Frivillig afståelse af ejendom til offentligt formål – betinget købsaftale – igangværende tilbygning

Offentliggøres i redigeret form. Spørgsmål Kan Skatterådet bekræfte, at afståelsessummen x mio kr. ved det påtænkte salg af ejendommen beliggende xxx, kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler om skattefrihed for ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., uanset at der indgås en frivillig aftale om salg? Kan Skattestyrelsen bekræfte, at forgæves afholdte byggeomkostninger på xxx kr. inkl. moms, kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler om skattefrihed for ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., uanset at der indgås en frivillig aftale om salg? Svar Ja Ja Beskrivelse af de faktiske forhold En offentlig myndighed har den i 20xx indgået en betinget købsaftale med Spørgerne om køb af Spørgernes ejendom. Der er ifølge den betingede købsaftale tale om et salg på ekspropriationslignende vilkår. Der en tale om en landbrugsejendom, der har et tinglyst grundareal på xxx m 2 , heraf vejareal xx m 2 . I den indgåede betingede købsaftale mellem Spørgerne og den offentlig myndighed aftales bl.a. følgende: "15. SALG PÅ EKSPROPRIATIONSLIGNENDE VILKÅR 15.1 Køber erklærer, at Ejendommen skal anvendes i forbindelse med xxx. Parterne er enige om, at nedenstående vilkår er gældende for salget af Ejendommen: - Indgåelsen af Aftalen sker på den offentlige myndigs initiativ, - Overtagelse sker som led i realisering af formålet om etablering xxx på Ejendommen." Handlen er fra sælgers (Spørgernes) betinget af, " at handlen er omfattet af ejendomsbeskatningslovens § 11, stk.1, 2. pkt., herunder at købesummen som angivet i købsaftalen og nogle nærmere angivne omkostninger er skattefri for sælger, og at skattemyndighederne ved bindende svar bekræfter dette". Købsaftalen er fra købers side, dvs. fra den offentlige myndighed, betinget af: Endelig økonomisk godkendelse af Købsaftalen, herunder godkendelse ved de bevilgende myndigheder samt Vurderingsstyrelsens samtykke. At der vedtages endelig lokalplan, der giver mulighed for opførelse af xxx på ejendommen og de omliggende matrikler. Endelig lokalplan anses for at foreligge, når klagefristen i henhold til planlovens § 58, jf. planbekendtgørelsens § 2, er udløbet, og lokalplanen er upåklaget. Såfremt de nævnte betingelser ikke er opfyldte eller skriftligt frafaldet senest den x.x. 20xx, kan køber træde tilbage fra købsaftalen, og parterne skal ikke have noget krav imod hinanden som følge heraf. Køber kan ved skriftlig meddelelse til Sælger (Spørgerne) udskyde fristen til opfyldelse af købers betingelser med op til 6 måneder til den x.x. 20xx, såfremt der på tidspunktet for udskydelsen er rimelig udsigt til, at betingelsen vil blive opfyldt." Købsaftalen er fra sælgers (Spørgernes) side betinget af, at handlen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Såfremt betingelsen ikke senest er opfyldt senest den x.x. 20xx, kan sælger træde tilbage fra købsaftalen, og Parterne har ikke noget krav imod hinanden som følge heraf. Sælger kan ved skriftlig meddelelse til køber udskyde fristen til opfyldelse af sælgers betingelse med op til 4 måneder til den x.x. 20xx. Overtagelsesdagen er fastsat til 5 hverdage efter at samtlige betingelser er opfyldt eller frafaldet. Købesummen for ejendommen er i den betingede købsaftale aftalt til x mio. kr. Derudover er køber forpligtet til at betale xxx kr. for forgæves afholdte byggeomkostninger, inkl. moms samt flytteomkostninger på xx kr. inkl. moms. Konkret er der indhentet tre vurderinger af ejendommen og den offentlige myndighed har tilbudt at betale en erstatning svarende til gennemsnittet af den højeste af de to vurderinger. Beløbet udgør x mio. kr. og udgør ifølge det betingede skøde den aftalte købesum, jf. ovenfor. Erstatningens størrelse skal desuden godkendes af Vurderingsstyrelsen. Denne godkendelse foreligger endnu ikke, men vil ifølge Spørgernes repræsentant blive indhentet snarest. Den offentlige myndighed har i henhold til Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formaal vedrørende Rets, Politi- og Fængselsvæsenet bekræftet at være indstillet på at ekspropriere ejendommen, hvis der ikke indgås en frivillig købsaftale vedrørende ejendommen, idet den anses for at være nødvendig til realisering af projektet i A Kommune. I henhold til dialog mellem Justitsministeriet og den offentlige myndighed, er kompetencen til at foretage køb på eksproprieringsvilkår - eller om nødvendigt en ekspropriering - overdraget fra Justitsministeriet til den offentlige myndighed. Justitsministeriet har som grundlag herfor vurderet, at 1941-loven kan bruges som hjemmelsgrundlag. Justitsministeriet har bekræftet, at den offentlige myndighed kan udnytte hjemlen i § 1 i lov nr. 199 af 22. april 1941 under forudsætning af, at den offentlige myndighed vurderer, at betingelserne herfor er opfyldte. A Kommune har udarbejdet en lokalplan, der muliggør opførelsen af byggelsen i A Kommune. Lokalplanforslaget er godkendt af A Kommune og har været i offentlig høring. Udkastet til lokalplan omfatter Spørgernes ejendom og de øvrige ejendomme, som den offentlige myndighed påtænker at erhverve for at kunne realisere projektet. Det fremgår af lokalplanen, at formålet med lokalplanen er: "Lokalplanen giver mulighed for at opføre [bebyggelsen med tilhørende anlæg] ved B-by. Bebyggelsen med tilhørende anlæg vil få et areal på ca. xx ha og derudover udlægges der areal til parkering, vej, natur, beplantningsbælter o.l. Samlet dækker lokalplanen et areal på ca. xx ha. Lokalplanen sikrer bl.a., at bebyggelsen med tilhørende anlæg afdækkes af beplantningsbælter på flere sider, samt at der er mulighed for at etablere regnvandsløsninger, der muliggør nedsivning i et OSD-område. Samtidig udlægges et større areal til natur for at understøtte biodiversiteten. Vejadgangen til bebyggelse med tilhørende anlæg fastlægges til en ny adgangsvej fra --vej." Lokalplanen udlægger to nye rammeområder: Et rammeområde til almen service, der gælder for selve bebyggelsen med vej, parkering, beplantningsbælte osv. og et rammeområde til landområde, der udlægges til naturområde. Det område, der er omfattet af lokalplanen, udgør således ét samlet projekt. Lokalplanen omfatter bl.a. Spørgernes ejendom beliggende --vej med tilknyttet boliger og bygninger til landbrugsdrift. Lokalplanen angiver følgende begrundelse for at inddrage arealer i lokalplanen, der skal udlægges til naturområde: "10 - Landskab og geologi Nord og vest for planområdet er der udpeget bevaringsværdige landskaber blandt andet for at beskytte landskabet omkring hederne. Mellem bebyggelsen med tilhørende anlæg og de bevaringsværdige landskaber etableres der naturområde og regnvandsbassin, der sikrer, at landskaberne påvirkes minimalt af bebyggelsen om tilhørende anlæg. Det er vurderet, at bebyggelsen med tilhørende anlæg dermed ikke er placeret eller udformet, så det i væsentlig grad forringer de landskabelige værdier i disse områder." Lokalplan består af følgende delområder: Område I: Bebyggelse og dertilhørende grønne områder, opholdsarealer og parkering Område II: Vej, ankomstområde, parkering, regnvandsbassiner og tekniske anlæg. (Man ønsker, at de tekniske anlæg skal kunne serviceres uden, at det er nødvendigt at komme ind på selve anlæggets området). Område III Ubebygget zone, beplantningsbælte og regnvandsbassiner mv. Område IV Grønt område udlagt til natur. Spørgernes ejendom ligger dels i område I, III og IV. Der skal således på ejendommen placeres både en del af bebyggen, ubebygget zone, beplantningsbælte, regnvandsbassin samt et grønt område udlagt til natur. Den offentlige myndighed har udtalt, at årsagen til, at den offentlige myndighed har fundet det nødvendigt at erhverve arealer i det omfang, det er indgået i købsaftalerne, er, at den offentlige myndighed anser det for sandsynligt, at den offentlige myndighed under alle omstændigheder ville blive pålagt at overtage arealer i det aftalte omfang. For så vidt af angår Spørgernes ejendom har den offentlige myndighed udtalt, der således tale om, at bygningerne på ejendommen, som bl.a. fungerer som bolig for sælger, delvist er beliggende inden for den kommende den ubebyggede zone og formentlig også indenfor det nye skel. Et ekspropriativt indgreb, der medfører bortfald af ejendommens beboelse, vil sædvanligvis føre til totalekspropriation af den berørte ejendom, medmindre de tilbageværende arealer kan lægges ind under lodsejers øvrige ejendomme eller drives selvstændigt på forsvarlig og økonomisk rimelig vis. Det er den offentlige myndigheds opfattelse, at ejendommen ville skulle totaleksproprieres, hvis der ikke kunne indgås købsaftaler med grundejerne. Endvidere har Kommissarium afgivet en udtalelse. Da ejendommen er på mere end 20 ha har Kommissarius har lagt til grund, at ejendommen er en landbrugsejendom. En landbrugsejendom skal for at opfylde landbrugslovens bestemmelser have en beboelse - et stuehus. En landbrugsejendom uden stuehus skal indhente dispensation hertil - f.eks. via sammenlægning med en anden landbrugsejendom ejet af samme ejer. Såfremt denne dispensation ikke kan opnås, vil den bygningsløse ejendom være i strid med landbrugslovgivningen foranlediget af det aktuelle projekt. Det forekommer ude af trit med praksis at overlade til den berørte lodsejer selv at håndtere de ulemper og problemer, der følger af projektet. Ejendommen er under ombygning, idet Spørgerne har påbegyndt en tilbygning til stuehuset. Der er indhentet en vurdering fra et byggefirma af de allerede udførte arbejder og delvist udførte arbejder. Det fremgår af vurderingen, at værdien af disse arbejder udgør xx kr. inkl. moms svarende til den pris, der er aftalt i den betingede købsaftale. Spørgernes opfattelse og begrundelse Spørgsmål 1 Spørgernes repræsentant gør gældende, at spørgsmål 1 bør besvares med "Ja". Repræsentanten henviser til, at ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, 2. pkt., fastslår, at fortjeneste, der hidrører fra ekspropriation af fast ejendom, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Repræsentanten henviser endvidere til, at det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen ("salg på ekspropriationslignende vilkår"), hvilket fremgår af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.H.2.1.18.1 , som gengiver bestemmelsen og principper for anvendelsen af bestemmelsen. Som udgangspunkt er avance ved afståelse skattepligtig, men skattefrihed indtræder, hvis (1) der foreligger ekspropriationshjemmel i den relevante lovgivning på aftaletidspunktet, og (2) ekspropriationsrealitet/vilje kan dokumenteres. Den offentlige myndighed har hjemmel i Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formaal vedrørende Rets-, Politi- og Fængselsvæsenet at ekspropriere Ejendommen og har bekræftet ekspropriationsvilje ved at erklære at være indstillet på at ekspropriere ejendommen, hvis der ikke indgås en frivillig købsaftale vedrørende ejendommen, idet den anses for at være nødvendig til realisering af projektet. Repræsentanten gør gældende, at betingelserne for, at avancen ved salg af ejendommen ikke skal beskattes, dermed er opfyldt, da der er lovhjemmel til at gennemføre en ekspropriation i Lov 199 af 22. april 1941, og da den eksproprierende myndighed har udtrykt vilje til ekspropriation, hvis der ikke indgås en aftale om salg af Ejendommen på ekspropriationslignende vilkår. Med hensyn til erstatningens størrelse ved ekspropriation i medfør af Lov 199 af 22. april 1941 fremgår det af § 2, at "I Mangel af Overenskomst om Erstatningens Størrelse bliver denne at fastsætte af to uvildige, inden Retten udmeldte Mænd." Konkret er der indhentet tre vurderinger af ejendommen og den offentlige myndighed har tilbudt at betale en erstatning svarende til gennemsnittet af den højeste af de to vurderinger. Erstatningens størrelse skal desuden godkendes af Vurderingsstyrelsen. Denne godkendelse foreligger endnu ikke, men vil ifølge repræsentanten blive indhentet snarest. Med henvisning til at hele ejendommen er omfattet af lokalplanen, der omhandler etablering af en offentlig institution, anfører Spørgernes repræsentant, at det er nødvendigt for at virkeliggøre projektet og dermed lokalplanen at ekspropriere ejendommen i medfør af Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formaal vedrørende Rets, Politi- og Fængselsvæsenet. Den ekspropriationsretlige ekstensionsregel, hvorefter en ejer af fast ejendom kan kræve, at hele ejendommen overtages, hvis en delvis ekspropriation efterlader en restejendom, som ikke kan udnyttes rimeligt, er ikke aktuel. Der er direkte hjemmel i Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formaal vedrørende Rets, Politi- og Fængselsvæsenet til at ekspropriere hele ejendommen, da hele ejendommen er nødvendig for at opføre bebyggelsen med tilhørende anlæg. Repræsentanten at vurderer, at - selv hvis en del af ejendommen var placeret uden for lokalplanområdet, ville ejerne af ejendommen utvivlsomt kunne have krævet hele ejendommen eksproprieret efter ekstensionsreglerne, dels under hensyntagen til, at alle bygningerne skal nedrives, at projektet har en særlige karakter, og at restejendommen ikke ville kunne anvendes på en rimelig og hensigtsmæssig måde. Tilsvarende vil også den del af ejendommen, der udlægges til "grønt område udlagt til natur," være omfattet af ekstensionsreglerne, og vil kunne kræves medeksproprieret. Repræsentanten gør således principalt gældende, at der er direkte hjemmel i Lov nr. 199 af 22. april 1941 til at ekspropriere ejendommen, subsidiært gør hun gældende, at det følger af ekstensionsreglerne, at Spørgerne kan kræve hele ejendommen eks-probrieret. Spørgsmål 2 Spørgernes repræsentant gør gældende, at spørgsmål 2 bør besvares med "Ja". Repræsentanten gør gældende, at værdien af de allerede udførte arbejder og delvist udførte arbejder skal behandles på samme måde som erstatningen for ejendommen, jf. argumentationen under svar på spørgsmål 1, da erstatningen, hvis arbejderne havde været færdigudført, ville have medført en højere erstatning for ejendommen. Erstatningen for de forgæves afholdte byggeomkostninger er derfor efter repræsentantens opfattelse skattefrie i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, 2. pkt., der fastslår, at fortjeneste, der hidrører fra ekspropriation af fast ejendom, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, og at det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen ("ekspropriationslignende vilkår"). Repræsentanten gør således samlet gældende, at erstatningen for ejendommen og for de forgæves afholdte byggeomkostninger er skattefrie for Spørgerne. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at afståelsessummen på x mio. kr. ved det påtænkte salg af ejendommen beliggende xxx, kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler om skattefrihed for ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., uanset at der indgås en frivillig aftale om salg. Begrundelse Spørgerne ønsker at afstå deres ejendom til en offentlig myndighed på ekspropriationslignende vilkår. Ejendommen skal anvendes i forbindelse med opførsel af xxx, og der er indgået en betinget købsaftale om overdragelsen. Den offentlige myndighed er ifølge den betingede købsaftale indstillet på at ekspropriere ejendommen, hvis ikke der indgås en frivillig købsaftale, idet dette anses for nødvendigt for at kunne opføre det pågældende byggeri. Hjemlen til at ekspropriere arealet udgøres af Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formål vedrørende Rets-, Politi- og Fængselsvæsenet. Det følger af § 1 i denne lov, at justitsministeren ved ekspropriation kan erhverve grunde og bygninger, der tilhører private, når det skønnes nødvendigt for at opføre, udvide og indrette bygninger til rets-, politi og fængselsvæsenet eller for at tilvejebringe de nødvendige arealer for disse bygninger. Justitsministeriet har bekræftet, at de kan udnytte hjemlen i denne lov under forudsætning af, at Danmarks Fængsler vurderer, at betingelserne herfor er opfyldt. Skattestyrelsen bemærker, at en erstatning som udgangspunkt beskattes som det beløb eller den indtægt, som erstatningen træder i stedet for. Når erstatningen træder i stedet for en afståelsessum ved salg af fast ejendom, omfattes salget af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre salget sker som et led i næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Som udgangspunkt vil erstatninger omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven være skattepligtige efter lovens § 1, medmindre betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, er opfyldt. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 1. pkt., medregnes fortjeneste ikke, når den er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 2. pkt. Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet for, at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 2. pkt.: 1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. 2) Det skal på aftaletidspunktet kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet. Ad 1) Lov nr. 199 af 22. april 1941 om Ekspropriation til Formål vedrørende Rets-, Politi- og Fængselsvæsenet indeholder hjemmel til, at justitsministeren kan ekspropriere fast ejendom til opførelser af de omhandlede bygninger. Endvidere har Justitsministeriet bekræftet, at den offentlige myndighed kan udnytte denne hjemmel. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at der for så vidt angår den del af Spørgers ejendom, der ligger i lokalplanens delområde I (bebyggelse med tilhørende anlæg og dertilhørende grønne områder, opholdsarealer og parkering) og delområde III (særlig zone, beplantningsbælte og regnvandsbassiner) er direkte hjemmel til at ekspropriere områderne. Der lægges herved vægt på, at disse områder direkte anvendes til formålet. For så vidt angår den del af Spørgers ejendom, der er udlagt til naturområde (i lokalplanen område IV) er 1941-loven efter Skattestyrelsen ikke direkte anvendelig. Det bemærkes dog, at det følger af ekspropriationsproceslovens § 16, at ejeren under visse betingelser har mulighed for at kræve, at den offentlige myndighed foretager ekspropriation af hele ejendommen (ekstension). Dette gælder, når den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der henset til de indhentede udtalelser fra den offentlige myndighed og fra Kommissarius må lægges til grund, at den offentlige myndighed ville være forpligtet til at ekspropriere hele Spørgernes ejendom, hvis Spørgerne kræver dette i forbindelse med en egentlig ekspropriationssag. På den baggrund, og idet det forudsættes, at den offentlige myndighed har ret i sin udtalelse, finder Skattestyrelsen, at betingelsen om, at der er ekspropriationshjemmel i lovgivningen er opfyldt. Ad 2) Efter denne betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet, dvs. at det skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed ville ekspropriere, hvis der ikke kan opnås en frivillig aftale med den private part. Da der er indgået en politisk aftale om opførsel af byggeriet, og da A Kommune har vedtaget et udkast til en lokalplan i henhold til hvilken, det skal opføres på et nærmere bestemt areal, må det anses overvejende sandsynligt, at Spørgers ejendom vil blive eksproprieret, hvis ikke der indgås en frivillig aftale om, at Spørger sælger ejendommen til den offentlige myndighed. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det dog først anses for tilstrækkeligt sikkert, når A Kommune har endeligt har vedtaget og offentliggjort en lokalplan, der giver mulighed for, at byggeriet kan opføres på ejendommen og de omkringliggende matrikler. Det bemærkes i denne forbindelse, at den indgåede købsaftale fra den offentlige myndigheds side er betinget af, at der vedtages en endelig lokalplan, der giver mulighed for at opføre det omhandlede byggeri på ejendommen og de omkringliggende matrikler. Endelig lokalplan anses ifølge den betingede købsaftale for at foreligge, når klagefristen i henhold til planlovens § 58, jf. planbekendtgørelsens § 2, er udløbet, og lokalplanen er upåklaget. Aftalen kan således først anses for indgået i skattemæssig forstand, når bl.a. denne betingelse er opfyldt. Det må endvidere anses for dokumenteret, at den offentlige myndighed er indstillet på at ekspropriere bl.a. den omhandlede ejendom, hvis der ikke indgås en frivillig købsaftale vedrørende det areal, som den omhandlede ejendom indgår i, idet den offentlige myndighed bekræfter ekspropriationsviljen i henhold til Lov nr. 199 af 22. april 1941. Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger ekspropriationshjemmel i den relevante lovgivning på området, ligesom det er dokumenteret, at der foreligger ekspropriationsrealitet og ekspropriationsvilje. Skattestyrelsen finder herefter, at betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt. Det bemærkes i denne forbindelse at også avancer ved frivillig afståelse af arealer, der kan forlanges medeksproprieret (ekstension) er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., og skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette følger af SKM.2020.92.SR. Den omhandlede ejendom vil således i henhold til den indgåede købsaftale kunne overdrages skattefrit for x mio. kr. i henhold til den indgåede betingede købsaftale, når de suspensive betingelser i købsaftalen, herunder vedtagelse af endelig lokalplan, er opfyldt. Skattestyrelsen finder således, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 1. Det forudsættes herved, at der opnås en avance i forbindelse med salget af ejendommen. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja". Spørgsmål 2 Begrundelse Det ønskes bekræftet, at forgæves afholdte byggeomkostninger på xxx kr. inkl. moms, kan anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler om skattefrihed for ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., uanset at der indgås en frivillig aftale om salg. Det ikke-færdiggjorte arbejde vedrørende tilbygningen til stuehuset må efter Skattestyrelsens opfattelse anses for en forbedringsudgift vedrørende ejendommen, og vil derfor skulle tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Da erstatningssummer, der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., udbetales i forbindelse med frivilligt salg på ekspropriationslignende vilkår, sidestilles med ekspropriation, vil den del af erstatningen, der omfatter den uafsluttede tilbygning, være omfattet af skattefriheden. Herefter, og da der foreligger ekspropriationshjemmel i den relevante lovgivning på området, ligesom der foreligger ekspropriationsrealitet og ekspropriationsvilje, jf. nærmere indstillingen til svar på spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt. Da udgifterne på xxx kr. må anses for at være forbedringsudgifter vedrørende ejendommen, skal beløbet behandles som en salgssum vedrørende ejendommen på samme måde som beløbet anført under spørgsmål 1. Det ikke færdiggjorte arbejde vedrørende tilbygningen vil således i henhold til den indgåede købsaftale kunne overdrages skattefrit for xxx kr., når betingelserne er opfyldt. Skattestyrelsen finder derfor, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 2. Det forudsættes herved, at der opnås en avance i forbindelse med salget af ejendommen. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Ejendomsavancebeskatningslovens § 1 Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1 : Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke. Lov om Ekspropriation til Formaal vedrørende Rets-, Politi- og Fængselsvæsenet §1 Justitsministeren kan ved Ekspropriation erhverve private tilhørende Grunde og Bygninger, der skønnes fornødne til Opførelse, Udvidelse eller Indretning af Bygninger til Rets-, Politi- eller Fængselsvæsenet eller til Tilvejebringelse af de nødvendige Arealer for disse. § 2 I Mangel af Overenskomst om Erstatningens Størrelse bliver denne at fastsætte af to uvildige, inden Retten udmeldte Mænd. Hver af Parterne kan ved Henvendelse til Retten inden fire Uger efter Afhjemlingen forlange, at der afholdes Omvurdering ved fire inden Retten udmeldte Mænd. I øvrigt finder Bestemmelserne om Syn og Skøn i Lov om Rettens Pleje Kapitel 19 Anvendelse med de fornødne Lempelser. Lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom § 16 Medfører afståelse af en del af en fast ejendom, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden. Stk. 2. Hvis erstatningen for ejendommens værdiforringelse må antages at komme til at stå i åbenbart misforhold til restejendommens værdi, kan anlægsmyndigheden fordre hele ejendommen afstået. Stk. 3. Bestemmelsen i stk. 1 og 2 finder med de fornødne lempelser anvendelse, når en del af en ejendom bliver afskåret, og når der foretages ekspropriation i de i § 2, nr. 1 og 2, omhandlede tilfælde. Praksis TfS 1995, 575HD Dommen tog stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i. Højesteret fastslog i dommen at det efter formålet med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Højesteret fandt dog, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen. SKM2024.511.SR Sagen vedrørte den skatte- og momsmæssige behandling af en afståelse af en del af Spørgeres ejendom til Energinet Eltransmission på ekspropriationslignende vilkår, i forbindelse med opførsel af en ny transformerstation. Der var hjemmel til ekspropriation i Elsikkerhedslovens § 27, og Sikkerhedsstyrelsen havde afgivet en vejledende udtalelse om, at sikkerhedsstyrelsen ville påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27, såfremt de berørte lodsejere ikke ville indgå frivillig aftale og Energinet Eltranmission ansøgte om det. Skatterådet bekræftede, at spørger 1 kunne afstå en del af ejendommen, uden at medregne den skattepligtige fortjeneste til sin skattepligtige indkomst, efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Den del af spørgers ejendom, der afstås, var omfattet af en lokalplan, hvorefter arealerne var byzone. Lokalplanen muliggjorde erhvervsbyggeri på hele området, og derfor kunne arealerne momsmæssigt kvalificeres som byggegrunde. Afståelsen var derfor omfattet af undtagelsen til fritagelsen for levering af fast ejendom. SKM2020.92.SR Skatterådet kunne bekræfte, at avance opnået ved frivillig afståelse af en del af en landbrugsejendom, ikke skulle medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Dette gjaldt også avance ved afståelse af areal, der af ejeren kunne forlanges medeksproprieret (ekstension) efter vejlovens § 104, stk. 1. SKM2011.696.SR Skatterådet bekræftede, at fortjeneste ved salg (erstatning) af spørgers ejendom ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11. Spørger havde anmodet Sikkerhedsstyrelsen om en vejledende udtalelse. Sikkerhedsstyrelsen tilkendegav, at hvis Køber i forbindelse med projektet måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi nogle af de berørte grundejere ikke ville indgå frivillige aftaler, ville Sikkerhedsstyrelsen påbegynde en ekspropriationssag efter stærkstrømslovens § 18. Erstatningen blev herefter anset som skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. SKM2009.349.SR Spørger ejede en ejendom fordelt på 3 matrikler: 5a, 4cs og 1bb. Hovedparten af ejendommen var beliggende i et område, der efter et kommuneplantillæg, vedtaget af byrådet den 21. januar 2009, var udlagt til boligformål samt kollektive anlæg. Det samlede areal at matrikel nr. 4cs og 5a udgjorde omkring 50 ha, hvoraf de 43 ha var omfattet af kommuneplanen. De sidste 7 ha var fredskov, som lå udenfor kommuneplanen. Matrikel nr. 1bb, med et areal på ca. 14 ha landbrugsjord, var heller ikke omfattet af kommuneplanen. Byrådet tilkendegav ved beslutning af 18. februar 2009 vilje til ekspropriation vedrørende det kommuneplanlagte område på ca. 43 ha af matrikel nr. 5a og 4cs, såfremt det efter forhandling ikke lykkedes at opnå en frivillig aftale med ejeren om køb. Af referatet fra byrådsmøde af 11. marts 2009 fremgik, at spørger under en sag om delekspropriation måtte antages at kunne gøre overtagelsesreglen gældende, således at en ekspropriation ville kunne komme til at omfatte hele ejendommen. Skatterådet fandt, at kommunen kunne de 43 ha af matrikel nr. 5a og 4cs uden beskatning af avancen for spørger, jf. § 11, stk. 1, 2. pkt. (nuværende stk. 2) i ejendomsavancebeskatningsloven. Der var henvist til, at der var såvel ekspropriationshjemmel som -vilje. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at kommunen kunne overtage de 7 ha fredskov af matrikel nr. 5a og 4cs samt de 14 ha landbrugsjord beliggende på matrikel nr. 1bb uden beskatning af avancen for spørger. Der var herved henvist til, at restarealer, som spørger, med hjemmel i § 16 i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation af fast ejendom, kunne begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke herefter kunne anvendes rimeligt, ligeledes var omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Ved besvarelsen forudsattes, at restarealet på 21 ha, fordelt på 7 ha fredskov og 14 ha landbrugsjord, ikke kunne blive en selvstændig ejendom. SKM2009.301.SR Spørger ejede en fast ejendom på i alt 7,1670 ha, bestående af matrikel nr. 10 d. En lokalplan, vedtaget af Byrådet den 24. september 2008, udlagde et areal på ca. 21,6 ha til boligområde. En del af planområdet, ca. 4,6 ha, var ejet af spørger. Kommunen havde forhandlet med spørger om køb af de 4,6 ha. Restejendommen, beliggende udenfor lokalplansområdet, udgjorde i alt ca. 2,5 ha. I forbindelse med forhandlinger om overdragelse af de 4,6 ha tilkendegav spørger, at kommunen tillige overtog 1,23 ha af restejendommens 2,5 ha, beliggende udenfor lokalplansområdet, da han ikke mente, at arealet kunne udnyttes hensigtsmæssigt efter et salg af de 4,6 ha. De 1,23 ha lå i forlængelse af 1,27 ha, der tilsammen udgjorde restejendommen. Byrådet besluttede på et rådsmøde at godkende økonomiudvalgets indstilling om at indlede en ekspropriationssag med henblik på ekspropriation af de 4,6 ha, såfremt der ikke kunne indgås frivillig aftale om køb om arealet. Endvidere besluttede byrådet at overtage de 1,23 ha i forbindelse med ekspropriationen af de 4,6 ha i henhold til planlovens § 50, jf. vejlovens § 51, stk. 3. Det var Skatterådets opfattelse, at Byrådet bade havde hjemmel til og havde udtryk vilje til ekspropriation af de 4,6 ha, som var omfattet af lokalplanen. Salget af denne del af ejendommen til kommunen ville derfor ikke udløse beskatning hos sælger. Vedrørende salget af de 1,23 ha til kommunen udtalte Skatterådet, at kommunen kunne blive forpligtet til at overtage den resterende del af en ejendom efter § 16 i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. I henhold til denne bestemmelse kunne ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden, hvis afståelsen af en del af ejendommen medfører, at den tilbageblivende del af ejendommen blev så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kunne bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på en rimelig måde. Skatterådet var dog af den opfattelse, at salget af de 1,23 ha ikke var omfattet af denne bestemmelse, da spørger ikke havde krævet hele ejendommen afstået, men alene en del af restejendommen. Salget af de 1,23 ha skulle derfor betragtes som en frivillig afståelse af fast ejendom, der ville udløse beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. SKM2008.1016.SR Spørger kunne ikke sælge hele sin ejendom skattefrit på ekspropriationslignende vilkår. Der forelå i sagen en kommuneplan, der omfattede den del af en fast ejendom, som en kommune ønskede at købe, og der var efter planlovens § 47 hjemmel til at ekspropriere denne del af ejendommen. For den anden del af ejendommen forelå der ikke kommuneplan, og der var derfor ingen ekspropriationshjemmel. Kommunen havde udtrykt vilje til at købe hele ejendommen, dvs. også den resterende del. Skatterådet udtalte, at det var en betingelse for at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 11, 1. pkt. kunne afstås skattefrit, at der på aftaletidspunktet var ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. I henhold til § 16 i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation kunne ejeren ganske vist fordre, at hele ejendommen blev overtaget af kommunen, hvis afståelsen af en del af ejendommen medførte, at den tilbageblivende del af ejendommen blev så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kunne bevares som en selvstændig ejendom. Det var dog Skatterådets opfattelse, at betingelserne herfor ikke var opfyldt. Der blev henvist til, at den resterende del af ejendommen udgjorde 53,78 ha, hvilket talte imod, at den var for lille til hensigtsmæssigt at bevares som selvstændig ejendom. Samtidig forelå der ikke dokumentation for, at den tilbageblevne del af ejendommen skulle have en sådan beskaffenhed, at den ikke hensigtsmæssigt kunne bevares som selvstændig ejendom. SKM2006.438.SKAT . Meddelelse om praksis vedrørende skattefritagelse ved overdragelse af fast ejendom i ekspropriationssituationer I SKAT-meddelelsen redegøres for praksis vedrørende fortolkningen af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2 pkt. Idet der henvises til Højesterets dom angivet i TfS 1995, 675 HD anføres følgende: "Det er derfor opfattelsen, at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation: Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet. For så vidt angår den første betingelse om hjemmel til ekspropriation på aftaletidspunktet bemærkes, at betingelsen først er opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen. Hvis hjemlen til ekspropriation f.eks. er planlovens § 47, stk. 1, hvor det er bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt, er det derfor bl.a. en forudsætning for anvendelse af ekspropriationsbestemmelsen, at kommuneplanen er vedtaget, eller at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet. Den anden betingelse går ud på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke indgås. Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som den pågældende lovbestemmelse om ekspropriation hører under. Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen eller i økonomiudvalget om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. Det er dog i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet: Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger. Når lokalplanen er endelig vedtaget og offentliggjort (dvs. når der forligger en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen. Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først tiltræder, efter at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, flyttes aftaletidspunktet til det tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen er skabt. Herved skabes der mulighed for, at betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være aktuel hjemmel til at ekspropriere ejendommen, kan opfyldes. Vedr. situationer hvor betingelserne for skattefritagelse ikke er opfyldt. SKAT er blevet forelagt sager, hvor der er blevet indgået aftale om overdragelse af fast ejendom inden, at der forelå en aktuel ekspropriationshjemmel. Fortjeneste ved sådanne salg er skattepligtig. Imidlertid kan det forekomme, at der i sådanne salgsaftaler er taget forbehold om, at det er en betingelse, at aftalen ikke udløser skattepligt. Hvis et sådant skatteforbehold opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 28, vil beskatningen bortfalde, såfremt overdragelsesaftalen bliver annulleret. Efter § 28 er et skatteforbeholds gyldighed betinget af, at forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst overfor SKAT senest samtidig med, at SKAT oplyses om dispositionens øvrige indhold." Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.H.2.1.18.1 Generelt om ekspropriationserstatninger og erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) […] Hovedreglen i ejendomsavancebeskatningsloven Hovedreglen er, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i ejerens næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningssummer sidestilles med afståelsessummer. Det gælder også for erstatninger, der modtages ved ekspropriation af fast ejendom. Skattefritagelse for ekspropriationserstatninger mv. Som en undtagelse fra hovedreglen gælder, at fortjeneste, der stammer fra en erstatning ved ekspropriation, er skattefri efter EBL § 11 , stk. 1, 1. pkt. Reglen om skattefritagelse gælder også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Se EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. EBL § 11, stk. 1, er formuleret sådan: "Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke." Hvilke afståelser? Reglerne i EBL § 11 om skattefritagelse kan kun anvendes, når der er konstateret en fortjeneste ved afståelsen af en fast ejendom, der ellers ville blive beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Ved delafståelse, omfattet af EBL § 11, stk. 1, skal der opgøres en fortjeneste for delafståelsen efter de almindelige opgørelsesregler i EBL §§ 4-6. Anskaffelsessummen for restejendommen nedsættes herefter med den beregnede anskaffelsessum, der blev anvendt ved delafståelsen. Hvis der derfor er konstateret et tab ved afståelsen af en fast ejendom, vil tabet ikke være omfattet af EBL § 11. Tabet vil derimod være fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven. Hvilke ekspropriationer? Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende, om betegnelsen "ekspropriation" er anvendt i selve den lovbestemmelse, der giver det offentlige hjemmel til (ret til) at ekspropriere. Det drejer sig fx om ekspropriation efter: Planloven Naturbeskyttelsesloven Vandløbsloven Varmeforsyningsloven Stærkstrømsloven Lov om ekspropriation under Trafikministeriet Vejloven, offentlige veje Miljøbeskyttelsesloven Luftfartsloven Lov om forurenet jord (Se EBL § 11 , stk. 1, 3. pkt.) Jordfordelingsloven. Restarealer Restarealer, som ejeren kan forlange at få omfattet af ekspropriationen, fordi arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, stk. 1. Se § 16, stk. 3, i LBK nr. 1161 af 20. november 2008 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom (ekspropriationsprocesloven). Det samme gælder restarealer, der er omfattet af vejlovens § 104, stk. 1. Bemærk Der er ikke skattefritagelse, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår en supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemlen. Hvilke erstatninger? Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Modtagelse af en ekspropriationserstatning i forbindelse med en fast ejendom, som ejeren har erhvervet som led i næring, er derfor ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen. Det er kun selve fortjenesten ved modtagelsen af erstatningen for afståelse af den faste ejendom, der er fritaget for beskatning efter EBL § 11, stk. 1. Men skattefritagelsen omfatter også fortjeneste på erstatninger for afståelse af varige middelbare rettigheder, servitutter mv. samt på ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom. […] Spørgsmål 2 Lovgrundlag Se under spørgsmål 1.