilvejebringe dokumentation uden at overtræde de lovgivningsmæssige bestemmelser, der bestemmer hvornår og hvordan virksomheder må kontakte private kunder? Hvor mange virksomheder ligger inde med lige netop den dokumentation og i det omfang, som skattestyrelsen ønsker? Skattestyrelsens efter vores mening ganske nedladende svar på vores indsigelse mod et antal på 5, var at de nærmest synes at de var lempelige når de kun krævede fem eksemplarer.e […]. Vi har vist med overbevisende vægt, at vi har produceret og signeret værker i et antal, der aldrig har oversteget 30 eksemplarer. Vi har vist at vi har haft et grundlæggende system, der er tilpasset over tid, som har haft til formål at sikre korrekt produktion på bestillingstidspunktet (og samtidig dokumentere antal eksemplarer), og at dette system også har haft til formål efterfølgende at kunne genfinde billeder for det tilfælde, at et værk af en eller anden årsag skal erstattes. EU-dommens præmis er, at det ikke tilkommer skattestyrelsen at vurdere, hvad der er kunst og hvad der ikke er kunst. Af dommen fremgår det endvidere, at et værk maksimalt må være produceret i 30 eksemplarer. Dommen fastsætter ikke noget krav om bestemt form for nummerering, dsv. hvordan nummerering skal finde sted — alene om et maksimalt samlet antal. Vi har vist, at vores værker med al rimelighed må anses for at overholde disse præmisser, hvilket er hævet over enhver rimelig tvivl gennem fremlæggelse af originalfakturaer, producentfakturaer for så vidt angår bogværker og dokumentation i form af billedmateriale. Hvis skattestyrelsen havde gjort sig den anstrengelse at gennemgå den samlede dokumentation, herunder de originale fakturaer, som er fremsendt til skattestyrelsen, står det enhver klart, at vi på intet tidspunkt har produceret billeder i noget antal eksemplarer, der tilnærmelsesvis kom i nærheden af 30 eksemplarer. Det er vores klare overbevisning, at skattestyrelsen i sin iver for at undgå tilbagebetaling af moms i sin udformning af bestemmelserne er gået ud over det retsgrundlag, der følger af EU-dommen. Dette har man gjort ved at indføre eller rettere overføre nummereringsbestemmelser, som var gældende for de tidligere bestemmelser om kunstnermoms fra før det tidspunkt, hvor skattestyrelsen fik en dom imod sig. Dette har afgørende betydning for vurdering af hele sagens kompleks, og det er vores opfattelse, at skattestyrelsen med den indførelse/overførelse overskrider det retsgrundlag, som kan udledes af dommen. En sammenligning med den tyske og engelske tekst klargør dette på tydeligste vis, idet der heri ikke er tale om krav til hvordan nummerering skal udføres men alene krav om nummerering og antal. Vi mener, at skattestyrelsens insisteren på nummereringskravet er i direkte strid med EU-dommen. Dette virker, som om man fra skattestyrelsens side fra dag 1 har besluttet sig for ikke at følge dommen ved at opstille krav, som ingen virksomhed med rimelighed ville kunne opfylde med tilbagevirkende krav så mange år efter. Det skal erindres, at det i det hele er skattestyrelsens adfærd, der har ført til den dom, der er afsagt, og at i det omfang at skattestyrelsen havde reageret med rettidig omhu og meldt ud til de berørte virksomheder med nye styresignaler, ville virksomhederne på et langt tidligere tidspunkt kunne have reageret og indrettet sig efter disse styresignaler. Det har imidlertid ikke været tilfældet. Skattestyrelsen har dermed effektivt afskåret virksomhederne for at overgå til kunstnermoms på et langt tidligere tidspunkt, end det har været tilfældet. Fejlen har som udgangspunkt ligget hos skattestyrelsen og ikke hos de enkelte virksomheder, og ikke desto mindre har man pålagt virksomhederne en urimelig, omvendt bevisbyrde. For langt det overvældende flertal af virksomheder, som har været ramt af denne situation, gælder det, at det er små virksomheder, ofte enmandsvirksomheder eller virksomheder med ganske få ansatte, der ikke har en særskilt, specialiseret regnskabsafdeling med ekspertise på området. Mange har end ikke revisor og færre statsautoriseret revisor. Vi har altid haft ekstern revisor på vores momsregnskab og siden 2011 et statsautoriseret revisionsselskab til at lave moms- og årsregnskaber, fordi vi ikke har ønsket at lave fejl. Vi betragter os selv som lovlydige borgere, der har fulgt den lovgivning, der gælder, og aflagt vores regnskaber med assistance fra statsautoriseret revisor i alle årene - også selv om vi ikke er forpligtet hertil ifølge loven. Det forekommer derfor ganske grotest og uhyrligt, at skattestyrelse ikke blot antyder, men klart fremturer i slet skjulte vendinger med, at vi svindler og efterfølgende har lavet dokumentation. For så vidt angår bogværker virker det som, at skattestyrelsen nægter at forholde sig til realiteter. Et værk bestående af flere fotografier i form af eksempelvis en kollage udgøres ikke ét fotografi, men flere samkopierede fotografier som tilsammen udgør et samlet værk. En komposition bestående af en række fotografier, som ved multieksponering ofte samlet i lag med forskellig opacitet for at udgøre en samlet billedflade og dermed et samlet nyt helhedsværk. Et panoramaværk er typisk fremstillet ved at sammesy en hel række forskellige optagelser til et samlet panoramabillede, hvor billedfladen fremstår sømløst som et samlet værk. Et værk kan udgøres af flere sammenhængende fotografier i form af en triptychon, hvor eksempelvis et fotografi er opskåret i tre paneler eller flere fotografier tilsammen danne en triptychon. En andet alternativ er samme fotografi udført i tre forskellige versioner for eksempel som farveseparationer. For kunstnere bliver alle nævnte eksempler opfattet som ét værk på samlet måde som f.eks. en altartavle med sidefløje. Skattestyrelsen kan således ikke anlægge en synsvinkel, at der kun må være ét fotografi i en snæver forstand for at udgøre et kunstværk. Denne rigoristiske fortolkning strider mod essensen af den afgivne dom, netop at skatstyrelsen ikke skal afgøre, hvad der er kunst. Hvis denne rigoristiske holdning bliver lagt til grund, vil der være mange af de fotografiske kunstværker, som blev skabt forud for det nye styresignal, af det der efter datidens opfattelse var kunstfotografer, som heller ikke ville kvalificere som et kunstværk. Det virker som om, at skattestyrelsen her er ude på rigtig tynd is, og måske ikke har tænkt tingene helt igennem, muligvis som følge af manglende indsigt i eller forståelse af, hvad kunst er. Såfremt skattestyrelsens betragtning om kun ét fotografi er et fotografi i lovens bestemmelse, må skattestyrelsen jo have gjort sig overvejelse for så vidt angår samkopierede værker eller multieksponeringer eller andre fotografiske værker som består af mere én eksponering. Samtidig må skattestyrelsen have forholdt sig til det store antal af kunstværker, der lavet som samkopiering af kunstnere under det tidligere styresignal. Har man her afvist en lavere momssats under henvisning til at et værk har bestået af flere fotografier? Selv i en fortid, hvor man kunne hævde, at en eksponering (et negativ eller et positiv) var ét fotografi, var det ganske almindeligt at samkopiere eksempelvis flere negativer oven i hinanden. Hvor går skillelinjen for, hvornår der er tale om et fotografi eller ét fotografisk værk bestående af flere elementer? I sin yderste konsekvens ville den af skattestyrelsen anlagte holdning til hvad der er ét fotografi blive mødt af uoverstigelige, afgrænsningsmæssige udfordringer i en tid, hvor AI spiller en stadig større rolle i behandling af fotografier. Ville det at indkopiere en blå himmel med skyer ved hjælp af AI eller fjerne uønskede elementer fra et billede være uforeneligt med skattestyrelsens mål for ét fotografi. Skattestyrelsen er nødt til at forholde sig til, hvor snittet skal lægges. Vil man ind og kræve dokumentation fremover for "ét fotografi"-doktrinen? Hvor går grænsen for, hvornår et værk består af et eller flere fotografier eller elementer? Nutidens udnyttelse af de tekniske muligheder for samkopiering af elementer fra et billede til et andet, f.eks. kopiering af et ansigt med åbne øjne til et fællesbillede hvor en person havde lukket øjne, ville det invalidere et sådant fotografi som værende et kunstværk i lovens forstand og hvordan ville man og hvem skulle vurdere dette. Vi fastholder naturligvis et samlet bogværk i analogi med ovenstående eksempel udgør et samlet kunstværk i den forståelse som kan udlæses af EU-dommen. Vi har til fulde dokumenteret og signeret de anførte bogværker i form af fakturaer og producentfakturaer samt signatursider. Med sit forsøg på at opstille en kunstig skelnen for hvad der er et fotografisk kunstværk, bevæger skattestyrelsen sig ind i lige netop den gråzone, som i sin tid gav anledning til den sag, der førte tit EU-dommen. Der er sagen er klar — ikke en gråzone —skattestyrelsen skal ikke vurdere hvad der er kunst. Skattestyrelsens søgte eksempel med at sammenligne et bogværk med et skolefotoark med byttebilleder, som det betegnes, er så langt ude, idet der ved sådanne ark er tale om en samkopiering af typisk et eller få identiske billeder på et samlet ark. Dette udgøres stadig af ét eller under tiden få fotografier, gentaget X antal gange og det altid uden nogen form for nummerering. Vi tager afstand fra sammenligningen med skolefotografer, og finder at sammenligningen er så svag, at der savner ethvert rimeligt grundlag. I vores bogværker indgår ingen dubletter af samme fotografi og er ikke noget, som man klipper i for at bytte med svigermor. I kontrast til skolefoto som typisk koster fra nogle få hundrede kroner til måske 500 kroner, starter vores bogværker typisk i 5000-kroners klassen og går op til kr. 70-80000. Hvis skattestyrelsens holdning er, at de objektive betingelser skal være opfyldt for hvert fotografi, hvordan forholder skattestyrelsen sig så til de ovennævnte eksempler med samkopieringer, kollager og triptychoner? Hvordan forholder skattestyrelsens sig til kunstværker med multieksponeringer sammenkopiet oven i hinanden. Skal hvert fotografi være identificeret og hvordan vil skattestyrelsen opløse disse kunstværker i deres enkelte bestanddele. Skattestyrelsen anfører endvidere, at et i et bogværk indeholdte fotografi kan være solgt eller sælges særskilt som et selvstændigt fotografi. Ja, naturligvis er det muligt og naturligvis sker det og er det sket, men på intet tidspunkt i mere end det maksimalt tilladte antal eksemplarer. Der må jo gerne fremstilles flere eksemplarer af ét fotografi, når blot det samlede antal ikke overstiger 30 eksemplarer, så hvori ligger det sagliggørende i at fremsætte denne konstatering fra skattestyrelsens side. Et krav om nummerering og signering af hvert enkelt billede i et bogværk skriger til himlen. Skattestyrelsen udviser dermed en absolut manglende forståelse for kunstnerisk æstetik. En kunstbog er ikke fagbog med noter eller register. En kunstbog er en samlet fotografiske overlevelse af et øjeblik eller en begivenhed i livet. Skattestyrelsens holdning udgør et forsøg på at afgøre hvad der er kunst og hvad der ikke er. Mon ikke det er et forhold, som allerede er afgjort med EU-dommen. Skattestyrelsens holdning ville lægge en væsentlig og unødvendig begrænsning på fotografers mulighed for frit at skabe kunstværker, hvilket vel i al sin enkelthed er i modstrid med EU-dommens intention. Som anført i den tidligere fremsendte dokumentation og fremført på mødet med skatteankestyrelsen er det teknisk ikke muligt at skrive på og dermed signere på fotografisk papir. Ligeledes som tidligere anført har vi som følge heraf lavet en signaturside, hvoraf vores navne fremgår samt en tekst der anfører at dette er et unikt værk. En signatur har til formål at identificere ophavsmanden, uanset om det er skrevet med almindeligt skriftsnit eller lavet med et skriftsnit, der prætenderer at være håndskrift. Skattestyrelsen mener ikke exclusive kan antages som værende en nummerering. En sammenligning med ordet exclusive i forbindelse med masseproducerede konsumentvarer som parfumer mv. vidner blot om en manglende sproglig forståelse for, at et ord - på dansk og på engelsk - kan have flere, kontekstafhængige betydninger. Alt afhænger i virkeligheden af skattestyrelsens indædte holdning til fastholdelse af deres form for nummerering, som der ikke er belæg for i EU-dommen og jævnfør den tyske og engelske tekst. Vi har til fulde dokumenteret, at bogværker kun er fremstillet i ét eksemplar, - og i parentes bemærket alle øvrige værker kun er fremstillet i begrænset omfang og på intet tidspunkt i nærheden af 30 eksemplarer - og det er efter vores opfattelse denne antalsmæssige begrænsning, der er den faktiske essens af EU-dommen, nemlig at for at være et kunstværk må et værk ikke være masseproduceret, hvorfor man har fastsat et maksimalt antal på 30 eksemplarer. Igen er det dokumenteret, at de enkelte bogværker er fremstillet i et eksemplar både gennem den faktura, der er udstedt til kunden på værket, og yderligere dokumenteret ved fremlæggelse af originalfakturaer fra de bogtrykkerier, der har fremstillet den fysiske bog under vores godkendelse. Skattestyrelsens strategi virker som om den er baseret på 'deny, deny, deny'. Når man får en dom imod sig, er man som myndighed så vel som borger forpligtet til at tage den til efterretning, og ikke forsøge at undvige dens konsekvens ved at anlægge en mere restriktiv fortolkning, end der er grundlag for i dommens præmisser. Det er efter vores opfattelse præcis, hvad skattestyrelsens gør sig skyldig i. Vi er en lille virksomhed med yderst begrænsede ressourcer og vi føler lidt, at det er en 'davids kamp mod goliat'. For os ligger der noget principielt i at bestræbe os på at se til, at retfærdigheden sker fyldest. Skattestyrelsen søger at forhindre dette gennem udokumenterede påstande og fastholdelse af synspunkter, der er uden grundlag i virkeligheden, hvor de burde forholde sig i dybden til den fremsendte dokumentation og ikke skøjte provisorisk hen over indsigelser ud fra et magt er ret synspunkt. …" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger, men skal for god ordens skyld gengive sagens faktiske forhold. H1, herefter klageren, er registreret med cvr-nr. […] og branchekoden 742000 "Fotografisk virksomhed." Sagen omhandler hvorvidt klageren kan genoptage afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021 med henblik på tilbagebetaling af moms, der er blevet opkrævet på for højt et grundlag. I den omhandlede periode, har klageren solgt fotografier i bogværker, fotografier der sælges i ét eksemplar og fotografier, der sælges i flere eksemplarer. Det er klagerens opfattelse, at de solgte fotografier opfylder samtlige krav, herunder kravene om signatur og nummerering, hvorfor værkerne må anses for kunstgenstande i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke har dokumenteret, at kravene om signatur og nummerering er opfyldt. Klagerens repræsentant har ved skriftligt indlæg af den 20. februar 2026 henvist til fremsendt materiale af 9. januar 2026 som dokumentation for, at samtlige fotografier opfylder kravene om signatur og nummerering. Skattestyrelsen finder fortsat, at der hverken under sagens behandling hos Skattestyrelsen eller under klagebehandlingen ses at være fremkommet dokumentation for, at fotografier og bogværker var signeret og nummeret på leveringstidspunktet jf. momslovens § 23. …" Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at virksomhedens anmodning om tilbagebetaling af moms med 1.475.058 kr. for perioden 1. januar 2010 til 30 juni 2021 skal imødekommes. Fotografierne opfylder betingelserne om signering og nummerering og er derfor kunstgenstande efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det er ikke korrekt, at fakturaerne ikke stemmer med nummereringen på de tilhørende fotografier. Af bilag 6 i den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet fremgår, at det pågældende fotografi har nummereringen "2/2", og på den tilhørende faktura fremgår, at der er solgt 1 stk. Årsagen hertil er, at kunden oprindeligt bestilte fotografiet i en mindre størrelse, men efterfølgende ønskede fotografiet i en større størrelse. Virksomheden kunne ikke afbestille det første fotografi, hvorfor det blev aftalt med kunden, at fotografiet kunne bruges i virksomhedens udstilling. Fotografierne fik derfor nummereringen "1/2" og "2/2". Af fakturaen i bilag 7 i den fremlagte materialesamling fremgår, at der er bestilt 3 stk. sætpris. Det fremgår af den tilhørende ordreseddel, at det ene stk. sætpris vedrører billednr. 0089. De to andre stk. sætpris vedrører billednr. 0008, hvilket er i overensstemmelse med det tilhørende fotografi med løbenr. 0008, som har nummereringen "2/2". Virksomhedens medarbejder gennemgik virksomhedens arbejdsgange i forbindelse med fremstilling af fotografierne i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes og gennemgik og uddybede styrelsens synspunkter. Adspurgt oplyste virksomhedens indehaver, at en kunde, der ønsker at efterbestille et yderligere eksemplar af et fotografi, har mulighed for det. Det er ikke muligt at nummerere en efterbestilling i en oprindelig række på to, der er nummeret med "1/2" og "2/2", da nummereringen ikke kan være "3/2". Virksomhedens medarbejder oplyste supplerende, at det noteres, at det er tale om en efterbestilling, og at der udstedes en ny ordreseddel. Adspurgt oplyste virksomhedens medarbejder, at det er en vigtig del af virksomhedens kontrol, at fotografier, der er solgt i ét eller flere eksemplarer, på bagsiden får påsat en label med sessionnr., løbenr. og serienr. Virksomheden fremstiller og leverer en stor mængde fotografier til mange kunder. Det er afgørende, at virksomheden kan kontrollere bestillingerne, inden fotografierne pakkes og leveres til kunderne, og at virksomheden efterfølgende kan finde den enkelte kunde. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten forstår Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsen har genoptaget virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021 og under denne genoptagelse har truffet afgørelse om, at virksomheden ikke har godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Sagen angår herefter, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021, idet det ikke er godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Retsgrundlaget Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår: "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." Af momslovens § 23, stk. 1, fremgår: "Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet)." Af momslovens § 30, stk. 4, fremgår: "Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29." Af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, fremgår: "Stk. 4. Ved kunstgenstande forstås: (…) 6) Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." Bestemmelserne i momslovens § 30, stk. 4, og § 69, stk. 4, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 103 og artikel 311. Af momssystemdirektivets artikel 103 fremgår: "1. Medlemsstaterne kan bestemme, at den nedsatte sats eller en af de nedsatte satser, som de anvender i overensstemmelse med artikel 98 og 99, ligeledes finder anvendelse på indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter som defineret i artikel 311, stk. 1, nr. 2) (…) 2. Når de gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan medlemsstaterne ligeledes anvende den nedsatte sats på følgende leveringer: a) leveringer af kunstgenstande, der foretages af kunstneren eller dennes retssuccessorer (…)" Af momssystemdirektivets artikel 311 fremgår: "Stk. 1. I dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved: 1) (…) 2) »kunstgenstande«: de varer, der er nævnt i bilag IX, del A 3) (…)." Af bilag IX, del A, nr. 7), fremgår: "Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." Efter den tidligere nationale administrative praksis blev fotografier fremstillet med henblik på salg til de afbillede personer eller deres nærtstående, som opfyldte kriterierne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, ikke kvalificeret som en kunstgenstand efter bestemmelsen, idet der blev stillet yderligere krav om, at ophavsmanden til fotografiet var medlem af bestemte foreninger eller havde en bestemt uddannelsesmæssig baggrund. Denne praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 5. september 2019 i sag C-145/18 (Regards Photographiques SARL), hvor EU-Domstolen udtalte følgende om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 2), og begrebet "kunstgenstande": "26 Hvad for det første angår disse bestemmelsers ordlyd bemærkes, at selv om momsdirektivets artikel 103, stk. 1, og artikel 103, stk. 2, litra a), bestemmer, at medlemsstaterne ligeledes kan anvende den nedsatte sats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, henvises der til kunstgenstande som defineret i dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), sammenholdt med bilag IX, del A, hertil. 27 Med hensyn til denne definition følger det af den ordlyd, som EU-lovgiver har anvendt, dels i denne artikel 311, stk. 1, nr. 2), hvorefter der »ved[…] kunstgenstande [forstås]« de varer, der er nævnt i momsdirektivets bilag IX, del A, dels i nr. 7) i denne del A, som detaljeret beskriver de betingelser, som fotografierne skal opfylde for at blive betragtet som »kunstgenstande«, at ethvert fotografi, der opfylder disse betingelser, skal behandles som en »kunstgenstand« med henblik på anvendelsen af den nedsatte momssats. Nævnte nr. 7) omhandler imidlertid ikke kunstfotografier, men alle »[f]otografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag«. (…) 29 Under henvisning til ordene »[ophavsmand]« og »kunstner« tager disse bestemmelser imidlertid sigte på den samme person, nemlig den person, som har egenskab af ophavsmand til et fotografi, der opfylder de betingelser, der udtrykkeligt er fastsat i dette nr. 7). 30 Ordene »[ophavsmand]« og »kunstner«, der anvendes i momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), og i bilag IX, del A, nr. 7), hertil, har således samme rækkevidde, navnlig henset til den særlige betydning, som dette nr. 7) giver fotografiets ophavsmands personlige medvirken i fremstillingen heraf. Som generaladvokaten har anført i punkt 23 i forslaget til afgørelse, betegnes et fotografi som en »kunstgenstand« i henhold til dette nr. 7), hvis de to væsentlige faser i udførelsen heraf, dvs. fotograferingen og tryk på papir, er blevet udført af fotografiets ophavsmand eller, hvad angår aftrykningen, i det mindste under dennes tilsyn. For at kunne anses for »kunstgenstande« skal fotografiets aftrykninger endvidere være signerede, nummererede og begrænset til op til 30 eksemplarer. (…) 32 Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori de bestemmelser, der ønskes fortolket, indgår, skal det bemærkes, at anvendelsen af den nedsatte momssats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, i henhold til momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Denne sidstnævnte bestemmelse og dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), samt bilag IX, del A, nr. 7), hertil, der udpeger de fotografier, for hvilke denne nedsatte sats kan finde anvendelse, skal følgelig fortolkes indskrænkende. Reglen om en streng fortolkning betyder imidlertid ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere anvendelsestilfældene for den nævnte nedsatte sats, skal fortolkes således, at den fratages sin virkning. Fortolkningen af ordlyden skal nemlig være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte ordning, og overholde kravene om afgiftsneutralitet (jf. analogt dom af 17.6.2010, Kommissionen mod Frankrig, C-492/08, EU:C:2010:348, præmis 35, og af 29.11.2018, Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 22 og 23 og den deri nævnte retspraksis). 33 Det fremgår i øvrigt af fast retspraksis, at de begreber, der er fastsat i momsdirektivet, har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (dom af 11.7.2018, E LATS, C-154/17, EU:C:2018:560, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis). (…)." Som følge heraf offentliggjorde Skattestyrelsen den 31. juli 2021 styresignalet SKM2021.342.SKTST , som fastslog betingelserne for genoptagelse, ændring og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår heraf: " 6. Ny praksis For at et fotografi momsretligt kan anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 skal følgende tre betingelser alle være opfyldt: 1. Foto g rafiet skal være ta g et af kunstneren. Betingelsen indebærer, at selve fotograferingen, der omfatter fx valg af fotografiets motiv og apparatets indstillinger m.v., skal varetages af fotografiets ophavsmand. 2. Foto g rafiet skal være aftr y kt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn Betingelsen indebærer, at trykningen, hvorved i den analoge teknologi forstås fremkaldelse af filmen og den egentlige trykning, dvs. trykning på papir, eller i den digitale teknologi digital redigering og trykning på papir eller et hvilket som helst andet underlag, skal udføres af ophavsmanden til fotografiet selv eller under dennes tilsyn/kontrol. Det er Skattestyrelsens vurdering, at den omstændighed, at trykningen overlades til andre, herunder en specialist, ikke vil medføre at betingelsen ikke er opfyldt. Det afgørende er blot, at det fortsat er fotografiets ophavsmand, som har den fulde kontrol med det endelige resultat, dvs. med fotografiet trykt på papir eller andet underlag. 3. Foto g rafierne skal være nummereret o g si g neret i et antal op til 30 eksemplarer Det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. Ved Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt betingelsen er opfyldt, vil både fotografier, som ophavsmanden har signeret i hånden og fotografier, som er signeret digitalt ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende signeret. Uanset om fotografens signatur fremgår af fotografiets bagside eller forside, vil fotografiet momsretligt blive anerkendt som værende signeret. Fotografier som opfylder de ovennævnte betingelser anses momsretligt for at være en kunstgenstand, idet hverken fotografiets format eller underlag tillægges betydning. … Begrebet "Kunstgenstande" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, omfatter herefter ethvert fotografi, som opfylder de ovenfor anførte krite­rier uanset motiv og ophavsmanden faglig baggrund og tilhørsforhold. Som konsekvens vil også skolefotografier, bryllupsfotografier og pasfotografier som opfylder betingelsen skulle betragtes som en kunstgenstand, når de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6 er opfyldt. …" Landsskatterettens begrundelse og resultat Virksomheden driver afgiftspligtig virksomhed med blandt andet salg af fotografier til private og virksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1. Som led heri har virksomheden i perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2021 ved salg af trykte fotografier til private afregnet fuld moms af disse, jf. den dagældende praksis. Med henvisning til Skattestyrelsens styresignal af 31. juli 2021, jf. SKM2021.342.SKTST , har virksomheden den 13. december 2021 anmodet om genoptagelse og nedsættelse af virksomhedens momstilsvar for perioden med samlet 1.475.058 kr., da virksomheden anser sig for berettiget til at anvende et reduceret afgiftsgrundlag for disse transaktioner, jf. momslovens § 30, stk. 4. Skattestyrelsen har imødekommet genoptagelsesanmodningen, men har ikke godkendt nedsættelsen af momstilsvaret med henvisning til, at fotografierne ikke er kunstgenstande i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Momslovens § 69 er indeholdt i lovens kapitel 17. Kapitlet angår bl.a. kunstgenstande. Bestemmelsens stk. 4, nr. 6, indeholder betingelserne for, at et fotografi kan anses for en kunstgenstand i momsmæssig henseende. Betingelserne er, dels at fotografiet skal være "signeret", dels at fotografiet skal være "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer". Ved "signeret" forstås, at fotografiet af kunstneren skal være underskrevet eller på anden lignende måde være bekræftet af denne, jf. Landsskatterettens afgørelser af 24. marts 2026, offentliggjort som SKM2026.203.LSR og SKM2026.228.LSR . Ifølge pkt. 3 i Skattestyrelsens styresignal af 31. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.342.SKTST , vil digital signatur ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende "signeret". Ved "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer" forstås en nummerering på selve fotografiet, der viser, hvilket eksemplar det enkelte fotografi er i et begrænset antal på op til 30, f.eks. 1/30, 2/30 osv. eller lignende, jf. Landsskatterettens afgørelser af 24. marts 2026, offentliggjort som SKM2026.203.LSR og SKM2026.228.LSR . Efter en almindelig forståelse findes nummereringen - på det enkelte fotografi - at skulle bekræfte to forhold. For det første; nummeret på det pågældende eksemplar af fotografiet i en række på højst 30 eksemplarer. For det andet; det antal aftryk i rækken af fotografiet, hvori det faktisk i alt er - og nogensinde vil blive - aftrykt. Heroverfor er der hverken i lovens forarbejder eller andet sted grundlag for en anden forståelse. Fotografier solgt i bogværker Fotografernes navne, "B" eller "B & A", er angivet med digital, maskinel skrift. Signeringen opfylder således ikke kravene til digital signatur i Skattestyrelsens styresignal, offentliggjort som SKM2021.342.SKTST . Allerede derfor er fotografierne ikke "signeret" i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Fotografierne er heller ikke nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. Fotografierne opfylder således ikke betingelserne for i momsmæssig henseende at være kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Fotografier solgt i ét eller flere eksemplarer Fotografierne er ikke signeret. Den omstændighed, at fotografen har underskrevet på en label, der er sat bag på fotografierne, er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om "signeret" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Nummereringen er heller ikke på fotografierne, men - ligesom signaturen - på en label, der er sat bag på det enkelte fotografi. Betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er allerede af den grund ikke opfyldt. Særligt hvad angår de fotografier, der alene er nummeret med "1" eller "2" osv., fremgår det antal aftryk i rækken af det enkelte fotografi, hvori det faktisk i alt er - og nogensinde vil blive - aftrykt, ikke. Disse fotografier opfylder således heller ikke af denne grund betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. På retsmødet blev det oplyst, at der kan ske efterbestilling af de fotografier, der oprindelig er nummereret f.eks. "1/2" og "2/2". Den oprindelige, på leveringstidspunktet, nummerering er derfor ikke udtryk for en bekræftelse af det antal aftryk i rækken af fotografiet, hvori det faktisk i alt er - og nogensinde vil blive - aftrykt. Disse fotografier opfylder således heller ikke af denne grund betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.