Erstatningsansvar – selskab – overdragelse af aktiver til underpris – skattemæssigt tab – restskattetillæg

Sag BS-32999/2024-OLR (6. afdeling) Parter A og B og C og D (alle v/advokat Leo Jantzen) mod Skatteforvaltningen (v/ advokat Sofie Schrøder-Andreasen) Københavns Byret har den 21. juni 2024 afsagt dom i 1. instans (sag BS-41/2013KBH). Landsdommerne Michael de Thurah, Anne Birgitte Fisker og Louise Black Mogensen (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse. Påstande Appellanterne, A, B, C og D har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af et af Østre Landsret fastsat mindre beløb. Indstævnte, Skatteforvaltningen, har nedlagt påstand om, at appellanterne tilpligtes in solidum til Skatteforvaltningen at betale 2.746.144 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg, subsidiært med tillæg af sædvanlig procesrente af 2.595.600 kr. fra sagens anlæg, og mere subsidiært stadfæstelse. Supplerende sagsfremstilling Af landsskatterettens kendelse af 10. december 2013 vedrørende klage over SKAT’s afgørelse af 17. juli 2012 indgivet af G1-virksomhed V/ JN fremgår bl.a.: "Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Klageren i nærværende sag må anses for at være JN, idet der ikke eksisterer et retssubjekt ved navn G1-virksomhed v/JN, og idet det Y1-nationalitete selskab G1-virksomhed ikke har eksisteret siden 2008. Det bemærkes herved, at selskabets likvidationsbo ikke har eksisteret siden 2008. … Den i nærværende sag påklagede afgørelse vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2007 for G2-virksomhed v/JN, SE-nr… Retssubjektet [for afgørelsen] er derfor ikke klageren. … Hvis SKAT måtte træffe afgørelse om hæftelse og foretage hel eller delvis opkrævning af det omhandlede beløb hos klageren personligt, varetages klagerens interesser ved fremsættelse af indsigelser, klage og anmodning om henstand i forhold til en sådan personligt rettet afgørelse. Klagerens interesser varetages endvidere ved, at klageren i domstolssagen om erstatningsansvar har mulighed for at fremsætte de indsigelser, som klageren har imod SKAT’s afgørelse i den materielle skattesag om selskabets forhold." Forklaringer A og C har afgivet supplerende forklaring. A har forklaret, at han nu arbejder for en virksomhed, der bl.a. designer celletællere til brug ved celleterapi i forbindelse med kræftbehandling. Han er (red.stilling.nr.1.fjernet) og bl.a. leder af flere (red.afdelinger.nr.1.fjernet). G1-virksomhed, Y1-land, blev oprindeligt stiftet i Y1-land, fordi en samarbejdspartner havde et ønske om, at selskabet ikke blev stiftet i Danmark. Han husker det sådan, at valget faldt på Y1-land, fordi JN var Y1-nationalitet statsborger. Det var før, G2-virksomhed kom ind i billedet. Det var JN, der ville overføre rettighederne fra det Y1-nationalitete selskab til det Y2-nationalitet, fordi der var opstået nogle situationer. JN havde fået rådgivning fra R1-revision. Han havde i den forbindelse selv udfordret, at aktiverne skulle flyttes til det Y2-nationalitet selskab, da det i hans optik ikke var en smart beslutning. Det var en underlig konstruktion, når nu selskabet og alle de involverede var hjemmehørende i Danmark. Det var hans opfattelse, at selskabets aktiver skulle flyttes til Danmark. Han sagde, at det var en dårlig ide at flytte aktiverne til et Y2-nationalitet selskab. Men det var JN, der havde den afgørende beslutning i den sammenhæng. Han husker ikke, at nogle af de andre appellanter foretog sig noget. De nærmere vilkår vedrørende overdragelsen var ikke genstand for drøftelse. Han var ikke bekendt med, at aktiverne blev overdraget uden, at der skete betaling herfor. Hvis han bliver idømt et erstatningssvar, vil det betyde økonomisk ruin for ham. C har forklaret, at han rettelig er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Der er ikke sket ændringer i hans ansættelsesforhold. Han bestrider samme stilling som (red.stilling.nr.2.fjernet). Han har ikke nogen stor formue, og hvis han bliver dømt til betaling i denne sag, vil han blive pådraget en gæld, som han ikke har nogen mulighed for at betale. Han stolede på, at JN gjorde det rigtige i forbindelse med overdragelsen til det Y2-nationalitet selskab. Han husker ikke, om JN brugte sin vetoret, eller om JN har brugt sin vetoret i andre sammenhænge. Anbringender Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten. Appellanterne, A, B, C og D, har yderligere anført navnlig: "Det bestrides, at appellanterne alene som følge af, at de var aktionærer i G1-virksomhed, Y1-land, kan anses at have handlet ansvarspådragende i forhold til det tab, som Skatteforvaltningen eventuelt måtte have lidt. … Det gøres gældende, at ansvaret for den eventuelt manglende selvangivelse må påhvile JN, der var selskabets (red.stilling.nr.3.fjernet), i forening med selskabets revisor. Det bestrides, at appellanterne var en del af selskabets reelle ledelse. Faktum var, at selskabet efter registreringsforholdene alene blev ledet af en direktion. Det fremgår således ikke af registreringsforholdene, at selskabet havde en bestyrelse. Selskabets (red.stilling.nr.3.fjernet) kunne alene tegne selskabet, og det var det, som JN gjorde. Det gøres gældende, at det alene var JN, som havde en forpligtelse til at sørge for, at selskabet selvangav sine indtægter, ligesom det alene var JN, som havde en forpligtelse til at sikre, at selskabet ikke solgte sine værdier til underpris med den følge, at selskabet ikke kunne betale sine kreditorer. Det gøres gældende, at appellanterne ikke havde anledning til at gå ud fra, at den skattemæssige rådgivning ydet af et af verdens største og førende revisionsfirmaer var forkert. Appellanterne gik med føje ud fra, at G1-virksomhed, Y1-land var skattepligt til Y1-land og ikke Danmark. … Byretten fandt ikke, at der heller ikke var grundlag for nedsættelse af tabet som følge af det af appellanterne anførte vedrørende periodiseringen af de enkelte krav. Byretten lagde i den forbindelse vægt på, at Skatteforvaltningens påstand i denne sag vedrører et skattemæssigt erstatningskrav som følge af de sagsøgtes ansvarspådragende overdragelse af G1-virksomhed, Y1-lands krav til G3-virksomhed, i maj 2006, og at skattepligten indtrådte på overdragelsestidspunktet. Ovennævnte viser med al tydelighed, at Byretten har misforstået de skatteretlige periodiseringsprincipper og praksis vedrørende anskaffelsessummer. Det er en misforståelse, at skattepligten hos G1-virksomhed, Y1-land først indtrådte på overdragelsestidspunktet i maj 2006. En stor det af de beløb, som SKAT forhøjede G1-virksomhed, Y1-lands skatteansættelse med i indkomståret 2006 burde således have været beskattet i tidligere indkomstår." Skatteforvaltningen har yderligere anført navnlig: "Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 for 2007 …, at restskatten blev opgjort som indkomstskatten svarende til 25 % af kr. 10.382.409,-, i alt kr. 2.595.600,- samt et restskattetillæg/procenttillæg på 5,80 % af indkomstskatten, svarende til i alt kr. 150.544,-, dvs. i alt kr. 2.746.144, -. … Til støtte for den principale påstand gør Skatteforvaltningen gældende, at procenttillægget skal indgå i opgørelsen af Skatteforvaltningens tab, idet det ikke er korrekt, at procenttillægget er et rentekrav. Procenttillægget er derimod en del af restskatten, hvorfor Skatteforvaltningens tab ligeledes omfatter procenttillægget, og at der kan kræves procesrente af det fulde restskattekrav (inkl. restskattetillægget). Restskattetillægget er hjemlet i kildeskattelovens § 61, stk. 2, 1. og 2. pkt., hvoraf fremgår: "Ved betaling af restskat skal der ud over restskatten betales et procenttillæg til staten af restskatten. Procenttillægget beregnes en gang årligt og fastsættes som rentesatsen i opkrævningslovens § 7, stk. 2, 3. pkt., med tillæg af 1,5 procentpoint afrundet til en decimal." På tidspunktet for SKAT’s afgørelse … fremgik følgende af bestemmelsen: "Ved betaling af restskat skal der ud over restskatten betales et procenttillæg til staten af restskatten. Procenttillægget beregnes en gang årligt og fastsættes som rentesatsen i opkrævningslovens § 7, stk. 2, 3. pkt., med tillæg af 4 procentenheder afrundet til en decimal." Tillægget beregnes således som en procentdel af den opgjorte restskat, uanset hvornår denne opgøres, og afhænger dermed alene af restskattens størrelse. Der kan i denne forbindelse henvises til forarbejderne (LFF 07-12-1966, nr. 17), hvor det til de specielle bemærkninger til kildeskattelovens § 61 fremgår: "Ifølge stk. 2 skal den skattepligtige foruden restskatten tilsvarer et tillæg på 8 pct. af denne, dog kun såfremt restskatten udgør 2.000 kr. eller derover. Det er fundet rimeligt at afkræve skattepligtige med større restskatter et sådant tillæg, som må anses for et rimeligt modstykke til den “skattekredit", sådanne skattepligtige opnår. Bestemmelsen vil endvidere medvirke til at forebygge, at der opstår restskatter, idet den vil tilskynde de skattepligtige til at undgå navnlig rentetillægget til restskatten ved at få grundlaget for den foreløbige skattesvarelse reguleret i henhold til § 53 eller ved at foretage supplerende indbetaling i henhold til § 59." Procenttillægget har til formål at tilskynde skatteydere til at tilpasse deres forskudsregistrering, således at den foreløbige skat svarer til den endelige skat. Tillægget fungerer dermed som et incitament til korrekt forskudsbetaling - og som en kompensation til staten for den likviditetsmæssige ulempe ved, at den foreløbige skat har været for lav - snarere end som en tidsmæssig kompensation for udskudt betaling af et allerede opgjort skyldigt beløb. Den tidsmæssige kompensation er i stedet varetaget i kildeskattelovens nugældende regler om rente, herunder § 61, stk. 2, sidste pkt.: "Hvor skatteansættelsen er fastsat skønsmæssigt efter skattekontrollovens § 74, beregnes en rente af restskatten svarende til renten i § 7, stk. 2, i opkrævningsloven med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. september i året efter indkomståret til udskrivningsdatoen." Yderligere regler om forrentning af restskatter findes i kildeskattelovens § 62 A, om restskat opkrævet på en ændret årsopgørelse, og kildeskattelovens § 63, om rente af for sent betalte skatter. Hvis restskatten er under inddrivelse, forrentes beløbet, herunder procenttillægget, desuden efter gældsinddrivelseslovens § 5, stk. 1. Samtlige af disse renter beregnes som en procentdel af restskatten for en nærmere fastsat periode, hvilket som nævnt ikke gør sig gældende for restskattetillægget, der alene afhænger af restskattens størrelse. Selvom procenttillægget beregnes som en procentdel af gælden med henvisning til en rentesats, beregnes tillægget således ikke periodevist frem til f.eks. udskrivningsdatoen for en årsopgørelse. Procenttillægget har dermed ikke karakter af rente, men udgør derimod et reguleret tillæg til den opgjorte restskat. Procenttillægget kan og må således ikke forveksles med renter, som tilskrives efter kildeskatteloven, når en restskat opkræves på en sent udskrevet årsopgørelse eller ikke betales rettidigt. Der sondres da også i kildeskattelovens opkrævningsregler eksplicit mellem renter og tillæg, jf. til eksempel den nu gældende kildeskattelovs § 61, stk. 4, 1. pkt.: "Et eventuelt resterende beløb efter stk. 3 med renter og tillæg efter stk. 2 forfalder til betaling i tre rater den 1. i hver af månederne august, september og oktober i året efter indkomståret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden." … Endvidere er det i kildeskatteloven og forarbejder forudsat, at også procenttillægget af restskatten skal forrentes i tilfælde af en sent udskrevet årsopgørelse eller for sen betaling, jf. således den nugældende kildeskattelovs §§ 61, stk. 2, sidste pkt. og § 63. Hvis procenttillægget allerede varetog dette formål, ville de nævnte renteregler være overflødige. Kildeskattelovens systematik forudsætter således, at procenttillægget og renterne varetager forskellige formål, og at procenttillægget ikke er en rente. Procenttillægget betragtes således som en del af restskatten og forrentes herudover under inddrivelse efter gældsinddrivelseslovens bestemmelser. Den måde, hvorpå procenttillægget opgøres, taler således klart i mod at betragte tillægget som en rente, sådan som begrebet anvendes i almindelig sprogbrug. Det gøres gældende, at der ved vurderingen af, om et beløb skal betragtes som en rente, skal lægges afgørende vægt på, om en ydelse beregnes periodevis med en fastsat procentdel af et til enhver tid værende skyldigt beløb, jf. eksempelvis Højesterets afgørelser i UfR 1941, side 563 H og UfR 1960, side 589 H. Dette ses også at være fast antaget i litteraturen, hvor der bl.a. kan henvises til Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 16. udgave, 2015, s. 546, og Henrik Dam mfl., Grundlæggende Skatteret, Karnov Group, 7. udgave, 2014, s. 201. I Højesterets dom trykt i UfR 1960, side 589 H tog Højesteret stilling til en afgift, der på samme måde som procenttillægget blev beregnet som et fast tillæg til det skyldig beløb. Med henvisning til almindelig sprogbrug afviste Højesteret, at et beløb, der udgjorde et tillæg til en købesum, kunne betragtes som en rente: … Et restskattetillæg opkræves ved betaling af restskat, uanset hvornår denne restskat opgøres. Det skal hertil bemærkes, at en restskat kan fremkomme på en ændret årsopgørelse flere år efter indkomståret. Præcist som der er tale om i denne sag, hvor restskatten, som ligger til grund for opgørelsen af Skatteforvaltningens tab, vedrører indkomståret 2007, men først ændres i 2012. Afslutningsvis bemærkes, at hvis landsretten måtte finde, at procenttillægget ikke kan indgå i opgørelsen af Skatteforvaltningens erstatningsberettigede tab, så kan begrundelsen herfor ikke være, at der er tale om en "rente". I den sammenhæng bemærkes, at restskattetillæg forrentes af Skatteforvaltningen, når det er under opkrævning, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 2, 3. pkt. og § 63, og når det er under inddrivelse, jf. gældsinddrivelseslovens § 5, stk. 1. Forrentning under inddrivelse beror netop på, at der ikke er tale om en rente, da morarentebestemmelsen i gældsinddrivelseslovens § 5, stk. 1, ikke hjemler forrentning af rentekrav. Hvis landsretten mod forventning måtte finde, at procenttillægget er at sidestille med en rente, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at procenttillægget fortsat kan indgå i Skatteforvaltningens tabsopgørelse, idet Skatteforvaltningen har lidt et tab, svarende til procenttillægget. Der henvises i denne forbindelse til, at restskatten angår indkomståret 2007, at dette først blev ændret i 2012, og at denne sag blev anlagt den 16. juli 2013. Det gøres således til støtte for den subsidiære påstand gældende, at appellanternes indsigelser i relation til renters rente kan imødegås ved at undlade at beregne procesrenter af procenttillægget." Landsrettens begrundelse og resultat Appellanterne har gjort gældende, at de ikke var en del af selskabets ledelse, herunder selskabets reelle ledelse, og allerede af den grund ikke kan være erstatningsansvarlige for SKAT’s eventuelle tab ved overførsel af aktiver fra G1-virksomhed, Y1-land, til G3-virksomhed. Efter aktionæroverenskomst af 1. oktober 2004 vedrørende selskabskapitalen i G1-virksomhed, Y1-land, der er underskrevet af appellanterne, lægger landsretten til grund, at selskabets bestyrelse bestod af appellanterne og JN, og at appellanterne og JN var de eneste aktionærer i selskabet. Efter aktionæroverenskomsten skulle bestyrelsens beslutninger træffes i enighed, og JN var som ene(red.stilling.nr.3.fjernet) berettiget til at tegne selskabet. Det fremgår af sagen, at appellanterne har underskrevet den tillægsaftale, som G1-virksomhed, Y1-land, den 25. oktober 2004 indgik med G2-virksomhed om forlængelse af rettighedsbetaling frem til udgangen af 2007 og om overdragelse af ejendomsretten til det i sagen omhandlede projekt for 10 mio. kr. Om overførslen af G1-virksomhed, Y1-lands krav i henhold til ovennævnte aftale med G2-virksomhed til det Y2-nationalitet selskab G3-virksomhed, har A forklaret, at der var drøftelser herom, og at han var bekendt med planen. B har forklaret, at han var bekendt med, at der skete en overdragelse, og at han skulle underskrive et stykke papir. Af C forklaring fremgår, at han var bekendt med planerne om overførsel til et Y2-nationalitet selskab. Herefter lægger landsretten til grund, at appellanterne som bestyrelsesmedlemmer med det heraf følgende ansvar for selskabets ledelse og som aktionærer i både G1-virksomhed, Y1-land, og det Y2-nationalitet selskab G3-virksomhed, har været medvirkende til overførslen af aktiverne. Af de grunde, som byretten har anført, tiltrædes det, at overdragelsen af aktiverne til det Y2-nationalitet selskab skete af skattemæssige grunde. Det tiltrædes tillige, at appellanterne som aktionærer og bestyrelsesmedlemmer i hvert fald burde have vidst, at det krav, som G1-virksomhed, Y1-land, havde mod G2-virksomhed, blev overdraget til underpris, at man herved tømte G1-virksomhed, Y1-land, for aktiver, og at der herved var en nærliggende risiko for, at skattevæsenet led et tab. Appellanterne er derfor erstatningsansvarlige for skattevæsenets eventuelle tab. Appellanterne har bestridt, at skatteforvaltningen har lidt et tab og er fremkommet med en række indsigelse mod SKAT’s afgørelse af 17. juli 2012. Indledningsvist bemærkes, at landsretten finder, at der under denne sag om erstatningsansvar kan tages stilling til SKAT’s afgørelse af 17. juli 2012. Landsretten finder, at skattevæsenets tab kan opgøres som sket i afgørelsen af 17. juli 2012. For så vidt angår værdiopgørelsen tiltrædes byrettens begrundelse herom. Restskattetillægget på 5,8 %, svarende til 150.544 kr., findes dog tillige at skulle indgå i opgørelsen af skattevæsenets tab, allerede fordi der efter den dagældende kildeskattelov § 61, stk. 2, er tale om et fast procenttillæg til den opgjorte restskat. Beløbet forrentes herefter fra sagens anlæg som påstået, jf. rentelovens § 3, stk. 4. Landsretten tager herefter skattevæsenets principale påstand til følge. Efter sagens udfald skal A, B, C og D in solidum i sagsomkostninger for landsretten betale 185.000 kr. til skatteforvaltningen. 180.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 5.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed. THI KENDES FOR RET: A, B, C og D skal in solidum til skatteforvaltningen betale 2.746.144 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 16. juli 2013. I sagsomkostninger for landsretten skal A, B, C og D in solidum inden 14 dage betale 185.000 kr. til skatteforvaltningen. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.