Rette indkomstmodtager – ekstraordinær genoptagelse – beskatning af aktieindkomst

Sag BS-32438/2024-LYN Parter A (v/ advokat Kasper Kelm Demant) mod Skatteministeriet (v/ advokat Simon Lindkær Andersen) Denne afgørelse er truffet af dommer Mie Vinkel Sørensen. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 25. juni 2024. Sagen drejer sig for det første om, hvorvidt A er skattepligtig af to beløb på i alt 6.299.999 kr. i indkomståret 2012 i forbindelse med køb og salg af anparter i selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed. For det andet drejer sagen sig om, hvorvidt skattemyndighederne har været berettiget til ekstraordinær genoptagelse af A skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. A har nedlagt følgende påstande: Der nedlægges principalt påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med kr. 6.299.999. Der nedlægges subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Oplysningerne i sagen Den 6. september 2016 traf daværende SKAT afgørelse om at forhøje A’s personlige indkomst for indkomståret 2012 med 3.000.000 kr., idet tildeling af anparter i selskabet G1-virksomhed blev anset for skattepligtigt vederlag i medfør af statsskattelovens § 4, litra a, og med 3.300.000 kr., idet tildeling af anparter i selskabet G2-virksomhed blev anset for skattepligtigt vederlag i medfør af statsskattelovens § 4. Ansættelserne skete i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT fandt, at der forelå mindst grov uagtsomhed ved tildeling af anparterne uden A Steven eller hans samlevers selskab havde selvangivet vederlagene. A påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som ved afgørelse af 27. januar 2023 for så vidt angår anparterne i selskabet G1-virksomhed nedsatte A’s personlige indkomst med 3.000.000 kr. til 0 kr., og i stedet forhøjede A’s aktieindkomst med 2.999.999 kr. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse for så vidt angår anparterne i selskabet G2-virksomhed. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende bl.a.: "… Klagerens personlige indkomst er forhøjet med 3 mio. kr., idet tildeling af anparter i selskabet G1-virksomhed er anset for skattepligtigt vederlag i medfør af statsskattelovens § 4, litra a. Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse af klagerens personlige indkomst med 3 mio. kr. til 0 kr., idet klagerens aktieindkomst i stedet forhøjes med 2.999.999 kr. Der henvises til begrundelsen nedenfor. Klagerens personlige indkomst er forhøjet med 3,3 mio. kr., idet tildeling af anparter i selskabet G2-virksomhed er anset for skattepligtigt vederlag i medfør af statsskattelovens § 4, litra a. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt. Der henvises til begrundelsen nedenfor. Møde mv. Klageren og hans repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. De har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde. Faktiske oplysninger 1. Indledning Sagen vedrører et spørgsmål om den skattemæssige behandling af køb og salg af anparter i selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed, idet SKAT (nu Skattestyrelsen) har anset købene, der skete til en pris på 1 kr., for reelt at udgøre tildelinger af skattepligtige vederlag i medfør af statsskattelovens § 4 for klageren. Efter klagerens og repræsentantens opfattelse er køb og salg af anparterne behandlet skattemæssigt korrekt i selskaberne G3-virksomhed og G4-virksomhed, ligesom midler hævet i G4-virksomhed er udbyttebeskattet. Køb og salg af anparterne er sket i forbindelse med rekonstruktion af to koncerner. Det drejer sig dels om en rekonstruktion af en ejendomskoncern tilhørende JI, dels om en rekonstruktion af en ejendomskoncern tilhørende JK. Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2012, at klageren i det omhandlede indkomstår havde lønindtægter fra selskabet G5-virksomhed, cvr-nr. ...11, på i alt 316.920 kr. Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst, at klageren er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) og (red.uddannelse.nr.2.fjernet). Han har tidligere arbejdet som (red.stilling.nr.1.fjernet), og han har som økonomi- og regnskabsmand tidligere haft en del projekter sammen med NT, blandt andet gennem G6-virksomhed, der i forbindelse med en rekonstruktion havde til formål at varetage udlejning, drift og administration af ejendomme. Han har bl.a. videre oplyst, at klageren og NT i regi heraf havde et møde med en erhvervsejendomsmægler, hvor man uden for dagsordenen drøftede den situation, JI og hans ejendomsselskab var i. 2. Rekonstruktion/akkord JI-koncernen Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst følgende om denne opgave: "Situationen var, at JI-koncernen havde en fornuftig aktivmasse i form af ejendomsinvesteringer, der isoleret var sunde, men en række mislykkede spekulationer i andre aktiver havde gjort, at koncernen uofficielt stod overfor en betalingsstandsning, hvor kreditorerne, hovedsageligt banker, herunder F1-bank, der umiddelbart alene stod til en dækning på 0-4 % af deres tilgodehavender, såfremt JI-koncernen gik konkurs. Alene F1-bank havde et tilgodehavende på mere end kr. 102.000.000, og stod således til et tab på mere end kr. 100.000.000. F2-bank var eneste kreditor i JI-koncernen, der havde JI som personlig kautionist for gælden. G7-virksomhed udtænkte en plan for rekonstruktion af JI-koncernen, hvor alle usikrede kreditorer skulle indfries, således at F2-bank stod tilbage som eneste kreditor i koncernen og således som den eneste kreditor - udover realkreditforeningen - have sikkerhed i koncernens aktiver. For at undgå en eventuel problemstilling i relation til begrænsning af underskudsfremførelse og skattepligt af gældseftergivelse, var de usikrede kreditorer indstillet på at sælge deres respektive fordringer for 10 % af pålydende. Finansieringen hertil blev skaffet efter aftale med F2-bank, der præsterede halvdelen heraf. G7-virksomhed påtog sig at finde en investor, der kunne præstere den anden halvdel. I den forbindelse tog man kontakt til ND, der var ekspert i at finde finansiering, og som herefter optoges som partner i det nye G7-virksomhed (cvr.nr. ...12). A og NT havde tidligere drevet et selskab af samme navn, men sammen med NP, hvilket imidlertid ikke er relevant for sagen. Når Skattestyrelsen vælger at beskrive omstændighederne i afgørelsen, jf. Bilag 1, s. 2, er det øjensynligt alene for at bidrage til et billede af, at sagen er mere kompliceret end som så. G7-virksomhed indgik en aftale med JI og G8-virksomhed. … Aftalebrevet er underskrevet af henholdsvis JI og G7-virksomhed den 13. marts 2009. Opgaven blev løst tilfredsstillende, men ikke inden for fristen den 30. marts 2009. G7-virksomhed fakturerede således Forlaget G9-virksomhed kr. 600.000 med tillæg af moms, den 4. oktober 2010 … efter, at forhandlingerne med bankerne var gået på plads i juni 2010. Opgaven blev løst ved, at G7-virksomhed i begyndelsen af 2010 tilvejebragte en ekstern investor, forretningskvinden VH, der gennem sit holdingselskab G10-virksomhed deponerede kr. 10.000.000 hos sin advokat, LK, ligesom G10-virksomhed den (red.dato.nr.1.fjernet) oprettede et datterselskab G1-virksomhed med en selskabskapital på kr. 80.000. G1-virksomhed var således på tidspunktet reelt intet værd, medmindre der skete en succesfuld rekonstruering af JI-koncernen. …" Under sagens behandling i SKAT har man indhentet kontroloplysninger hos selskaberne G10-virksomhed og G1-virksomhed. Begge selskaber var involveret i rekonstruktionen af JI-koncernen. Af en redegørelse fra selskabernes revisor af 25. september 2013 fremgår følgende: "Med reference til SKAT’s skrivelse af 9. september 2013 samt i forlængelse af tidligere skrivelser/drøftelser, skal jeg på vegne af min klient oplyse følgende: Anparter i G1-virksomhed Primo 2010 fik VH tilbud om at deltage som investor i en investering i JI-koncernen. Tilbuddet kom fra den øvrige investorkreds i G1-virksomhed og VH besluttede gennem sit Holdingselskab G10-virksomhed, at gå med i investeringen. Betingelserne for deltagelse i investeringen var, at VH bidrog med 10 mio. kr. På den baggrund deponerede VH via sit holdingselskab G10-virksomhed 10 mio. kr. hos advokat LK. Derudover lod hun holdingselskabet stifte et nyt selskab, G1-virksomhed, for 80 t.kr., som afholdt diverse udgifter til revisor m.m. Efterfølgende blev selskabet overdraget for 1 kr. til den øvrige investorkreds. Casen omkring JI-koncernen var, at den nødlidende ejendomskoncern kunne overtages på nærmere bestemte vilkår, bl.a. omkring gældsovertagelse m.m. Forhandlingerne med bankerne foregik henover foråret 2010. I juni 2010 faldt aftalen med bankerne på plads. Herefter anvendte VH ved G10-virksomhed de deponerede 10 mio. kr. dels til en kapitalforhøjelse i G1-virksomhed (2,5 mio. kr. til overkurs), dels til et udlån på 7,5 mio. kr. til G1-virksomhed. Endelig garanterede G10-virksomhed for selskabets lån fra F2-bank på 7,5 mio. kr. Med kapitalforhøjelsen opnåede G10-virksomhed 41% af G1-virksomhed, som samtidigt erhvervede JI-koncernen og i øvrigt erhvervede et tilgodehavende på et selskab i koncernen - Forlaget G9-virksomhed - for 17,3 mio. kr. Tilgodehavendet lød nominelt 173 mio. kr. Allerede pr. 30/6 2010 valgte ledelsen selskabet G1-virksomhed at foretage en regnskabsmæssig opskrivning af tilgodehavendet på Forlaget G9-virksomhed til 135 mio. kr., således at den bogførte egenkapital udgjorde 86 mil. Kr. Værdiansættelsen og dermed opskrivningen tog udgangspunkt i en beregning af det forventede - langsigtede - cashflow fra gældsbrevet. Selskabet ledelse valgte ved regnskabsaflæggelsen for 2011/12 at nedskrive tilgodehavendet igen til 35 mill. Kr. Dermed kunne selskabets værdi opgøres til ca. 20 mill. Kr. Det er denne værdi, der er lagt til grund ved overdragelsen af G1-virksomhed, som fandt sted i maj 2012, hvor G11-virksomhed overtog de resterende 59% af selskabet, bl.a. fra G12-virksomhed." Revisoren har tillige fremlagt kopi af en ikke underskrevet ejerbog for selskabet G1-virksomhed, som blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet). Det fremgår heraf, at selskabet G10-virksomhed den (red.dato.nr.1.fjernet) blev noteret for nom. 125.000 kr. anparter i selskabet G1-virksomhed. Samme dato blev selskaberne G3-virksomhed, G12-virksomhed og G13-virksomhed noteret for henholdsvis 69.208 kr., 17.412 kr. og 34.605 kr. anparter. Af anmærkningerne fremgår, at anparterne var pantsat til G10-virksomhed. Det fremgår videre, at anpartskapitalen den 17. juni 2010 blev udvidet med nominelt 86.865 kr. anparter tilhørende G10-virksomhed. Endelig fremgår det, at selskabet G11-virksomhed erhvervede nominelt 103.813 kr. anparter i selskabet fra G3-virksomhed og G13-virksomhed den 31. maj 2012. Det fremgår videre af sagens oplysninger, at F2-bank ved brev af 19. marts 2010 gav et finansieringstilsagn til selskabet G1-virksomhed om køb af G8-virksomhed og prolongation af engagementet med Forlaget G9-virksomhed. 3. Aftale af 13. marts 2009 med JI-koncernen SKAT er under deres behandling af sagen bl.a. kommet i besiddelse af aftalen indgået den 13. marts 2009. Det fremgår heraf, at JI og G8-virksomhed, Y1-adresse, den 13. marts 2009 indgik en aftale med G7-virksomhed, Y2-adresse. Af aftalen, der er underskrevet den 13. marts 2009, fremgår bl.a. følgende: "… § 1 - Baggrund og beskrivelse af opgaven. Som følge af betydelige tab på aktie- og valutaspekulationsforretninger i 2008 i det af G16-virksomhed helejede datterselskab Forlaget G9-virksomhed står koncernen med en samlet udækket bankgæld i størrelsesordenen kr. 212 mio. fordelt imellem bankerne F1-bank med kr. 102 mio., F3-bank kr. 42 mio., F4-bank kr. 18 mio., F5-bank kr. 12 mio. og F2-bank kr. 38 mio., idet sidstnævnte som den eneste bank endvidere har personlig kaution hos JI. Bankerne har tilkendegivet ønske om, at den ejendomsportefølje, som JI direkte eller indirekte kontrollerer, realiseres og provenuet efter eventuel skattebetaling fordeles forholdsmæssigt mellem kreditorerne. Endvidere har bankerne signaleret, at de således begunstiget agter at afgive saldokvittering for deres resterende tilgodehavende. F2-bank indtager imidlertid en særstilling, idet de efter udlodning af provenu fra et evt. salg af ejendomsporteføljen vil kunne søge sig fyldestgjort i JI’s personlige midler, herunder dennes ejendom på Y1-adresse og ejerandelene i G14-virksomhed mfl. Førstnævnte ejendom tjener i dag udover som bolig for JI også som hjemsted for administrationen af samtlige koncernens ejendomme. Der foreligger tilbud på køb af hele ejendomsporteføljen fra G15-virksomhed, som efter en beregning fra revisionsfirmaet R1-revision af 27/2-2009 vil udløse en dividendeprocent til kreditorerne på kun 3,7%. Endvidere er der principielt indgået aftale med G15-virksomhed om køb af kun to af disse ejendomme, idet der endnu ikke foreligger en beregning af provenuet til kreditorerne efter skat. Uanset om hele eller dele af ejendomsporteføljen afhændes, vil F2-bank herefter selv ved tvangsrealisation af JI’s øvrige aktiver formentlig kun kunne opnå et relativt beskedent yderligere provenu. En løsning med realisation af samtlige ejendomme som foreslået af bankerne med et meget lavt provenu til følge vil derfor medføre, at JI i yderste konsekvens vil kunne stå overfor en personlig konkurs, og under alle omstændigheder antagelig stå uden nogen værdier udover eventuelle kreditorbeskyttede ordninger. Opgaven består således primært i tilvejebringelse af en finansiel løsning således, at JI’s personlige kaution overfor F2-bank elimineres, mens opgaven sekundært består i så vidt mulig bibeholdelse af hele eller dele af ejendomsporteføljen på JI’s hænder. § 2 - Aftalens omfang, varighed og opsigelse. G7-virksomhed har efter gennemgang af forholdene i sagen fundet en farbar løsningsmodel, hvorefter begge ovenstående opgaver kan løses. Løsningen indebærer bl.a. en bibeholdelse af ejendommene, hvor ved aktuel skattebetaling således undgås, samt evt. udvidelse af F2-banks engagement mod tilvejebringelse af ekstern investorkapital. Opgaven betragtes således løst, såfremt der tilvejebringes kapital tilstrækkelig til at give bankkreditorerne i Forlaget G9-virksomhed en udlodning på 10%, svarende til ca. kr. kr. 21,2 mio., samt at JI løftes fra sin personlige kaution i F2-bank modafgivelse af op til 80% af sin kapitalandel i G16-virksomhed for én krone til en af G7-virksomhed anvist investor/køber og bankkredsen har accepteret. G7-virksomhed udarbejder relevant materiale samt foretager kontakt og mødeafholdelse mv. til gennemførelse af opgavens løsning. JI/G16-virksomhed leverer det nødvendige materiale til G7-virksomhed. Aftalen betragtes som værende løst, såfremt der senest d. 30. marts 2009 foreligger skriftlige tilbud fra investor samt F2-bank, som opfylder §2, 1. § 3 - Honorar. For løsning af opgaven, hvormed forstås at JI er frigjort fra kautionsforpligtelsen overfor F2-bank og bankkredsen har accepteret, oppebærer G7-virksomhed et honorar på kr. 600.000. Når G7-virksomhed har præsteret den i §2, 3. afsnit nævnte løsning, uden at bankkredsen nødvendigvis har accepteret, oppebærer G7-virksomhed umiddelbart et honorar på kr. 100.000. Såfremt løsningen først tilvejebringes efter udløbet af den i § 2, 3 afsnit anførte frist, oppebærer G7-virksomhed dog et honorar på kr. 600.000 § 3, 1. afsnit. Honoraret tillægges den til enhver tid værende momssats og faktureres til Forlaget G9-virksomhed. …" Ved faktura nr. 200898 af 4. oktober 2010 fakturerede G7-virksomhed, cvr-nr. ...12, Forlaget G9-virksomhed, Y1-adresse, for 600.000 kr. eksklusive moms. Ifølge fakturateksten vedrører fakturaen "Økonomisk rådgivning i forbindelse med opnåelse af akkord med selskabets bankforbindelser, herunder udformning af oplæg dertil samt deltage i diverse møder med banker, tilsyn og investorer mv." Det er oplyst, at fakturaen aldrig er betalt. Under sagens behandling i SKAT har klageren oplyst, at JI-opgaven i sin tid blev initieret af G7-virksomhed, cvr-nr. ...13. Opgaven blev imidlertid overført til et andet selskab, som oprindeligt havde samme navn, G7-virksomhed. Det drejer sig om G17-virksomhed, cvr-nr. ...12. Baggrunden herfor var efter det oplyste, at NP, som ikke deltog ikke i opgaven, fratrådte på grund af økonomiske uregelmæssigheder, men bevarede sin ultimative ejerandel i G7-virksomhed, cvr-nr. ...13. 4. Rekonstruktion JK-koncernen Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst følgende om denne opgave: "… G18-virksomhed-opgaven Sideløbende med den verserende JI-case havde G7-virksomhed påbegyndt endnu en lignende rekonstruktionsopgave, der i hovedsagen bestod i bistand med at løse en række likviditetsudfordringer, som ejendomsspekulanten JK’s ejendomsselskaber stod over for. Der blev således den 14. april 2010 indgået en aftale mellem G7-virksomhed og G18-virksomhed. … I slutningen af 2010 udarbejdede G7-virksomhed et løsningsforslag til F6-bank, hvor G18-virksomhed gæld på ca. kr. 185 mio. blev akkorderet mod betaling af kr. 32,6 mio. Finansieringen skete ved, at VH gennem sit nystiftede selskab, G19-virksomhed købte anparterne i G18-virksomhed fra bl.a. G20-virksomhed for kr. 1, … og herefter udlånte midlerne til akkorden via sit holdingselskab G10-virksomhed. …" SKAT er under sagens behandling kommet i besiddelse af en aftale om overdragelse af anpartskapitalen i G18-virksomhed. Det fremgår heraf, at selskabet G19-virksomhed med overtagelsesdag den 1. januar 2011 erhvervede hele anpartskapitalen i selskabet G18-virksomhed for 1 kr. Som opfyldelsesdag var aftalt den 28. januar 2011. Det fremgår bl.a. videre, at F6-bank tiltrådte aftalen, idet F6-bank samtidig forpligtede sig til at nedskrive til tilgodehavende i G18-virksomhed til i alt 32,66 mio. kr., mens selskabet G19-virksomhed forpligtede sig til at betale 32,66 mio. kr. til F6-bank på opfyldelsesdagen. Samtlige kautioner m.v. afgivet af bl.a. G18-virksomhed overfor F6-bank bortfaldt og ophørte samtidig hermed pr. opfyldelsesdagen. 5. Aftale af 14. april 2010 med JK-koncernen Under sagens behandling i SKAT er SKAT kommet i besiddelse af en e-mail af 15. november 2010 fra NT til LK. Af teksten i mailen fremgår bl.a., at der fremsendes kopi af underskrevet aftalebrev mellem G7-virksomhed og JK. Videre fremgår bl.a.: "Pkt. 3 og 4 blev siden hen udskiftet med ejerskabet af G21-virksomhed i forhold 20 til 30 % i vor favør …" Af den vedhæftede aftale fremgår bl.a. følgende: "… § 1 - Baggrund og beskrivelse af opgaven. Som følge af dels betydelige tab på valutaspekulationsforretninger, og dels købet af visse ejendomme som i dagens marked må betegnes som overfinansierede, står koncernen i dag med betydelige finansielle problemstillinger, herunder en presset likviditetsmæssig situation. Sidstnævnte skyldes delvis, at koncernens bankforbindelse er blevet overtaget af en anden finansiel koncern, hvilket i forhold til koncernens hidtidige bankbetingelser har medført en ændret kreditpolitik. Koncernens ejendomsselskab har isoleret set et behov for en refinansiering/gældskonvertering idet Ejendomsselskabet finansieres forholdsmæssigt tungt ved tilførsel af midler fra moderselskabet samt driftsmæssigt ved kunstigt høje huslejeindtægter. G18-virksomhed har sammen med de helejede ejendomsdatterselskaber en samlet gæld på ca. kr. 822,3 mio. fordelt med ca. kr. 545,8 mio. til realkreditinstitutter og ca. 276,5 mio. til bankforbindelsen. Opgaven består således primært i tilvejebringelse af en løsning på koncernens finansielle struktur, hvilket efter G7-virksomhed’s opfattelse i første fase består i sletning af de nuværende krydskautioner til sikring af G22-virksomhed’s fortsatte drift, samt i anden fase sikring af G18-virksomhed’s fortsatte drift ved indgåelse af en aftale med G18-virksomhed’s bankforbindelse på akkordlignende vilkår. § 2 - Aftalens omfang G7-virksomhed har efter gennemgang af forholdene i sagen fundet en farbar løsningsmodel, hvorefter begge ovenstående opgaver kan løses. Løsningen af første fase opnås ved at værdiansætte krydskautionen samt opnå bankforbindelsens accept heraf med henblik på efterfølgende at tilvejebringe den nødvendige kapital til frikøb af samme. Førstefase ses derfor opfyldt når G22-virksomhed’s krydskaution overfor G22-virksomhed’s bankengagement er slettet, samt når G7-virksomhed sammen med G22-virksomhed og KB har tilvejebragt den fornødne likviditet Bankforbindelsen måtte kræve for afgivelsen/sletningen. Anden fase løses ved at værdiansætte G18-virksomhed med datterselskaber efter ovennævnte realisationsprincip på basis af indhentede vurderinger fra anerkendte tredjemandsinstanser, for herefter i samråd med bankforbindelsen at aftale afviklingsplan efter akkordlignende principper, minimum dkr. 150,0 mio. Kapitalen hertil tilvejebringes i samarbejde G7-virksomhed, G22-virksomhed og KM mellem, ved investorindskud/-lån. G7-virksomhed udarbejder relevant materiale samt foretager kontakt og mødeafholdelse mv. til gennemførelse af opgavens løsning. G22-virksomhed, G18-virksomhed og KB sikrer det nødvendige materiale til G7-virksomhed, herunder bistand fra relevante medarbejdere og rådgivere mv. Udover foranstående primære opgaver aftales det, at G7-virksomhed, indtil koncernen har ansat egen CFO, at fremadrettet bistår koncernen i en funktion som Financial Controller, herunder med udarbejdelse af månedlig rapportering til bankforbindelsen, budgetudarbejdelse/-opfølgning samt løbende gennemgang og evaluering af koncernens administrative, IT- og bogholderimæssige forhold. § 3 - Honorar. For løsning af ovenstående opgaver er aftalt følgende honorering: 1. For løsning af første fase, jf. ovenfor honoreres G7-virksomhed eller ordre med aktier lydende på 10 % af aktiekapitalen i G22-virksomhed for formelt set kr. 1. 2. For løsning af anden fase jf. ovenfor honoreres G7-virksomhed eller ordre med yderligere 5 % af aktiekapitalen i G22-virksomhed for formelt set kr. 1. 3. For den fremadrettede controller-funktion honoreres G7-virksomhed månedligt med kr. 35.000 excl. Moms, første gang den 15. april 2010. Denne del af aftalen genforhandles senest 1. november 2010. 4. For arbejde udover ovenstående tre punkter aftalen en honorering på timebasis lydende på kr. 900 pr. time excl. moms. Faktureringen heraf foretages månedligt senest sidste hverdag i måneden bilagt oversigt over medgået tid mv. …" Det fremgår, at aftalen er underskrevet af JK den 14. april 2010. Under sagens behandling i SKAT har klageren oplyst, at aftalen efterfølgende blev ændret, idet det efterfølgende blev aftalt, at G7-virksomhed skulle modtage 1 mio. kr. for opgaven i stedet for kapitalandele i selskaberne G22-virksomhed. ND deltog ikke ved denne rekonstruktionsopgave, hvorfor G5-virksomhed’s andel af vederlaget udgjorde 500.000 kr. Dette vederlag er aldrig modtaget. Det fremgår også af sagens oplysninger, at det løbende vederlag for konsulentbistand, som fremgår af aftalen, ikke er tilgået G7-virksomhed, men er faktureret af G5-virksomhed for så vidt angår den konsulentbistand, som er ydet af klageren. 6. Køb af anparter i G1-virksomhed I forbindelse med en ransagning foretaget af SØIK er SKAT kommet i besiddelse af en række dokumenter bl.a. vedrørende køb af anparterne i G1-virksomhed i 2010. Det drejer sig bl.a. om en mail fra G7-virksomhed af 19. marts 2010 til "LK" fra NT, hvor det bl.a. fremgår, at anparterne for A’s vedkommende bedes indskrevet til G5-virksomhed. I mail af 29. marts 2010 til LK, klageren og ND bekræftes det over for LK, at "de 16,33 % tildeles hvert af de tre selskaber, som vi kontrollerer". Hertil kommer en oversigt dateret den 17. juni 2010, hvor fordelingen bekræftes med andele til ND eller ordre, NT eller ordre og klageren eller ordre. Endvidere drejer det sig om en mail af 23. juni 2010 fra advokat LJ til LK, som er sendt cc til klageren. Af denne mails tekst fremgår bl.a. følgende: "Hej LK Vedhæftet følger 4 x overdragelsesnotaer 4 x håndpantsætningserklæringer Protokollat for ekstraordinær generalforsamling Vedtægter Anpartshaverfortegnelse (ejerbog) Gældsbrev Der mangler forsat enkelte oplysninger i gældsbrevet - betalingstidspunkt og kontonr. Hvis jeg skal bistå med at registrere kapitalforhøjelsen, skal=jeg anmode om at modtage kopi af samtlige dokumenter i underskrevet form, o= jeg skal anmode om at modtage dokumentation for, at beløbet (kapitalforhøjelsen) er indbetalt på selskabets konto. Bemærk venligst, at anmeldelsesfristen er 14 dage fra generalforsamlingens afholdelse. …" Af en ikke underskrevet nota vedhæftet mail af 23. juni 2010 fremgår det bl.a., at G10-virksomhed overdrog nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed til klageren for en købesum på 1 kr. med overtagelse den 17. juni 2010. Hertil kommer en ikke underskrevet håndpantsætningserklæring, hvorefter klageren den 17. juni 2010 pantsætter de erhvervede anparter til G10-virksomhed til sikkerhed for, hvad G1-virksomhed skylder G10-virksomhed/VH, ca. 15 mio. kr. Mail af 23. juni 2010 var tillige vedhæftet et ikke underskrevet referat af generalforsamling i G1-virksomhed afholdt den 17. juni 2010. Af dette fremgår det bl.a., at kapitalen blev forhøjet med nominelt 86.865 kr. til nominelt 211.865 kr. ved kontant indskud til kurs 2.878 pr. nominelt 100 kr. anparter, hvorved G10-virksomhed tegnede nominelt 86.865 kr. anparter i selskabet G1-virksomhed. Ved mail af 13. juli 2010 fra LK til NT fremsendte LK en underskrevet anpartshaverfortegnelse for G1-virksomhed. Af denne fremgår, at klageren den 17. juni 2010 er noteret for nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed, og at anparterne er pantsat til G10-virksomhed. Klageren har underskrevet anmærkningen om anparternes pantsætning. SKAT er tillige i forbindelse med ransagningen kommet i besiddelse af en underskrevet nota om overdragelse af anparterne. Notaen er dateret den 17. juni 2010 og er underskrevet af VH for sælger og af klageren for køber. Af notaen fremgår, at selskabet G10-virksomhed sælger nominelt 34.604 kr. anparter i selskabet G1-virksomhed til klageren for 1 kr. med den 17. juni 2010 som overtagelsesdag. Der foreligger tillige en e-mailkorrespondance mellem klageren, G1-virksomhed’s revisor og LK den 12. og 13. december 2011. Klageren gjorde herved G1-virksomhed’s revisor opmærksom på, at der i årsrapport 2010/2011 for G1-virksomhed var en fejl i den opførte ejerkreds, idet hverken G23-virksomhed eller klageren var anpartshavere i G1-virksomhed. Anparterne tilhørte derimod selskabet G3-virksomhed. G1-virksomhed’s revisor videresendte mailen til LK og anmodede om en opdateret anpartshaverliste, og LK besvarede mailen således: "Hej KR. Ikke forstået, handles der nu pantsatte anparter? LK". Det fremgår videre af sagens oplysninger, at der blev indgået en anpartshaveroverenskomst, hvorved VH opnåede bestemmende indflydelse i G1-virksomhed. Af den på CVR offentliggjorte årsrapport for 2010 for selskabet G10-virksomhed fremgår, at selskabet i perioden havde en tilgang i kapitalandele i associerede virksomheder på 2,4 mio. kr., og at ejerandelen i den associerede virksomhed G1-virksomhed udgjorde 41 pct. Af årsrapporten for 2011 fremgår det ligeledes, at ejerandelen var 41 pct. 7. Salg af anparter i G1-virksomhed og køb af anparter i G2-virksomhed SKAT er tillige kommet i besiddelse af række dokumenter vedrørende salg af anparter i G1-virksomhed i 2012. Det drejer sig bl.a. om et tilbud af 4. marts 2012 fra LK, hvoraf bl.a. fremgår følgende: "… VH har på vegne G10-virksomhed fremsat følgende tilbud til samtlige øvrige anpartshavere i G1-virksomhed. Nærværende tilbud afløser tidligere tilbud fra VH/G10-virksomhed om at købe anparterne i G1-virksomhed ejet af NT, A og ND eller et af Dem kontrolleret selskab, i alt 49% købstilbud DKK 4.900.000. NYT TILBUD NT, A, ND og LK tilbydes at sælge deres anparter, de af dem kontrollerede anparter, i alt 59% af anparterne i G1-virksomhed for i alt DKK 10.836.735,- svarende til en selskabsværdi på DKK 18.367.346,- Beløbet afregnes kontant ved underskrift af aftale og anparterne afleveres i ubehæftet stand. Anparterne er p.t. håndpantsatte til G10-virksomhed. Alle mellemværende mellem parterne nulstilles det vil sige at NT, A og ND ikke har krav på yderliggere vederlag, det vil sige at det tidligere G7-virksomhed fakturering af Forlaget G9-virksomhed på ca. DKK 798.000,- annulleres/eftergives. Nærværende tilbud er gældende ugen ud og kræver tilslutning senest fredag den 9. marts 2012 kl. 14.00 for at have gyldighed. Tilbuddet er fremsat uden præjudice - VH/G10-virksomhed sørger for afklaring af samtlige forhold omkring G1-virksomhed - JK - G18-virksomhed. LK - G12-virksomhed har accepteret tilbuddet. …" Den 7. marts 2012 fremsendte klageren via e-mail et svar til LK, hvoraf bl.a. følgende: "Hej LK, Tak for tilsendte. Jeg har drøftet det med fruen, som jo ejer min del. Som udgangspunkt er vi ikke afvisende overfor at afhænde anparterne, i det også jeg har svært ved på sigt at se konsensus i koncernens ledelse i den nuværende konstellation! Beløbsmæssigt halter tilbuddet dog kraftigt, medmindre det dog skal forstås således, at det tilbudte beløb udelukkende omfatter G1-virksomhed med de aktuelle kapitalandele dvs. med JI-koncernen?! Dertil skal så lægges et tilbud for optionen vedrørende den tidligere aftalte ejerandel i G18-virksomhed-koncernen. Endelig ikke jeg ikke enig i, at det tidligere bestilte og aftalte arbejde vedrørende Forlaget G9-virksomhed (reelt vedrørende hele koncernen) for snart tre år tilbage bare skal annulleres/eftergives! Naturligvis kunne det dog evt. reguleres over ovenstående tilbudssum. Så snart der foreligger et evt. samlet tilbud omfattende andelene i G1-virksomhed og G18-virksomhed-koncernen, ser vi meget positivt på en løsning! …" Den 16. marts 2012 fremsendte klageren en e-mail til bl.a. VH, LK og JK. Heraf fremgår følgende: "I forlængelse af vores m=F8de forleden hermed en kort rekapitulation af hvad jeg har fået forst=E5elsen af, der efter mødedagens sværdslag blev tilbudt/aftalt: Fsva. De 49% af anpartskapi=alen i G1-virksomhed kan disse erhverves af G10-virksomhed eller ordre =nder følgende forudsætninger og på følgende vilkår: Der betales på ti=spunktet for underskriften af aftalen herom kontant DKK 3,5 mio. til hver =f kapitalejerne (i alt DKK 10,5 mio.) • Der betales DKK 0,5=mio. til hver af kapitalejerne (i alt DKK 1,5 mio.) i månedlige lige sto=e rater startende den første i måneden efter tidspunktet for underskriften af aftalen således, at sidste rate betales 1/1/2013 • Det tidligere aftal=e, leverede og fakturerede arbejde i forbindelse med rekonstruktionen af G8-virksomhed i alt ca. DKK 798.000 honoreres med hver 1/3 overfor hver af kapitalejerne inden udgangen af 2012, idet hv=r af kapitalejerne fakturerer deres andel af det ovenstående beløb ef=er nærmere aftale. Der ses i den forbindelse bort fra renter.=/span> • Ejendommen beliggen=e Y3-adresse leveres skødet til den nuværende =estgæld i et nyetableret anpartsselskab, som overtages med hver 1/3 af hver af kapitalejerne eller ordre for indre værdi/én krone= Eventuelle pantehæftelser udover realkreditgælden slettes.=/span> Mod opfyldelse af ovenstå=nde erklærer kapitalejerne bag de 49% af anpartskapitalen i G1-virksomhed=samtidig intet krav at have i forbindelse med en tidligere aftale sammenlægning af G18-virksomhed-koncernen, herunder de af G1-virksomhed stillede tabsgarantier overfor G19-virksomhed og øvrige forhold, relate=et til dispositioner i vores fælles ejertidsperiode samt vedrørende de= forestående aftale med MH vedrørende overtagelse af diverse kapitalandele. God weekend! A" SKAT er også kommet i besiddelse af en mail af 3. april 2012 fra NT til bl.a. VH, ND og klageren. Af mailens tekst fremgår bl.a. følgende: "I forbindelse med det fremsendte tilbud fra G10-virksomhed vedrørende købstilbud på de af G23-virksomhed ejet anparter i G1-virksomhed udgørende 16,333 % af den samlede an=artskapital kan jeg hermed bekræfte at selskabet er indstillet på at acceptere følgende: Købspris DKK 3.250.000 pr. samt levering af en e=endom med en ikke ældre en tred måneder gammel valuar vurderet fri=ærdi på min. 3.333.000, således den samlede købes=m udgør DKK 6.583.000 … Salgsaccepten er betinget af følgende forhold= =nbsp; At den modtagende ejendom modtages i et selskab u=en forbehold, fuld finansieret med en friværdi svarende til … DKK 3.333.000 eller DKK 10.000.000 hvis ejendommen skal indgå i=et fællesejet selskab med hhv. A og G13-virksomhed. =nbsp; Den kontante købesum skal være deponer=t senest den 11. april 2021 kl. 12 på klient advokat PT klien=konto. I forbindelse med ovennævnte har jege talt med ND, der i dette tilfælde repræsenterer G13-virksomhed. ND har telefonisk informeret mig om, at han er indst=llet på samme løsningsmodel efter samme mønster … A befinder sig i øjeblikket på f=rie, og det har ikke været muligt at opnå kontakt med ham. Jeg er=dog personligt overbevist om, at også han er indstillet på ovenn?=A6vnte løsningsmodel. …" Hertil kommer e-mail af 13. april 2012 fra JK til VH, hvoraf bl.a. fremgår følgende: "Kære Alle Jeg har nu været hele vejen rundt med A, ND og NT og =ået tingene til at gå op i en højere enhed.. De er villige til at =cceptere denne her ordning: De modtager for deres anparter i G1-virksomhed: 1. Hver 3 mio =ontant (fra VH) Y4-adresse = et selskab, hvor friværdien er 10 mio. Jeg betaler for ALLE =nparterne i G18-virksomhed samt for afviklingen af det lån fra VH på =2 mio. på flg. måde. 1. De 10 mio. der =r deponeret hos LK tilfalder VH 2. Y5-adresse 3. Y3-adresse 4. Y6-adresse = … Herefter skylder =ngen hinanden noget. VH ejer hele G1-virksomhed, jeg hele G18-virksomhed (=ller resten af det). Aftalen lukkes af senest Onsdag den =8 april , samt at penge deponeres hos de 3 respektive =dvokater. …" SKAT er tillige kommet i besiddelse af en e-mail af 4. juni 2012 fra LK til bl.a. VH, G1-virksomhed’s revisor MD, JK og klageren. Af teksten fremgår det, at LK fremsender "scan efter aftale". Mailen var vedhæftet en række underskrevne dokumenter vedrørende overdragelse af anparter bl.a. i G1-virksomhed og i G2-virksomhed. Således var mailen bl.a. vedhæftet en aftale, der er dateret den 12. maj 2012 og underskrevet af alle parter, og det fremgår heraf bl.a.: "… Nærværende aftale omfatter dels afhændelse af 49% af anpartskapitalen i selskabet G1-virksomhed, dels afhændelse af samtlige anparter i selskabet G18-virksomhed samt de i den forbindelse indgåede aftaler. Parterne og definitioner G10-virksomhed Betegner selskabet G10-virksomhed … G11-virksomhed Betegner selskabet G11-virksomhed … G19-virksomhed Betegner selskabet G19-virksomhed … som helejet datterselskab af G10-virksomhed. G18-virksomhed Betegner den samlede selskabskapital i G18-virksomhed … Køber 1 Betegner G10-virksomhed-G11-virksomhed eller ordre Køber 2 eller ordre Betegner selskabet G24-virksomhed. G13-virksomhed Betegner selskabet G13-virksomhed, som ejer/sælger af 16 % af anpartskapitalen i G1-virksomhed G3-virksomhed Betegner selskabet G3-virksomhed, CVR-nr. ...14, ejet ligeligt af G23-virksomhed … og KA, CPR … som ejer/sælger af 32 2/3% af anpartskapitalen i G1-virksomhed. G18-virksomhed Betegner …G18-virksomhed … som eneejer af ejendommen Y7-adresse … Selskabet er et helejet datterselskab af G18-virksomhed … G2-virksomhed Betegner … G2-virksomhed … som eneejer af ejendommen Y4-adresse … Selskabet er et helejet datterselskab af G18-virksomhed. G25-virksomhed Betegner … G25-virksomhed … som eneejer af ejendommen Y8-adresse … Selskabet er et helejet datterselskab af G18-virksomhed … G26-virksomhed Betegner … G26-virksomhed … som eneejer af ejendommen Y3-adresse … Selskabet er et helejet datterselskab af G18-virksomhed … G18-virksomhed Betegner … G27-virksomhed … som eneejer af ejendommen Y7-adresse, forhuset … Selskabet er et helejet datterselskab af G18-virksomhed… Deponeringen Betegner de DKK 10 mio., som i forbi delse med en tidligere rekonstruktion af G18-virksomhed henstår deponeret hos Advokat LK på vegne G10-virksomhed. Aftalen Der er mellem Køber 1 og Køber 2 og G13-virksomhed og G3-virksomhed indgået følgende aftale: Køber 1 erhverve fra hhv. G13-virksomhed og G3-virksomhed samtlige disses anparter i G1-virksomhed for en købesum på DKK 9.000.000 (skriver kroner nimillioner). Køber 2 erhverver fra G19-virksomhed hele anpartskapitalen i G18-virksomhed for en købesum på DKK 1 (skriver kroner 1) mod at Køber 1 samtidig erhverver hele selskabskapitalen i hhv. G18-virksomhed, G25-virksomhed, G26-virksomhed og G18-virksomhed for i alt DKK 32.660.043 (skriver kroner tretoseksseksnulnulfiretre). Betaling Betaling for G13-virksomhed og G3-virksomhed’s salg af anparterne sker ved kontant deponering hos Advokat LK af hhv. DKK 3 mio. til G13-virksomhed og DKK 3 mio. til KA’s fsva. De 50% af G3-virksomhed’s andel af salget og DKK 3 mio. til G23-virksomhed fsva. De resterende 50% af G3-virksomhed’s andel af salget. Deponering skal ske senest ved underskrift af nærværende aftale. Som betaling for salget af G18-virksomhed modtager G19-virksomhed Deponeringen. Betalingen for G18-virksomhed, G25-virksomhed, G26-virksomhed og G18-virksomhed udredes ved modregning. I forbindelse med foranstående aftaler modtager G13-virksomhed og G3-virksomhed (begge eller ordre) hhv. 1/3 og 2/3 af G2-virksomhed, for hvilken der betales DKK 3 (skriver kroner tre), som udredes kontant ved underskrift. Betingelser og andre forhold a) JK og Køber 2 forpligter sig til i en periode på minimum 5 år fra aftalens indgåelse, at forestå administration og/eller udlejningen af ejendommene i G18-virksomhed, G2-virksomhed, G25-virksomhed, G26-virksomhed og G18-virksomhed, herunder som servicerede lejligheder, såfremt dette måtte ønskes af ejerkredsen bag disse selskaber. b) Det er en forudsætning for aftalens gennemførelse, at eventuelle mellemværender i hhv. G18-virksomhed, G2-virksomhed, G25-virksomhed, G26-virksomhed og G18-virksomhed med G18-virksomhed, G24-virksomhed og datterselskaber afskrives resp. Indtægtsføres. Ikrafttrædelse mv. Aftalen træder i kraft ved underskrift af samtlige aftaleparter. …" Af den vedhæftede nota vedrørende salg af anparter i G1-virksomhed fremgår bl.a., at G3-virksomhed den 31. maj 2012 solgte nominelt 69.208 anparter i G1-virksomhed til selskabet G11-virksomhed for 6 mio. kr. med overtagelsesdag den 31. maj 2012, og at de overdragne anparter var frie og ubehæftede. Notaen er underskrevet af klageren på vegne af KA, som ifølge fuldmagt vedhæftet e-mailen havde givet klageren fuldmagt til på møde den 31. maj 2012 at underskrive på hendes vegne i forbindelse med G3-virksomhed’s salg af anparter i G1-virksomhed. Notaen er tillige underskrevet af VH for køber. Af notaen fremgår tillige, at der som betaling for købesummen er deponeret 6 mio. kr. på underskriftsdatoen hos advokat LK til umiddelbar dispositionsret for sælger v/SA for 3 mio. kr. og KA for 3 mio. kr. Det er oplyst, at sidstnævnte beløb på 3 mio. kr. blev overført til selskabet G4-virksomhed, cvr.nr. ...15. Af årsrapport for 2012/13 for selskabet G11-virksomhed som offentliggjort på CVR fremgår, at G11-virksomhed i dette regnskabsår erhvervede 59 pct. af anparterne i selskabet G1-virksomhed. Af den vedhæftede nota vedrørende køb af anparter i G28-virksomhed fremgår, at G18-virksomhed den 31. maj 2012 solgte nominelt 41.667 anparter i G2-virksomhed svarende til en tredjedel af den samlede kapital til KA eller ordre for 1 kr. Notaen er underskrevet af klageren på vegne af KA, som ifølge fuldmagt vedhæftet e-mailen havde givet klageren fuldmagt til på møde den 31. maj 2012 at underskrive købsdokumenter vedrørende G2-virksomhed på vegne af G4-virksomhed. Notaen er tillige underskrevet af VH og JK for sælger. Det fremgår endvidere af en ejerbog, som SKAT også er kommet i besiddelse af, at G4-virksomhed pr. 1. juni 2012 er noteret for nominelt 41.666,66 kr. anparter i selskabet G2-virksomhed. JK har skrevet under på overdragelsen. SKAT er tillige kommet i besiddelse af en e-mailkorrespondance af den 13. februar 2013, hvor klageren til LK vedhæftede en ejerbogsfortegnelse for G1-virksomhed og to anpartsoverdragelsesnotaer, som ikke var underskrevet. Heraf fremgår G3-virksomhed som køber den (red.dato.nr.1.fjernet) af nominelt 69.208 kr. anparter i G1-virksomhed og sælger pr. 12. marts 2012 af samme anparter. I den medfølgende mail anmoder klageren om, at VH underskriver notaer og ejerbog, så den afspejler de faktiske forhold. Det fremgår, at LK samme dag videresendte mailen til VH og revisor for G1-virksomhed. 8. Salg af anparter i G2-virksomhed Det fremgår videre af de oplysninger, som SKAT er kommet i besiddelse af under deres behandling af sagen, at der i marts 2015 blev indgået aftale om salg af anparter i G2-virksomhed pr. 1. juli 1. juli 2015. Det fremgår af aftalen, at G4-virksomhed overdrog nominelt 41.667 kr. anparter i selskabet G2-virksomhed til selskabet G18-virksomhed. Ifølge aftalen udgjorde købesummen 3,3 mio. kr. Aftalen er underskrevet af JK for G18-virksomhed 16. marts 2015 og af KA for G4-virksomhed den 12. marts 2015. Ifølge aftalen skulle salgssummen berigtiges ved betaling af 300.000 kr. senest den 1. juli 2015, mens restkøbesummen skulle betales til sælger med rater á 125.000 kr. hver den 3. i en måned over de følgende 24 måneder. Som sikkerhed for betalingen afgav JK og G29-virksomhed ifølge aftalen selvskyldnerkautionserklæringer. 9. Kontroloplysninger fra JK-koncernen Under sagens behandling i SKAT har SKAT afholdt et møde den 28. april 2015 med JK og dennes skatterådgiver hos G29-virksomhed. Af SKATs notater fra mødet fremgår bl.a. følgende: "… Den tidligere udleverede, men ikke underskrevne aftale med G7-virksomhed om konsulentbistand omfattede også mulig bistand fra A, som man opfattede som daværende medejer af G7-virksomhed. A arbejdede også sammen med bl.a. … omkring en række opgaver. A og … har bl.a. modtaget vederlag i form af tildeling af anpartskapitalen i G2-virksomhed for kr. 1. Anparterne er efterfølgende købt tilbage for kr. 6 mio. A har også modtaget løbende honorarer på ca. 50.000 pr. måned for regnskabsmæssig bistand. SKAT anmodede om at få tilsendt foreliggende aftaler herom og dokumentation for samtlige betalinger til A … [Skatterådgiveren] oplyser, at anparterne er tildelt som arbejdsvederlag, ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed, som tildeles G3-virksomhed for kr. 1 … Anparterne købes tilbage af G11-virksomhed for 6 mio. kr. KB oplyser at man ikke ønskede at have … som aktionær i G18-virksomhed, som oprindelig forudsat i aftalen med G7-virksomhed. … fik i stedet medarbejderskab til G1-virksomhed. som er holdingselskab i en ejendomskoncern, ejet af VH. G11-virksomhed er et andet holdingselskab i VH’s ejendomskoncern. KB oplyser at salgsvederlaget på kr. 6 mio. er udbetalt fra VH’s koncern, … Betalingen vedrører reelt betaling for konsulentbistand, som er udført for G18-virksomhed. Betalingen foretages imidlertid gennem VH’s koncern som led i et større mellemregningsforhold mellem parterne, idet VH bl.a. overtager en række datterselskaber fra G18-virksomhed i forbindelse med rekonstruktion af G18-virksomhed (bl.a. gennem en akkordordning med F6-bank). KB oplyser at der ham bekendt ikke foreligger aftaler omkring tilbagekøb af anparterne i G1-virksomhed. G18-virksomhed har ikke udgiftsført udbetalingerne som vederlag." SKAT har tillige som led i kontrollen modtaget to aftaler af 12. og 16. marts 2015 om overdragelse af anparter i henholdsvis G30-virksomhed og G31-virksomhed. Det fremgår af disse aftaler, at JK pr. 1. marts 2015 erhvervede anparter i de nævnte to selskaber af G4-virksomhed, cvr.nr. ...16, mod betaling af henholdsvis 350.000 kr. og 100.000 kr. senest den 13. marts 2015. Aftalerne er underskrevet af KA på vegne af G4-virksomhed. SKAT modtog tillige en oversigt over konsulenthonorarer udbetalt for A. Det fremgår, at arbejdet er faktureret af selskabet G5-virksomhed, og at der i alt er modtaget fakturaer for 1.089.512,50 kr. i perioden fra den 2. februar 2011 til og med den 7. november 2012. Det drejer sig om 24 fakturaer i alt. Endvidere har SKAT den 6. september 2016 modtaget bl.a. følgende oplysninger fra JK-koncernens advokat: "… Jeg har nu gennemgået dine spørgsmål med JK og [skatterådgiveren]. Der blev oprindeligt indgået en aftale med …s selskab, G7-virksomhed. Aftalen omfattede konsulentbistand til G18-virksomhed i forbindelse med en akkordordning. Aftalen blev efterfølgende udvidet, således at denne også omfattede andre konsulentydelser. Aftalen er ophørt for længe siden. … Som bekendt har G18-virksomhed i en årrække har dårlig likviditet. Det har derfor i visse tilfælde været nødvendigt at foretage afregning i form af ikke-likvide aktiver, såsom aktier i dattervirksomheder. Alle disse aktier er efterfølgende generhvervet pånær anparter i selskabet … … De anvendte priser ved generhvervelse har medført, at … har modtaget det aftalte vederlagt for de leverede konsulentydelser. Salg og genkøb af aktiver har således alene haft midlertidig karakter og har reelt været anvendt som en sikkerhedsstillelse indtil G18-virksomhed’s likviditet tillod kontant betaling. …" 10. Selskabet G3-virksomhed, CVR-nr. ...14 (opløst ved fusion i 2013) Det fremgår, at selskabet G3-virksomhed, CVR-nr. ...14, blev stiftet som skuffeselskab den 1. juli 2008. Den 4. februar 2009 blev selskabet registreret med navnet G3-virksomhed. Af selskabets offentliggjorte årsrapport for 2008/09 fremgår, at selskabet ikke havde nogen aktivitet i perioden 1. juli 2008 til 31. december 2009. Af anpartsoverdragelsesaftale mellem G23-virksomhed, cvrnr. ...17, og KA fremgår, at KA den 1. marts 2010 erhvervede 50 pct. af anpartskapitalen i selskabet, svarende til i alt nominelt 62.500 kr. for 1 kr. Af G3-virksomhed’s offentliggjorte årsrapport for 2010 fremgår det bl.a. af ledelsesberetningen, at selskabet medio året erhvervede kapitalandele i en mindre ejendomskoncern, og at selskabet ikke for nærværende har konkrete aktivitetsplaner. Videre fremgår det, at der er en tilgang af kapitalandele i associerede virksomheder i året med en anskaffelsessum på 4 kr., og at værdien heraf pr. 31. december 2010 blev opskrevet med 31.450.582 kr. Af den offentliggjorte årsrapport for 2011 for G3-virksomhed fremgår., at værdien af kapitalandele i associerede virksomheder blev opskrevet med 1.925.226 kr. svarende til en samlet opskrivning pr. 31. december 2011 på 33.375.808 kr. Af ledelsesberetningen fremgår, at selskabet ikke for nærværende har konkrete aktivitetsplaner. Af den offentliggjorte årsrapport for 2012 for G3-virksomhed fremgår af ledelsesberetningen, at selskabet ikke for nærværende har konkrete aktivitetsplaner. Desuden fremgår det, at der i perioden var en afgang af kapitalandele i associerede virksomheder svarende til en anskaffelsessum på 2 kr. Selskabets samlede kostpris for kapitalandele i associerede virksomheder udgjorde herefter ultimo perioden 2 kr. Opskrivninger på afhændede aktiver er i regnskabet opgjort til 29.072.552 kr., og med årets opskrivninger på 488.166 kr., blev den samlede opskrivning pr. 31. december 2012 opgjort til 4.791.424 kr. Af specifikationerne til G3-virksomhed’s årsrapport for 2012 fremgår det, at G3-virksomhed havde et tilgodehavende på 3 mio. kr. hos G4-virksomhed og et tilgodehavende i form af en mellemregning med G18-virksomhed på 3 mio. kr. Samtidig fremgår det af de skattemæssige specifikationer, at avance ved salg af anparter er opgjort til 5.999.998 kr. På ekstraordinær generalforsamling den 19. juni 2013 blev selskabets kapital forhøjet med nominelt 35.000 kr. til kurs 100 ved overførsel fra de frie reserver. Ifølge generalforsamlingsreferatet ejede KA og G23-virksomhed herefter nominelt 80.000 kr. anparter i selskabet hver. Herefter blev det besluttet, at selskabet erhvervede 50 pct. af anpartskapitalen i selskabet fra G23-virksomhed, hvorefter KA var eneejer af selskabet. Erhvervelsen skete ifølge referatet ved betaling af 3 mio. kr. kontant, svarende til halvdelen af den aftalte købesum for anparter i G1-virksomhed samt halvdelen af selskabets anparter i selskaberne G31-virksomhed og G30-virksomhed. Herefter udtrådte SA som direktør i selskabet, og KA blev herefter valgt som direktør. Herefter blev der vedtaget en kapitalnedsættelse med nominelt 80.000 kr., ligesom selskabets formål blev ændret til udøvelse af virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil samt investering i værdipapirer og fast ejendom. Den 28. november 2013 blev selskabet opløst ved en fusion med selskabet G4-virksomhed, cvr-nr. ...15, til et nyt selskab, G4-virksomhed, cvr-nr. ...16. Der var tale om en straksfusion, hvor man fravalgte udarbejdelse af egentlige fusionsdokumenter. 11. Selskabet G4-virksomhed, cvr.nr. ...15 (opløst ved fusion i 2013) Det fremgår af oplysninger fra CVR, at selskabet med cvr-nr. ...15 blev stiftet den 13. december 2005. Frem til den 30. juni 2011 hed selskabet G32-virksomhed, hvorefter det skiftede navn til G4-virksomhed. Oprindeligt var JK direktør i selskabet, som også havde adresse hos G18-virksomhed frem til den 13. juli 2011. Pr. 1. juli 2011 blev KA direktør i selskabet. Af sagens oplysninger fremgår, at KA erhvervede hele anpartskapitalen i selskabet på nominelt 125.000 kr. den 27. juni 2011 for 1 kr. af G18-virksomhed/JK. Den 31. december 2011 erhvervede selskabet hele anpartskapitalen på nominelt 125.000 kr. i selskabet G5-virksomhed, cvr-nr. ...11, af klageren til en pris af 125.000 kr. Af selskabets årsrapport for regnskabsåret 1. juli 2011 til 30. juni 2012 fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil samt investering i værdipapirer og fast ejendom. Af selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst for samme periode (indkomståret 2012) fremgår, at selskabet havde en nettoomsætning for perioden i form af udført arbejde på 35.000 kr., og at nettoomsætningen for det foregående år var 0 kr. Af regnskabsmateriale for den efterfølgende periode fremgår, at selskabet har udstedt fakturaer for bogførings- og regnskabsmæssig assistance til selskabet G5-virksomhed. Det fremgår, at selskabet blev opløst ved fusion med G3-virksomhed, cvr-nr. ...14, til et nyt selskab, G4-virksomhed, cvr-nr. ...16, med virkning fra den 28. november 2013. 12. Selskabet G4-virksomhed, cvr.nr. ...16 Selskabet G4-virksomhed, cvr.nr. ...16, blev stiftet ved fusion med virkning fra den 28. november 2013. Selskabets første regnskabsår startede den 1. januar 2013. Ifølge oplysninger i CVR er selskabets formål at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil samt investering i værdipapirer og fast ejendom. Det fremgår, at KA har været registreret som direktør og ejer siden selskabets stiftelse. 13. Selskabet G7-virksomhed, cvr.nr. ...12 Det fremgår, at selskabet G7-virksomhed, cvr.nr. ...12, blev stiftet i 2008 som skuffeselskab. Pr. 1. juni 2009 skiftede selskabet navn til G7-virksomhed, hvor klageren pr. samme dato blev registreret som direktør i selskabet. Under sagens behandling i SKAT har klageren oplyst, at selskabet på daværende tidspunkt i 2009 var ejet af NT, ND og klageren som ultimative ejere med en tredjedel til hver. NT blev i maj 2013 ultimativ eneejer af selskabet. Klageren har desuden oplyst, at opgaven vedrørende JI koncernen overgik til dette selskab i juni 2009 på grund af konstaterede økonomiske uregelmæssigheder i relation til den daværende direktør i selskabet G17-virksomhed (tidligere G7-virksomhed), cvr-nr. ...13. Årsrapporten for selskabets første regnskabsperiode 1. juli 2008 til 31. december 2009 udviser et bruttotab på 5.500 kr. og en opskrivning af kapitalandele i tilknyttede virksomheder på 5,8 mio. kr. Selskabets årsrapport for 2010 udviser et bruttotab på 5.000 kr. og en nedskrivning af kapitalandele på 2,9 mio. kr., mens årsrapporten for 2011 udviser et bruttotab på 2.000 kr. og en nedskrivning af kapitalandele på 4,5 mio. kr., ligesom der udgiftsføres et tab på 125.000 kr. vedrørende en associeret virksomhed. Årsrapporten for 2012 viser et bruttoresultat på 30.020 kr. I ledelsesberetningen anføres det, at selskabet i året har været uden aktiviteter. Som note i årsrapporterne for de nævnte regnskabsår angives det, at selskabet har beskæftiget en direktør, der ikke har modtaget et vederlag. Ifølge CVR blev selskabet opløst pr. 23. november 2016 efter en fusion. 14. Selskabet G17-virksomhed (tidligere G7-virksomhed), cvr.nr. ...13 Det fremgår, at selskabet blev stiftet som skuffeselskab i 2006. I perioden 21. marts 2007 til 29. maj 2009 var selskabet registreret under navnet G7-virksomhed, hvorefter selskabet skiftede navn til G17-virksomhed. Selskabet blev opløst den 10. september 2013 efter en konkursbehandling. ND var registreret som direktør i selskabet fra den 24. juni 2009 og indtil det blev taget under konkursbehandling den 25. juni 2012. Forud for denne periode var NP registreret som direktør i selskabet. Ifølge SKATs oplysninger var selskabet siden 21. marts 2007 ejet af selskaberne G33-virksomhed, cvr.nr. ...18, G34-virksomhed, cvr-nr. ...11, og G35-virksomhed, cvr.nr. ...19 (tidligere G7-virksomhed). I selskabets årsrapport for 2009 fremgår, at selskabet udelukkende har serviceret bestående projekter og ikke indgået nye projekter. Desuden fremgår det, at selskabet i det kommende år vil fokusere på at få afsluttet de igangsatte projekter i Y1-område, inden nye aktiviteter påbegyndes. Tilsvarende bemærkninger anføres i selskabets ledelsesberetning for 2010. Selskabet har ifølge SKATs oplysninger i 2009 og 2010 afholdt lønudgifter til to kvindelige medarbejdere, LF og MF. 15. Selskabet G5-virksomhed, cvr-nr. ...11 Det fremgår af oplysninger fra CVR, at selskabet G5-virksomhed, cvr-nr. ...11, blev stiftet i juli 2000. Klageren ejede oprindeligt hele anpartskapitalen i selskabet, og den 31. december 2011 overdrog han hele anpartskapitalen på nominelt 125.000 kr. i selskabet til selskabet G4-virksomhed, cvr.nr. ...15, som blev opløst ved fusion i 2013. Af årsrapporterne for 2010 og 2011 fremgår det af ledelsesberetningerne, at selskabets væsentligste aktivitet var rådgivning inden for it- og finansielt relaterede forhold. Tilsvarende fremgår det af årsrapporten for 2012, at selskabet driver konsulentvirksomhed, hvorimod det af årsrapporten for 2013/14 fremgår, at selskabet p.t. er uden aktivitet. Af årsrapporten for selskabet for 2010 fremgår, at selskabet i årets løb havde haft en positiv udvikling. Det fremgår, at selskabets bruttofortjeneste udgjorde 413.858 kr., mens personaleomkostninger udgjorde 364.070 kr. Af årsrapporten for 2011 fremgår, at selskabet har haft en utilfredsstillende udvikling, som primært skyldes behovet for betydelige reservationer til tab på tilgodehavender samt nedskrivning af igangværende arbejder. Årets bruttotab udgjorde 65.471 kr., mens årets personaleomkostninger udgjorde 384.255 kr. Af årsrapporten for 2012 fremgår, at årets resultat anses for stærkt utilfredsstillende, primært som følge af store nedskrivninger på kapitalandele og hensættelser til tab på tilgodehavender. Årets bruttofortjeneste er opgjort til 162.682 kr., mens personaleomkostningerne beløb sig til 278.218 kr. Af årsrapporten for 2013/14 fremgår, at selskabet havde et bruttotab på 59.779 kr., mens personaleomkostningerne udgjorde 25.000 kr. Det fremgår bl.a., at selskabet i perioden fra den 2. februar 2011 til den 7. november 2012 har udstedt i alt 23 fakturaer til G18-virksomhed på mellem 9.750 kr. til 75.000 kr. til dækning af konsulenthonorar, hvortil kommer en kreditnota på 22.500 kr. Efter det oplyste er det klageren, der har udført arbejdet. Samlet beløber det sig til 1.089.512,50 kr. for perioden. Selskabet har tillige udbetalt løn til klageren. I 2012 udgjorde lønnen til klageren i alt 316.920 kr. 16. Regnskabsoplysninger for G1-virksomhed og G2-virksomhed G1-virksomhed Det fremgår, at selskabet G1-virksomhed, cvr.-nr. ...20, aflagde første årsrapport pr. 30. juni 2010, hvor egenkapitalen blev opgjort til 85,8 mio. kr. Det væsentligste aktiv bestod af en fordring på Forlaget G9-virksomhed på nominelt 176 mio. kr. Fordringen var erhvervet fra en række banker til kurs 10 som led i rekonstruktion/akkord af JI-koncernen. I årsrapporten blev fordringen opskrevet til 132 mio. kr. svarende til kurs 75. Det fremgår af ledelsesberetningen, at værdiansættelsen er baseret på et forventet positivt cash flow på koncernens ejendomme. Kapitalandele i dattervirksomheder blev optaget til kostprisen på 1 kr., og selskabets likvide beholdninger udgjorde 10 mio. kr. Ifølge årsrapporten pr. 30. juni 2011 for selskabet G1-virksomhed udgjorde egenkapitalen 89 mio. kr., ligesom tilgodehavendet fortsat var værdiansat til kurs 75. I årsrapporten for selskabet G1-virksomhed pr. 30. juni 2012 nedskrives tilgodehavendet imidlertid til 35 mio. kr. svarende til ca. kurs 20. Af ledelsesberetningen fremgår følgende: "Ledelsen har i regnskabsåret haft dialog med koncernens realinstitutter mv. med henblik på fastsættelse af vilkår for omkostnings- og afdragsstruktur mv. fremover. Denne dialog er påbegyndt, men endnu ikke afsluttet på regnskabsafslutningstidspunktet. På baggrund af foranstående har ledelsen valgt at værdiansætte selskabets tilgodehavende i ejendomskoncernen til en væsentlig lavere værdi end tidligere regnskabsår. Foranstående har medført en nedskrivning af fordringen på mio. kr. 93,6." G2-virksomhed G2-virksomhed ejede en beboelsesejendom beliggende Y4-adresse i Y1-by. Ejendommen blev erhvervet i 2008 for 23 mio. kr. og solgt igen i juni 2015 for 30,5 mio. kr. Det fremgår af årsrapporten for 2012 for G2-virksomhed, at egenkapitalen udgjorde ca. 9,2 mio. kr. Selskabets ejendom var bogført til en kostpris på 25,2 mio. kr., og værdien blev opskrevet med 3 mio. kr., således at den regnskabsmæssige værdi udgjorde 28,3 mio. kr. Årsrapporten for 2013 for G28-virksomhed udviste en egenkapital på ca. 9,4 mio. kr. efter en opskrivning af ejendommen med 0,4 mio. kr. Årsrapporten for 2014 udviste en egenkapital på ca. 9,8 mio. kr. efter opskrivning af ejendommen med 0,4 mio. kr. Af den offentlige årsrapport for G2-virksomhed for 2015 fremgår, at selskabets egenkapital ultimo perioden udgjorde godt 11 mio. kr. SKATs afgørelse SKAT har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens personlige indkomst med i alt 6.300.000 kr., idet tildeling af anparter i de omhandlede selskaber er anset for skattepligtigt vederlag i medfør af statsskattelovens § 4. Anparter i selskabet G1-virksomhed Hvad angår forhøjelsen på 3.000.000 kr. vedrørende anparterne i selskabet G1-virksomhed har SKAT bl.a. henvist til følgende: "… SKAT mener, at aftalerne om tildeling og salg af anparter i G1-virksomhed og aftalen om tildeling af anparter i G2-virksomhed skal betragtes som en samlet aftale med VH og JK om fastsættelse af vederlag for dit arbejde med rekonstruktion/akkordordninger vedrørende JI koncernen og G18-virksomhed, herunder G18-virksomhed, samt dit arbejde omkring overdragelse af JI koncernen og købsbestræbelser vedr. G14-virksomhed og G36-virksomhed. SKAT skal præcisere, at afgørelsen således ikke vedrører beskatning af aktieavancer i medfør af reglerne i aktieavancebeskatningsloven, men beskatning af vederlag i medfør af statsskattelovens § 4, som er modtaget i form af tildeling af selskabsandele til en symbolsk værdi. Den skattepligtige værdi er opgjort som anparternes antagelige værdi på retserhvervelsestidspunktet. Overdragelsestidspunkt Ifølge tidligere modtaget materiale fra G10-virksomhed, i form af ikke underskrevet ejerbog, erhvervede G3-virksomhed nom. 69.208 kr. anparter i G1-virksomhed med noteringsdato (red.dato.nr.1.fjernet). Ifølge det materiale som SKAT nu har modtaget fra SØIK har overdragelsen først fundet sted den 17.juni 2010 i forbindelse med den ekstraordinære generalforsamling i G1-virksomhed. Der foreligger således underskrevet nota dateret 17. juni 2010 hvor nom. 34.604 kr. anparter overdrages fra G10-virksomhed til G23-virksomhed. Overdragelsen er også indført og underskrevet i ejerbogen for G1-virksomhed med denne dato og med bemærkning om, at anparterne er pantsat til G10-virksomhed. Af ejerbogen fremgår også, at du personligt samme dato har erhvervet anparter i selskabet på nom. 34.604 kr. Som anført under de faktiske forhold (pkt. 1.1) foreligger der mails fra 2012 og 2013 der indikerer, at der efterfølgende er foretaget rettelser af notaer og rettelser i ejerbogen for G1-virksomhed. Du er umiddelbart enig heri og oplyser, at der var tale om rettelser af åbenlyse fejlregistreringer af hvem der var anpartshavere. Du pointerer også, at anparterne i G1-virksomhed er bogført i årsrapporten 2010 for G3-virksomhed, hvilket ikke anfægtes af SKAT. SKAT lægger til grund af overdragelserne af anparterne i G1-virksomhed først har fundet sted den 17. juni 2010. SKAT mener, at det har væsentlig betydning for værdiansættelsen af de tildelte anparter, at tildelingen ikke fandt sted den (red.dato.nr.1.fjernet) men først den 17. juni 2010, idet der er oplyst at akkordordningen med JI Koncernen først faldt endelig på plads i juni 2010, jf. redegørelsen fra R2-revision. Rette indkomstmodtager SKAT lægger til grund af aftalebrevet af 13. marts 2009 med JI og G8-virksomhed er indgået med det daværende G7-virksomhed (cvr-nr. ...13) som pr. 29. maj 2009 ændrer navn til G17-virksomhed. Efter SKATs opfattelse viser det efterfølgende forløb, at aftalen er fraveget og at opgaven ikke er udført af det daværende G7-virksomhed. I årsrapporten 2009 for G17-virksomhed anføres således i ledelsesberetningen, at selskabet i året udelukkende har serviceret bestående projekter og ikke indgået i nye ditto. Endvidere anføres, at selskabet i det kommende år vil fokusere på at få afsluttet de igangsatte projekter i Y1-område, inden nye aktiviteter påbegyndes. Tilsvarende bemærkninger anføres i selskabets ledelsesberetning for 2010. Der er afholdt lønudgifter i selskabet i 2009 og 2010 til to medarbejdere, PL og PV. Efter SKATs opfattelse har disse medarbejdere ikke udført arbejde i relation til rekonstruktionsopgaven. Du oplyser, at opgaven vedrørende JI koncernen overgik til det "nye" G7-virksomhed (cvr-nr. ...12) i juni 2009 på grund af de konstaterede økonomiske uregelmæssigheder i relation til den daværende direktør i det gamle selskab, NP. Årsrapporten for selskabets første regnskabsperiode 1. juli 2008 til 31. december 2009 udviser et bruttotab på 5.500 kr. samt en opskrivning af kapitalandele i tilknyttet virksomhed på 5,8 mio. kr. Der er tale om en kapitalandel i Selskabets årsrapport for 2010 udviser et bruttotab på 5.000 kr. og en nedskrivning af kapitalandele på 2,9 mio. kr. Selskabets årsrapport for 2011 udviser et bruttotab på 2.000 kr. og en nedskrivning af kapitalandele på 4.5 mil. Endvidere udgiftsføres et tab på 125.000 kr. vedrørende en associeret virksomhed. Selskabets årsrapport for 2012 udviser et bruttoresultat på 30.020 kr. Det anføres i ledelsesberegningen, at selskabet i året har været uden aktiviteter. Som note i årsrapporterne for ovennævnte regnskabsår anføres, at selskabet har beskæftiget en direktør der ikke har modtaget vederlag. Den anførte faktura 200850 på 750.000 kr. inkl. moms som er udstedt af selskabet den 4. oktober 2010 er således ikke bogført og den fakturerede moms er ikke angivet. Du oplyser, at dette nok er en fejl, men oplyser at kravet blev bestridt af VH og LK, hvorfor det fakturerede beløb i givet fald skulle hensættes til imødegåelse af tab. SKAT må lægge til grund af det "nye" G7-virksomhed (cvrnr. ...12) har været uden erhvervsmæssige aktiviteter i årene 2009 til 2012. Efter SKATs opfattelse viser en række mails, at deltagerne i det "nye" G7-virksomhed har fraveget aftalen om, at opgaven skulle løses af G7-virksomhed, idet opgaven i stedet skulle vederlægges direkte hos selskabsdeltagerne. I mail af 19. marts 2010 har NT således skrevet til advokat LK, at dine anparter i G1-virksomhed skal indskrives til G5-virksomhed. I mail af 29 marts 2010 bekræftes, at de 16,33 % tildeles hvert af de tre selskaber, som vi kontrollerer. I brev af 4. marts 2012 fra advokat LK er tilbuddet om salg af anparter i G1-virksomhed fremsat med følgende ordlyd "NT, A, ND og LK tilbydes at sælge deres anparter, de af dem kontrollerede anparter, i alt 59 % af anparterne i G1-virksomhed" Endvidere anføres "Alle mellemværender mellem parterne nulstilles, det vil sige at NT, A og ND ikke har krav på yderligere vederlag, det vil sige at det tidligere G7-virksomhed fakturering af Forlaget G9-virksomhed på ca. DKK 798.000 annulleres/eftergives." I mail af 16. marts 2012 skriver du bl.a. "Der betales 3,5 mio.kr. til hver af kapitalejerne (i rater). Det tidligere fakturerede arbejde på ca. 798.000 kr. i forbindelse med rekonstruktionen af JI koncernen, honoreres med 1/3 overfor hver af kapitalejerne inden udgangen af 2012, idet hver af kapitalejerne fakturerer deres andele efter nærmere aftale. Det fremgår af notaen vedrørende salget fra G3-virksomhed til G11-virksomhed, at der skal afregnes DKK 3.000.000 til umiddelbar disposition for sælger v/KA og provenuet overføres til det nu opløste selskab G4-virksomhed som var ejet af KA. SKAT mener, at anparterne i G1-virksomhed blev tildelt som vederlag for dit arbejde vedrørende rekonstruktion og øvrige opgaver med tilknytning til G1-virksomhed/VH og at du, og ikke G7-virksomhed, er rette indkomstmodtager til vederlaget. Det forhold, at du efterfølgende vælger at placere anparterne i G3-virksomhed/G4-virksomhed ændrer ikke ved SKATs opfattelse af, at du er rette indkomstmodtager af vederlaget og, at den efterfølgende placering af anparterne i din samlevers selskab formodes, at være sket som led i kreditorbeskyttelse og/eller af skattemæssige årsager. G3-virksomhed har ifølge årsrapporterne for 2010 til 2012 ikke erhvervsmæssige aktiviteter udover at eje kapitalandele i andre selskaber. Det nu opløste G4-virksomhed (cvr-nr. ...15) har ifølge årsrapporterne for de omhandlede år ligeledes ikke aktiviteter udover besiddelse af kapitalandele. SKAT anser heller ikke at disse selskaber kan anses for rette indkomstmodtager til vederlaget. SKAT kan dog tilføje, at vi ikke anfægter, at vederlaget modtaget i form af vederlagsfri tildeling af anparter principielt kunne anerkendes som selskabsindkomst under forudsætning af, at vederlaget var tilgået og beskattet hos et selskab, som havde de fornødne rammer til at udføre arbejdsopgaverne og ubestridt også havde udført opgaverne. Anparternes værdi ved tildelingen Som anført lægger SKAT til grund, at anparterne først blev overdraget den 17. juni 2010. Ifølge de foreliggende oplysninger er akkordordningen vedrørende bankgælden i JI Koncernen gennemført på dette tidspunkt og egenkapitalen i G1-virksomhed opgøres til kr. 85,8 mio. i årsrapporten pr. 30. juni 2010. Endvidere er selskabets egenkapital ved generalforsamlingsbeslutning den 17. juni 2010 forøget med 2,5 mio. ved kapitaltegning fra G10-virksomhed til overkurs. Kapitaludvidelsen er dog først registreret i den efterfølgende årsrapport for 2010/11. Efter SKATs opfattelse repræsenter de tildelte anparter derfor en væsentlig værdi ved overdragelsen. Såfremt at selskabets årsrapport pr. 30. juni 2010 lægges til grund, ville en ejerandel på 16,33 % repræsentere en værdi på ca. 14 mio. kr. I årsrapporten 2010 for G3-virksomhed foretages en opskrivning af kapitalandele med 31,4 mio. uden at det dog er specificeret hvilke selskaber, som G3-virksomhed har kapitalandele i. Beskatningstidspunkt Det fremgår af den underskrevne ejerbog, at du har pantsat de tildelte anparter i G1-virksomhed til G10-virksomhed til sikkerhed for selskabets udlån til G1-virksomhed. Der foreligger endvidere ikke underskrevet håndpantsætningserklæring, hvor du anføres som ejer af anparterne i G1-virksomhed. Der foreligger også en anpartshaveroverenskomst der sikrer, at VH har bestemmende indflydelse i G1-virksomhed. Så længe at pantsætningen var aktuel, var ejerne af de tildelte anparter i G1-virksomhed afskåret fra at realisere anparternes værdi. Retserhvervelsestidspunktet for det vederlag, som er modtaget i form af tildeling af anparter i G1-virksomhed anses derfor for udskudt, indtil anparterne kan realiseres. Ved vurderingen af dispositionerne har vi også lagt vægt på, at anparterne tilbagekøbes af den samme ultimative ejer, VH som har tildelt anparterne, uanset at tildeling og tilbagekøb ikke sker gennem samme selskab. Vi har også lagt vægt på, at tilbagesalget i 2012 sker i direkte sammenhæng med, at der også fastsættes vederlag for arbejdet med rekonstruktion/akkordaftale vedrørende G18-virksomhed. Dette belyses i en række mails for perioden feb. til maj 2012 hvor bl.a. JK rykker for en samlet løsning og tilbyder at overtage forpligtelsen til at betale for tilbagekøbet af anparterne i G1-virksomhed. Statsaut. Revisor MD anfører i sin redegørelse af 25, september 2013 til SKAT, at den regnskabsmæssige værdi af G1-virksomhed ifølge årsrapporten pr. 30. juni 2012 er lagt til grund ved overdragelsen. SKAT bemærker, at årsrapporten pr. 30. juni 2012 er underskrevet den 30. november 2012 medens overdragelserne fandt sted den 31. maj 2012. Årsrapporten for 2011/12 er påvirket af en nedskrivning af tilgodehavende i datterselskab på ca. 93 mio. kr. begrundet i dialog med realinstitutter mv. SKATs endelige afgørelse: Du anses for rette indkomstmodtager af vederlag modtaget i form af anparter i G1-virksomhed. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, har SKAT ansat værdien af de tildelte anparter i G1-virksomhed til 3.000.000 kr. svarende til det faktisk modtagne beløb Retserhvervelsen anses for udskudt til salgstidspunktet i 2012, hvor pantsætningen af anparterne bortfalder. Beløbet er skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4. Ansættelsen er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (se nedenfor) …" Anparter i selskabet G2-virksomhed Hvad angår forhøjelsen på 3,3 mio. kr. vedrørende anparterne i selskabet G2-virksomhed har SKAT bl.a. henvist til følgende: "… Ved den samlede aftale dateret 31. maj 2012 og underskrevet nota, erhverver KA eller ordre 1/3 del af kapitalen i G2-virksomhed for 1 kr. I mail af 13. april 2012 anføres, at friværdien i selskabets ejendom er på 10 mio. kr. Vi henviser også til mails af 16. marts 2012 og 3. april 2012, om vederlagsfri levering af en ejendom med en friværdi på minimum 3,3 mio.kr. til hver. Anparterne i G28-virksomhed sælges ved overdragelsesaftale af 16. marts 2015 tilbage til G18-virksomhed. Overdragelsessummen udgør 3.300.000 kr. der skal betales i rater. Afdragsordningen skal sidestilles med et gældbrev og betalingerne er yderligere sikret ved selvskyldnerkautioner fra JK og G29-virksomhed. SKAT mener, at aftalerne om tildeling og salg af anparter i G1-virksomhed, og aftalen om tildeling af anparter i G2-virksomhed, skal betragtes som en samlet aftale med VH og JK om fastsættelse af vederlag for dit arbejde med rekonstruktion/akkordordninger vedrørende JI koncernen og G18-virksomhed, herunder G18-virksomhed, samt dit arbejde omkring overdragelse af JI koncernen, købsbestræbelser vedr. G14-virksomhed og G36-virksomhed og mulig sammenlægning af de to koncerner. Du har ved mødet med SKAT den 24. aug. 2016 forklaret, at det var hensigten at bevare anparterne i G1-virksomhed som en langsigtet investering og at det var planen, at også G18-virksomhed skulle indgå i den samlede koncern, omtalt som "familieløsningen" med NT, ND, VH og JK og dig som ultimative deltagere. Det viste sig imidlertid efterfølgende, at VH og JK ikke ønskede at fortsætte med familieløsningen. Efter din opfattelse blev anparterne i G2-virksomhed ikke erhvervet som vederlag for rekonstruktionsopgaven vedrørende G18-virksomhed m.fl. men som kompensation for, at udtræde som medejere af den samlede planlagte ejendomskoncern. Uanset at dette synspunkt lægges til grund, er det SKATs opfattelse, at der ved dispositionen er tilført dig et aktiv af betydelig økonomisk værdi ved symbolsk betaling af 1 kr. og at værdien heraf er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4. Rette indkomstmodtager SKAT lægger til grund af aftalebrevet dateret 14. april 2010 må være indgået på vegne af G7-virksomhed (cvr-nr. ...12). Du har oplyst, at denne ene af selskabsdeltagerne, ND ikke deltog i løsningen vedrørende rekonstruktion af G18-virksomhed m.fl. Ifølge aftalebrevet skulle G7-virksomhed honoreres ved tildeling af 15 % af aktiekapitalen i G20-virksomhed for formelt 1 kr. såfremt hele opgaven blev løst. Ifølge mail af 15. nov. 2010 er ejerskabet af G20-virksomhed blevet udskiftet med ejerskabet af "G21-virksomhed". Du har ved mødet den 24. aug. 2016 oplyst at aftalen med JK blev ændret således at G7-virksomhed i stedet skulle modtage 1 mio. kr. som vederlag for rekonstruktionsopgaven. Det er din opfattelse, at hele beløbet er afregnet med NT. Beløbet er ikke indtægtsført i G7-virksomhed. Aftalebrevet indeholdt som nævnt også en aftale om løbende konsulentbistand vedrørende den fremadrettede controllerfunktion. Bistanden er ifølge de foreliggende oplysninger ydet af NT og dig men er ikke, som anført i aftalen, faktureret fra G7-virksomhed. Honorarerne for din arbejdsindsats er faktureret gennem G5-virksomhed, hvorfra du har modtaget løn. I lighed med det anførte under pkt. 1.4 vedrørende aftalen med JI m.fl. er det SKATs opfattelse, at aftalen med JK og G18-virksomhed m.fl. er fraveget og at opgaverne ikke er udført af G7-virksomhed, idet opgaverne i stedet skulle vederlægges direkte overfor NT og dig. Vi henviser til det anførte under pkt. 1.4 hvor det lægges til grund af G7-virksomhed har været uden erhvervsmæssige aktiviteter i årene 2009 til 2012. Det forhold, at du vælger at anparterne skal erhverves af din samlevers selskab G4-virksomhed ændrer ikke ved SKATs opfattelse af, at du er rette indkomstmodtager til vederlaget og at placeringen af aktivet i et selskab, som er ejet af din samlever alene formodes, at være sket som led i kreditorbeskyttelse og/eller skattemæssige årsager. G4-virksomhed’s hovedformål i 2012 var at være holdingselskab og selskabet blev efterfølgende opløst ved fusion. Anparternes værdi ved tildelingen Som det fremgår svarer det modtagne provenu ved salg af anparterne i G28-virksomhed i 2015 nøje overens med det provenu som blev fastlagt ved overdragelsen i maj 2012. Dette kan indicere, at der kan være indgået en forhåndsaftale om provenuet ved tildeling og tilbagesalg, idet ejendommens markedsværdi må anses for at være forøget fra tildelingen i 2012 til salget i 2015. SKAT endelige afgørelse: Du anses for rette indkomstmodtager af vederlaget modtaget i form af anparter i G2-virksomhed. Ud fra en samlet vurdering har SKAT, ansat værdien på tildelingstidspunktet den 31. maj 2012 af de overdragne aktiv, i form af 1/3 af anpartskapitalen i G2-virksomhed til 3.300.000 kr., jf. forhandlinger og aftale herom i foråret 2012 og svarende til det modtagne provenu ved tilbagesalget til G18-virksomhed i 2015. Beløbet er skattepligtigt som vederlag i medfør af statsskattelovens § 4. …" Ansættelsesfrist SKAT har vedrørende spørgsmålet om ansættelsesfrist bl.a. henvist til følgende: " Ansættelsesfrist Ansættelserne vedr. pkt. 1 og 2 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, idet SKAT mener, at der mindst foreligger grov uagtsomhed i forbindelse med tildeling af anparter i G1-virksomhed og G2-virksomhed. Vi lægger vægt på, at anparterne i begge selskaber er tildelt som vederlag der er skattepligtige, men uden at du eller din samlevers selskaber har selvangivet vederlaget. SKAT har den 14. dec. 2015 modtaget materiale fra SØIK der nærmere belyser de foretagne transaktioner. Vi har således modtaget oplysninger om tilrettede ejerbøger og notaer vedrørende tildeling af anparter i G1-virksomhed og væsentlige oplysninger om tildelingen og værdien af anparterne i G2-virksomhed på tildelingstidspunktet. Vi har endvidere modtaget væsentlige oplysninger der belyser den arbejdsindsats du har ydet i relation til G1-virksomhed og VH samt G18-virksomhed og JK, herunder aftalebreve om konsulentbistand indgået under navnet G7-virksomhed. Varslingsfristen på 6 måneder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan derfor tidligst regnes fra den 14. dec. 2015 hvor SKAT får adgang til materialet fra dem omtalte ransagning. SKAT ved brev af 6. juni 2016 varslet de nu foretagne ændringer i din skatteansættelse. …" … Skattestyrelsens udtalelse af 16. marts 2022 Skattestyrelsen har i forlængelse af Skatteankestyrelsens forslag af 27. januar 2022 til afgørelse i sagen indstillet, at afgørelsen stadfæstes. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår bl.a. følgende (uddrag): "Formelt Skattestyrelsen fastholder, at skatteansættelsen kan foretages på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henset til at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet modtaget vederlag ved tildeling af anparter for udført arbejdet. Skattestyrelsen fastholder reaktionsfristen på 6 måneder er overholdt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvor kundskabstidspunktet tidligst løber fra 14. december 2015. På dette tidspunkt modtog Skattestyrelsen materiale fra SØIK, herunder fra ransagning, hvor der forelå relevant og tilstrækkelig oplysninger vedrørende transaktioner og de tildelte anparter for Skattestyrelsen til at kunne fastlægge, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt. Materielt Klageren har gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af vederlaget på samlet 6,6 mio. kr., som følge af at arbejdet er ydet i 2010, at han ikke er rette indkomstmodtager samt at betaling på samlet 6,6 mio. kr. er modtaget i indkomståret 2012 og ikke rette beskatningsår. Betaling af 3 mio. kr. i 2012 fra selskabet G11-virksomhed Betaling af 3 mio. kr. vedrører selskabet G3-virksomhed’s salg af anparter i selskabet G1-virksomhed til selskabet G11-virksomhed i henhold til aftale af 12. maj 2012 og nota af 31. maj 2012. Skattestyrelsen fastholder på baggrund af fremlagt underskrevet ejerbog i G1-virksomhed modtaget fra SØIK, at klageren 17. juni 2010 erhvervede nominelt 34.604 kr. anparter i selskabet, som blev pantsat til G10-virksomhed samme dag, som sikkerhed for påtaget gæld. Skattestyrelsen fastholder overdragelsen har fundet sted 17. juni 2010. Rette indkomstmodtager Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren personligt ved modtagelse af anparterne som anført foroven ligeledes er rette indkomstmodtager af vederlaget på 3 mio. kr. I forhold til aftalen mellem G7-virksomhed og JI/G8-virksomhed marts 2009, bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af regnskaberne for G7-virksomhed for 2010 til 2012, at selskabet var uden erhvervsmæssig aktiviteten og der ikke er indtægtsført nogen indtægter tilknyttet rekonstruktionsopgaven. Ligeledes er faktura på 750.000 kr. for udført konsulentarbejde ikke tilgået selskabet og aftalen anses for at være fraveget. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke indgår indtægtsført vederlag, afholdt lønninger eller andre omkostninger vedrørende konsulentopgaven i selskaberne G3-virksomhed, G4-virksomhed, det nye og gamle G7-virksomhed. Eftersom vederlaget ikke er indgået i disse selskaber, klageren har haft en ejerandel i, understøtter dette, at klageren må anses for at være rette indkomstmodtager. Forholdet understøttes ligeledes af mail af 19. marts 2010 fra NT, hvor der anmodes om, at klagerens anparter i G1-virksomhed (16,33 %) indskrives til G5-virksomhed, som klageren har en ejerandel i. Skattestyrelsen bemærker ved tilbagesalg af anparterne til G10-virksomhed, at der tilbydes annullering/eftergivelse af fakturering på 798.000 kr., hvor klageren efterfølgende marts 2010 skriver, at beløbet skal honoreres med 1/3 til hver kapitalejer, som efterfølgende fakturerer hvert andel af beløbet. Supplerende skal Skattestyrelsen henvise til referat af møde hos Skattestyrelsen den 28. april 2015, hvor skatterådgiver, WL, oplyser, at anparterne i G18-virksomhed er tildelt som arbejdsvederlag ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed tildelt G3-virksomhed. Skattestyrelsen fastholder, at placering af anparter i samlevers selskab (G3-virksomhed/G4-virksomhed) ikke ændre på Skattestyrelsens opfattelse af, at klageren er rette indkomstmodtager. Anparternes værdi ved tildeling Henset til overdragelsestidspunktet fastholder Skattestyrelsen, at ejerandel på 16,33 % repræsenterer en værdi på cirka 14 mio. kr., såfremt regnskabet pr. 30. juni 2010 for G1-virksomhed lægges til grund. Anparterne repræsenterer dermed en væsentlig værdi ved overdragelsen. Beskatningstidspunktet Der er fremlagt håndpantsætningserklæring, hvori er anført klageren som ejer af anparterne. Suppleret med ejerbogen af G1-virksomhed, hvori er noteret at klageren er ejer af anparterne og disse er pantsat til G10-virksomhed til sikkerhed for selskabets udlån til G1-virksomhed, fastholder Skattestyrelsen at retserhvervelsestidspunktet anses for udskudt som følge af pantsætningen. Det følger, at klageren som følge af pantsætningen var afskåret fra at realisere anparternes værdi. Det fremgår ligeledes af dokument - tilbud af 4. marts 2012 - fremført af LK på vegne af VH, at pantsætningen stadig var gældende i 2012. Denne blev ophævet ved klagerens salg af anparter i G1-virksomhed til selskab ejet af VH. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at klageren er rette indkomstmodtager af vederlag modtaget i form af anparter i G1-virksomhed, klageren anses for skattepligtig af det faktiske modtagne beløb på 3 mio. kr. i indkomståret 2012 i henhold til statsskattelovens § 4. Betaling af 3,3 mio. kr. i 2015 og frem fra G18-virksomhed Betaling af 3,3 mio. kr. vedrører selskabet G4-virksomhed’s salg af anparter i selskabet G2-virksomhed i 2012 til selskabet G18-virksomhed i henhold til overdragelsesaftale af marts 2015. Rette indkomstmodtager Skattestyrelsen fastholder, at indgået aftale april 2010 mellem G18-virksomhed/JK og G7-virksomhed vedrørende rekonstruktionsopgaven af G18-virksomhed anses for fraveget, som følge af G7-virksomhed ikke har modtaget de aftalte honorarer i form af tildeling af aktiekapital i G20-virksomhed for 1 kr. Ligeledes har klageren oplyst, at aftalen blev ændret og i stedet skulle G7-virksomhed modtage et vederlag på 1 mio. kr. Ydet bistand af klageren er ikke faktureret af G7-virksomhed i henhold til aftalen men gennem G34-virksomhed, som klageren ejede 100 % indtil ultimo 2011. Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af regnskaberne for G7-virksomhed for 2010 til 2012, at selskabet var uden erhvervsmæssig aktiviteten og der ikke er indtægtsført nogen indtægter tilknyttet refinansieringsopgaven. Ligeledes har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der ikke indgået indtægtsført vederlag, afholdt lønninger eller andre omkostninger vedrørende konsulentopgaven i selskaberne G3-virksomhed, G4-virksomhed, det nye og gamle G7-virksomhed. Eftersom vederlaget ikke er indgået i disse selskaber klageren har haft en ejerandel i, understøtter dette, at klageren må anses for at være rette indkomstmodtager. Supplerende skal Skattestyrelsen henvise til referat af møde hos Skattestyrelsen den 28. april 2015, hvor skatterådgiver, WL, oplyser, at anparterne i G18-virksomhed er tildelt som arbejdsvederlag ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed tildelt G3-virksomhed. Videre oplyser JK, at den samlede betaling på 6 mio.kr. vedrørte reelt betaling for konsulentbistand, som er udført for G18-virksomhed. Det forhold at G34-virksomhed fakturerer for klagerens arbejdsindsats, herunder for konsulentbistand, indikerer ikke i sig selv, at selskabet er rette indkomstmodtager for de tildelte anparter. Skattestyrelsen fastholder, at placering af anparter i samlevers selskab (G4-virksomhed) ikke ændre på Skattestyrelsens opfattelse af, at klageren er rette indkomstmodtager. Anparternes værdi ved tildeling Skattestyrelsen fastholder, at det modtagne provenu på 3,3 mio. kr. ved salg af anparter i G28-virksomhed i 2015 svarer til det provenu, som blev fastlagt ved overdragelsen i maj 2012. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at klageren er rette indkomstmodtager af vederlag modtaget i form af anparter i G2-virksomhed. Klageren anses for skattepligtig af beløb på 3,3 mio. kr. i indkomståret 2012 i henhold til statsskattelovens § 4. …" … Skattestyrelsens udtalelse af 6. september 2022 Skattestyrelsen har den 6. september 2022 til erstatning for udtalelse af 16. marts 2022 indsendt en ny udtalelse med en ændret indstilling i sagen. Skattestyrelsen indstiller herefter, at forhøjelsen på 3 mio. kr. af klagerens skattepligtige indkomst erstattes af en forhøjelse af klagerens aktieindkomst på 2.999.999 kr. Forhøjelsen på 3,3 mio. kr. indstilles fortsat stadfæstet. Af Skattestyrelsens nye udtalelse fremgår bl.a. følgende (uddrag): " Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har ændret vores vurdering efter fornyet gennemgang af sagen. Skattestyrelsen er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. … Formelt Skattestyrelsen fastholder, at skatteansættelsen kan foretages på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henset til at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet modtaget vederlag ved tildeling af anparter for udført arbejdet. Skattestyrelsen fastholder reaktionsfristen på 6 måneder er overholdt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvor kundskabstidspunktet tidligst løber fra 14. december 2015. På dette tidspunkt modtog Skattestyrelsen materiale fra SØIK, herunder fra ransagning, hvor der forelå relevant og tilstrækkelig oplysninger vedrørende transaktioner og de tildelte anparter for Skattestyrelsen til at kunne fastlægge, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt. Materielt Klageren har gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af vederlaget på samlet 6,6 mio. kr., som følge af at arbejdet er ydet i 2010, at han ikke er rette indkomstmodtager samt at betaling på samlet 6,6 mio. kr. er modtaget i indkomståret 2012 og ikke rette beskatningsår. Betaling af 3 mio. kr. i 2012 fra selskabet G11-virksomhed Skattestyrelsen frafalder sin primære påstand om, at klageren har retserhvervet vederlag i form af afståelsessum for anparter i selskabet G1-virksomhed i 2012. Ny påstand - Beskatning af aktieavance Skattestyrelsen nedlægger ny påstand om, at klageren er skattepligtig af aktieavance på 2.999.999 kr. vedrørende afståelse af anparter i G1-virksomhed i indkomståret 2012. Skattestyrelsen fastholder, at klageren er rette indkomstmodtager, jfr. den primære påstand. Gevinst og tab ved afståelse af aktier behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler, jfr. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. Af aktieavancebeskatningslovens § 12, stk. 1 fremgår: "Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst." Personer der handler med unoterede aktier og anparter beskattes efter realisationsprincippet, dvs. at der først skal ske beskatning i det indkomstår, hvor aktien eller anparten afstås, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23. Aktieavancen opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Det er oplyst, at klageren har afstået sine anparter i G1-virksomhed til 3.000.000 kr., samt at anskaffelsessummen for anparterne udgjorde 1 kr. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at klageren har opnået en skattepligtig avance ved salg af anparterne i G1-virksomhed på 2.999.999 kr. i indkomståret 2012. Avancen beskattes som aktieindkomst i henhold til personskattelovens § 4a. Retmæssig ejer Det er Skattestyrelsen opfattelse, at anparterne er modtaget istedet for det vederlag klageren har ydet konsulentarbejde for. I forlængelse heraf finder Skattestyrelsen, at klageren personligt ved modtagelse af anparterne er retmæssig ejer og personligt har realiseret avancen. I forhold til aftalen mellem G7-virksomhed og JI/G8-virksomhed marts 2009, bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af regnskaberne for G7-virksomhed for 2010 til 2012, at selskabet var uden erhvervsmæssig aktiviteten og der ikke er indtægtsført nogen indtægter tilknyttet rekonstruktionsopgaven. Ligeledes er faktura på 750.000 kr. for udført konsulentarbejde ikke tilgået selskabet og aftalen anses for at være fraveget. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke indgår indtægtsført vederlag, afholdt lønninger eller andre omkostninger vedrørende konsulentopgaven i selskaberne G3-virksomhed, G4-virksomhed, det nye og gamle G7-virksomhed. Eftersom vederlaget ikke er indgået i disse selskaber, klageren har haft en ejerandel i, understøtter dette, at klageren må anses for at være rette ejer af anparterne. Forholdet understøttes ligeledes af mail af 19. marts 2010 fra NT, hvor der anmodes om, at klagerens anparter i G1-virksomhed (16,33 %) indskrives til G5-virksomhed, som klageren har en ejerandel i. Skattestyrelsen bemærker ved tilbagesalg af anparterne til G10-virksomhed, at der tilbydes annullering/eftergivelse af fakturering på 798.000 kr., hvor klageren efterfølgende marts 2010 skriver, at beløbet skal honoreres med 1/3 til hver kapitalejer, som efterfølgende fakturerer hvert andel af beløbet. Supplerende skal Skattestyrelsen henvise til referat af møde hos Skattestyrelsen den 28. april 2015, hvor skatterådgiver, WL, oplyser, at anparterne i G18-virksomhed er tildelt som arbejdsvederlag ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed tildelt G3-virksomhed. Skattestyrelsen fastholder, at placering af anparter i samlevers selskab (G3-virksomhed/G4-virksomhed) ikke ændre på Skattestyrelsens opfattelse af, at klageren er rette indkomstmodtager. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at klageren er retmæssig ejer af anparterne i G1-virksomhed, som er modtaget i stedet for vederlag for udført konsulentarbejde. Betaling af 3,3 mio. kr. i 2015 og frem fra G18-virksomhed Betaling af 3,3 mio. kr. vedrører selskabet G4-virksomhed’s salg af anparter i selskabet G2-virksomhed i 2012 til selskabet G18-virksomhed i henhold til overdragelsesaftale af marts 2015. Rette indkomstmodtager Skattestyrelsen fastholder, at indgået aftale april 2010 mellem G18-virksomhed/JK og G7-virksomhed vedrørende rekonstruktionsopgaven af G18-virksomhed anses for fraveget, som følge af G7-virksomhed ikke har modtaget de aftalte honorarer i form af tildeling af aktiekapital i G20-virksomhed for 1 kr. Ligeledes har klageren oplyst, at aftalen blev ændret og i stedet skulle G7-virksomhed modtage et vederlag på 1 mio. kr. Ydet bistand af klageren er ikke faktureret af G7-virksomhed i henhold til aftalen men gennem G34-virksomhed, som klageren ejede 100 % indtil ultimo 2011. Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af regnskaberne for G7-virksomhed for 2010 til 2012, at selskabet var uden erhvervsmæssig aktiviteten og der ikke er indtægtsført nogen indtægter tilknyttet refinansieringsopgaven. Ligeledes har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der ikke indgået indtægtsført vederlag, afholdt lønninger eller andre omkostninger vedrørende konsulentopgaven i selskaberne G3-virksomhed, G4-virksomhed, det nye og gamle G7-virksomhed. Eftersom vederlaget ikke er indgået i disse selskaber klageren har haft en ejerandel i, understøtter dette, at klageren må anses for at være rette indkomstmodtager. Supplerende skal Skattestyrelsen henvise til referat af møde hos Skattestyrelsen den 28. april 2015, hvor skatterådgiver, WL, oplyser, at anparterne i G18-virksomhed er tildelt som arbejdsvederlag, ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed tildelt G3-virksomhed. Videre oplyser JK, at den samlede betaling på 6 mio.kr. vedrørte reelt betaling for konsulentbistand, som er udført for G18-virksomhed. Det forhold at G34-virksomhed fakturerer for klagerens arbejdsindsats, herunder for konsulentbistand, indikerer ikke i sig selv, at selskabet er rette indkomstmodtager for de til delte anparter. Skattestyrelsen fastholder, at placering af anparter i samlevers selskab (G4-virksomhed) ikke ændre på Skattestyrelsens opfattelse af, at klageren er rette indkomstmodtager. Anparternes værdi ved tildeling Skattestyrelsen fastholder, at det modtagne provenu på 3,3 mio. kr. ved salg af anparter i G28-virksomhed i 2015 svarer til det provenu, som blev fastlagt ved overdragelsen i maj 2012. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at klageren er rette indkomstmodtager af vederlag modtaget i form af anparter i G2-virksomhed. Klageren anses for skattepligtig af beløb på 3,3 mio. kr. i indkomståret 2012 i henhold til statsskattelovens § 4. …" … Retsmøde Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender, således som disse er kommet til udtryk i klageskrivelsen og efterfølgende indlæg, hvortil der henvises. Som et nyt anbringende anførte repræsentanten bl.a. også, at afgørelsen må anses for ugyldig, hvis man fastholder, at klageren skal beskattes af aktieavance efter aktieavancebeskatningsloven. Det skyldes, at den påklagede afgørelse i så fald lider af en begrundelsesmangel. Skattestyrelsens nye vurdering bygger på et andet og nyt faktum, hvilket ville have krævet en ny sagsfremstilling. Da en sådan ikke er udsendt, er den påklagede afgørelse ugyldig. Hertil kommer, at Skattestyrelsen heller ikke har forholdt sig til aktieavancebeskatningslovens § 30 og den omstændighed, at favørkursen skal medtages i avanceopgørelsen. Henset til Skattestyrelsens egen argumentation kan en eventuel avance ikke udgøre meget. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med udtalelser af 16. marts og 6. september 2022, at forhøjelsen på 3 mio. kr. af klagerens skattepligtige indkomst erstattes af en forhøjelse af klagerens aktieindkomst på 2.999.999 kr., og at forhøjelsen på 3,3 mio. kr. stadfæstes. I relation til klagerens nye anbringende henviste man bl.a. til, at den nye indstilling er fastsat på baggrund af det samme faktum, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig. Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges samlede årsindtægter som udgangspunkt betragtes som skattepligtig indkomst. Det gælder bl.a. indtægter af hvilken som helst virksomhed og for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art, jf. statsskattelovens § 4, litra a. En indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, hos hvem indkomsten er oppebåret, og indkomsten skal som udgangspunkt medregnes i det indkomstår, hvori der er erhvervet ret til indkomsten. Af aktieavancebeskatningslovens § 1 fremgår, at gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Af lovens § 8 fremgår det som udgangspunkt, at selskaber ikke skal medregne gevinst og tab ved afståelse af bl.a. datterselskabsaktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvorimod det af lovens § 12 fremgår, at personer skal medregne gevinst ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Af lovens § 30 fremgår det bl.a., at der ved afståelse i aktieavancebeskatningsloven forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. Sagen angår, om klageren i indkomståret 2012 er skattepligtig af to betalinger på henholdsvis 3 mio. kr. og 3,3 mio. kr., herunder om der er tale om salgssum for anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, eller om der er tale om vederlag for konsulentarbejde omfattet af statsskattelovens § 4, litra a. Betaling af 3 mio. kr. i 2012 fra selskabet G11-virksomhed Det fremgår af den underskrevne aftale af 12. maj 2012 og den underskrevne nota af 31. maj 2012, at beløbet på 3 mio. kr. vedrører et salg af anparter i selskabet G1-virksomhed til selskabet G11-virksomhed foretaget af selskabet G3-virksomhed, cvr-nr. ...14. Det fremgår desuden af nota af 31. maj 2012, at der som betaling for købesummen var deponeret 3 mio. kr. hos advokat til umiddelbar dispositionsret for sælger v/KA. Ifølge specifikationerne til årsrapporten for 2012 for G3-virksomhed havde G3-virksomhed bl.a. et tilgodehavende på 3 mio. kr. hos selskabet G4-virksomhed, som ifølge sagens oplysninger på daværende tidspunkt var ejet af KA. Beløbet på 3 mio. kr. må på den baggrund anses for salgssum for anparterne i G1-virksomhed. Det fremgår imidlertid af den underskrevne overdragelsesaftale af 17. juni 2010, at det var klageren, der oprindeligt i 2010 erhvervede nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed for en købesum på 1 kr., og aftalen er underskrevet af klageren. Tilsvarende fremgår også af den underskrevne anpartshaverfortegnelse for G1-virksomhed. Ifølge denne ejede klageren således med noteringsdato den 17. juni 2010 nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed. Det fremgår desuden, at anparterne var pantsat, og at klageren har underskrevet anmærkningen om anparternes pantsætning. Det må på den baggrund påhvile klageren at godtgøre eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at anparterne i G1-virksomhed var overdraget til G3-virksomhed forud for salget i maj 2012. Der er ikke fremlagt dokumentation for G3-virksomhed’s erhvervelse af anparterne i G1-virksomhed i form af en underskrevet og dateret overdragelsesaftale, ligesom der ikke foreligger dokumentation for G3-virksomhed’s betaling af købesummen herfor eller for panthavers accept af overdragelsen. Det er desuden ikke med det oplyste om, at klagerens erhvervelse af anparterne den 17. juni 2010 skyldtes en fejl, godtgjort eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at anparterne ikke oprindeligt blev erhvervet af klageren. Der henses til, at overdragelse af anparterne ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Under disse omstændigheder må klageren anses for rette indkomstmodtager af salgssummen på 3 mio. kr. for anparterne i G1-virksomhed. Det fremgår af aftale af 17. juni 2010, at købesummen for anparterne udgjorde 1 kr. På den baggrund må klagerens anskaffelsessum anses for at udgøre 1 kr. Klageren oppebar derfor ved salget i 2012 en aktieavance på 2.999.999 kr., der i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 12 er skattepligtig. Der er derfor ikke grundlag for at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med 3 mio. kr. i medfør af statsskattelovens § 4, litra a, idet klageren i stedet er skattepligtig af en aktieavance på 2.999.999 kr. i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 12. Betaling af 3,3 mio. kr. i 2015 og frem fra G18-virksomhed Ifølge den underskrevne aftale fra marts 2015 vedrører beløbet på 3,3 mio. kr. selskabet G4-virksomhed’s tilbagesalg af anparter i selskabet G2-virksomhed til selskabet G18-virksomhed. Ifølge nota fra maj 2012 var anparterne således oprindeligt erhvervet fra G18-virksomhed for 1 kr. Ud fra en samlet, konkret vurdering må det imidlertid lægges til grund, at modtagelsen i 2012 af anparterne i G2-virksomhed reelt skete til sikkerhed for betaling for konsulentarbejde udført i forbindelse med rekonstruktion af bl.a. JK-koncernen. Det lægges desuden til grund, at betalingen herfor udgjorde 3,3 mio. kr. og fandt sted i 2015 og frem. Der henses herved særligt til den e-mailkorrespondance, der gik forud for indgåelsen af aftale af 12. maj 2012, og til de indhentede kontroloplysninger fra G18-virksomhed, hvoraf fremgår, at tildelingen af anparterne reelt havde karakter af sikkerhedsstillelse for betaling for udført konsulentarbejde. Desuden henses der til, at anparterne i G2-virksomhed blev overdraget tilbage til G18-virksomhed. Spørgsmålet er dernæst, hvem der er rette indkomstmodtager af vederlaget på 3,3 mio. kr. Det fremgår, at de oprindelige aftaler af 13. marts 2009 og 14. april 2010 om hjælp til rekonstruktion af JI- og JK-koncernerne blev indgået med G7-virksomhed. Der er imidlertid enighed om, at aftalerne blev fraveget ved, at konsulentarbejdet som udgangspunkt blev udført i et andet regi. Det fremgår af regnskabsoplysninger for selskabet G3-virksomhed og efterfølgende selskabet G4-virksomhed, at G3-virksomhed - og efterfølgende G4-virksomhed - ikke har drevet rådgivnings-, rekonstruktions- eller konsulentvirksomhed i den omhandlede periode. Selskabet G5-virksomhed, der ifølge årsrapporterne for 2010, 2011 og 212 drev rådgivnings- og konsulentvirksomhed, ses ikke at have faktureret for dette arbejde, ligesom G5-virksomhed ikke har modtaget betalingen på 3,3 mio. kr. Konsulentarbejdet må på den baggrund anses for udført af klageren, og henførelsen af indkomsten til selskabet G4-virksomhed har karakter af en vilkårlig placering af indkomst, der i skattemæssig henseende ikke skal anses for reel. Aftale af 12. maj 2012 må alene anses for at være kommet i stand som følge klagerens interessefællesskab med G3-virksomhed og efterfølgende G4-virksomhed, og vederlaget på 3,3 mio. kr. må herved i skattemæssig forstand anses at have passeret hans økonomi. Det er derfor med rette, at SKAT for indkomståret 2012 har anset klageren for skattepligtig af et vederlag på 3,3 mio. kr. i medfør af statsskattelovens § 4, litra a. Formalia Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår, at SKAT udsendte forslag til afgørelse for indkomståret 2012 den 6. juni 2016, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for indkomståret 2012. Uanset fristerne i § 26 kan skatteforvaltningen foretage en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Ved at undlade at oplyse skattemyndighederne om det omhandlede vederlag for udført arbejde og om salget af anparterne i G1-virksomhed for indkomståret 2012 anses klageren for i hvert fald ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i § 26, stk. 1, er suspenderet. Det må have stået klageren klart, at salget i 2012 af anparterne i G1-virksomhed til 3 mio. kr. og parternes reelle kvalifikation af modtagelsen af anparterne i G2-virksomhed var af afgørende betydning for skattemyndighedernes ansættelse, og den manglende oplysning herom bevirkede, at skattemyndighederne ansatte klagerens skattepligtige indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Af § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR . Den 14. december 2015 modtog SKAT materialet fra SØIK vedrørende de omhandlede transaktioner, og tidligst på det tidspunkt kom SKAT i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT udsendte forslag til afgørelse i sagen den 7. juni 2016 og traf afgørelse den 21. juli 2016. Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2012 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt. Den påklagede afgørelse ses desuden ikke at lide af en væsentlig, formel mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed. Den påklagede afgørelse indeholder en begrundelse med en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt redegørelser for de faktiske oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen. Skat fremsendte desuden den 6. juni 2016 forslag til afgørelse i sagen, hvoraf fremgår de faktiske oplysninger, som SKAT lagde til grund ved den påklagede afgørelse. Den omstændighed, at Landsskatteretten på baggrund af de foreliggende faktiske oplysninger i sagen anlægger en anden retlig vurdering end SKAT ved den påklagede afgørelse og Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse, medfører ikke, at der opstår en yderligere pligt til partshøring. Skatteankestyrelsen udsendte under klagesagsbehandlingen den 27. januar 2022 en sagsfremstilling, hvoraf fremgår de faktiske oplysninger, som ligger til grund for Landsskatterettens afgørelse. Den omstændighed, at Skattestyrelsen under klagesagsbehandlingen har indstillet til Landsskatteretten, at sagen afgøres anderledes end den påklagede afgørelse, indebærer desuden ikke, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af manglende høring. Den påklagede forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst med i alt 6,3 mio. kr. nedsættes herefter med 3 mio. kr. til 3,3 mio. kr., idet klagerens aktieindkomst i stedet forhøjes med 2.999.999 kr. som følge af salget af anparter i G1-virksomhed i 2012. …" Forklaringer A har forklaret bl.a., at han er uddannet (red.uddannelse.nr.2.fjernet) og har arbejdet med rekonstruktioner. Han er samlevende med KA, men de er ikke gift. De har en datter på (red.alder.nr.1.fjernet). JI casen opstod, fordi NT og han i forbindelse med et møde med en erhvervsmægler blev præsenteret for en portefølje af ejendomme, der vækkede deres interesse, idet de tænkte, at der måske var en rekonstruktionsopgave, som de kunne løse. De kontaktede JI og havde et møde, hvor JI fortalte om problemstillingen, der drejede sig om nogle investeringer, der var gået galt, og hvor JI nu sad tilbage med en stor gæld. De aftalte, at de ville påtage sig opgaven med at få rettet op på situationen, og de kom frem til en løsning, hvor JI skulle realisere nogle ejendomme. Han husker ikke, hvordan de kom frem til et honorar på 600.000 kr. Løsningen gik overordnet ud på, at de skulle finde en ekstern investor, som kunne være med til at handle bankerne af med et tilbud, de ikke kunne sige nej til. F2-bank havde som bank for JI koncernen været med til at finansiere det investeringseventyr, der var gået galt. For at nå målet skulle de have tilført kapital via en investor. Det var i den forbindelse, at ND kom ind i billedet, fordi han bl.a. kendte LK. De strikkede en løsningsmodel sammen, som ND præsenterede for LK. LK gik herefter videre med modellen til VH, som var den, der havde pengene. VH ville drøfte modellen med hendes revisor, før hun kunne være med som investor. Der var mange ting, der hang i bremsen, så de skulle finde en bredere løsning både finansieringsmæssigt og administrativt. Det var på den måde, at familieløsningen blev født. Familieløsningen drejede sig om, at LK, ND, NT og han selv havde forskellige kompetencer, som kunne bruges til at genopbygge JI koncernen. VH var den eneste eksterne investor. Med projektet kunne han være med til at bygge noget op fra gravens rand og frem til at være en succesfuld ejendomsportefølje, og han anså det som en del af hans pension. JI bæk styrede koncernen på det tidspunkt, hvor de blev engageret, men det var klart, at JI ikke kunne fortsætte som ejer, og at VH måtte overtage styringen. Fakturaen på de 750.000 kr. blev aldrig betalt. Det var ikke i orden, fordi han vidste, at VH havde pengene. VH vidste, at med penge fulgte magt. De drøftede med en advokat, om fakturaen skulle til inkasso, men advokaten overså en frist, og så blev kravet begravet. Det var ikke tilfredsstillende. Til gengæld så de ind i, at de kunne være med til at opbygge en succesfuld ejendomsportefølje. Vedrørende mail af 19. marts 2010 fra NT til LK, ekstrakten side 150, har han forklaret, at ND på daværende tidspunkt ikke ville det samme som NT og han ville. Derfor gav det ikke nogen mening at have anparterne i G7-virksomhed. Vedrørende nota af 17. juni 2010 om overdragelse af anparter i G1-virksomhed fra selskabet G10-virksomhed til A med en købesum på 1 kr., ekstrakten side 155, har han forklaret, at han har skrevet under på notaen. Dokumentet er konciperet i juni 2010, men han fik det først tilsendt under en ferie i juli. Han ved ikke, hvorfor han først fik det i juli. Han står på notaen som den købende part, men det var en fejl og skyldtes, at LK havde glemt en mail fra marts. Da han fik tilsendt dokumentet, bad han LK om at ændre køber til G3-virksomhed, men LK pressede på og sagde, at det kunne de bare ændre efterfølgende. Han glemmer aldrig den dag, fordi hans svigerfar faldt om med en blodstyrtning. Han bad også efterfølgende LK om at rette dokumentet, og forholdene blev heldigvis rettet. Det grå felt i G3-virksomhed årsrapport 2010, ekstrakten side 180, er ikke offentliggjorte specifikationer af kapitalandelene. Han har lavet dem i starten af 2011. Vedrørende mail af 13. december 2011 fra LK, hvoraf fremgår bl.a. "ikke forstået, handles der nu pantsatte anparter?", har han forklaret, at det endte med, at G3-virksomhed blev registreret ordentligt. Det blev rettet, så det var på plads, da de skulle sælge i 2012. Det er typisk LK at skrive på den måde. Opgaven med G18-virksomhed bestod bl.a. i almindelig udlejning af lejligheder og møblerede lejligheder. G18-virksomhed var meget topstyret af JK, som boede i Y2-by, og det bar koncernen præg af. Det sejlede. Da F6-bank overtog, kom der andre boller på suppen. G18-virksomhed har været presset på likviditet, så længe han kunne huske. Der var flere ejendomme, der var overbelånt. De drøftede, om de kunne bruge samme setup, som de havde brugt ved JI-koncernen. JK kunne ikke fortsætte som ejer, og de spurgte VH, om hun ville være med. På den måde kom JK ind i familien. De holdte mange møder og fandt ud af, hvor der var synergier, og hvor der ikke var. Der var ikke fantastisk kemi på kryds og tværs, og han vil tro, at det var derfor, at VH på et tidspunkt sagde, at hun gerne ville overtage. Han modtog aldrig vederlag for rekonstruktionsarbejdet med G18-virksomhed. Det var karakteristisk, at de gav vederlag i form af andele, og det accepterede han. I aftalebrevet mellem G18-virksomhed og G7-virksomhed, ekstrakten side 152, vedrørende aftalens § 3, vedrørte pkt. 1 og 2 hans honorar for rekonstruktionsarbejdet og pkt. 3 og 4 de løbende ydelser. Han har aldrig ydet konsulentbistand uden om et selskab. Først aftalte de et honorar i anparter for rekonstruktionsarbejdet i G18-virksomhed, men det blev senere lavet om til, at der i stedet for kapitalandele i G2-virksomhed skulle betales et vederlag på 1 mio. kr. Fakturaen af 30. december 2010, udstedt af G5-virksomhed til G18-virksomhed, ekstrakten side 294, har ikke noget med honoraraftalen for rekonstruktionsarbejdet i G18-virksomhed at gøre. Fakturaen vedrører pkt. 3 og 4 i aftalen. Det er muligt, at NT har udstedt en faktura for rekonstruktionsarbejdet i G18-virksomhed. Der opstod på et tidspunkt en dårlig stemning, som gjorde, at han endte med at få et tilbud om at blive købt ud af G1-virksomhed. LK meddelte, at VH ville køre det alene, og de fik købstilbuddet af 4. marts 2012. De havde fået en fornemmelse af, at VH og JK syntes, at de var irriterende. De fik denne fornemmelse, bl.a. fordi der blev aflyst møder, og der var en dårlig stemning på de møder, der blev afholdt. Han anså projektet som en del af hans pension. Derfor ville han ikke have, at VH skulle overtage det selv. Konstruktionen var sådan, at VH tilførte egen kapital og låne kapital, og VH havde pant i anparterne for hendes lån. VH havde alle muligheder, fordi hun kunne forhøje kapitalen, og så ville hun på et tidspunkt udvande de andre. LK pressede på for, at de skulle acceptere købstilbuddet. ND og G12-virksomhed havde allerede accepteret tilbuddet. Vedrørende mailen af 7. marts 2012, ekstrakten side 280, har han forklaret, at KA var cc på mailen, fordi hun teknisk set var tegningsberettiget. Det var slet ikke meningen, at de skulle ud af det. De ejerandele i G18-virksomhed, som han omtaler i mailen, er ikke andelene i G2-virksomhed. Beløbet på 4.9 mio. kr. er klart i underkanten, hvis det kun omhandler anparterne i G1-virksomhed. Det samlede beløb for anparterne i G1-virksomhed ændrede sig undervejs. Det startede et helt andet sted, og de sagde til LK, at det kunne han glemme. Vedrørende aftalen af 31. maj 2012, ekstrakten side 287, har han forklaret, at han var sikker på, at VH skulle komme med den ene del og JK med den anden del. Derfor skulle der findes en ejendom på 10-12 mio. kr., og det blev så G28-virksomhed på Y4-adresse. Han var ikke tilfreds med løsningen, men der var ikke så meget at gøre, fordi han var minoritet. Vedrørende nota af 31. maj 2012 om overdragelse af anparter fra G18-virksomhed til KA, ekstrakten side 292, har han forklaret, at KA gerne ville ind i ejendomsadministration, og da JK sagde, at de kunne købe et af hans selskaber for 1 kr., gjorde de det. De fusionerede selskaberne G3-virksomhed og G4-virksomhed, fordi der ikke var en grund til at have begge selskaber. Vedrørende anpartsoverdragelsesaftalen af 1. januar 2013 mellem G13-virksomhed og G18-virksomhed vedrørende anparterne i G2-virksomhed, ekstrakten side 355, har han forklaret, at han ikke ved, hvorfor 1/3 af ejendommene var 1.812.500 kr. værd. Det er efter hans mening alt for billigt, men ND havde brug for penge til andre projekter. Vedrørende mail af 13. februar 2013 fra A til LK, ekstrakten side 357, har han forklaret, at han henvendte sig igen, fordi der i dokumenter i forbindelse med salget stod den forkerte anpartsindehaver. Vedrørende aftale om overdragelse af anparter i G2-virksomhed marts 2015, ekstrakten side 397, har han forklaret, at pengene gik til at starte en ny virksomhed og løn til ham selv. Der blev også udbetalt udbytte og skat. Han var ikke tilfreds med handlen, for det slet ikke var planen. Det er tankevækkende, at JK har videresolgt ejendommen den samme dag. Der har åbenbart ligget en købsaftale på bordet. JK sad på 2/3, så han kunne tvinge ham til at sælge. Han kender ikke til et møde i SKAT angående G29-virksomhed. Han går ud fra, at det er om et kontrolbesøg fra SKAT. Han er ikke enig i, at vederlag i form af tildeling af anparter i G2-virksomhed for 1 kr. "reelt" var betaling for konsulentbistand. Han kan godt huske et møde i SKAT i august 2016, hvor man drøftede bl.a. G3-virksomhed’s regnskaber. Under mødet var man rundt om hele sagen, og SKAT stillede ikke spørgsmålstegn ved anparter fra G1-virksomhed. G3-virksomhed erhvervede anparterne i G1-virksomhed den (red.dato.nr.1.fjernet). Han ved ikke, hvornår kapitalforhøjelsen i G1-virksomhed skete. Dokumentet, ekstrakten side 154, hvoraf fremgår bl.a., at "kapitalen i G1-virksomhed udvides så ved generalforsamlingen 17/6/2010" er formentlig et arbejdspapir. Den nominelle værdi af anparterne i G1-virksomhed, der fremgår af "nota - overdragelse af anparter", ekstraktens side 155, er også et andet tal end den nominelle værdi af anparterne, der fremgår af ekstraktens side 154. Den 19. marts 2010 skrev NT til LK om bl.a., at anparterne for hans vedkommende skulle indskrives til G34-virksomhed. LK var pennefører. Derfor måtte han sende rettelser ad flere omgange til LK. Anparterne i G2-virksomhed skulle aldrig placeres hos KA personligt. Vedrørende nota - overdragelse af anparterne af 31. maj 2012, ekstrakten side 292, hvoraf fremgår bl.a., at køber er KA eller ordre, har han forklaret, at "eller ordre" vel er en standard advokat formulering. Anparterne i G2-virksomhed blev i hvert fald købt af G4-virksomhed. Hvis G4-virksomhed på et tidspunkt skulle fusionere med G3-virksomhed gav det vel mening, at salgssummen, som G3-virksomhed ejer, skulle tilgå G4-virksomhed. Derfor stod der "eller ordre" i notaen. Han husker ikke, at fusionen først skete halvandet år senere i november 2013. Parternes synspunkter A har i sit påstandsdokument anført: "… Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet for det første gældende, at A ikke var ejer af anparterne i G1-virksomhed i indkomståret 2012, og at A således ikke var skattepligtig af avancen ved afståelsen. Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet for det andet gældende, at A ikke aktualiserede en skattepligtig økonomisk fordel i forbindelse med at G3-virksomhed solgte sine anparter i G1-virksomhed for et kontantbeløb på kr. 3.000.000 samt for anparter i G2-virksomhed i 2012. Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. C.2 G3-virksomhed’s SALG AF ANPARTER I G1-virksomhed Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at A ikke var ejer af anparterne i G1-virksomhed i indkomståret 2012, og at A således ikke var skattepligtig af avancen ved afståelsen. Anparterne i G1-virksomhed blev den 31. maj 2012 solgt af G3-virksomhed til G11-virksomhed for 3.000.000 kr. (e s. 287, 288 og 290). Anparterne var stedse medtaget som aktiver i selskabets årsrapporter. Således blev anparterne i G1-virksomhed medtaget som erhvervede aktiver i G3-virksomhed’s årsrapport for 2010 (e s. 177, jf. s. 181), medtaget som et aktiv i G3-virksomhed’s årsrapport for 2011 (e s. 220, jf. s. 225) og endelig udgået som afhændet aktiv i G3-virksomhed’s årsrapport for 2012 (e s. 326, jf. s. 330). At det er G3-virksomhed der sælger anparterne i G1-virksomhed i 2012 er også stedse lagt til grund af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen (e s. 411, 414, 490-491, 495, 496 og 503). Det gøres således gældende, at det er G3-virksomhed og ikke A der realiserede en aktieavance ved afståelsen den 31. maj 2012. Det gøres gældende, at det ikke har betydning herfor, at A ved en fejl, og efter stærkt pres fra advokat LK, der skyndte rigtigt meget på for at få handlen gennemført, underskrev en købsnota, der formelt angav ham som ejer af anparterne (e s. 155). Selv såfremt man måtte finde, at A ved sin underskrift på købsnotaen i 2010, også reelt erhvervede de omhandlede anparter, gøres det gældende, at anparterne under alle omstændigheder bevisligt er overdraget til G3-virksomhed senest den 1. juli 2011, hvor anparterne i G1-virksomhed var medtaget som aktiv i den revisionspåtegnede årsrapport for regnskabsåret 2010 (e s. 177, jf. s 181). G3-virksomhed’s ejerskab ses endvidere drøftet med G1-virksomhed’s revisor i forbindelse med G1-virksomhed’ aflæggelse af årsrapport for 2010/2011 (e s. 208). Uanset om man finder, at G3-virksomhed oprindeligt erhvervede anparterne i G1-virksomhed, eller senere overtog disse, kan der således ikke blive tale om at beskatte A af en aktieavance, opnået i indkomståret 2012. C.3 G4-VIRKSOMHED KØB OG SALG AF ANPARTER I G18-VIRKSOMHED Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at A ikke aktualiserede en skattepligtig økonomisk fordel i forbindelse med at G3-virksomhed solgte sine anparter i G1-virksomhed for et kontantbeløb på kr. 3.000.000 samt for anparter i G2-virksomhed i 2012. C.3.2 ANSKAFFELSEN INDGIK SOM EN DEL AF G3-virksomheds SALG AF ANPARTER I G1-virksomhed Ved anskaffelsen af anparterne i G2-virksomhed skete en delvis byttehandel, hvor G3-virksomhed (senere fusioneret med G4-virksomhed) afhændede sine andele i G1-virksomhed mod et kontant vederlag på kr. 6.000.000 samt modtagelse af 2/3 af anparterne i G2-virksomhed (e s. 278 og 287). Afståelsessummen for anparterne i G1-virksomhed efter aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, udgjorde således det kontante vederlag tillagt værdien af 2/3 af anparterne i G2-virksomhed. Fratrækkes anskaffelsessummen på 2 kr., fremkommer avancen efter aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 1. Værdien af 2/3 af anparterne i G2-virksomhed, som indgår i afståelsessummen for anparterne i G1-virksomhed, udgør herefter også forholdsmæssigt anskaffelsessummen for G4-virksomhed’s 1/3 af anparterne i G2-virksomhed. Efter aktieavancebeskatningslovens § 8 er selskaber skattefri af avancer på datterselskabsaktier. G3-virksomhed er således skattefri af avancen på datterselskabsaktierne i G1-virksomhed, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, jf. § 4 A. C.3.3 MARKEDSVÆRDIEN AF ANPARTERNE VED ANSKAFFELSEN Som det ses af korrespondancen om vilkår for handlen, har parterne haft til hensigt, at G3-virksomhed og G13-virksomhed’s salg af 49 % af anparterne i G1-virksomhed skete til en overdragelsessum på 9.000.000 kr. kontant samt en ejendom med en friværdi på 10.000.000 kr. (e s. 284). Parterne blev enige om ejendommen beliggende Y4-adresse, Y1-by, der lå som eneste aktiv i selskabet G2-virksomhed. G2-virksomhed var pr. 31. december 2011 medtaget til en værdi på 8.679.046 kr. i moderselskabet G18-virksomhed’s årsregnskab (e s. 227). Det erindres imidlertid, at G18-virksomhed havde været i alvorlige likviditetsmæssige vanskeligheder, og at værdien således efter blandt andre A’s opfattelse var skruet regnskabsmæssigt op. Dette illustreres også af, at G13-virksomhed Gruppen i fri handel solgte sin 1/3 af anparterne i G2-virksomhed den 1. januar 2013 for 1.812.500 kr. (e s. 355). På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at værdien af G2-virksomhed pr. 31. maj 2012 udgjorde 7.058.273 kr., svarende til gennemsnitsværdien mellem den regnskabsmæssige værdi pr. 31. december 2011 og handlen på markedsvilkår den 1. januar 2013. Værdien af 1/3 af anparterne i G2-virksomhed, som G4-virksomhed modtog den 31. maj 2012, udgjorde således 2.352.758 kr. C.3.4 A ER IKKE RETTE INDKOMSTMODTAGER Som anført ovenfor, var der planer om at lade G4-virksomhed fusionere med KA’s halvdel af G3-virksomhed. Af praktiske årsager blev halvdelen af de anparter i G2-virksomhed, som G3-virksomhed fik i bytte ved afståelsen af sine anparter i G1-virksomhed, formelt overdraget til G4-virksomhed. Idet værdien af 1/3 af anparterne i G2-virksomhed på 2.352.758 kr. reelt tilkom G3-virksomhed som del af afståelsessummen af anparterne i G1-virksomhed, er værdien at betragte som aktieavance for G3-virksomhed. Når anparterne herefter blev overdraget til G4-virksomhed for 1 kr., kan det således diskuteres, om G4-virksomhed modtog et tilskud fra sit søsterselskab G3-virksomhed, selvom selskaberne kort efter fusionerede. Et sådant tilskud er efter omstændighederne skattepligtigt for G4-virksomhed, men ikke for KA som anpartshaver i G3-virksomhed og G4-virksomhed, jf. TfS 2001, 510 LSR og TfS 2000, 325 LSR. Det gøres således gældende, at uanset, hvilken økonomisk fordel som G4-virksomhed måtte have ved anskaffelsen af 1/3 af anparterne i G2-virksomhed for 1 kr., kan denne økonomiske fordel alene beskattes hos G4-virksomhed. Der er således intet grundlag for at beskatte KA som aktionær, og da slet ikke A, der hverken var selskabsdeltager eller i øvrigt havde nogen personlige økonomisk interesse, endsige gevinst, ved, at anparterne blev købt af G4-virksomhed frem for G3-virksomhed. C.4 INTET GRUNDLAG FOR EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. C.4.2 GENERELT G22-virksomhed RETSGRUNDLAGET For at kunne genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 skulle skattemyndighederne have varslet dette inden den 1. maj 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Idet skattemyndighederne i nærværende sag har afsendt forslag til afgørelse den 6. juni 2016 (e s. 406), kunne genoptagelsen af indkomståret 2012 således ikke ske ordinært. Skattestyrelsen har i stedet foretaget en ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der bestemmer, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26. C.4.3 KONKRET VEDRØRENDE G1-virksomhed Selv såfremt man måtte finde, at de erhvervede anparter i G1-virksomhed var mere værd end den erlagte købesum, og at denne favørkurs udgør en aktualiseret økonomisk fordel for A, og at denne økonomiske fordel skal periodiseres til indkomståret 2012, gøres det i sidste række, i relation til anparterne i G1-virksomhed, gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært. Det gøres til støtte herfor gældende, at hverken A, eller nogen på hans vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I nærværende sag, kan det kun komme på tale at beskatte A, såfremt en række omkvalifikationer og antagelser fra Skattestyrelsens side er korrekte, og det bemærkes i den forbindelse, at flere af antagelserne er indbyrdes modstridende. Det er således ikke rimeligt at lægge A det til last, at han ikke indså, at Landsskatteretten - i modsætning til Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen - ville komme frem til, at det reelt var ham der ejede de aktier i G1-virksomhed, som både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen senere lagde til grund, var solgt af G3-virksomhed i 2012. C.4.4 KONKRET VEDRØRENDE G2-virksomhed Selv såfremt man måtte finde, at G4-virksomhed’ erhvervelse af 1/3 af anparterne i G2-virksomhed udgjorde en aktualiseret økonomisk fordel for A, gøres det i sidste række, i relation til anparterne i G2-virksomhed, gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 ekstraordinært. Det gøres til støtte herfor gældende, at hverken A, eller nogen på hans vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I nærværende sag kan det kun komme på tale at beskatte A, såfremt en række omkvalifikationer og antagelser fra Skattestyrelsens side er korrekte, og det bemærkes i den forbindelse, at flere af antagelserne er indbyrdes modstridende. Det kan således ikke lægges A til last, at han ikke i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2012 indså, at der var en økonomisk fordel ved G4-virksomhed’ køb af anparterne i G28-virksomhed, at denne ikke var at anse som avance for G3-virksomhed, der solgte anparterne i G1-virksomhed, at denne heller ikke var at anse for aktualiseret af G4-virksomhed, der købte og solgte anparterne i G2-virksomhed, men at det var ham, der havde aktualiseret den. Det gøres således gældende, at såfremt man måtte finde, at G4-virksomhed’s erhvervelse af 1/3 af anparterne i G2-virksomhed udgjorde en aktualiseret økonomisk fordel for A i indkomståret 2012, så er det alene udslag af simpel uagtsomhed, når A på selvangivelsestidspunktet, dvs. medio 2013, ikke selvangav ud fra Landsskatterettens opfattelse, som - erindres det - er afgørende forskellig fra både Skattestyrelsens oprindelige opfattelse og Skatteankestyrelsen opfattelse, af de selvsamme faktiske forhold. C.5 AFSLUTNING Spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse på grund af grov uagtsomhed er et tema i et stort antal skattesager, hvorfor der efterhånden er udviklet en relativt hård praksis der viser, at hvis en skatteyder ikke har selvangivet i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt må lægges til grund, når forholdene var - eller i hvert fald burde være - skatteyderen bekendt, så har skatteyderen som udgangspunkt handlet mindst groft uagtsomt. Og så er betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, altså opfyldt. Dette kan f.eks. udledes af UfR 2018.3603 H og UfR 2018. 3845 H, og er en fast del af Skatteministeriets procedure i skattesager ved domstolene. Praksis er udtryk for det forståelige standpunkt, at man fra domstolenes side nødigt vil lade en skatteunddrager gå fri af skattekravet på grund af en fristregel, når man er tilstrækkelig sikker på at der er materielt grundlag for en ændring. I nærværende sag har A tilfælde har han dog ikke haft en jordisk chance for at kende til de faktiske forhold, som har ført til Landsskatterettens konklusion om den materielle beskatning. Man kan spørge, om det både var groft uagtsomt, at A ikke vedrørende anparterne i G1-virksomhed selvangav en personlig indkomst på kr. 3.000.000 og at han ikke vedrørende de samme anparter selvangav en aktieavance på kr. 2.999.999. Det førstnævnte resultat har Skattestyrelsen holdt fast i var rigtigt i de første ca. 6,5 år af skattesagen. Det sidste fandt Skattestyrelsen på umiddelbart inden retsmødet, og var også Landsskatterettens konklusion. Og i mellemtiden fandt Skatteankestyrelsen vel at mærke, at der slet ikke var noget at beskatte. Vedrørende anparterne i G2-virksomhed, kan man spørge, hvilket beløb man mener A skulle have selvangivet i 2012. Det fremkomne beløb på kr. 3.300.000 bygger på et skøn ud fra salgsprisen i 2015 - dvs. to år efter selvangivelsestidspunktet. I øvrigt var den samme mængde anparter i G2-virksomhed i mellemtiden blevet solgt af en anden anpartshaver for ca. den halve kursværdi. Og også vedrørende dette punkt fandt Skatteankestyrelsen, at A ikke skulle beskattes, idet han ikke var rette indkomstmodtager. A var ikke i besiddelse af andre oplysninger end dem, som er anvendt af Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten. Det er således en grov stramning at tilregne ham det som groft uagtsomt, at han gjorde sig samme konklusion som en sagsbehandler og en kontorchef/kvalitetssikrer hos Skatteankestyrelsen i indstillingen til Landsskatteretten. Det erindres i den forbindelse, at der ikke er tilgået Landsskatteretten nogen nye oplysninger at basere deres ændrede opfattelse på. Der er således alene tale om en anden vurdering af de samme oplysninger. Afslutningsvis bemærkes, at A på intet tidspunkt har modtaget de i sagen omhandlede beløb. Afståelsessummer osv. er tilgået de respektive selskaber, og har alene været trukket ud af ejeren mod behørig udbyttebeskatning. Der er således ingenlunde tale om, at A har kunne konstatere en stor tilgang af kapital eller likviditet på noget tidspunkt, som kunne have bibragt ham en tanke om, hvorvidt dette havde skattemæssige konsekvenser. …" Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført: "… Sagen omhandler en række transaktioner med tilknytning til A, A’s daværende samlever, KA, og A’s samarbejdspartnere i selskabet G7-virksomhed, NT og ND. En oversigt over de relevante virksomheder med tilknytning til A, herunder det af A helejede selskab G5-virksomhed, fremgår af støttebilag A . Transaktionerne vedrørende køb og salg af anparterne i henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed er kommet i stand i forbindelse med A m.fl.’s arbejde med rekonstruktion af to koncerner på baggrund af aftaler indgået mellem G7-virksomhed og de to koncerner. Der er dels tale om en ejendomskoncern tilhørende JI (herefter "JI-koncernen"), dels en ejendomskoncern tilhørende JK (herefter "G18-virksomhed"). Selskabet G1-virksomhed blev stiftet til brug for rekonstruktion af JI-koncernen, mens G2-virksomhed er et datterselskab til G18-virksomhed, der er G18-virksomhed’s moderselskab. 3.1 Baggrunden for de omtvistede transaktioner De i sagen omtvistede transaktioner udspringer af to aftaler om konsulentydelser, der blev indgået mellem G7-virksomhed og henholdsvis JI-koncernen (E145) og G18-virksomhed (E151). Det fremgår af begge aftaler, at ydelserne vedrørte rekonstruktionsydelser for de to koncerner, der begge havde finansierings- og likviditetsmæssige udfordringer (E145 hhv. E151). For arbejdet med JI-koncernen udstedte G7-virksomhed den 4. oktober 2010 en faktura på 750.000 kr. for "Økonomisk rådgivning i forbindelse med opnåelse af akkord" (E166). Fakturaen blev ikke betalt. Sideløbende med arbejdet med rekonstruktionen erhvervede A imidlertid anparter i selskabet G1-virksomhed ved nota af 17. juni 2010 (E155). Anparterne blev afhændet den 31. maj 2012. For rekonstruktionsarbejdet med G18-virksomhed er der ikke fremlagt oplysninger om, at det nogensinde blev faktureret. Derimod modtog A samlever, KA, eller et selskab med nær tilknytning til hende den 31. maj 2012 anparter i G2-virksomhed, som siden blev købt tilbage af G18-virksomhed for et beløb på 3.300.000 kr. En tidslinje over de enkelte transaktioner fremgår af støttebilag B . 3.2 Avance vedrørende anparterne i G1-virksomhed realiseret i indkomståret 2012 3.2.1 Forløbet vedrørende anparterne i G1-virksomhed G7-virksomhed indgik den 13. marts 2009 en aftale med JI og G8-virksomhed (E145). Aftalen gik ud på, at G7-virksomhed skulle yde bistand med en rekonstruktion af JI-koncernen. G7-virksomhed (siden G17-virksomhed, nu opløst ved konkurs, E549 ff.) var ejet med 1/3 af A gennem hans helejede selskab G5-virksomhed (E560 og 565, smh. E532-533). Efter aftalen skulle G7-virksomhed modtage honorar på 100.000 kr. og yderligere 600.000 kr. Hvis rekonstruktionsopgaven blev løst efter den 30. marts 2009, skulle G7-virksomhed dog kun modtage i alt 600.000 kr. Fakturering skulle ske til Forlaget G9-virksomhed, der var en del af JI-koncernen (E146n-147). Aftalen omfattede inddragelse af en ekstern investor, VH, der gennem sit holdingselskab G10-virksomhed deponerede 10 mio. kr. Holdingselskabet stiftede samtidigt selskabet G1-virksomhed den (red.dato.nr.1.fjernet), som skulle erhverve JI-koncernen. I forbindelse med SKATs (nu Skattestyrelsen) kontrol af selskaberne G1-virksomhed og G10-virksomhed modtog SKAT den 25. september 2013 en redegørelse fra revisoren for VH’s selskaber (E361), hvoraf fremgår: "Primo 2010 fik VH tilbud om at deltage som investor i en investering i JI-koncernen. Tilbuddet kom fra den øvrige investorkreds i G1-virksomhed og VH besluttede gennem sit Holdingselskab G10-virksomhed, at gå med i investeringen. Betingelserne for deltagelse i investeringen var, at VH bidrog med 10 mio. kr. På den baggrund deponerede VH via sit holdingselskab G10-virksomhed 10 mio. kr. hos advokat LK. Derudover lod hun holdingselskabet stifte et nyt selskab, G1-virksomhed, for 80 t.kr., som afholdt diverse udgifter til revisor m.v. Efterfølgende blev selskabet overdraget for 1 kr. til den øvrige investorkreds. " (min understregning). A har ikke under sagen dokumenteret, at G7-virksomhed eller G5-virksomhed modtog nogen betaling for konsulentydelsen. Der blev imidlertid udstedt en faktura til G37-virksomhed den 4. oktober 2010 på 750.000 kr. Fakturaen vedrørte " økonomisk rådgivning i forbindelse med opnåelse af akkord […] " (E166). De to yderligere fakturaer til Forlaget G9-virksomhed (E148 og E149) vedrørte ikke arbejde forbundet med rekonstruktionen (E131, 2. afsnit og E133, 3. afsnit). A har oplyst, at han, NT og ND fik mulighed for at erhverve 49 % af anparterne i G1-virksomhed til en pris på 1. kr. A har i den forbindelse gjort gældende, at det var selskabet G3-virksomhed, der erhvervede A’s og NT’s andel af anparterne (E72, afsnit 2.1.2., 2. og 3. afsnit). Dette er imidlertid ikke i overensstemmelse med originale underskrevne dokumenter, som er fremlagt i sagen og som kom i skattemyndighedernes besiddelse som følge af en ransagning foretaget af SØIK (E18). Som nærmere beskrevet i afsnit 3.2, fremgår det derimod af disse, at A personligt erhvervede anparterne, jf. underskrevet nota om overdragelse af anparter af 17. juni 2010 (E155) og underskreven anpartshaverfortegnelse af 13. juli 2010 (E165). A har gjort gældende (E92), at G3-virksomhed afhændede anparterne i G1-virksomhed som led i en samlet transaktion (" delvis byttehandel "), hvor G3-virksomhed samtidig modtog 2/3 af anparterne i G2-virksomhed. Det fremgår af den korrespondance, som gik forud for transaktionen (E278-285), at VH den 4. marts 2012 tilbød at overtage anparterne i G1-virksomhed (E278): NT, A , ND og LK tilbydes at sælge deres anparter, de af dem kontrollerede anparter , i alt 59% af anparterne i G1-virksomhed for i alt 10.836.735,- svarende til en selskabsværdi på DKK 18.367.346,- […] Alle mellemværende mellem parterne nulstilles det vil sige at NT, A og ND ikke har krav på yderligere vederlag, det vil sige at det tidligere G7-virksomhed’s fakturering af Forlaget G9-virksomhed på ca. DKK 798.000,- annulleres/eftergives […] " (mine understregninger) A besvarede dette tilbud ved mail af 7. marts 2012 (E280), hvoraf bl.a. fremgår: "… Jeg har drøftet det med fruen, som jo ejer min del. Som udgangspunkt er vi ikke afvisende overfor at afhænde anparterne, i det også jeg har svært ved på sigt at se konsensus i koncernens ledelse i den nuværende konstellation! […] " Af nota vedrørende overdragelse af anparter af 31. maj 2012 (E290) fremgår det, at G3-virksomhed solgte nominelt 69.208 kr. anparter i G1-virksomhed for 6.000.000 kr. til selskabet G11-virksomhed , CVR-nr. ...21, der er et selskab stiftet og ejet af VH. Samtidig købte KA nominelt 41.667 kr. anparter i G28-virksomhed fra G18-virksomhed (E292), jf. nedenfor i afsnit 3.3 Det fremgår af en håndskrevet fuldmagt (E291), at notaerne er underskrevet af A på vegne af KA. 3.2.2 A er skattepligtig af avancen fra salg af anparter i G1-virksomhed Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2 og § 12 at gevinst ved afståelse af anparter medregnes til den skattepligtige indkomst. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 23, at gevinsten henregnes til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. A købte oprindeligt anparterne i G1-virksomhed, og han var derfor ejer af anparterne. Dermed er A også rette modtager af 3 mio. kr. svarende til halvdelen af salgssummen på 6 mio. kr. fra salget af anparterne i G1-virksomhed. Der er enighed mellem parterne om, at den omtvistede andel af anparterne i G1-virksomhed blev erhvervet for 1 kr. i 2010 og solgt for 3.000.000 kr. den 31. maj 2012. A er dermed skattepligtig af en avance på 2.999.999 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 12 Anparterne blev realiseret i indkomståret 2012, som derfor er det rette indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23. Anparterne blev erhvervet af A personligt den 17. juni 2010. Dette fremgår både af den underskrevne aftale om overdragelse af anparterne, hvor køber er anført som " A " (E155), og af den underskrevne anpartshaverfortegnelse (E165), hvor A ved sin underskrift har bekræftet at være indehaver af anparterne. Det fremgår i øvrigt af NT’s mail af 19. marts 2010 (E150), at for A vedkommende skulle anparterne indskrives i hans helejede selskab, G5-virksomhed, og altså ikke G3-virksomhed. Derudover fremgår det af dokumenterne fremsendt af advokat LJ den 23. juni 2010 (E156), at anparterne skulle overdrages til A personligt (E158 og E163). Af en oversigt dateret den 17. juni 2010, på hvilken dato der efter oversigten samtidig skulle ske kapitalforhøjelse i forbindelse med en generalforsamling i G1-virksomhed, fremgår da også, at andelene i selskabet skulle tilfalde " A eller ordre " (E154). Ingen af dokumenterne dateret omkring generalforsamlingen i G1-virksomhed og A køb af aktierne for 1 kr. underbygger, at G3-virksomhed i stedet var den reelle erhverver. Tværtimod viser dokumenterne, at A var den reelle erhverver af anparterne. Dokumenterne er dateret efter G3-virksomhed’s påståede erhvervelse af anparterne den (red.dato.nr.1.fjernet) (E72, sidste afsnit og samstemmende den ikke underskrevne ejerbog, E286). A oplysninger om, at underskriften på de to dokumenter har karakter af en " fejl og efter stærkt pres fra advokat LK " (E128), og at aktierne reelt blev erhvervet af G3-virksomhed allerede den (red.dato.nr.1.fjernet) (E72 og E92), er udokumenteret, og kan ikke dokumenteres ved A forklaring alene. Tværtimod understøtter den skriftlige korrespondance fra de øvrige investorer i G7-virksomhed og uafhængige rådgivere, at det var opfattelsen, at A var rette ejer af anparterne. Denne korrespondance fandt endda sted efter G3-virksomhed’s påståede erhvervelse af anparterne. Dette ses da også af advokat LK’s e-mail af 13. december 2011, hvor LK tilsyneladende ikke kunne genkende, at G3-virksomhed skulle være ejer af anparterne (E208). Anparter kan ikke overdrages med tilbagevirkende kraft. At A i februar 2013 (E357) fremsendte tilrettede dokumenter, hvor G3-virksomhed fremgår som køber, udgør ikke dokumentation for, at anparterne oprindeligt blev erhvervet af G3-virksomhed. Den senere ejerbog (E286) og notaen vedrørende videreoverdragelsen af anparterne i G1-virksomhed i 2012 (E290) kan ikke lægges til grund for, at G3-virksomhed var indehaver af anparterne, når disse er i direkte modstrid med de oprindelige dokumenter i sagen, der tilmed er underskrevne (E165 og E155). Det bemærkes, at A i mailen af 13. februar 2013 (E357) omtaler henholdsvis notaerne og ejerbogen samt dertil tilføjer " er i Excel og kan derfor [r] ettes ". Udsagnet understøtter altså, at dokumenterne, der fremsendes i 2013, er blevet tilrettet på dette tidspunkt. A har i anden række gjort gældende, at anparterne i det mindste var overdraget til G3-virksomhed før salget af anparterne den 31. maj 2012 (A påstandsdokument, pkt. 56). A har imidlertid ikke fremlagt nogen dokumentation for, at anparterne blev overdraget til G3-virksomhed. Det er således uden betydning, at det af overdragelsesaftalen af 31. maj 2012 (E287-289) fremgår, at det er G3-virksomhed, der var sælger, når realiteten var, at A var den retmæssige ejer af anparterne. VH ikke de regnskabsmæssige oplysninger kan godtgøre, at G3-virksomhed var indehaver af anparterne. G1-virksomhed er ikke omtalt i selskabets årsrapporter for 2010 (E177), 2011 (E220) eller 2012 (E326). VH ikke de såkaldte "interne specifikationer" (E180-181, E224-225 og E329), som først er fremlagt kort før forberedelsens afslutning, dokumenterer ejerskabet. Efter A’s egne synspunkter udgør specifikationerne ikke " en integreret del af den officielle årsrapport " (E140), ligesom omstændighederne omkring deres tilblivelse er uklar. Realiteten er altså, at A personligt erhvervede anparterne i G1-virksomhed den 17. juni 2010 (E155). I skattemæssig henseende beskattes avancen i henhold til realiteten, jf. U.2004.2921H og U.2000.393H. Avancen fra salget af anparterne skal således beskattes hos A, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12. 3.3 Konsulentvederlag på 3.300.000 kr. 3.3.1 Anparterne i G2-virksomhed Sideløbende med arbejdet med rekonstruktion af JI-koncernen, indgik G7-virksomhed den 14. april 2010 en tilsvarende aftale om at bistå med rekonstruktion af G18-virksomhed (E152). Efter aftalen skulle G7-virksomhed modtage aktier lydende på i alt 15 % af aktiekapitalen i G18-virkosmhed for nærmere angivne delopgaver i forbindelse med rekonstruktionen. Derudover skulle G7-virksomhed honoreres med 35.000 kr. eksklusive moms månedligt for controllerarbejde (E152n). Endelig skulle G7-virksomhed honoreres med 900 kr. i timen efter medgået tid for andet arbejde, der ikke var omfattet af rekonstruktionsopgaven eller controlleropgaven. VH skulle også indgå som ekstern investor i denne rekonstruktion. I forbindelse med aftalens gennemførelse stiftede VH’s selskab G10-virksomhed et nyt selskab, nemlig selskabet G19-virksomhed , CVR-nr. ...22. Selskabet blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet). Som en del af rekonstruktionen erhvervede selskabet G19-virksomhed pr. 1. januar 2011 hele anpartskapitalen i G18-virksomhed’s moderselskab, G18-virksomhed, for 1 kr. (E197 ff.). F6-bank tiltrådte efter det oplyste aftalen ved at nedskrive bankens tilgodehavende i G18-virksomhed til 32,66 mio. kr., som herefter blev betalt af G19-virksomhed ved, at midlerne til akkorden blev udlånt af VH via G10-virksomhed (E76). Ifølge det af A oplyste (E424) blev aftalen af 14. april 2010 (E152) ændret, idet G7-virksomhed skulle modtage 1 mio. kr. i stedet for kapitalandele i G18-virksomhed. G5-virksomhed’s andel af vederlaget udgjorde 500.000 kr., som ifølge det oplyste aldrig er modtaget (E18, 3. afsnit). Trods Skatteministeriets opfordring 6 (E118, E128 og E132) har A heller ikke under sagens forberedelse for retten dokumenteret, at G7-virksomhed eller G5-virksomhed (støttebilag A, s. 2) udstedte en faktura eller modtog honorar i henhold til den hævdede ændrede aftale. A har alene fremlagt en række fakturaer fra G5-virksomhed til G18-virksomhed (E294). Disse fakturaer vedrører ikke ydelser forbundet med rekonstruktionen, men derimod i det væsentligste arbejde med "opbygning af ejendomsadministration og controlling mv. for koncernens ejendomme […] jf. aftale " (eksempelvis E296). Der er ikke fremlagt fakturaer, der vedrører rekonstruktionsopgaven. A’s daværende samlever, KA, erhvervede den 31. maj 2012 anparter i G2-virksomhed for nominelt 41.667 kr. svarende til 1/3 af den samlede kapital for 1 kr. (E292). Det er A synspunkt, at aftalen blev indgået med G4-virksomhed (E77, 2. afsnit), der senere fusionerede med selskabet G3-virksomhed (se støttebilag A, s. 1). Det fremgår af aftalen om overdragelse af anparter i G2-virksomhed (E292), at G4-virksomhed pr. 1. juli 2015 overdrog nominelt 41.667 kr. af anparterne til G18-virksomhed til en købesum på 3,3 mio. kr. Aftalen er underskrevet af JK for G18-virksomhed den 16. marts 2015 og KA for G4-virksomhed den 12. marts 2015. SKAT har under sagens behandling indhentet kontroloplysninger og afholdt et møde den 28. april 2015 med JK og dennes skatterådgiver. I følge referatet fra mødet (E399-400) har JK og dennes rådgiver oplyst følgende om forløbet: " […] Den tidligere udleverede, men ikke underskrevne aftale med G7-virksomhed om konsulentbistand omfattede også mulig bistand fra A, som man opfattede som daværende medejer af G7-virksomhed. A arbejdede også sammen med bl.a. … omkring en række opgaver . A og … har bl.a. modtaget vederlag i form af tildeling af anpartskapitalen i G2-virksomhed for kr. 1. Anparterne er efterfølgende købt tilbage for kr. 6 mio. A har også modtaget løbende honorer på ca. 50.000 pr. måned for regnskabsmæssig bistand. SKAT anmodede om at få tilsendt foreliggende aftaler herom og dokumentation for samtlige betalinger til A… [Skatterådgiveren] oplyser, at anparterne er tildelt som arbejdsvederlag, ligesom det var tilfældet med anparterne i G1-virksomhed, som tildeles G3-virksomhed for kr. 1 … Anparterne købes tilbage af G11-virksomhed for 6 mio. kr. KB oplyser at man ikke ønskede at have … som aktionær i G18-virksomhed, som oprindelig forudsat i aftalen med G7-virksomhed… fik i stedet medarbejderskab til G1-virksomhed som er holdingselskab i en ejendomskoncern, ejet af VH. G11-virksomhed er andet holdingselskaber i VH ejendomskoncern. KB oplyser at salgsvederlaget på kr. 6 mio. er udbetalt fra VH’s koncern, … Betalingen vedrører reelt betaling for konsulentbistand, som er udført for G18-virksomhed. Betalingen foretages imidlertid gennem VH’s koncern som led i et større mellemregningsforhold mellem parterne, idet VH bl.a. overtager en række datterselskaber fra G18-virksomhed i forbindelse med rekonstruktion af G18-virksomhed (bl.a. gennem en akkordordning med F6-bank). KB oplyser at der ham bekendt ikke foreligger aftaler omkring tilbagekøb af anparterne i G1-virksomhed. G18-virksomhed har ikke udgiftsført udbetalingerne som vederlag.". (mine understregninger) JK’s skatterådgiver har endvidere den 6. september 2016 oplyst bl.a. følgende (E425) : " […] Salg og genkøb af aktiver har således alene haft midlertidig karakter og har reelt været anvendt som en sikkerhedsstillelse indtil G18-virksomhed’s likviditet tillod kontant betaling". 3.3.2 A er skattepligtig af vederlag for konsulentydelser Det gøres gældende, at salgssummen på 3,3 mio. kr. for salget af anparterne i G2-virksomhed rettelig udgør vederlag for ydet konsulentydelser, og at A er rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4. Der er således i realiteten tale om skattepligtig indkomst for A. Det følger af statsskattelovens §§ 4-6 samt af den i tilknytning dertil udviklede retspraksis, at skattemyndighederne kan korrigere vilkårlige indkomstoverførsler mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis U.2004.2921H og U.2000.393H. Som en del af en samlet aftale om A’s afståelse af anparterne i G1-virksomhed og honorar for konsulentydelser til G18-virksomhed, erhvervede KA, G4-virksomhed eller et andet selskab med tilknytning til hende 1/3 af anparterne i G2-virksomhed fra G18-virksomhed til en symbolsk værdi på 1 kr. den 31. maj 2012 (E292), hvorefter anparterne blev tilbagesolgt igen for 3,3 mio. kr. pr. 1. juli 2015 (E397). Det var en del af aftalen, at arbejdet med rekonstruktionen skulle honoreres ved tildeling af anparter (E152n), hvilket også endte med at blive udfaldet, dog således at A i stedet modtog vederlaget ved, at anparter i G2-virksomhed blev tildelt KA, G4-virksomhed eller et andet selskab med tilknytning til hende. A har ikke dokumenteret, at den oprindelige aftale blev ændret, således at G7-virksomhed i stedet skulle honoreres kontant, ligesom det ikke er dokumenteret, at der blev udstedt en faktura for arbejdet. Det fremgår af oplysningerne fra JK, at " A … har bl.a. modtaget vederlag i form af tildeling af anpartskapitalen i G2-virksomhed for 1. kr." (E399), og videre, at " Salg og genkøb af aktiver har således alene haft midlertidig karakter og har reelt været anvendt som en sikkerhedsstillelse indtil G18-virksomhed’s likviditet tillod kontant betaling " (E426). JK har altså bekræftet, at arbejdet med rekonstruktionen blev honoreret ved tildeling af anparter i G2-virksomhed. A har været involveret i samt godkendt den samlede aftale forud for henholdsvis salg af anparterne i G1-virksomhed og erhvervelse af anparterne i G2-virksomhed, jf. mailkorrespondancerne forud herfor (E278-285). Det fremgår nemlig heraf, at A og de øvrige ejere af G7-virksomhed " er villig til at acceptere denne her ordning" og videre, at " herefter skylder [i] ngen hinanden noget " (E284-285). Udsagnene understøtter, at tildeling og efterfølgende tilbagekøb af anparterne er en del af en samlet aftale indgået med A i forhold til honorering af konsulentydelser, som han og de øvrige partnere i G7-virksomhed havde leveret. Det fremgår af nota om overdragelse af anparterne i G2-virksomhed til 1 kr., at disse blev overdraget til KA "eller ordre" den 31. maj 2012 (E292), men notaen er underskrevet af A på vegne af KA (E291 og 292), hvilket understøtter, at det også i denne transaktion reelt er A, der træffer beslutninger og er ejeren af de omhandlede anparter. Der er ikke fremlagt nogen dokumentation for, at henførelsen af vederlaget skal ske til G4-virksomhed, der hverken er kontraktspart i aftalen med G18-virksomhed eller efter det oplyste har bedrevet rådgivningsvirksomhed, hvorfor det har karakter af en vilkårlig placering af indkomsten. Dette understøttes også af, at controlling-arbejdet, der er omfattet af aftalen mellem G7-virksomhed og G18-virksomhed, er faktureret og dermed oppebåret af A selskab G5-virksomhed (eksempelvis E296) Dette understøtter yderligere, at betaling fra G18-virksomhed i anledning af aftalen med G7-virksomhed, herunder for arbejdet rekonstruktionen, skal henregnes til A skattepligtige indkomst. En konstruktion hvor beløbet fremtræder i en anden form end vederlag for konsulentydelser kan således ikke anerkendes i skattemæssig henseende, når realiteten er, at beløbet har udgjort vederlag for konsulentydelser ydet af A. Salgssummen for G18-virksomhed’s tilbagekøb af anparterne er ifølge det oplyste betalt til G4-virksomhed, jf. § 2 til overdragelsesaftalen (E397), selvom hverken G4-virksomhed eller KA har udført arbejde i forbindelse med rekonstruktionen. Aftalen om erhvervelse af anparterne i G2-virksomhed er derimod kommet i stand som følge af A involvering og dertil udførte konsulentydelser. Aftalen om overdragelse af anparter kom i stand og anparterne blev tildelt den 31. maj 2012, hvorfor A er skattepligtig af vederlaget for konsulentydelser i indkomståret 2012. Det anførte i stævningen (E93, afsnit 3.3.2), om at markedsværdien af anparterne udgjorde 2.352.758 kr. kan ikke lægges til grund, idet tilbagekøbssummen på 3,3 mio. kr. reelt skal anses for at udgøre vederlag for ydede konsulentydelser, jf. også det af JK oplyste (E399400 og E426). Vederlaget skal i skattemæssig henseende beskattes i henhold til realiteten. Når salgssummen på 3,3 mio. kr. rettelig udgjorde vederlag for konsulentydelser, er det fulde beløb (vederlag) på 3,3 mio. kr. skattepligtigt hos A. Den påståede markedspris på ca. 2,3 mio. kr. skal dermed ikke lægges til grund. Sammenfattende gøres det gældende, at det har været hensigten, at beløbet på 3,3 mio. kr. reelt udgjorde betaling for ydet konsulentydelser af A som er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, litra a. 3.4 Skattemyndighederne har været berettigede til ekstraordinær genoptagelse Der er enighed om, at SKATs forslag er afsendt efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skatteministeriet gør imidlertid gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af A skatteansættelse for indkomståret 2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, og at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, giver - uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - skattemyndighederne adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der påhviler A en lovbestemt pligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1. A selvangav (ubestridt) ikke hverken avancen fra salget af anparterne i G1-virksomhed eller vederlaget modtaget i form af tildeling af anparterne i G2-virksomhed. A har hele tiden haft kendskab til de faktiske omstændigheder, der bevirker, at der er tale om skattepligtig indkomst. Der henses til, at A selv har underskrevet notaen om overdragelse af anparterne i G1-virksomhed til ham den 17. juni 2010 (E155). A har derfor været bekendt med de retmæssige ejerforhold, herunder at en avance ved salget af anparterne tilkom ham. For så vidt angår beløbet på 3,3 mio. kr. er den samlede aftale kommet i stand efter forhandlinger mellem A og de øvrige involverede parter (E278-285). Hvis det som anført af Skatteministeriet lægges til grund, at tildelingen af anparterne i G2-virksomhed udgjorde vederlag for A’s konsulentydelser, så var A i sagens natur også bekendt med de faktiske omstændigheder, der førte til, at tildelingen af anparterne reelt havde karakter af et vederlag. A har ved at undlade at selvangive den skattepligtige avance samt det skattepligtige vederlag handlet mindst groft uagtsomt, og derved bevirket, at skatteansættelsen skete på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, SKM 2019.571 VLR, SKM2018.230.ØLR og SKM 2017.623.ØLR. Skattemyndighederne har således været berettiget til at ændre hans skatteansættelse for indkomståret 2012. Såfremt retten finder, at A har handlet mindst groft uagtsomt og at skattemyndighederne dermed har været berettiget til ekstraordinær genoptagelse, synes der at være enighed om, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Sagen angår, om A i indkomståret 2012 er skattepligtig af to beløb på i alt 6.299.999 kr. i forbindelse med køb og salg af anparter i selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed. Anparterne i G1-virksomhed Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, og § 12, at gevinst ved afståelse af anparter medregnes til den skattepligtige indkomst. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 23, at gevinsten henregnes til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten realiseres. Det fremgår af den underskrevne aftale af 31. maj 2012 og den underskrevne nota om overdragelse af 31. maj 2012, at selskabet G3-virksomhed sælger nominelt 34.604 kr. anparter i selskabet G1-virksomhed til selskabet G11-virksomhed, og at der som betaling for købesummen er deponeret 3 mio. kr. hos advokat til umiddelbar disposition for sælger v./KA. Af den fremlagte nota om overdragelse af 17. juni 2010 fremgår, at A personligt erhvervede nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed for en købesum på 1 kr. Endvidere fremgår det af anpartshaverfortegnelsen for G1-virksomhed, at A med noteringsdato den 17. juni 2010 ejede nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed, og at anparterne var pantsat. Overdragelsesnotaen, anpartshaverfortegnelsen og anmærkningen om pantsætning er alle underskrevet af A. Retten lægger herefter til grund, at A i 2010 personligt erhvervede nominelt 34.604 kr. anparter i G1-virksomhed for en købesum på 1 kr. Dette understøttes af NT’s mail af 19. marts 2010, med A cc, om, at anparterne for A vedkommende skulle indskrives i G5-virksomhed, som på dette tidspunkt var helejet af A. Endvidere understøttes det af den fremlagte oversigt dateret den 17. juni 2010, hvoraf fremgår, at andelene i G1-virksomhed skulle tilfalde "A eller ordre", og ifølge hvilken der på generalforsamlingen i G1-virksomhed den 17. juni 2010 skulle ske en kapitalforhøjelse. Der er ikke fremlagt en aftale eller anden dokumentation for, at G3-virksomhed i 2010 erhvervede anparterne i G1-virksomhed, og retten finder der i øvrigt ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at anparterne i G1-virksomhed blev erhvervet af G3-virksomhed i 2010 eller, at anparterne var overdraget til G3-virksomhed forud for salget i 2012. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at der i sagen er fremlagt en overdragelsesaftalen af 31. maj 2012, hvoraf fremgår, at G3-virksomhed var sælger af anparterne, eller at A har forklaret, at han i 2010 skrev under på overdragelsesnotaen og anpartshaverfortegnelsen ved en fejl og efter pres fra advokat LK. Retten finder herefter, at A erhvervede anparterne i G1-virksomhed den 17. juni 2010 for en købesum på 1 kr., og at anparterne forud for salget i 2012 ikke var overdraget til G3-virksomhed. A er herefter skattepligtig af avancen fra salget af anparterne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12. Anparterne i G2-virksomhed Det følger af statsskattelovens § 4, at den skattepligtige skal beskattes af sine samlede årsindtægter. Det fremgår af den underskrevne aftale fra april 2010 mellem G7-virksomhed og G18-virksomhed, at G7-virksomhed eller ordre skulle honoreres for rekonstruktionsarbejdet ved tildeling af anparter. A har forklaret, at aftalen senere blev lavet om til, at der i stedet for kapitalandele i G2-virksomhed skulle betales et vederlag på 1 mio. kr., og at NT muligvis har udstedt en faktura for dette arbejde. Der er ikke fremlagt en faktura for rekonstruktionsarbejdet, og retten finder det i øvrigt ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at den oprindelige aftale blev ændret, således at G7-virksomhed i stedet for anparter skulle honoreres kontant. Det fremgår af den fremlagte nota om overdragelse af 31. maj 2012, at KA eller ordre erhvervede nominelt 41.667 kr. i anparter i G2-virksomhed for en købesum på 1 kr. Notaen er underskrevet af A på vegne af KA. Af aftalen fra marts 2015 fremgår, at G4-virksomhed, som på dette tidspunkt var helejet af KA, pr. 1. juli 2015 solgte nominelt 41.667 kr. anparter i G2-virksomhed til G18-virksomhed til en købesum på 3.300.000 kr. Det fremgår af oplysninger fra JK, at A blev honoreret for rekonstruktionsarbejdet ved tildeling af anparter i G2-virksomhed for 1 kr., og at modellen med salg og genkøb af anparter reelt blev anvendt som en sikkerhedsstillelse for udførte konsulentarbejde, indtil G18-virksomhed’s likviditet tillod kontant betaling i form af genkøb af anparterne til en købesum på 3.300.0000 kr. Under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen finder retten, at Skatteministeriet har godtgjort, at salgssummen på 3.300.000 kr. for salget af anparterne i G2-virksomhed reelt udgjorde A honorar for konsulentbistand i forbindelse med rekonstruktionsarbejdet med G18-virksomhed. Placeringen af den økonomisk gevinst på 3.300.000 kr. hos G4-virksomhed, der ikke har været kontraktpart i aftalen med G18-virksomhed, og som efter det oplyste ikke har bedrevet rådgivningsvirksomhed, har karakter af en vilkårlig placering af A konsulentvederlag. Herefter må A anses som rette indkomstmodtager af beløbet, og der er således tale om skattepligtig indkomst for A, jf. statsskattelovens § 4. Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skattemyndighederne sendte den 6. juni 2016 efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist forslag til afgørelse for indkomståret 2012 til A. Spørgsmålet er herefter, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset de ordinære genoptagelsesfrister i § 26 kan genoptage en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der påhviler den skattepligtige en lovbestemt pligt til at selvangive sin indkomst til skattemyndighederne, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1. A selvangav ikke avancen fra salget af anparterne i G1-virksomhed eller vederlaget modtaget i form af tildeling af anparter i G2-virksomhed. A har underskrevet nota 17. juni 2010 om overdragelse af anparterne i G1-virksomhed, og har ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at anparterne var overdraget til G3-virksomhed før salget af anparterne den 31. maj 2012. Herefter, og unde henvisning til det ovenfor anførte angående anparterne i G1-virksomhed, finder retten, at A har været bekendt med de retmæssige ejerforhold af anparterne i G1-virksomhed, og har, ved at undlade at selvangive avancen ved salget af anparterne, i hvert fald handlet groft uagtsomt. A har således bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelser i indkomståret 2012 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. For så vidt angår tildelingen af anparterne i G2-virksomhed, har retten lagt til grund, at tildelingen af anparterne reelt udgjorde vederlag for A konsulentydelser. Herefter, og under henvisning til de ovenfor anførte omstændigheder, hvorunder A har erhvervet indkomsten, finder retten, at A ved at undlade at selvangive vederlaget som skattepligtig indkomst i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget, skatteansætter i indkomståret 2012 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Betingelserne for skatteforvaltningens ekstraordinære genoptagelse af A skatteansættelse for indkomståret 2012 var herefter opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. På denne baggrund, og da det, der i øvrigt er anført for retten, ikke kan føre til et andet resultat, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 225.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang, værdi og udfald. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 225.000 kr. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.