Momsfritagelse - Salg af ejendom med grundfast konstruktion

Spørgsmål Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelse af ejendommen er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b? Svar Nej Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form. Beskrivelse af de faktiske forhold Dispositionen og baggrund for anmodning om bindende svar Spørger har med overtagelse pr. X-dato 2025 solgt ejendommen beliggende Y, herefter ejendommen. Ejendommen er solgt til G1 P/S, herefter køber. Det har i parternes forhandlinger og aftaleindgåelse været forudsat, at ejendommen udgjorde en byggegrund, der er momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Henset til ejendommens betydelige købesum ønsker Spørger med nærværende anmodning om bindende svar sikkerhed for den momsmæssige håndtering af overdragelsen. Da køber efter opførelse af en ny bygning skal anvende ejendommen til fuldt momspligtige formål, det vil sige udlejning omfattet af en frivillig registrering, ønsker køber ligeledes sikkerhed for, at der opkræves moms i overensstemmelse med momsloven, således at der ikke kan stilles spørgsmål til købers ret til momsfradrag. Overdragelsen Spørger har oprindeligt erhvervet ejendommen, som en del af en samlet erhvervelse af et større areal i Y, pr. X-dato 2015, med henblik på opførelse af boliger. Spørger har udviklet den øvrige del af det erhvervede areal, men har med baggrund i overdragelsesaftale af X 20xx, herefter overdragelsesaftalen, vedlagt bilag 1, solgt ejendommen til køber. Der er udarbejdet to tillæg til overdragelsesaftalen (herefter henholdsvis "Tillæg 1" og "Tillæg 2"), vedlagt hhv. bilag 2 og bilag 3. Køber har erhvervet ejendommen med henblik på opførelse af domicilejendom for G2, hvorfor ejendommen efter udvikling vil blive udlejet af køber omfattet af en frivillig registrering. Det fremgår af overdragelsesaftalen: (red. tekst fjernet ift. anonymisering) Det fremgår af bilag 2.4 til Overdragelsesaftalen: (red. tekst fjernet ift. anonymisering) Det fremgår af Tillæg 1: (red. tekst fjernet ift. anonymisering) Det fremgår af Tillæg 2: (red. tekst fjernet ift. anonymisering) Plangrundlag Ved Spørgers erhvervelse af ejendommen i 2015 var ejendommen omfattet af Y Kommunes lokalplan X1. Som en betingelse for gennemførelse af overdragelsen til køber er der udarbejdet og vedtaget en ny lokalplan, Y Kommunes lokalplan X2 vedlagt bilag 4. Af lokalplan X2 fremgår, at ejendommen er udlagt til liberalt erhverv i form af kontorerhverv, hvor etagearealet ikke må overstige XX.XXX m 2 . Ejendommen Ejendommen har på tidspunktet for overdragelsen et samlet grundareal på XX.XXX kvm og er i BBR-registret registreret med en enkelt bygning på XXX kvm, som er opført i 20xx (herefter "Salgspavillonen"). Ejendommens BBR-meddelelse er vedlagt denne anmodning som bilag 5. Da Spørger erhvervede ejendommen omfattede ejendommen et større udviklingsområde, hvoraf en del er blevet arealoverført eller frastykket til følgende nye selvstændige fast ejendomme: (red. tekst fjernet ift. anonymisering) Forud for overdragelsen var der på ejendommen placeret Salgspavillonen, en mindre parkeringsplads belagt med chaussesten (herefter "Parkeringspladsen") og en badebro. Derudover har Spørger som led i sin byggemodning etableret et asfalteret byggepladsområde med kloakering, belysning mv. (herefter "Byggepladsområdet"), samt spuns et enkelt sted på ejendommen. Spørger henviser til nedenstående luftfoto, hvor disse er markeret (billede 1). (red. billede fjernet) Vedrørende YY1 og YY2 På og omkring ejendommen er placeret en lang række forsyningsledninger af forskellig art. Af større forsyningsledninger kan nævnes "YY1", (red. tekst fjernet ift. anonymisering). og "YY2", (red. tekst fjernet ift. anonymisering). I forbindelse med byggemodning af ejendommen var det nødvendigt at omlægge dele af YY1 og YY2, da disse løb igennem eller for tæt på de planlagte byggefelter. Det skyldtes fx at dele af YY1 var placeret så tæt på kysten, at det var nødvendigt at lægge den længere ud i vandet. Derfor blev den med grøn markerede del af ledningen (billede 3 nedenfor) placeret syd for XX1 flyttet. På samme måde blev dele af YY2 flyttet, da det lå for tæt på Byggefelt X. Spørger har derfor, som del af Spørgers samlede byggemodning af ejendommen, afholdt omkostningerne hertil på trods af, at både YY1 og YY2 er ejet af tredjemand. Arbejdet indebar også etablering af adgangsluger i forbindelse med udløbet af YY2, men som er placeret på ejendommen (billede 2). (red. billede fjernet) Spørger har ikke modtaget vederlag for arbejdet med YY1 og YY2. Begge ledninger, inkl. de på ejendommen etablerede adgangsluger, er og forbliver ejet af tredjemand, og de vil derfor ikke være en del af overdragelsen. Placeringen af YY1 fremgår af nedenstående skitse (billede 3). (red. billede fjernet) Vedrørende salgspavillonen Salgspavillonen var en midlertidig bygning, der blev anvendt som showroom i forbindelse med salg af ejerlejligheder i Y1 og Y2 samt i Y3. Bygningen blev solgt til tredjemand, som fjernede den medio maj 20xx. Dette er sket som forudsat i Tillæg 1 til overdragelsesaftalen, pkt. 4.1.7, hvor det er aftalt, at Salgspavillonen skulle fjernes fra ejendommen. Spørger henviser til nedenstående fotos af salgspavillonen. Det første foto viser salgspavillonen før den blev flyttet (billede 4). De næste fotos viser området efter salgspavillonen blev fjernet (billede 5-7). (red. billeder fjernet) Vedrørende parkeringspladsen Spørger henviser til nedenstående fotos af parkeringspladsen, som den oprindeligt fremstod (billede 8-9). Parkeringspladsen blev fjernet forud for overdragelsen og adgangen afspærret (billede 10-11). Dette er sket i fuld forståelse med køber, der agter at udlægge området som et grønt område. (red. billeder fjernet) Vedrørende spuns Midlertidig spuns og cofferdam Spørger har i forbindelse med byggemodningen af ejendommen etableret spuns og cofferdam, som angivet på billede 1. Dette er sket som en midlertidig konstruktion med henblik på muliggørelse af Spørgers påtænkte udvikling af ejendommen. Det er aftalt, at Spørger lader den etablerede spuns og cofferdam bestå ved overdragelsen, og at køber således har mulighed for at anvende denne i sit projekt, samt efterfølgende at fjerne den. Denne spuns og cofferdam vil således ikke have en varig placering på ejendommen. Permanent spuns Inden Spørgers overtagelse af ejendommen er der etableret en permanent spuns, som er placeret langs kanten af badebroen. Spunsen er etableret for at fastholde jorden som sikring af adskillelse mellem søterritoriet og landterritoriet, og anses derfor af Spørger som del af den samlede byggemodning på ejendommen. Af kosmetiske grunde er spunsen beklædt med træ. Den tidligere ejer etablerede i forbindelse med dennes landinvinding og byggemodning af Ejendommen forskelligartet kystsikring til fastholdelse af jorden ved adskillelse mellem land og vand. Kystsikringen er sket ved etablering af henholdsvis stensætninger og flere diger med spuns, herunder placeret under badebroen. Spørger henviser i denne forbindelse til nedenstående luftfoto af Ejendommen fra 20xx, hvorpå de matrikulære skel fra 20xx er markeret til illustration af den betydelige landindvinding, der er sket på Ejendommen. Denne landindvinding er sket forud for Spørgers overtagelse af Ejendommen. (red. billede fjernet) Der var ved Spørgers overtagelse af Ejendommen (og de omkringliggende matrikler) etableret flere spunsvægge til fastholdelse af jorden og adskillelsen mellem land og vand. Spørger henviser i den forbindelse til nedenstående luftfoto af Ejendommen fra 20xx, hvorpå to tidligere spunsvægge er markeret. Til orientering har Spørger af kosmetiske årsager efter overtagelsen omlagt de markerede spunsvægge til stensætninger for fastholdelse af jorden. Derved blev dannet en mere ensartet kystsikring på Ejendommen. (red. billede fjernet) Vedrørende byggepladsområdet Spørger har oprindeligt indkøbt ejendommen som del af en samlet overdragelse, med henblik på opførelse af boliger til henholdsvis udlejning og salg. Spørger har som led i byggemodningen af området og opførelsen af boliger etableret byggepladsområdet på ejendommen med henblik på midlertidig anvendelse i forbindelse med byggeriet. Byggepladsområdet er etableret i 20xx og har været anvendt til skurby (dvs. placering af skurvogne, byggepladskontor, mandskabsvogne mv.), opbevaring af byggematerialer, parkering af entreprenørmaskiner samt eventuel nødvendig parkering for håndværkere. Derudover kan det asfalterede areal have været anvendt i forbindelse med Spørgers salgspavillon. Der har været adgang til ejendommen, herunder byggepladsområdet, for andre end relevante for Spørgers byggearbejde og salg af ejendomme i området. Byggepladsområdet har således alene tjent Spørgers byggemodning og opførelse af bygninger. Spørger har, som led i etableringen af byggepladsområdet i 20xx, asfalteret byggepladsområdet, herunder ejendommens adgangsvej, med henblik på at sikre et nødvendigt stabilt og fremkommeligt adgangs- og færdselsareal for håndværkere og maskiner (dvs. et plant underlag og der undgås mudder i de våde perioder). Derudover reducerede asfalteringen støvgener for ejendommens naboer, der forinden havde indgivet klager. Der er i henhold til gældende lovgivning opført midlertidige lysmaster, bomanlæg, skurby og byggepladskontor på byggepladsområdet. Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1516 af 16. december 2010 om bygge- og anlægsarbejde: "§ 8. Byggepladsen skal være afgrænset på en iøjnefaldende og let genkendelig måde med skilte eller lign. Rundt om og i den umiddelbare nærhed. ... § 17. Hvis der på byggepladsen i længere perioder udføres tegnestuearbejde, kontorarbejde eller andet arbejde, der ikke er egentlig bygge- og anlægsarbejde, skal det henlægges til lokaler, hvis indretning opfylder reglerne om faste arbejdssteder. Dette gælder også lokaler indrettet i skure, pavilloner eller lign., idet der dog ikke stilles større krav til disses isolation og loftshøjde end fastsat i reglerne for indretning af skurvogne o.l., jf. bekendtgørelse om indretning af skurvogne o.l. ... § 21. Skure, pavilloner o.l., herunder skurvogne, med velfærdsfaciliteter skal være placeret, hvor de er mindst udsat for nedstyrtende materialer, støv og anden luftforening, støj, vibrationer, ildelugt m.v. Stk. 2. Skurene m.v. skal være placeret således, at tilstrækkelig tilgang af dagslys ikke er hindret, og så der fra det enkelte skur på terræn er flugtveje i mindst to retninger til frit terræn. Flugtveje fra skurene skal have en bredde på mindst to meter og holdes frit passable. Stk. 3. Skurene m.v. skal være opstillet stabilt med vandrette gulve. Der skal være opsat forsvarlige trapper fra døre til terræn, og alle døre til det fri skal åbne udad. ... § 39. Ved arbejde og færdsel i og på bygninger og konstruktioner m.v., på arbejdsdæk, arbejdsplatforme, stilladser, adgangsveje o.l. skal risikoen for snublen og fald, f.eks. på grund af niveauforskelle eller åbninger og huller, være effektivt forebygget. ... § 46. Byggepladsen ska være indrettet med et tilstrækkeligt antal adgangs- o transportveje, herunder trapper, læsseplatforme og -ramper. De skal være placeret, gjort anvendelige og dimensioneret således, at de kan anvendes uden fare for sikkerhed og sundhed og således, at personer, der beskæftiges i nærheden af disse adgangs- og transportveje, ikke udsættes for fare for sikkerhed og sundhed. Adgangs-, transport- og færdselsarealer skal i fornødent omfang være indrettede, så egnede tekniske hjælpemidler kan anvendes. Stk. 2. Færdselsveje og -arealer skal holdes jævne og fri for materialer eller genstand, der kan være til fare for færdslen. Skakter, huller o.l. skal overdækkes eller afspærres. Stk. 3. Det skal sikres, 1) At veje er bæredygtige, når de benyttes, uanset vejrliget, 2) At adgangsveje fra offentlig vej og parkeringsplads til omklædningsrum og veje mellem skure kan befærdes i normalt fodtøj, og 3) At adgangsveje fra omklædningsrum til arbejdspladser kan befærdes i arbejdsfodtøj. ... § 56. Arbejdspladserne og -stederne, lokalerne og adgangsvejene skal så vidt muligt have tilstrækkeligt dagslys og skal om natten samt, når dagslys ikke er nok, være tilstrækkeligt oplyst med kunstig belysning tilpasset arbejdets art, så arbejdet kan foregå sikkerheds- og sundhedsmæssigt fuldt forsvarligt. Efter omstændighederne skal der anvendes bærbare lyskilder, som er beskyttet mod stød og slag. Stk. 2. Belysningen må ikke give generende blænding eller reflekser eller medføre generende varme. Stk. 3. Adgangsveje, transportveje og færdselsarealer skal være belyst, så færdslen kan foregå forsvarligt. Belysningen skal have en styrke på mindst 25 lux. Stk. 4. Den farve, der anvendes til den kunstige belysning, må ikke ændre eller påvirke opfattelsen af afmærkninger eller skilte. " (vores fremhævning) En del af byggepladsområdet er forud for overdragelsen blevet fjernet, jf. aftale mellem parterne i tillæg 2 til overdragelsesaftalen, og fremstår derfor ikke længere som på billede 1 ovenfor. Spørger henviser til nedenstående skitse, hvor det areal af byggepladsområdet, som er blevet fjernet, er fremhævet med rød (billede 12). Fjernelsen er sket efter aftale med køber, jf. pkt. 6.1 i tillæg 2. Efter fjernelse af asfalten med rød markering, er der efterladt asfalt til brug for købers kommende byggeplads, herunder asfalteret adgangsvej, placering af skurvogne til bygepladskontor, mandskabsvogne, oplag af materialer samt parkering af entreprenørmaskiner og håndværksbiler. (red. billede fjernet) Spørger henviser til nedenstående fotos af byggepladsområdet, som det fremstår på tidspunktet for gennemførelsen af overdragelsen (billede 13-14), samt foto af bomanlægget ved indkørsel til ejendommen (billede 15). Der kan yderligere have været mindre rester af asfaltering fra Spørgers tidligere byggeplads, bl.a. på ejendommens sydvestlige hjørne. Det kan, som det øvrige byggepladsområde lægges til grund, at dette alene har haft midlertidig karakter og er eller vil blive fjernet som led i den afsluttende byggemodning og opførelse af bygninger. (red. billeder fjernet) At der er tale om et midlertidigt arbejdsareal understøttes af, at byggepladsområdet var delvist beliggende i byggefelt X, jf. lokalplan X1 og ligeledes er delvis placeret i det nye byggefelt, der er udlagt i henhold til lokalplan X2. I henhold til begge lokalplaner skal den del af byggepladsområdet, der ikke er et byggefelt (dvs. hvorpå der skal opføres bygninger), udlægges til grønt område (billede 16). Den projekterede ejendom er markeret med mørkegrøn på billede 16. Der kan ifølge lokalplan X2 § X ikke ske ibrugtagning af ny bebyggelse forinden, at der er sket beplantning af landskabsområdet (markeret med lysegrøn på billede 16). (red. billede fjernet) Vedrørende badebroen Badebroen udgør et trædæk på ca. XXX kvm, som udelukkende er placeret på ejendommens landterritorie, dvs. den er ikke anlagt ud over vandet. Der er dog adgang til vandet fra badebroen via en trappe i rustfrit stål. Badebroens dæk er placeret på land og er punktvist sikret og stabiliseret på jorden ved fastgørelse til spyd, som er faststøbt i cement. Etableringen følger således samme principper, som almindeligvis anvendes ved opførelse af træterrasser. Det følger af ansøgning om byggetilladelse til opførelse af badebroen, at arbejdet omfatter inddækning i azobétræ af et i forvejen etableret areal, samt trappe til vandet for de badende. På landsiden af trædækket ønskes etableret et areal for ophold med plads for siddende/liggende ligeledes opbygget i azobétræ. Terrænspring mellem trædæk og sti optages dels af støttemure udført i beton, som skjules af opholdsarealerne i azobétræ (se afsnit vedr. konstruktioner) dels af en bred trappe udført i azobétræ. Trappen fra trædækket til vandet udføres i azobétræ med et værn af rustfrit stål. Der opsættes ligeledes værn på den del af trædækket som ligger ud for trappen. Om konstruktionen fremgår det af ansøgning om byggetilladelse, at konstruktionsopbygningen udføres som et uarmeret betondæk, hvorpå der opbygges et trædæk fastboltet i betonen med indborede gevindstænger. Trædækket er opbygget med strøer og tværliggende planker. De yderste 2 m. ud over spunsvæg og greenheartpæle forstærkes med understøtninger for strøer. Forvæggen fastgøres til eksisterende stræk og strøer. Bagopbygningen af trappe, siddepladser og liggepladser er opbygget som træbukke. Fortil er bukkene fastgjort med indborede gevindstænger til betonfundament og bagtil til armeret betonkant, som er støttemur. Selve badebroen består således alene af et trædæk på ca. XXX kvm, som kan sammenlignes med en simpel træterrasse, der er forankret til jorden uden anvendelse af kompleks forankringsteknik. Spørger vurderer, at badebroen kan fjernes i løbet af en enkelt dags arbejde af 2-3 personer uden brug af specialudstyr/-maskiner. Spørger henviser yderligere til nedenstående foto fra etablering af badebroen. (red. billede fjernet) Badebroen er ikke noteret i ejendommens BBR-meddelelse med bygningsnummer eller anden angivelse. Badebroen er etableret på Ejendommen forud for Spørgers ejerperiode. Skattestyrelsen kan lægge til grund, at badebroen er etableret mere end 5 år forud for tidspunktet for overdragelsen, da badebroen var etableret på tidspunktet for Spørgers køb af ejendommen i 2015. Spørger henviser til nedenstående fotos af badebroen, som den fremstod på tidspunktet for overdragelsen (billeder 18-19). Af fotos fremgår, at badebroens trædæk er indbygget i ejendommens landterræn, og overgangen mellem landterræn og trædækket sker ved trappetrin integreret i konstruktionen. Der er også siddepladser, der er integreret i trækonstruktionen. (red. billeder fjernet) Spørger har fremlagt rapport udarbejdet af G3. Af rapporten fremgår bl.a. følgende: " [Y-badebro (red. betegnelse)] er placeret oven på en spuns. Spunsen er placeret således, at den ligger ca. 1 meter fra [Y-badebros] yderkant. Uden på spunsen ligger store sten, og uden på stenene er der placeret en række pæle, som danner [Y-badebros] ydre afgrænsning. Foto A-D viser [Y-badebros] yderside, hvor pælene og stenene kan ses. Foto E og F er optaget mellem de lodrette brædder på [Y-badebros] yderside. Her ses toppen af spunsjernene med store sten foran. Vurdering: Det vurderes, at denne konstruktion med store sten og pæle placeret foran en spunsvæg er valgt af æstetiske årsager." (red. billeder fjernet) Om trædækket og den underliggende konstruktion fremgår følgende: (red. tekst ift. anonymisering). "Åbningen af trædækket er vist på foto G og H. Foto I og J viser betondækket set gennem åbningen. Foto K og L viser, at trædækket er placeret på gevindstænger, som er fastgjort i betonunderlaget. Dette kan i øvrigt også ses på foto E og F. Disse observationer understøttes endvidere af ansøgningen om byggetilladelse, hvoraf det bl.a. fremgår, at [Y-badebro] er placeret på en konstruktion udført som "et uarmeret betondæk, hvorpå der opbygges et azobédæk fastboltet i betonen med indborede gevindstænger". Vurdering: Baseret på besigtigelsen af [Y-badebro] samt oplysningerne i ansøgningen om byggetilladelse vurderes det, at området på indersiden af spunsvæggen er opfyldt med diverse uorganiske materialer såsom grus, sten, fundamentrester mv., og at der oven på dette er udlagt et betonlag til brug for fastgørelse af [Y-badebro]. Det bemærkes samtidigt, at der er tale om et betondæk udført uden armering. Tykkelse af betonlaget Ved boring i betonlaget, jf. foto M - O, er der konstateret en tykkelse på henholdsvis 36,5 cm, 29 cm og 31,5 cm. De tre boringer er alle foretaget i den åbning, der blev lavet. Vurdering: Betonlaget vurderes at være udlagt dels for at sikre et stabilt arbejdsområde og dels for at sikre fastgørelse af [Y-badebro] til underlaget. Der ses ikke at være et konstruktionsmæssigt behov for et betonlag med en tykkelse på ca. 30 cm. Et tyndere betonlag vil efter det foreliggende kunne opfylde samme funktion. Baseret på de tre boringer, som er placeret tæt på hinanden, er det ikke muligt at vurdere, om hele betonlaget har samme tykkelse, eller om der er tale om en "lunke" i det underliggende fyldmateriale, som har resulteret i et tykkere betonlag i et afgrænset lokalt område. Betonkant Der er konkret spurgt ind til betonkanten, som ses på det tidligere fremlagte billede 17. Nederst i venstre hjørne ses den omhandlede betonkant. På foto P og Q ses en tilsvarende betonkant, som løber fra [Y-badebro] og op mod (red. tekst fjernet ift. anonymisering). Under [Y-badebro] findes en tilsvarende betonkant, som er placeret på indersiden af [Y-badebro] under det hævede område, der ses på foto R. Foto S og T viser betonkanten i hver ende af [Y-badebro]. Foto U viser, hvordan trækonstruktionen hviler på betonvæggen og er fastgjort hertil. Vurdering: Det vurderes, at betonkanten både under og ved siden af [Y-badebro] er udført for at sikre, at fyldmaterialer på landsiden har en kantbegrænsning, således at det ikke skylles ned mellem stenene i stensætningen. Betonkanten kan bedst sammenlignes med en lille støttemur og er derfor ikke en del af [Y-badebros] konstruktion. Konklusion Det vurderes: - at spunsen mv. er etableret i forbindelse med landindvinding, og at dette ikke har sammenhæng med etableringen af [Y-badebro], - at betonlaget, hvorpå [Y-badebro] er fastgjort, udgør en del af [Y-badebros] konstruktion, og - at betonvæggen ikke udgør en del af [Y-badebros] konstruktion. Henset til den konstaterede tykkelse af betonlaget, hvor vurderingen af tykkelsen er behæftet med en vis usikkerhed samt at der ikke er armering i betonen, vurderes det, at det vil kræve tungt materiel, f.eks. i form af en gravemaskine, at fjerne betonlaget. Det skønnes, at en gravemaskine monteret med det rette udstyr vil kunne fjerne betonlaget på 2 - 3 dage, forudsat at selve trækonstruktionen allerede er fjernet." Badebroen kan sammenlignes med en simpel træterrasse, der er forankret i jorden uden anvendelse af kompleks forankringsteknik. Spørger vurderer, at badebroens trædæk kan fjernes i løbet af en enkelt dags arbejde af 2-3 personer uden brug af specialudstyr/-maskiner Opsummerende - Ejendommen på tidspunktet for overdragelsen Ejendommen har, som det fremgår ovenfor, undergået udvikling i Spørgers ejertid, herunder særligt i forbindelse med Spørgers byggemodning. Skattestyrelsen kan lægge til grund, at ejendommen på tidspunktet for overdragelsen var kendetegnet af følgende: Ejendommen fremstod delvist byggemodnet og klargjort til påbegyndelsen af købers opførelse af en domicilejendom til udlejning. Ejendommen var ikke bebygget med bygninger, og fremstod således ubebygget. Den eneste notering af bygninger/anlæg i BBR-meddelelsen ved overdragelsen vedrører salgspavillonen, der de facto var endeligt fjernet på tidspunktet for overdragelsen. Derudover havde Spørger forinden overdragelsen ligeledes fjernet parkeringspladsen. Ejendommen havde en midlertidig etableret asfaltering, der indgik (og fremadrettet vil indgå) som integreret del af købers byggemodning på ejendommen, ligesom den anlagte spuns (såvel midlertidig som permanent) og cofferdam. Ejendommen omfattede på tidspunktet for overdragelsen badebroen, som er et ca. xxx kvm trædæk på land, som er punktvist fastgjort til spyd faststøbt i cement og som let kan demonteres/fjernes. Skattestyrelsen kan i tilknytning til ovenstående lægge til grund for besvarelsen, at Spørger ikke vil være involveret i den fremtidige udvikling af ejendommen. Spørgers opfattelse og begrundelse Moms ved overdragelse af fast ejendom - definition af byggegrund Det følger af momsloven § 13, stk. 1. nr. 9, at overdragelse af fast ejendom er fritaget for moms. Fritagelsen gælder dog ikke overdragelsen af byggegrunde, når denne har indgået i økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Som det fremgår af momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, udgør en byggegrund per definition et ubebygget areal, der er udlagt til opførelse af bygninger ifølge planloven. Det bemærkes i tillæg til ovenstående, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er en undtagelse til momslovens hovedregel omkring momspligt ved levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det følger af fast praksis, at undtagelser til momspligten (dvs. fritagelsesbestemmelser) skal fortolkes indskrænkende og ikke må udvides ud over deres formål. Dette følger af flere afgørelser fra EU-Domstolen, herunder C-461/08, Don Bosco, præmis 25, samt direkte af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.5.25 Baggrundsviden om momsfritagelserne i ML § 13. Ejendommen er udlagt til opførelse af bygninger Det er, som fremhævet ovenfor, en betingelse for at kvalificere en ejendom for en momspligtig byggegrund, af ejendommen er udlagt til opførelse af bygninger. Der er ingen tvivl om, at ejendommen erhverves af køber med henblik på opførelse af bygninger, hvilket tydeligt fremgår af overdragelsesaftalen, herunder bl.a. bilag 2.4 til overdragelsesaftalen. Køber har således også direkte betinget sig af, at overdragelsesaftalen alene vil blive endelig, hvis der blev vedtaget en upåanket lokalplan, der muliggør opførelse af købers projekt, jf. overdragelsesaftalen pkt. 10.1(a). Der kan således ikke herske tvivl om, at ejendommen er udlagt til opførelse af bygninger, og at det har været parternes hensigt at overdrage en byggegrund klargjort til opførelse af bygninger. Ejendommen skal ikke anses for bebygget Det følger af praksis, at en ejendom skal anses for bebygget ved tilstedeværelsen af bygninger eller andre grundfaste konstruktioner. Denne fortolkning er bl.a. understøttet af Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.291.LSR , der vedrørte overdragelsen af et asfalteret parkeringsareal med teknikskur, elinstallationer, lysmaster og afløb. Dette er tilsvarende senere bekræftet af Skattestyrelsen i SKM2023.637.SKTST . Det er forholdene på tidspunktet for overdragelsen, der er styrende for den momsmæssige håndtering. Det følger dog af EU-Domstolens afgørelse i sag C-299/20, Icade Promotion, at der er visse undtagelser, hvorefter grundfaste konstruktioner ikke medfører, at en ejendom skal anses for bebygget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. EU-Domstolen udtalte således i dommens præmis 57, at byggemodning ikke medfører, at der ikke kan være tale om en byggegrund, da begrebet ifølge momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3, omfatter såvel byggemodnede som ikke byggemodnede grunde. Skattestyrelsen har ligeledes i SKM2023.637.SKTST tiltrådt/præciseret, at byggemodningsarbejde ikke medfører, at en ejendom er bebygget, uanset at byggemodningen har medført anlæggelsen af grundfaste konstruktioner. Skattestyrelsen udtaler i styresignalet, at det er nødvendigt at vurdere, om den grundfaste konstruktion efter sin art alene udgør en foranstaltning, der har til formål at muliggøre opførelsen af bygninger, og i det tilfælde skal anses for en byggemodningsomkostning. Det skal således vurderes, om der på ejendommen ved overdragelsen var "grundfaste konstruktioner", og i givet fald, hvorvidt disse alene kan tilskrives den aktuelle byggemodning af ejendommen. Spørgers byggemodning medfører ikke, at ejendommen er bebygget Der er i Spørgers ejertid gennemført omfattende byggemodningsarbejde på ejendommen med henblik på forberedelse og gennemførelse af Spørgers projekt på ejendommen med opførelse af boliger. Omlægning af YY1 og YY2 Spørger har blandt andet gennemført betydeligt arbejde ved omlægning af YY1 og YY2, hvilket har været en forudsætning for at kunne få godkendelse af lokalplan til opførelse på ejendommen. Både YY1 og YY2 er fortsat ejet af tredjemand, hvorfor disse ikke isoleret kan tillægges betydning ved vurdering af, hvorvidt der er tale om en byggegrund. Det indgår dog som en integreret del af den byggemodning, som Spørger har foretaget på ejendommen. Midlertidig spuns og cofferdam Der var ved overdragelsen etableret spuns og cofferdam delvist på kystsiden af ejendommen, se billede 1 ovenfor. Denne spuns og cofferdam blev etableret af Spørger med henblik på forberedelsen af bygninger på arealet. Der er således alene tale om en midlertidig installation, der har til formål at adskille land og vand, så det er muligt at opføre bygninger helt ud til vandkanten. I den forbindelse henviser Spørger til, hvordan Spørger i øvrigt i området har anvendt spuns og cofferdam (billede 20-21 nedenfor). Den spuns og cofferdam, der er markeret på billede 1 ovenfor har ikke en varig funktion på ejendommen, og Skattestyrelsen kan lægge til grund, at den vil blive fjernet i forbindelse med købers opførelse på ejendommen. Permanent spuns Ved overdragelsen var der yderligere etableret en spuns langs kanten af badebroen. Denne spuns er permanent etableret for at sikre adskillelse mellem søterritoriet og landterritoriet for at fastholde jorden på ejendommen. Spunsen skal således anses for en byggemodningsforanstaltning på lige fod med fx udgravning, pilotering, planering, midlertidig spuns, mv., som har til formål at muliggøre opførelse af bygninger. Spunsen kan konkret sammenlignes med et bolværk, som ligeledes tjener til at sikre adskillelse mellem sø- og landterritorie. Skattestyrelsen udtalte i SKM2023.637.SKTST : "Et bolværk kan være en "bygning" - som tilfældet var i SKM2016.634.LSR (der ændrede Skatterådets bindende svar SKM2013.824.SR ), men dette forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det pågældende bolværk indgår som en del af et havneanlæg... ". Det fremgår tydeligt, at definitionen af et bolværk som en bygning forudsætter, at det er etableret i tilknytning til et havneanlæg. Dette gør Skattestyrelsen med henvisning til SKM2016.634.LSR samt Skattestyrelsens tidligere vejledning E.191. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at Landsskatteretten ved afgørelsen i SKM2016.634.LSR ikke tillagde bolværket eksplicit betydning ved sin begrundelse om, at den pågældende ejendom var bebygget, jf. citering fra afgørelsen ovenfor. Landsskatteretten tillagde i sin begrundelse alene eksplicit vægt på tilstedeværelsen af en restaurationsbygning (dvs. en traditionel bygning). Det er således Spørgers opfattelse, at SKM2016.634.LSR ikke underbygger, at et bolværk eller en spuns alene kan medføre, at en ejendom skal anses for bebygget. Det er således fortsat Spørgers opfattelse, at badebroen udgør en selvstændig konstruktion særskilt fra spunsen. Ligeledes er det Spørgers opfattelse, at spunsen i sig selv udgør en byggemodningsforanstaltning som ikke kan medføre, at ejendommen skal anses for at være bebygget, uagtet om spunsen skal anses for en grundfast konstruktion. Spørger henviser i denne forbindelse til EU-domstolens afgørelse i C-299/20, Icade Promotion, samt Skattestyrelsens styresignal, SKM2023.637.SKTST , som også refereret til og kommenteret i den indsendte anmodning om bindende svar. Ved vurdering af, om badebroen udgør en grundfast konstruktion, er det altså alene badebroen, herunder dennes forankring, der skal iagttages. Byggepladsområdet Spørger har, som led i byggemodningen af ejendommen (og Spørgers omkringliggende byggegrunde/ejendomme), etableret byggepladsområdet. Byggepladsområdet består, som nævnt overfor, at en midlertidig asfaltering, forsyning, bomanlæg mv. Byggepladsområdet tjener alene en midlertidig anvendelse i forbindelse med opførelsen af bygninger på ejendommen. Dette kommer dels til udtryk ved, at Spørger allerede har fjernet en del af byggepladsområdet, da denne del ikke skulle anvendes af køber efter overdragelsen. Den midlertidige karakter kommer endvidere til udtryk ved, at byggepladsområdet er placeret et sted på ejendommen, hvor der ifølge både nugældende (og tidligere lokalplan) er projekteret et byggefelt. Yderligere er det en betingelse for ibrugtagning i lokalplanen X2, at de i lokalplanen anførte grønne områder er fuldt etableret. Lokalplanens forhold medfører således, at der alene kan ske en endelig færdiggørelse og ibrugtagning af ejendommen, når det fulde byggepladsområde er fjernet. Skattestyrelsen kan således samlet lægge til grund, at byggepladsområdet til fulde vil blive fjernet som led i købers udvikling af ejendommen. Byggemodning er ikke bebyggelse Henset til byggepladsområdets formål og midlertidige karakter, er det vores opfattelse, at dette - og Spørgers øvrige byggemodning - ikke kan medføre, at ejendommen skal anses for bebygget med grundfaste konstruktioner, der har betydning for vurderingen af, om ejendommen udgør en byggegrund i momsmæssig forstand. Dette understøttes direkte af henholdsvis EU-Domstolens afgørelse i sag C-299/20, Icade Promotion præmis 57-58, samt særligt Skattestyrelsens styresignal SKM2023.637.SKTST , hvori Skattestyrelsen præciserer, at byggemodningsarbejder ikke medfører, at en ejendom skal anses for bebygget, herunder konkret omkring asfalterede parkeringspladser anfører: "En asfalteret parkeringsplads kan som udgangspunkt anses for at være en "bygning". Se SKM2023.291.LSR . Det forudsætter, at parkeringspladsen ikke blot er etableret som led i byggemodning af grunden." Badebroen udgør ikke en grundfast konstruktion Det er Spørgers opfattelse, at badebroen hverken kan betragtes som en bygning eller som en fast konstruktion, der er tilstrækkeligt forankret til jorden, til at ejendommen ikke kvalificerer som en byggegrund, jf. det følgende. Det skal indledningsvist bemærkes, at der ikke er offentliggjort praksis, der tager stilling til overdragelser, hvori der har indgået konstruktioner, der er direkte sammenlignelige med badebroen. Begrebet "grundfast konstruktion" skal fortolkes i overensstemmelse med momsforordningens artikel 13b, litra b, hvoraf fremgår, at en bygning eller et bygningsværk skal være tilstrækkeligt fastgjort til jorden, førend det kan anses for at være fast ejendom. Skattestyrelsen har i den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2.2.2 uddybet, hvorledes det vurderes, om en bygning eller et bygningsværk er tilstrækkeligt fastgjort til jorden. Heraf fremgår en række objektive kriterier, der kan tages hensyn til: "behovet for faglige kompetencer - dvs. værktøj, udstyr og knowhow mv., som kræves for faktisk at demontere eller flytte bygningen eller bygningsværket, herunder de midler, der er nødvendige for at demontere eller flytte den/det (anvendelse af en kran, anhænger, lastbil osv.) Omkostningerne ved at demontere eller fjerne bygningen eller bygningsværket, sammenlignet med værdien af det, der faktisk demonteres eller flyttes den tid, det tager at demontere eller flytte bygningen eller bygningsværket den omstændighed, at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller bliver væsentligt mindre værdi, fordi den/det flyttes eller demonteres." Det er Spørgers opfattelse, at der, ud fra ovenstående fortolkningsbidrag, ikke kan være tvivl om, at badebroen ikke skal anses for forankret til jorden på en måde, hvor den ikke let kan demonteres eller flyttes. Badebroen udgør, som nævnt ovenfor, alene en simpel trækonstruktion, der er placeret ovenpå jorden, sammenligneligt med en træterrasse. Badebroen er ikke forankret til jorden ved en kompleks forankringsteknik, men alene på en sådan vis som normalt anvendes ved etablering af træterrasser. Dette medfører også, at der ikke er behov for særlige faglige kompetencer, herunder specialværktøj, udstyr eller knowhow. Badebroen kan således i sin enkelthed fjernes ved almindelig arbejdskraft og anvendelse af standardværktøj. Omkostningerne til fjernelse af badebroen må yderligere vurderes at være meget begrænset, herunder henset til enkeltheden, samt det meget begrænsede ressourceforbrug. Det er, som også nævnt ovenfor, Spørgers opfattelse, at badebroen kan demonteres af 2-3 personer i løbet af en enkelt dags arbejde. Konstruktionen er opført i træ, der er skruet sammen. I forbindelse med demonteringen vil træet i udgangspunktet ikke miste sin funktion, hvorfor træet vil kunne genbruges efterfølgende, fx til etablering af et tilsvarende trædæk/træterrasse på en anden lokation. Hvis Skattestyrelsen måtte anse badebroen som et "grænsetilfælde" fremhæves det, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) i vejledning E.191 - Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde fremhæver, at der i grænsetilfælde kan anvendes reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven. Det er i den forbindelse Spørgers opfattelse, at badebroen ifølge vurderingsloven/ejendomsvurderingsloven ikke skal anses som en bygning i vurderingsmæssig forstand, idet badebroen ikke anses som en bygning i BBR, jf. modsætningsvist ejendoms-vurderingslovens §§3, stk. 2, og 4, stk. 2. Det kan videre tilføjes i fortolkningen af ejendoms-vurderingsloven, at åbne overdækkede terrasser, åbne altaner og åbne indgangspartier ikke medregnes i det bebyggede areal, jf. afsnit 5.1.1 i BBR-instruksen. Der kan derudover skeles til ejendomsskatteloven, hvor visse ejendomme pålægges hel eller delvis dækningsafgift pba. ejendommens anvendelse til diverse erhvervsmæssige formål, jf. ejendomsskattelovens § 12, stk. 1. Her vil en terrasse eller en badebro, som ikke er registreret i BBR, ikke indgå i vurderingen af, om dækningsafgiftspligt skal pålignes eller ophøre. Ligeledes vil arealet ikke indgå i fordelingen af en eventuel delvis dækningsafgift, jf. modsætningsvist § 12, stk. 2, 2. pkt. Badebroen er etableret på ejendommen forud for Spørgers ejerperiode. Spørger har således ikke yderligere kendskab til etablering af badebroen, end hvad der kan udledes af offentligt tilgængelige oplysninger, herunder det i anmodningen indsendte billede 17 fra etablering af badebroen. Det betonlag, som badebroen er punktvist sikret og stabiliseret i, er skjult under badebroens trædæk. Spørger har ikke haft mulighed for at verificere karakteren af betonlaget yderligere, herunder fx i tykkelsen. Som følge heraf har Spørger og dennes tekniske rådgivere ej heller mulighed for at vurdere hvad det kræver i tid og ressourcer at fjerne beton samt metalspyd. Det er dog Spørgers forventning, at der alene er tale om et tyndt lag beton til faststøbning af metalspyd til stabilisering af badebroen. Betonlaget kan således ikke sidestilles med fx et bygningsfundament. Det bemærkes afslutningsvist omkring badebroen, at hvis betonlaget - mod forventning - må anses for tykkere, end hvad der er strengt nødvendigt for stabilisering af badebroen, så vil dette forventeligt skulle henføres til spunsen, og adskillelsen mellem land og vand. I dette tilfælde vil betonlaget ikke skulle medtages i vurderingen af badebroens konstruktion. Med henvisning til ovenstående er det Spørgers opfattelse, at badebroen ikke kan anses for en grundfast konstruktion i momsmæssig forstand, der medfører, at ejendommen ved overdragelsen skulle anses for bebygget i momsmæssig forstand. Bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling Det er Spørgers opfattelse, at spunsen under badebroen er etableret for at fastholde jorden som sikring af adskillelse af land og vand som del af den tidligere ejers landindvinding og byggemodning af ejendommen - ikke specifikt for at sikre og stabilisere badebroen, og ikke som støttevæg i forbindelse med støbning af betonlaget, hvori badebroen er fæstnet. Der kan således ikke gøres forskel på, hvorvidt adskillelsen mellem land og vand er sket ved spunsning, stenkastning eller et miks, da det i alle tilfælde har til formålet at fastholde jorden på ejendommen. Det er således fortsat Spørgers opfattelse, at badebroen udgør en selvstændig konstruktion særskilt fra den underliggende spuns, og at spunsen udgør en byggemodningsforanstaltning, som ikke kan medføre, at ejendommen skal anses for at være bebygget. Spørger fastholder, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorefter overdragelse af fast ejendom er fritaget for moms, udgør en undtagelse til udgangspunktet om momspligtig, og at det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, bl.a. sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, at sådanne undtagelser i alle tilfælde skal fortolkes indskrænkende. Det er yderligere fast praksis, at undtagelser til fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13 skal underlægges en bred fortolkning af sit indhold. Dette fremgår entydigt af den juridiske vejledning D.A.5.2.25 Baggrundsviden for momsfritagelserne i § 13, hvoraf fremgår: " Hvad angår de undtagelser til momsfritagelserne, der er angivet i momssystemdirektivet, har EU-domstolen bemærket, at disse må gives et vidt indhold. Se C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH." (vores fremhævning) Det må således kunne konkluderes, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorefter salg af bebygget fast ejendom er fritaget for moms, skal underlægges en indskrænkende fortolkning. Derimod skal momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, hvorefter salg af en byggegrund er momspligtigt, underlægges en bred fortolkning. Det er derved Spørgers opfattelse, at en sådan indskrænkende fortolkning nødvendigvis må medføre en skærpet bevisbyrde for momsfritagelsens anvendelse, og at en sådan skærpet bevisbyrde selvsagt alene kan løftes ved fremlæggelse af faktuelle forhold. Som anført ovenfor, er det Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsens indstilling baserer sig på forhold, som der ikke foreligger faktuelle holdepunkter for. Skattestyrelsen synes derimod at basere sin indstilling på en formodning om den tidligere ejer af ejendommens formål med etablering af hhv. den permanente spuns og det betonlag, hvori badebroen er fæstnet. Det er derfor Spørgers klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrde for momsfritagelsens anvendelse. Spørger fastholder afslutningsvist, at der ikke kan være tvivl om, at ejendommen objektivt set er udlagt og beregnet til opførelsen af bygninger, og at en praksis, hvorefter en konstruktion som badebroen kan medføre, at en ejendom skal anses for bebygget, vil være udtryk for en udvidelse af momsfritagelsen i strid med EU-praksis, hvorefter alle ubebyggede grunde, der er beregnet til opførelse af bygninger, skal omfattes af definitionen af en byggegrund. Ejendommen udgør en byggegrund Det skal afslutningsvist bemærkes, at ejendommen utvivlsomt er tiltænkt opførelse af bygninger i henhold til både parternes intention, samt lokalplanens udformning. Spørger anerkender, at hverken parternes hensigt, eller indholdet af lokalplanen, jf. praksis, kan tillægges selvstændig betydning ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund i momsretlig forstand. Spørger skal dog bemærke, at en praksis, hvorefter et simpelt trædæk placeret ovenpå jorden, kan medføre at en grund skal anses for bebygget, synes at udhule kvalifikation af fast ejendom som en byggegrund, samt være i strid med formålet bag bestemmelsen om momspligt på byggegrunde, jf. nedenstående. Spørger skal i den forbindelse bemærke, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorefter overdragelse af fast ejendom er fritaget for moms, udgør en undtagelse til udgangspunkt om momspligtig. Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at sådanne undtagelser i alle tilfælde skal fortolkes snævert, jf. bl.a. sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland. Spørger bemærker i forlængelse af ovenstående, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, om momspligten ved salg af byggegrunde, ikke omfatter en fritagelse, der skal fortolkes snævert, men en bestemmelse, der falder tilbage på udgangspunktet omkring momspligt. Ved fortolkningen af forholdet mellem momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b kan bl.a. skeles til formålet med momspligten af byggegrunde i EU-direktivet, og herunder hvad der skal lægge til grund for medlemsstaternes fastlægges af, hvad en byggegrund er. I den forbindelse er det fremhævet i EU-Domstolens praksis, at alle ubebyggede grunde, der er beregnet til opførelse af bygninger, skal omfattes af den nationale definition af byggegrunde, og dermed være omfattet af momspligten. Spørger henviser i den forbindelse til præmis 31 i sag C-543/11, Woningstiching Maasdriel: "For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. l, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfatter af denne nationale definition." (vores fremhævning) Der er således to betingelser for karakteriseringen som byggegrund, hvilket følger den danske bestemmelse i momsbekendtgørelsen § 56. Betingelserne er, at grunden skal være henholdsvis ubebygget, og beregnet til opførelsen af bygninger. Begrebet "ubebygget" må, i henhold til ovenstående fortolkningsprincipper, ikke blive fortolket indskrænkende, da der ikke er tale om en fritagelsesbestemmelse. Det er Spørgers opfattelse, at en ejendom skal anses for at være "ubebygget" ved fraværet af bygninger og bygningsværker, hvorfor afgrænsningen af det momsretlige bygningsbegreb skal anses for at være altafgørende ved vurdering af, hvorvidt en ejendom er "ubebygget". Heri ligger ikke blot en definition af begreberne "bygning" og "bygningsværk", men i høj grad også et krav om fast forankring/grundfasthed. Ejendommen skal, i nærværende sag og som præsenteret ovenfor, anses for ubebygget i momsretlig henseende, da der ikke er tale om en grund med hverken grundfaste bygninger eller grundfaste bygningsværker, andet end, hvad både Skattestyrelsen og Spørger er enige om udgør byggemodningsforanstaltninger. Derudover kan der ikke være tvivl om, at ejendommen objektivt set er udlagt og beregnet til opførelsen af bygninger i sin tilstand ved overdragelsen. Opførelsen af bygninger vil ske uden nogen former for forudgående nedrivning af bygninger eller konstruktioner, da sådanne ikke eksisterer. Hvis en "konstruktion" som badebroen, placeret ovenpå jorden, kan medføre, at en ejendom skal anses for bebygget, udhuler dette således anvendelsen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b i strid med formålet bag momspligten af byggegrunde. Samlet Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at ejendommen ved overdragelsen ikke bestod af hverken bygning eller øvrige grundfaste konstruktioner, der kunne medføre, at ejendommen ikke udgjorde en byggegrund efter momsbekendtgørelsen § 55, stk. 1. Derfor skal overdragelsen tillægges moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og Skattestyrelsen skal besvare spørgsmålet med "Ja". Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at Spørgers overdragelse af ejendommen er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Begrundelse Spørger har erhvervet ejendommen, som en del af en samlet erhvervelse af et større areal, med henblik på opførelse af boliger. Spørger har udviklet en del af det erhvervede areal. Spørger har ved betinget købsaftale solgt den resterende del af ejendommen på XX.XXX m 2 . Forud for overdragelsen lå der på ejendommen en salgspavillon, et parkeringspladsareal, en badebro og YY2. Spørger har i forbindelse med byggemodning etableret et asfalteret byggepladsområde, spuns og cofferdam på området. Der skal tages stilling til, om ovenstående elementer på ejendommen skal anses for bygninger i momslovens forstand, hvilket medfører, at salget af ejendommen skal anses for momsfritaget, eller om ejendommen skal anses for ubebygget, og salget dermed skal kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund. Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, indeholder en momsfritagelse for levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. bestemmelsens litra a og b. Ifølge momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, defineres begrebet "bygning" som grundfaste konstruktioner, der er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, defineres begrebet "byggegrund" som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Bestemmelserne har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager: j) levering af bygninger bortset fra levering af nye bygninger som omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a, k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde. Ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund, skal det tages i betragtning, at fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, er en undtagelse til udgangspunktet om, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at sådanne undtagelser skal fortolkes strengt, jf. sag C-543/11, Woningstichting, præmis 27. Salgspavillon, parkeringspladsareal, byggepladsområde og YY1 Om en grund kan anses for bebygget, afhænger af, om der på grunden er en grundfast konstruktion, der kan kvalificeres som en "bygning". Vurderingen af, om grunden kan anses for bebygget, skal foretages ud fra forholdene på leveringstidspunktet. På ejendommen var opført en salgspavillon og anlagt et parkeringspladsareal med chaussesten. Det fremgår af tillæg 2 til betinget købsaftale, at salgspavillonen er fjernet og området, hvor den var placeret, er ryddet. Derudover fremgår det, at parterne har aftalt, at sælger vil fjerne parkeringspladsarealet med chaussesten forud for købers overtagelse af ejendommen, og at overtagelsesdagen udskydes for at give Spørger mulighed for at fjerne en del af det asfalterede byggepladsområde. Spørger har oplyst, at salgspavillon, parkeringspladsareal og en del af det asfalterede byggepladsområde er fjernet af Spørger ved købers overtagelse af ejendommen den X 2025. EU-Domstolen har i sag C-71/18, KPC Herning, udtalt, at levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund. Eftersom salgspavillon, parkeringspladsareal og en del af det asfalterede byggepladsområde var fjernet fra ejendommen på tidspunktet for købers overtagelse af ejendommen, har de efter Skattestyrelsens vurdering ikke betydning for den momsmæssige vurdering af salget af ejendommen. I forhold til YY1 fremgår det af sagens oplysninger, at den er anlagt i vandet uden for ejendommens areal og derfor ikke indgår i overdragelse af ejendommen, hvorfor det er Skattestyrelsens vurdering, at den ikke er momsmæssigt relevant. YY2 og adgangsluger YY2 er anlagt under jorden og løber på tværs af ejendommen. Hertil er anlagt adgangsluger på ejendommen. YY2 og etablerede adgangsluger på ejendommen ejes af tredjemand. YY2 og adgangslugerne var anlagt på ejendommen på leveringstidspunktet. EU-Domstolen har i sag C-299/20, Icade Promotion udtalt, at byggemodning af grunde, såsom tilslutning til elektricitets-, gas-, vand- og vandforsyningsnet mv., ikke kan have til virkning at ændre deres juridiske kvalificering til "bygning", som en konstruktion, der er fastgjort til jorden, ved bl.a. et fundament. Byggemodningsarbejder i form af fx tilslutningsarbejder til net, som måtte være etableret på en grund på leveringstidspunktet, kan ikke i momsmæssig henseende anses for en "bygning". Det forhold at sådanne foranstaltninger eventuelt måtte kunne kvalificeres som "fast ejendom" efter momsforordningen artikel 13b, litra b, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ensbetydende med, at der er tale om en "bygning" i momssystemdirektivets forstand. Dette gælder alle tilslutninger til forsyningsnet som omhandlet i dommen. Ved grænsedragningen mellem grundfaste konstruktioner, der har karakter af byggemodnings-foranstaltninger, og sådanne grundfaste konstruktioner, der må anses for en "bygning" i momsmæssig forstand, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse lægges afgørende vægt på, om den grundfaste konstruktion efter sin art alene er en foranstaltning, som tjener til at indgå som et element i en byggemodning, dvs. en foranstaltning, der udelukkende har til formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden. Stikledninger, stikveje, kloak, en brønd, en faskine eller lignende, er efter Skattestyrelsens opfattelse grundfaste konstruktioner, der udelukkende indgår som et element i byggemodningen af en grund, og ikke tjener noget andet formål end at muliggøre opførelse af bygninger på grunden. Det er Skattestyrelsens vurdering, at YY2 med tilhørende adgangsluger er grundfaste konstruktioner, der skal anses for at udgøre byggemodningsforanstaltninger, og derfor ikke har karakter af bygninger i momsmæssig forstand. Ved vurderingen er der henset til, at YY2 funktion, som er at opsamle regnvand og udlede dette i YY3, tjener det formål at undgå oversvømmelse af arealer og dermed muliggøre opførelse af bebyggelse på disse arealer. Den omstændighed, at YY2foruden den pågældende ejendom også betjener andre ejendomme, har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for vurderingen. Det afgørende er foranstaltningens funktion og formål, hvilket må anses for uændret, uanset den tjener flere ejendomme. Det bemærkes, at YY2 og de tilhørende adgangsluger er ejet af tredjemand og dermed ikke indgår i overdragelse af ejendommen. Midlertidige spuns og cofferdam Spørger har i forbindelse med byggemodningen af ejendommen etableret cofferdam og spuns på ejendommen. Spuns og cofferdam er etableret som en midlertidig konstruktion for at adskille landterritoriet fra vandterritoriet, og dermed skabe et tørt arbejdsmiljø med henblik på muliggørelse af opførelse af byggeri på ejendommen. Spørger har oplyst, at de etablerede spuns og cofferdam består ved købers overtagelse af ejendommen. Det følger af parternes betinget købsaftale punkt X, at køber er forpligtet til at forestå og afholde omkostninger til fjernelse af etablerede cofferdam og spuns. Henset til at de på ejendommen etablerede spuns og cofferdam ikke har en varig karakter, og er etableret som en del af Spørgers byggemodning af ejendommen med det formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden, så udgør de efter Skattestyrelsens vurdering byggemodnings-foranstaltninger, og har derfor karakter af grundfaste konstruktioner, der ikke anses for bygninger i momsmæssig forstand, jf. sag C-299/20, Icade Promotion SAS. Byggepladsområdet Byggepladsområdet er opført på ejendommen, som led i Spørgers byggemodning af området og opførelse af bebyggelse. Byggepladsområdet er asfalteret, og der er opført midlertidige lysmaster, bomanlæg, forsyning mv. Byggepladsområdet indeholder en skurby, til placering af skurvogne, byggepladskontor og mandskabsvogne, derudover indeholder området oplagsplads til byggematerialer, parkeringsplads til entreprenørmaskiner og parkering for håndværkere. Det fremgår af parternes betingede købsaftale, at køber overtager byggepladsområdet med tilhørende bomanlæg med henblik på at anvende det som byggeplads til opførelse af købers projekt. Det er på det foreliggende grundlag Skattestyrelsens vurdering, at det asfalterede byggepladsområde med tilhørende midlertidige lysmaster, bomanlæg og forsyning skal anses for grundfaste konstruktioner, der har karakter af byggemodningsforanstaltninger, idet det er elementer, som er opført med henblik på byggemodning og muliggørelse af opførelse af bebyggelse på ejendommen, jf. sag C-299/20, Icade Promotion SAS. Der er henset til, at ejendommen er erhvervet med henblik på købers opførelse af et projekt på ejendommen, som skal opføres delvist på det område, hvor byggepladsområdet er etableret. Eftersom købers erhvervelse af ejendommen sker med henblik på at opføre projektet, og dette projekt ikke kan realiseres uden at byggepladsområdet delvist fjernes, udgør det efter Skattestyrelsens opfattelse et objektivt moment, der taler for, at byggepladsområdet udgør byggemodningsforanstaltninger. Derudover er det indgået i vurderingen, at Spørger har oplyst, at hele byggepladsområdet vil blive fjernet i forbindelse med købers udvikling af ejendommen. Byggepladsområdet mv. udgør således grundfaste konstruktioner, der ikke kan anses for bygninger i momsmæssig henseende. Badebroen Spørger har oplyst, at badebroen var opført på ejendommen, da Spørger overtog ejendommen i 2015, og har et areal på XXX m 2 . Badebroens trædæk er indbygget i landterrænet, og overgangen mellem landterræn til trædækket sker via trappetrin integreret i konstruktionen. Derudover er der integreret siddepladser i trækonstruktionen. Fra trædækket er der opsat en ståltrappe, hvorfra der er adgang til vandet. Badebroen er anlagt på ejendommens landterritorie. Badebroen består af et trædæk, som er fastboltet med indborede gevindstænger i et betonlag. Spørger har oplyst, at betonlaget med indborede gevindstænger er for at sikre og stabilisere badebroens trædæk. Det følger af ansøgning om byggetilladelse af badebroen, at den omfatter inddækning af et i forvejen etableret areal, som er færdigmeldt, samt trappe til vandet for de badende. Terrænovergangen mellem trædæk og land optages dels af støttemure udført i beton, som skjules af opholdsarealerne i træ, og dels af en bred trappe udført i træ. Badebroens konstruktionsopbygning består af et uarmeret betondæk, hvorpå der opbygges et trædæk fastboltet i betonen med indborede gevindstænger. Bagopbygningen af trappe, siddepladser og liggepladser er opbygget som træbukke. Fortil er bukkene fastgjort med indborede gevindstænger til stribefundament og bagtil til armeret støttemur. Spørger har oplyst, at badebroens trædæk fysisk kan demonteres, og dette vil tage 2-3 mand en dags arbejde. Spørger har fået foretaget prøveboringer af betonlaget under badebroen. Der er fortaget tre boringerne samme sted, hvor det kan konstateres, at betonlaget har en tykkelse på 36,5 cm, 29 cm og 31,5 cm. Det er vurderingen, at det vil kræve tungt materiel at fjerne betonlaget, eksempelvis i form af en gravemaskine monteret med det rette udstyr. Med det rette udstyr vurderes det, at betonlaget vil kunne fjernes på 2 - 3 dage. Fjernelse af badebroen kræver imidlertid kommunalbestyrelsens godkendelse, jf. lokalplan X2. Ud fra det oplyste er der ikke anlagt eller tilkoblet forsyningsnet, fx tilslutning til vand eller el, til badebroen. Den opførte konstruktion er sammensat af flere dele, og må anses for at være opført til sit formål som badebro og kan tages i brug til dette formål. Definitionen af begrebet "byggegrund" er begrænset af rækkevidden af begrebet "bygning", som i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit er defineret meget bredt som omfattende "enhver grundfast konstruktion". En bygning defineres som grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1. Det følger således af bestemmelsens ordlyd, at det er afgørende, om konstruktionen er færdiggjort til dens formål. Landsskatteretten har i SKM2023.291.LSR fastslået, at levering af en ejendom hvorpå der var en asfalteret parkeringsplads med afløb, teknikskur, elinstallationer og lysmaster udgjorde grundfaste konstruktioner, hvorefter ejendommen var at anse for bebygget i momsretlig henseende og dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1. nr. 9. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at parkeringspladsen på leveringstidspunktet var funktionsdygtig. Det er ikke nødvendigt, at en bygning eller et bygningsværk er uløseligt forbundet med jorden, for at der kan være tale om en grundfast konstruktion i momslovens forstand. Det er i stedet afgørende om de anordninger, der fikserer konstruktionen, kan fjernes uden "en betydelig indsats" og "betydelige omkostninger", jf. præmis 33 i EU-Domstolen dom i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer. Et “bygningsværk" har en bred betydning og omfatter konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan fx være anlæg i form af en bro. Genstande, der i sagens natur er løsøre, fx præfabrikerede huse og både, kan være fastgjort til jorden på en sådan måde, at disse reelt er stationære. Selv om de i princippet vil kunne flyttes efterfølgende, bør de betragtes som fast ejendom, eftersom den stationære konstruktion ikke let kan demonteres eller flyttes. I sag C-532/11, Susanne Leichenich, udtalte EU-Domstolen, at udlejning af en husbåd, med dertilhørende fortøjningsareal og anløbsbro, som er gjort stationær ved hjælp af fortøjnings-anordninger, der ikke let kan demonteres og er fastgjort til en flods bred og bund, som ligger på en afgrænset og identificerbar fortøjningsplads i floden, skal anses for udlejning af fast ejendom. Husbåden havde hverken motor eller fremdriftssystem, var tilsluttet vand- og elforsyning, og havde egen adresse, telefontilslutning og spildevandsledning. Det følger af EU-Domstolens praksis, at momsfritagelserne skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser til det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. I forhold til undtagelser til momsfritagelserne, har EU-Domstolen bemærket, at disse må gives et vidt indhold. Rækkevidden af begrebet "byggegrunde", som er en undtagelse til momsfritagelsen af fast ejendom, er imidlertid begrænset af det formål, der forfølges med direktivets artikel 135, stk. 1, litra k, som er at fritage leverancer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning. Ligeledes er begrebet "byggegrunde" begrænset af rækkevidden af begrebet "bygning", som er meget bredt defineret, som "enhver grundfast konstruktion", jf. sag C-594/23, Lomoco Development præmis 38-40. Fortolkningen af fritagelserne skal være forenelig med de formål, der forfølges med momsfritagelserne, og reglen om streng fortolkning betyder derfor ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere momsfritagelserne, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning. På baggrund af ovenstående om badebroens karakteristika, de faktuelle oplysninger og dens konstruktion er det Skattestyrelsens vurdering, at badebroen efter en konkret vurdering skal anses for en grundfast konstruktion i momsretlig henseende, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1. Der er henset til, at badebroen er opført og færdiggjort til dets formål, ligesom den har en selvstændig funktion, som badebro, hvilket også underbygges af dens opførelse med tilhørende ståltrappe. Badebroen kan således anvendes og er funktionsdygtig til dens formål, jf. SKM2023.291.LSR . Derudover er der henset til, at badebroens integrerede konstruktion i landterrænet, og dens forankring i jorden. Skattestyrelsen har lagt vægt på Spørgers oplysninger om badebroens konstruktion og forankring i jorden. Spørger har bl.a. oplyst at for at kunne sikre og stabilisere trædækket har det været nødvendigt, at støbe et uarmeret betonlag på 29-36,5 cm, hvori trædækket er fastboltet med indborede gevindstænger. Bagopbygningen af trædækket, som består af integreret trappetrin og siddepladser, er ud fra det oplyste, fortil fastgjort med indborede gevindstænger til betonlaget og bagtil til armeret betonkant, som også agerer støttemur for landterrænnet. Spørger har hertil oplyst, at det vil tage 2-3 mand en dags arbejde at fjerne trædækket, og 2-3 dage at fjerne betonlaget med en gravko med monteret specialudstyr. Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at badebroen udgør en grundfast konstruktion, som ikke let kan demonteres eller flyttes, jf. sag C-315/00, Rudolf Maierhofer og sag C-532/11, Susanne Leichenich. Konklusion Overdragelse af ejendommen består således i levering af fast ejendom, som på leveringstidspunktet var bebygget med en grundfast konstruktion i form af en badebro. Skattestyrelsen kan således ikke bekræfte, at Spørgers salg af ejendommen kan kvalificeres som levering af en byggegrund jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Spørger har oplyst, at badebroen var opført på tidspunktet for Spørgers overtagelse af ejendommen i 2015, som følge heraf kan badebroen ikke anses for en "ny bygning" jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Overdragelse af ejendommen er således momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1. nr. 9. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej. Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k. Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: ... j) levering af bygninger bortset fra levering af nye bygninger som omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a) k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde. Momssystemdirektivets artikel 12: Stk.1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Momsforordningen artikel 13b: I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«: a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes Momslovens § 3, stk. 1 Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Momslovens § 4, stk. 1 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ... 9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. Momslovens § 13, stk. 3 Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9. Momsbekendtgørelsen § 54, stk. 1 Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning. Momsbekendtgørelsen § 56, stk. 1 Stk. 1. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse. Praksis C-71/18, KPC Herning EU-Domstolen fastslog i sag C-71/18 KPC Herning, at der skal foretages en vurdering af den faste ejendom på tidspunktet for overdragelsen. Det er således en objektiv vurdering af det overdragne, der er afgørende, og ikke en subjektiv vurdering af hensigten med den fremtidige benyttelse. EU-Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at der objektivt set blev foretaget en overdragelse af en eksisterende bygning med tilhørende grund, samt at bygningen på ejendommen var fuldt funktionsdygtig på tidspunktet for overdragelsen. Det var derfor underordnet, at køber havde til hensigt at foretage nedrivning, og at dette stod klart for sælger. C-299/20, Icade Promotion EU-domstolen udtaler, at selv om artikel 12, stk. 2, definerer en bygning meget bredt som »enhver grundfast konstruktion«, forholder det sig således, at denne bestemmelse henviser til direktivs artikel 12, stk. 1, litra a), som henviser til »levering af bygninger eller dele heraf inden deres første indflytning«. Det kan således ikke konkluderes, at almindelige tilslutningsarbejder til net kan være omfattet af begrebet »bygning«. Når en grund betragtes som en byggegrund i overensstemmelse med den definition, der er fastlagt i den pågældende medlemsstats lovgivning, er de ændringer, som foretages for at gøre denne grund til en byggemodnet grund, der således fortsat er bestemt til at blive bebygget, uden betydning for kvalifikationen af den som »byggegrund«, så længe anlægsarbejderne ikke kan kvalificeres som »bygninger«. Med andre ord kan byggemodningen af grunde, såsom tilslutning til elektricitets-, gas-, vand- og andre forsyningsnet mv., ikke have til virkning at ændre deres juridiske kvalificering til »bygning« som en konstruktion, der er fastgjort til jorden, ved bl.a. et fundament. C-532/11, Susanne Leichenich Sagen drejer sig om, hvorvidt udlejning af en båd med tilhørende bådplads, landgangsfaciliteter samt et areal på land skal anses som momspligtig udlejning af løsøre, parkeringsplads mv., eller om der er tale om udlejning af fast ejendom. Båden anvendes til restauration og diskotek, har ligget fortøjet på samme sted og er aldrig blevet flyttet. Båden har hverken motor eller fremdriftssystem. Den er tilsluttet vand- og elforsyning, og den har egen adresse, telefontilslutning og spildevandsledning. På basis af en vurdering af bådens faktiske anvendelse gennem en årrække, og at parterne i kontrakten har forudsat denne anvendelse, når domstolen frem til, at båden funktionelt har karakter af fast ejendom, selv om den ikke er "fast" forankret på jord eller flodbund. Domstolen konkluderer derfor, at den samlede udlejning af båd, bådplads mv. skal betragtes som udlejning af fast ejendom. C-543/11, Woningstichting Ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund, skal det tages i betragtning, at fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), er en undtagelse til udgangspunktet om, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at sådanne undtagelser skal fortolkes strengt. Medlemsstaterne skal ved vurdering af hver enkelt sag, iagttage det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning. Ved den samlede vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, skal der bl.a. tages hensyn til parternes hensigter ved leveringen af den pågældende grund, forudsat at hensigterne kan understøttes af objektive beviselementer. C-315/00, Rudolf Maierhofer Udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er “udlejning af fast ejendom", også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. EU-domstolen fastslår endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som “udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren. SKM2023.291.LSR Sagen vedrørte en ejendom, som havde et større grundareal, hvorpå der i 2010 var etableret en asfalteret parkeringsplads, som havde været anvendt til udlejning til virksomheder, der drev momspligtig virksomhed med udlejning af parkeringspladser. Køberen erhvervede ejendommen med henblik på udnyttelse af en byggeret til serviceerhverv og bolig. Landsskatteretten anførte, at salget angik en fast ejendom, der på leveringstidspunktet var bebygget med en grundfast konstruktion i form af en asfalteret parkeringsplads med teknikskur, elinstallationer, lysmaster og afløb. Henset hertil fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 56, stk. 1. SKM2023.637.SKTST 6.2 Skattestyrelsens bemærkninger til dommens betydning og præcisering af praksis Det følger af Domstolens retsanvendelse i Icade Promotion-dommen, at byggemodningsarbejder i form af f.eks. tilslutningsarbejder til net, som måtte være etableret på en grund på leveringstidspunktet, ikke i momsmæssig henseende kan anses for en "bygning". Det forhold, at sådanne foranstaltninger eventuelt måtte kunne kvalificeres som "fast ejendom" efter momsforordningen (Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013), artikel 13b, litra b, er ikke ensbetydende med, at der er tale om en "bygning" i momssystemdirektivets forstand. Dette gælder alle tilslutninger til forsyningsnet som omhandlet i dommen. Det er med Domstolens dom i Icade Promotion-sagen fastslået, at selv om EU-lovgiver har defineret bygningsbegrebet meget bredt som "enhver grundfast konstruktion", kan det dog ikke herfra sluttes, at en byggemodningsforanstaltning kan anses for en "bygning", uanset at foranstaltningen har manifesteret sig i anlæggelsen/opførelsen af en grundfast konstruktion. Ved grænsedragningen mellem grundfaste konstruktioner, der har karakter af byggemodningsforanstaltninger, og sådanne grundfaste konstruktioner, der må anses for en "bygning" i momsmæssig forstand, må der efter Skattestyrelsens opfattelse lægges afgørende vægt på, om den grundfaste konstruktion efter sin art alene er en foranstaltning, som tjener til at indgå som et element i en byggemodning, dvs. en foranstaltning, der udelukkende har til formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden. Stikledninger mv. er efter Skattestyrelsens opfattelse kerneeksempler på grundfaste konstruktioner, der udelukkende indgår som et element i byggemodningen af en grund, da sådanne konstruktioner ikke tjener noget andet formål end at muliggøre opførelse af bygninger på grunden. Efter principperne i Icade Promotion-dommen kan byggemodningsforanstaltninger, der altså ikke udgør en bygning i momsmæssig forstand, efter Skattestyrelsens opfattelse også være en kloak, en brønd, en faskine eller lignende, som etableres med det formål at muliggøre opførelse af bygninger på grunden. Etablering af (stik-)veje i forbindelse med byggemodning af en grund, som muliggør opførelse af bygninger på grunden, er efter Skattestyrelsens opfattelse også alene en byggemodningsforanstaltning. Skattestyrelsen finder i øvrigt, at dette også gør sig gældende, selvom vejen efterfølgende overgår til at blive en privat (fælles-vej). Et bolværk kan være en "bygning" - som tilfældet var i SKM2016.634.LSR (der ændrede Skatterådets bindende svar SKM2013.824.SR ), men dette forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at det pågældende bolværk indgår som en del af et havneanlæg, jf. hertil Skatteministeriets tidligere vejledning E nr. 191 af maj 2013 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.2, og ikke blot tjener som en byggemodningsforanstaltning, der kun har til formål at skille søterritoriet fra landterritoriet og dermed muliggøre opførelse af bygninger på grunden. En asfalteret parkeringsplads kan som udgangspunkt anses for at være en "bygning". Se SKM2023.291.LSR . Det forudsætter, at parkeringspladsen ikke blot er etableret som led i byggemodning af grunden. Den juridiske vejledning 2026-1 Afsnit D.A.5.9.2.2.2 Enhver bygning eller ethvert bygningsværk mv. 1) Bygning eller bygningsværk, også eventuelt ufuldstændigt En bygning kan defineres som en konstruktion med tag og vægge såsom et hus eller en fabrik. Et "bygningsværk" har en bredere betydning og omfatter andre konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan fx være anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmøller og raffinaderier. Alle bestanddele af bygninger eller bygningsværker anses for at være fast ejendom. Begrebet "bestanddel" omfatter ikke kun bygningens eller bygningsværkets bærende konstruktion, men også alle elementer, som installeres og udgør en integrerende del af bygningen eller bygningsværket eller installeres permanent heri, og som indgår i en helhed i den forstand, at bygningen eller bygningsværket ville være ufuldstændig(t) eller ændre karakter, hvis disse elementer ikke var til stede. Se også afsnit D.A.5.9.2.2.3 og D.A.5.9.2.2.4 vedrørende artikel 13b, litra c) og d). Uanset om en bygning eller et bygningsværk er fuldstændig(t) eller ej, vil den/det stadig være omfattet af definitionen af "fast ejendom", forudsat at den/det er fastgjort til eller i jorden. Det gælder også for bygninger eller bygningsværker, der er under opførelse. De bliver til fast ejendom i forbindelse med byggeprocessen, når konstruktionen fastgøres til eller i jorden. Selv om konstruktionen ikke er egnet til beboelse eller anden anvendelse, betragtes den alligevel som fast ejendom. ... 2) Fastgjort til jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes En bygning eller et bygningsværk skal være fastgjort til jorden, over eller under havoverfladen og må ikke let kunne demonteres eller flyttes. Det er klart, at bygninger eller bygningsværker, som kræver, at der etableres en større infrastruktur for at forankre dem til jorden, opfylder disse kriterier, men mindre klart, når der hersker tvivl om bygningens eller bygningsværkets karakter eller den måde, hvorpå den/det fastgøres til jorden. Dette ses bl.a. af EU-Domstolens sag C-532/11, Susanne Leichenich, som vedrørte en husbåd, der blev anvendt som restaurant og diskotek, og af sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, som vedrørte bygninger opført af præfabrikerede elementer, der skulle fjernes og genanvendes på en anden ejendom. En bygning eller et bygningsværk kan fastgøres til eller i jorden på forskellige måder, bl.a. ved hjælp af et bindemiddel såsom cement eller en forankring såsom reb, kæder, bolte eller ankre. Vurderingen af, om en bygning eller et bygningsværk skal anses for at være fast ejendom, skal imidlertid først og fremmest baseres på, om den/det let kan demonteres eller flyttes. Det er ikke nødvendigt, at en bygning eller et bygningsværk er uløseligt forbundet med jorden, for at den/det kan anses for at være fast ejendom. Det er i stedet nødvendigt at kontrollere, om de anordninger, der skal fiksere konstruktionen, kan fjernes uden "en betydelig indsats" og "betydelige omkostninger", som det beskrives i EU-Domstolens sag C-532/11, Susanne Leichenich. Hvis det påtænkes, at de kun skal anvendes ét sted, kan genstande, der i sagens natur er løsøre (fx præfabrikerede huse, kiosker, boder, både og campingvogne), være fastgjort til jorden på en sådan måde, at disse reelt er stationære. Selv om de i princippet vil kunne flyttes efterfølgende, bør de betragtes som fast ejendom, eftersom den stationære konstruktion ikke let kan demonteres eller flyttes.