Ekstraordinær genoptagelse – efteropkrævning af moms – handel mellem interesseforbundne parter – beregningen af momsen som 20 eller 25 pct.

Sag BS-4501/2024-KBH Parter H1-virksomhed (v/ advokat Maria Hygum Fleischer) mod Skatteministeriet (v/ advokat Marianne Lovring) Denne afgørelse er truffet af dommer Moya-Louise Lindsay-Poulsen. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 25. januar 2024. Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2. H1-virksomhed har nedlagt principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1-virksomhed’s momstilsvar nedsættes til det selvangivne for momsperioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018, svarende til en nedsættelse af momstilsvaret på i alt 632.500 kr., og skattepligtige indkomst forhøjes til det selvangivne for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, svarende til en forhøjelse af den skattepligtige indkomst på i alt 632.500 kr. H1-virksomhed har nedlagt subsidiært påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Skatteministeriet har nedlagt endelig påstand om, at ministeriet frifindes for H1-virksomhed’s påstande, idet ministeriet anerkender, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med i alt 126.500 kr. for perioden 3. kvartal 2015 - 2. kvartal 2018. Skatteministeriet har endvidere nedlagt endelig påstand om, at H1-virksomhed skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst skal forhøjes med i alt 126.500 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Oplysningerne i sagen Af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2023 vedrørende ekstraordinær genoptagelse og forhøjelse af momstilsvar fremgår: Møde mv. Der har været afholdt møde mellem selskabet, selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde. Faktiske oplysninger H1-virksomhed (herefter selskabet) med CVR-nr. ...11 blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet). Selskabet har i den påklagede momsperiode haft navnet (red.navn.nr.1.fjernet) og har været registreret under branchekoden 563000 "Caféer, værtshuse, diskoteker mv.". Selskabets formål har været køb og drift af restauranter, forlystelsesetablissementer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har i perioden haft forskudt regnskabsår. IA har været selskabets direktør og ejer i perioden (herefter hovedanpartshaveren). Hovedanpartshaveren har i den relevante periode også været registreret som ejer af enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed (nu G1.1-virksomhed) med CVR-nr. ...12. Selskabet afregner moms kvartalsvist. Selskabet har i perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018 i alt angivet følgende momstilsvar: Salgsmoms 8.566.898 kr. Købsmoms 2.067.148 kr . Energiafgift mv. 144.304 kr . Momstilsvar 6.355.446 kr. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 anmodet om selskabets regnskabsmateriale den 16. marts 2021. Skattestyrelsen modtog den 20. maj 2021 regnskabsmateriale i form af resultatopgørelser og saldobalancer for 1. juli 2015 - 30. juni 2016, 1. juli 2016 - 30. juni 2017 og 1. juli 2017 - 30. juni 2018, kontospecifikationer for 1. juli 2015 - 30. juni 2016 og 1. juli 2016 - 30. juni 2017 samt bankkontoudskrifter for selskabets bankkonto for 1. januar 2016 - 31. december 2018. Af selskabets mail med tilhørende materiale fremgår, at der foruden ovennævnte materiale bl.a. var vedhæftet kontospecifikationer for alle konti for perioden 1. juli 2017 - 30. juni 2018. Dette materiale var ikke vedhæftet selskabets mail af 20. maj 2021. Endvidere var det alene kontoudskrifter for første halvår af 2016-2018, der var vedhæftet. Af det fremlagte regnskabsmateriale fremgår bogføringskontoen X2-bankkonto "Personaleudlejning" for regnskabsårene 1. juli 2015 - 30. juni 2016 og 1. juli 2016 - 30. juni 2017. Det fremgår af denne bogføringskonto, at der er bogført nogle poster med benævnelser som eksempelvis "Fakt 688 renovering" og "Faktura 704". Der er ikke bogført salgsmoms i tilknytning til posterne på bogføringskonto X2-bankkonto. Modposten for posteringerne er bogført på konto X1-bankkonto. Skattestyrelsen forespurgte både den 23. juni 2021 og den 12. oktober 2021 selskabet om henholdsvis kontoudskrifter fra selskabets bankkonto for hele perioden 1. januar 2016 - 31. december 2018 og efterfølgende for perioden 1. juli 2015 - 31. december 2015. Skattestyrelsen kontaktede selskabet den 19. november 2021 med henblik på at få fremsendt kontospecifikationer for perioden 1. juli 2017 - 30. juni 2018. Denne forespørgsel blev besvaret den 23. november 2021, hvor selskabet fremsendte de efterspurgte kontospecifikationer. Skattestyrelsen anmodede den 14. december 2021 selskabet om en redegørelse for, hvad bogføringskontoen X2-bankkonto "Personaleudlejning" vedrører. Selskabets revisor fremkom den 19. januar 2022 med følgende svar om bogføringskontoen på Skattestyrelsens forespørgsel: "(…) Ejeren af (red.navn.nr.1.fjernet) (IA), har igennem de sidste mange år haft andre sideløbende virksomheder / selskaber. Og det har så altid været sådan, at de fleste medarbejdere i administrationen / "praktiske grise", som oftest har hjulpet til på tværs af selskaberne. Dette har man så altid sørget for at få afregnet internt imellem selskaberne, alt efter forbrug. Nu er alle disse gamle selskaber efterhånden lukket ned, og IA har næsten kun sin personlige virksomhed G1.1-virksomhed tilbage. Denne virksomhed (tidligere G1-virksomhed), har undervejs haft behov for både administrativ hjælp og hjælp af viceværtagtig karakter. Og da hovedparten af personalet (som gennemgående var ansat i mange år), var ansat i G2-virksomhed, ja så måtte der jo nogle interne afregninger til, når personalet havde været udlejet / beskæftiget andetsteds. Den gang det var en stor virksomhed, der var der ansat 4 bogholdere, 1 alt muligmand og 2 viceværter / reparatører, der servicerede alle selskabernes beværtninger, og sørgede for at alting kørte som smurt. Dette blev efterhånden trappet ned (i takt med lukning / frasalg af aktivitet). Håber at det gav dig forståelse for de foretagne posteringer, der altså er lavet for at få et retvisende billede frem, af de enkelte virksomheders drift. (…)" Der var til revisorens svar vedhæftet en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til G1-virksomhed den 1. maj 2018. Af fakturaen fremgår, at den vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af Y1-adresse, for maj måned. Fakturaens beløb udgør i alt 40.000 kr. Der er ikke anført momsbeløb på fakturaen. Skattestyrelsen fremsendte den 17. marts 2022 forslag til afgørelse, hvor det blev foreslået, at momstilsvaret for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018 blev forhøjet med 506.000 kr. som følge af, at selskabet i perioden ikke havde opkrævet salgsmoms på fakturaerne udstedt til G1-virksomhed for levering af ydelser. Skattestyrelsen har opgjort skyldig momsbeløb på grundlag af selskabets bogføringskonti X2-bankkonto "Personaleudlejning", som i alt for perioden udgør 2.530.000 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets salgsmoms for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018 med i alt 506.000 kr. efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at opkræve og angive moms ved salg af ydelser til virksomheden G1-virksomhed. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende: "Vi har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 506.000 kr. for perioden 1. juni 2015 til 30. juni 2018. Vi har nedsat selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år med 166.000 kr. i indkomståret 2016, 114.000 kr. i indkomståret 2017 og 226.000 kr. i indkomståret 2018. Det har vi, fordi selskabet i henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal betale moms af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og fordi selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, litra a, skal medregne indtægter hidrørende fra erhvervsmæssig virksomhed. Vi har vedrørende forhøjelsen af momstilsvaret henset til følgende: • Selskabet har ifølge det oplyste udstedt fakturaer til G1-virksomhed vedrørende udlejning af selskabets personale. Der er således tale om levering af en ydelse mod vederlag, som der skal betales moms af. Se momslovens § 4, stk. 1. • Ifølge selskabets bogføring og det eksempel på en faktura, vi har modtaget, er der ikke af regnet moms af vederlaget for udlejning af personale. • Afgiftsgrundlaget udgør 80 procent af det modtagne beløb, og momsen udgør 25 procent af afgiftsgrundlaget. Se momslovens § 27, stk. 1, og § 33. Selskabets momstilsvar skal således forhøjes med følgende for hvert kvartal i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018: Periode Momstilsvar 3. kvartal 2015 126.000 kr. 4. kvartal 2015 0 kr. 1. kvartal 2016 30.000 kr. 2. kvartal 2016 10.000 kr. 3. kvartal 2016 90.000 kr. 4. kvartal 2016 0 kr. 1. kvartal 2017 0 kr. 2. kvartal 2017 24.000 kr. 3. kvartal 2017 114.000 kr. 4. kvartal 2017 24.000 kr. 1. kvartal 2018 24.000 kr. 2. kvartal 2018 64.000 kr. I alt 506.000 kr. … Vi har vedrørende den skattepligtige indkomst henset til, at selskabet har medregnet det samlede vederlag for personaleudlejningen i den skattepligtige indkomst, hvilket også vil sige den del af vederlaget, der udgør moms. Moms udgør ikke en indtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra a. Opgørelsen af de beløb, som den skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år skal nedsættes med, fremgår af bilag 2. Da selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år nedsættes, sker der ændring i anvendelsen af skattemæssige underskud fra tidligere år samt i underskudssaldoen ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst. Ændringerne opgøres således: … Genoptagelsesfrister Ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret senere end tre år efter angivelsesfristens udløb. Angivelse skal ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Det betyder, at ændringen af momstilsvaret for hele perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 er varslet efter udløbet af den frist, der er anført i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Dette sker med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da vi vurderer, at selskabet ved ikke at afregne moms ved salg af ydelser til hovedaktionærens personlige virksomhed forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal en ændring efter § 32, stk. 1, varsles senest seks måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen. En ændring af afgiftstilsvar, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Vi har ved brev af 14. december 2021 bedt selskabet om at sende os oplysninger til brug for sagen. Vi modtog oplysningerne den 19. januar 2022, og fristen på de seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, løber således fra denne dato. Fristen er derfor overholdt, da vi har sendt et forslag til afgørelse til selskabet den 17. marts 2022. Fristen for at foretage ansættelsen senest tre måneder efter varsling er ligeledes overholdt. Selskabets repræsentant har i bemærkningerne til forslaget dels anført, at selskabet ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det er repræsentantens opfattelse, at selskabet alene har begået en simpel uagtsom fejl, og at der ikke har været nogen som helst intention om at "spare moms". Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere, hvorfor der efter repræsentantens opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Repræsentanten har ligeledes anført i bemærkningerne, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017 er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen. Repræsentanten begrunder dette med, at Skattestyrelsen har modtaget udskrift af konto X2-bankkonto. Personaleudlejning for indkomstårene 2016 og 2017 allerede den 20. maj 2021, og at udlejning af personale uden tvivl er en momspligtig tjenesteydelse. Repræsentanten mener derfor, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt har haft alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne ydelse, hvorfor de oplysninger, som Skattestyrelsen senere har bedt om, ikke har været nødvendige. For så vidt angår første del af de indsendte bemærkninger, skal vi bemærke, at det er vores vurdering, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at afregne moms ved salg af ydelser, da - som repræsentanten også skriver i bemærkningerne - udlejning af personale uden tvivl er en momspligtig tjenesteydelse. Selskabet bør derfor vide, at fakturaerne til hovedaktionærens personlige virksomhed skal påføres moms, og at denne salgsmoms skal angives. Det forhold, at problemstillingen ifølge repræsentanten kunne være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere, ændrer ikke på vores vurdering, da der netop ikke er sket fællesregistrering af selskabet og hovedaktionærens personlige virksomhed eller deltidsansættelse af medarbejderne i hovedaktionærens personlige virksomhed. For så vidt angår anden del af de indsendte bemærkninger, skal vi bemærke, at det er korrekt, at vi har modtaget selskabets kontospecifikationer for indkomstårene 2016 og 2017 den 20. maj 2021 og hermed også udskrift af konto X2-bankkonto Personaleudlejning. Vi har dog ikke på baggrund af disse oplysninger kunnet vurdere, om der skulle ske genoptagelse eller ej, da vi ikke alene ud fra navnet på kontoen kunne se, hvad kontoen dækkede over. Vi begrunder dette med, at navnet på den pågældende konto er "Personaleudlejning", og at der er tale om posteringer på kontoen med tekster som "Fakt 688 renovering", " Fakt 714 Administrat" og "G1-virksomhed f 722". Selskabet driver imidlertid en natklub, hvilket efter vores opfattelse ikke harmonerer med posteringsteksterne på kontoen. Vi har desuden ikke haft bilag, der kunne belyse kontoens indhold. På baggrund heraf har vi bedt selskabet redegøre for, hvad kontoen vedrører. Vi har den 19. januar 2022 modtaget disse oplysninger sammen med en kopi af en faktura, der er bogført på kontoen. Det er således først på dette tidspunkt, vi har haft det fornødne grundlag til at vurdere, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse. Da vi sender et forslag til afgørelse til selskabet den 17. marts 2022 er fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor overholdt. …" Skattestyrelsen er den 26. maj 2023 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling: "… Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen fastholder således, at forhøjelsen af klagers momstilsvar med 506.000 kr. for den påklagede periode, er foretaget med rette. Forhøjelse af salgsmoms Klager har i den påklagede periode leveret ydelser til virksomheden G1-virksomhed, som klagers hovedanpartshaver har været ejer af. De pågældende ydelser er bogført på konto X2-bankkonto ’Personaleudlejning, hvorved der ikke er bogført moms af ydelserne. Klager har fremlagt en fakturakopi (nr. 734), hvoraf fremgår, at klager har faktureret for arbejdsløn i forbindelse med renovering af en ejendom. Der er ikke pålagt moms på fakturaen. Personaleudlejning til brug for renovation af fast ejendom er en momspligtig tjenesteydelse, jf. momslovens § 4. Skattestyrelsen finder herved, at klager ved at undlade at opkræve moms af de fakturerede ydelser, har angivet for lidt i salgsmoms i den påklagede periode. Klager ses at være enig herom, jf. klageskriftet af den 7. september 2022. Skattestyrelsen har opgjort skyldig salgsmoms på baggrund af momslovens §§ 27, stk. 1 og 33. Der er herved taget udgangspunkt i beløbene på bogføringskonto X2-bankkonto ’Personaleudlejning’ som momsgrundlag, hvoraf forhøjelsen af klagers salgsmoms udgør 506.000 kr. Formalitet - ekstraordinær genoptagelse . Skattestyrelsen finder af samme begrundelser som angivet i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at klager ved at undlade at angive salgsmoms, har handlet mindst groft uagtsomt. Det fastholdes således, at den ekstraordinære genoptagelse for den påklagede periode, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er foretaget med rette. Der henvises yderligere til vores begrundelse som angivet i den påklagede afgørelse af den 9. juni 2022. Skattestyrelsen er ligeledes med Skatteankestyrelsens indstilling i, at kundskabstidspunktet tidligst skal regnes fra den 19. januar 2022. Der henses til, at det først var ved modtagelse af klagers revisors besvarelse, har kunnet vurderes, om klager har angivet korrekt salgsmoms af de leverede ydelser. Skattestyrelsen fastholder herved fortsat, at 3- og 6-måneders fristen i henhold til § 32, stk. 2, er overholdt. …" Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt ved manglende angivelse af salgsmoms for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne momsændringer for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2017 ikke er gyldige, da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen. Repræsentanten har som begrundelse for sine påstande anført følgende: "Beskrivelse af de faktiske forhold (red.navn.nr.1.fjernet) har udlånt medarbejdere til fællesejede virksomheder, som blev afregnet internt efter forbrug. Hensigten var at allokere omkostningen for medarbejderne i det rigtige selskab. Der var primært tale om administrationsopgaver og opgaver af "viceværtagtig" karakter. Tilbage i de relevante år, 2015/16, 2016/17 og 2017/18 blev der afregnet internt alt efter forbrug, men der blev ikke afregnet moms. Den koncerninterne omsætning blev bogført på konto X2-bankkonto Personaleudlejning ( bilag 2 ). Skattestyrelsen modtog udskrift af kontoen for 2015/16 og 2016/17 den 20. maj 2021 ( bilag 3 ). Den 14. december 2021 anmodede Skattestyrelsen om en redegørelse for, hvad kontoen vedrører ( bilag 4 ). Den 19. januar 2022 modtog Skattestyrelsen svar på, hvad kontoen vedrører ( bilag 5 ). Udskrift af kontoen for 2017/18 blev fremsendt til Skattestyrelsen senere. Vores opfattelse og bemærkninger Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da der efter vores opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Vi mener, at der alene er begået en simpel uagtsom fejl ved den manglende momsafregning af den koncerninterne omsætning. Der har ikke været nogen som helst intention om at opnå en momsbesparelse, men alene at allokere lønomkostningen i rette selskab. Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere. Ved en fællesregistrering for moms skal der ikke afregnes moms af intern handel mellem virksomheder omfattet af fællesregistreringen. Hvis man havde været opmærksom på, at allokeringen af løn ville medføre de aktuelle konsekvenser for selskabet, ville man derfor have ageret anderledes. Den reelle fejl er således ikke den manglende momsafregning, men derimod det forhold, at der ikke blev etableret en fællesregistrering for moms. Derfor er der efter vores opfattelse hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er tale om en simpel fejl, som på ingen måde var tiltænkt at skulle at opnå en momsbesparelse, og som på simpel vis kunne været løst med en fællesregistrering for moms. Endvidere er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse, for så vidt angår regnskabsårene 2015/16 og 2016/17, er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen modtog således allerede den 20. maj 2021 udskrift af konto X2-bankkonto Personaleudlejning (bilag 2) for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17. Kontoen er benævnt personaleudlejning og indeholder bogføring af en række fakturaer uden moms. Udlejning af personale er en momspligtig tjenesteydelse, og alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne tjenesteydelse fremgår af de pågældende udskrifter af konto X2-bankkonto Personaleudlejning. Der er ikke behov for de yderligere oplysninger, som Skattestyrelsen senere efterspørger. Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendes den 17. marts 2022, er regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 dermed efter vores opfattelse under alle omstændigheder forældet. …" Retsmøde Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for hele momsperioden 1. juni 2015 - 30. juni 2018. Subsidiært fremsatte repræsentanten påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for regnskabsårene 2015/2016 og 2016/2017 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede, at det var med rette, at Skattestyrelsen havde foretaget ekstraordinær genoptagelse af hele momsperioden. Skattestyrelsen indstillede som noget nyt, at afgørelsen skulle skærpes således, at forhøjelsen af selskabets salgsmoms udgør 25 % af omsætningen i stedet for 20%. Skattestyrelsen lagde herved vægt på, at ydelserne var leveret mellem interesseforbundne parter, og at selskabet havde adgang til at efteropkræve den manglende salgsmoms. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2019.177.LSR og EU-domstolens dom C-249/12 og C250/12 (Tulica og Plavosin). Repræsentanten fik i forlængelse af retsmødet mulighed for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende fremsat på retsmødet. Repræsentanten er den 20. september 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende: "… Skattestyrelsen fremsatte på retsmødet et nyt anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct. som indstillet af Skatteankestyrelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse SKM2019.177.LSR . God forvaltningsskik Indledningsvis skal vi fremhæve, at vi finder det helt absurd, at Skattestyrelsen først fremsætter dette anbringende på retsmøde den 5. september 2023. Det er trods alt Skattestyrelsen selv, der har truffet den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ligesom Skattestyrelsen den 16. maj 2023 har udtalt sig om sagen på baggrund i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., både kunne og burde have været fremsat af Skattestyrelsen på et langt tidligere tidspunkt. Vi skal gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen som en offentlig myndighed skal udvise god forvaltningskik. Dette mener vi ikke, Skattestyrelsen lever op til her. Efteropkrævning af moms Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12 , at hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen. Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en momspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var momsfritaget efter ML § 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var momspligtig. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen (C-249/12 og C-250/12, De forenede sager Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin) må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på Skattestyrelsens initiativ af momstilsvar som følge af, at Skattestyrelsen efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. OPKL § 5, jf. SFL § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris. Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling . I SKM2019.177.LSR var der efter det oplyste tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde mulighed for at efteropkræve momsen, og at den aftalte pris ikke kunne anses for at omfatte momsen. Afgørende for, om Landsskatteretten skal følge Skattestyrelsens nye anbringende om, at momsen skal udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., er således, om H1-virksomhed (CVR.nr.: ...11) har mulighed for at efteropkræve momsen hos virksomheden, G1-virksomhed, der ligesom selskabet også er ejet af IA. G1-virksomhed har ingen juridisk forpligtelse til at betale momsbeløbet til H1-virksomhed, i det omfang H1-virksomhed efteropkræver momsbeløbet hos virksomheden. Uanset det forhold, at der er tale om interesse-forbundne parter, er der således ikke et juridisk aftalegrundlag mellem parterne, som kan pålægge G1-virksomhed at opfylde H1-virksomhed’s eventuelle krav om betaling momsbeløbet. Køber er ikke forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling, hvilket ifølge ovenstående er en forudsætning for, at momsbeløbet kan udgøre 25 pct. På baggrund heraf er det vores klare opfattelse, at momsbeløbet alene skal udgøre 20 pct., i det omfang Landsskatteretten mod vores forventning når frem til, at der overhovedet kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32. …" Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om salgsmomsen skal udgøre 20% eller 25% af det fakturerede beløb. Endvidere angår sagen, om selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at angivne salgsmoms af fakturerede ydelser. Endelig angår sagen, om Skattestyrelsen har overholdt fristerne for ekstraordinær genoptagelse i forbindelse med forhøjelsen af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018. Retsgrundlaget Som afgiftspligtig person anses juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Betaling af afgift påhviler som udgangspunkt den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet, jf. momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. I medfør af momslovens § 47, stk. 1, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen, og momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften, jf. momslovens § 55. Efter momslovens § 56, stk. 1, 1. pkt., skal virksomheder registreret efter § 47 for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Hvis det konstateres, at en virksomhed har angivet for lidt, opkræves dette efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. Afgiftsgrundlaget udgør 80 % af det modtagne beløb, jf. momslovens § 27. Momslovens § 27, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 73. Af denne bestemmelse fremgår følgende: "Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris." Momsen udgør 25 % af afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 33. EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin, udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43. Det tilkommer de nationale domstole at efterprøve, hvorvidt en sådan tilbagebetalingsmulighed består, jf. præmis 39. I SKM.2019.177.LSR fandt Landsskatteretten, at der skulle ske efteropkrævning af moms på 25 %, da der var tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Retten lagde vægt på, at selskabet i sagen havde mulighed for at opkræve momsen hos det interesseforbundne selskab, og at den aftalte pris ikke kunne anses at omfatte momsen. Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. (uddrag): "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb." Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2 (uddrag): "Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ... 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ... Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen ... senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen ... er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges ... mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. ..." Af momslovens § 57, stk. 3, fremgår: "Stk. 3 . For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb." Landsskatterettens bemærkninger Sagen vedrører momstilsvaret for momsperioderne fra 1. juli 2015 til 30. juni 2018. Selskabet har i perioden angivet kvartalsvist. Angivelsesfristen var henholdsvis for den første og den sidste momsperiode, hvor ændringerne er foretaget, den 1. december 2015 for 3. kvartal 2015 og den 1. september 2018 for 2. kvartal 2018, jf. momslovens § 57, stk. 3. Selskabet har i den omhandlede periode leveret ydelser til virksomheden G1-virksomhed, som selskabets hovedanpartshaver har været ejer af. De pågældende ydelser fra selskabet til G1-virksomhed er bogført på konto X2-bankkonto "Personaleudlejning". Der er ikke bogført moms i forhold til de leverede ydelser. Selskabet har som eksempel på de fakturerede ydelser fremlagt en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til G1-virksomhed, der vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af en ejendom. Der er ikke opkrævet moms på fakturaen. Retten finder, at selskabet har angivet for lidt i salgsmoms ved at undlade at opkræve og angive moms af ydelser vedrørende personaleudlejning faktureret til G1-virksomhed for momsperioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018, jf. momslovens § 46, stk. 1. Der er henset til, at ydelserne er momspligtige i medfør af momslovens § 4. Skattestyrelsen har opgjort skyldig salgsmoms på baggrund af momslovens §§ 27, stk. 1, og 33. Der er herved taget udgangspunkt i beløbene på bogføringskonto X2-bankkonto "Personaleudlejning" som momsgrundlag. Retten finder, at skyldig salgsmoms skal opgøres til 632.500 kr., svarende til 25 % af de bogførte udgifter for den omhandlede periode i stedet for 506.000 kr. Retten har herved henset til, at selskabet har mulighed for at efteropkræve momsen hos det interesseforbundne selskab, G1-virksomhed, og at den aftalte pris ikke kan anses at omfatte momsen. Der henvises herved til præmis 43 i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, Tulicâ og Plavosin i forhold til at anse de opkrævede beløb for ikke at omfatte moms, hvis der er mulighed for at efteropkræve momsen hos erhververen, og SKM.2019.177.LSR, hvor efteropkrævning af salgsmoms blev opgjort til 25% af de opkrævede beløb, der var foretaget mellem to interesseforbundne parter. Retten forhøjer herefter skyldig salgsmoms fra 506.000 kr. til 632.500 kr. for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018. Fristen for udsendelse af varsel om ordinær genoptagelse af momsansættelserne var henholdsvis vedrørende første og sidste momsperiode den 1. december 2018 for 3. kvartal 2015, og den 1. september 2021 for 2. kvartal 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Skattestyrelsens varsling af ændring af momsansættelserne er udsendt den 17. marts 2022, som ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har genoptaget selskabets momstilsvar for momsperioderne ekstraordinært efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2. Landsskatteretten finder, at selskabet ved en almindelig gennemgang af selskabets bogholderi og regnskab kunne have konstateret, at der var et ikke uvæsentligt misforhold mellem den angivne salgsmoms og omsætningen ifølge regnskabet. Selskabet må som følge heraf anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have indberettet forkerte momstilsvar for momsperioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018, der har medført, at momstilsvarene er blevet fastsat på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det kan ikke føre til et andet resultat, at repræsentanten har henvist til, at en fællesregistrering mellem selskabet og virksomheden G1-virksomhed kunne have løst problemstillingen, da dette ikke er sket for den omhandlede periode. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., skal ændringen varsles senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Selskabets repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 17. marts 2022 er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen for momsperioden 1. juli 2015 - 30. juni 2017. Dette er begrundet med, at Skattestyrelsen allerede den 20. maj 2021 modtog udskrift af selskabets bogføringskonto X2-bankkonto "Personaleudlejning" for denne periode. Skattestyrelsen har den 14. december 2021 anmodet om en redegørelse for, hvad bogføringskonto X2-bankkonto "Personaleudlejning" vedrører, som blev besvaret af selskabets revisor den 19. januar 2022. Det blev ved revisorens besvarelse oplyst, at bogføringskontoen dækker over udlejning af personale fra selskabet til G1-virksomhed. I tilknytning til besvarelsen fremlagde revisoren som eksempel på personaleudlejningen fakturaen med fakturanr. 734. Retten finder herefter, at Skattestyrelsen først den 19. januar 2022 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om det forhold, som begrunder ændringen af selskabets momstilsvar. Der er henset til, at Skattestyrelsen først ved modtagelse af revisorens besvarelse har kunnet vurdere, om selskabet har angivet korrekt salgsmoms af ydelserne. Retten anser derfor den 19. januar 2022 som kundskabstidspunktet. Idet Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 17. marts 2022, er ændringen af selskabets momstilsvar varslet inden for seks måneders fristen fra kundskabstidspunktet den 19. januar 2022. Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse den 9. juni 2022 angående ændring af selskabets momstilsvar. Afgørelsen er således foretaget inden for tre måneder efter, at varslingen blev sendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018 er foretaget med rette. Landsskatteretten forhøjer på denne baggrund selskabets momstilsvar fra 506.000 kr. til 632.500 kr. for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018. …" Af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2023 vedrørende nedsættelse af skattepligtig indkomst for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 fremgår: Møde mv. Der har været afholdt møde mellem selskabet, selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde. Faktiske oplysninger Selskabet H1-virksomhed (herefter selskabet) med CVR-nr. ...11 blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet). Selskabet har i den påklagede periode haft navnet (red.navn.nr.1.fjernet) og har været registreret under branchekoden 563000 "Caféer, værtshuse, diskoteker mv.". Selskabets formål i perioden har været køb og drift af restauranter, forlystelsesetablissementer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har i den relevante periode haft forskudt regnskabsår. IA har været selskabets direktør og ejer i perioden (herefter hovedanpartshaveren). Hovedanpartshaveren ejede 100 % af ejerandelene i selskabet i den påklagede periode og var således eneanpartshaver. Hovedanpartshaveren har i perioden også været registreret som ejer af enkeltmandsvirksomheden G1-virksomhed (nu G1.1-virksomhed) med CVR-nr. ...12. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2016-2018 anmodet om selskabets regnskabsmateriale den 16. marts 2021. Skattestyrelsen anmodede den 14. december 2021 på baggrund af kontrollen selskabet om en redegørelse for, hvad bogføringskontoen X2-bankkonto "Personaleudlejning" vedrører. Selskabets revisor fremkom den 19. januar 2022 med følgende svar om bogføringskontoen på Skattestyrelsens forespørgsel: "(…) Ejeren af (red.navn.nr.1.fjernet) (IA), har igennem de sidste mange år haft andre sideløbende virksomheder / selskaber. Og det har så altid været sådan, at de fleste medarbejdere i administrationen / "praktiske grise", som oftest har hjulpet til på tværs af selskaberne. Dette har man så altid sørget for at få afregnet internt imellem selskaberne, alt efter forbrug. Nu er alle disse gamle selskaber efterhånden lukket ned, og IA har næsten kun sin personlige virksomhed G1.1-virksomhed tilbage. Denne virksomhed (tidligere G1-virksomhed), har undervejs haft behov for både administrativ hjælp og hjælp af vicevært-agtig karakter. Og da hovedparten af personalet (som gennemgående var ansat i mange år), var ansat i G2-virksomhed, ja så måtte der jo nogle interne afregninger til, når personalet havde været udlejet / beskæftiget andetsteds. Den gang det var en stor virksomhed, der var der ansat 4 bogholdere, 1 alt muligmand og 2 viceværter / reparatører, der servicerede alle selskabernes beværtninger, og sørgede for at alting kørte som smurt. Dette blev efterhånden trappet ned (i takt med lukning / frasalg af aktivitet). Håber at det gav dig forståelse for de foretagne posteringer, der altså er lavet for at få et retvisende billede frem, af de enkelte virksomheders drift. (…)" Der var til revisorens svar vedhæftet en faktura med fakturanr. 734 udstedt af selskabet til G1-virksomhed den 1. maj 2018. Af fakturaen fremgår, at den vedrører arbejdsløn i forbindelse med renovering af Y1-adresse, for maj måned. Fakturaens beløb udgør i alt 40.000 kr. Der er ikke anført momsbeløb på fakturaen. Skattestyrelsen fremsendte den 17. marts 2022 forslag til afgørelse, hvor det blev foreslået, at den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018 blev ændret med i alt 506.000 kr. som følge af, at selskabet i perioden ikke havde opkrævet salgsmoms på fakturaerne udstedt til G1-virksomhed for levering af ydelser. Beløb, der skulle have udgjort salgsmoms, blev derfor ikke af Skattestyrelsen anset for at vedrøre den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen har opgjort skyldigt momsbeløb på grundlag af selskabets bogføringskonti X2-bankkonto "Personaleudlejning", som i alt for perioden udgør 2.530.000 kr. For indkomstårene 2016-2018 er skyldigt momsbeløb opgjort til henholdsvis 166.000 kr., 114.000 kr. og 226.000 kr., svarende til 20 % af de fakturerede beløb. Ved den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ændrede Skattestyrelsen selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018 med i alt 506.000 kr. Skattestyrelsens forhøjelse af salgsmoms på 506.000 kr. for perioden 1. juli 2016 - 30. juni 2018 truffet i samme afgørelse er ligeledes påklaget til Landsskatteretten og behandles med sagsnr. 22-0076829. Skattestyrelsen fremkom i forbindelse med retsmøde den 5. september 2023 ved Landsskatteretten med et nyt anbringende om, at skyldigt momsbeløb skal opgøres til 25 % af det bogførte beløb, svarende til 632.500 kr. i stedet for 20 %. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nedsat selskabets skattepligtige indkomst med i alt 506.000 kr. for indkomstårene 2016-2018. Nedsættelsen beror på, at selskabet ikke har beregnet og angivet moms af fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende: "Vi har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 506.000 kr. for perioden 1. juni 2015 til 30. juni 2018. Vi har nedsat selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år med 166.000 kr. i indkomståret 2016, 114.000 kr. i indkomståret 2017 og 226.000 kr. i indkomståret 2018. Det har vi, fordi selskabet i henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal betale moms af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og fordi selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, litra a, skal medregne indtægter hidrørende fra erhvervsmæssig virksomhed. Vi har vedrørende forhøjelsen af momstilsvaret henset til følgende: • Selskabet har ifølge det oplyste udstedt fakturaer til G1-virksomhed vedrørende udlejning af selskabets personale. Der er således tale om levering af en ydelse mod vederlag, som der skal betales moms af. Se momslovens § 4, stk. 1. • Ifølge selskabets bogføring og det eksempel på en faktura, vi har modtaget, er der ikke af regnet moms af vederlaget for udlejning af personale. • Afgiftsgrundlaget udgør 80 procent af det modtagne beløb, og momsen udgør 25 procent af afgiftsgrundlaget. Se momslovens § 27, stk. 1, og § 33. Selskabets momstilsvar skal således forhøjes med følgende for hvert kvartal i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018: Periode Momstilsvar 3. kvartal 2015 126.000 kr. 4. kvartal 2015 0 kr. 1. kvartal 2016 30.000 kr. 2. kvartal 2016 10.000 kr. 3. kvartal 2016 90.000 kr. 4. kvartal 2016 0 kr. 1. kvartal 2017 0 kr. 2. kvartal 2017 24.000 kr. 3. kvartal 2017 114.000 kr. 4. kvartal 2017 24.000 kr. 1. kvartal 2018 24.000 kr. 2. kvartal 2018 64.000 kr. I alt 506.000 kr. … Vi har vedrørende den skattepligtige indkomst henset til, at selskabet har medregnet det samlede vederlag for personaleudlejningen i den skattepligtige indkomst, hvilket også vil sige den del af vederlaget, der udgør moms. Moms udgør ikke en indtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra a. Opgørelsen af de beløb, som den skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år skal nedsættes med, fremgår af bilag 2. Da selskabets skattepligtige indkomst før fremførsel af underskud fra tidligere år nedsættes, sker der ændring i anvendelsen af skattemæssige underskud fra tidligere år samt i underskudssaldoen ultimo til modregning i fremtidig skattepligtig indkomst. Ændringerne opgøres således: …" Skattestyrelsen er den 16. maj 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: "… Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse og har følgende bemærkninger til sagen: Sagen angår, om klager skulle have faktureret ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed og indtægtsføre hele beløbet for ydelserne uden opkrævning og angivelse af moms for indkomstårene 2016-2018. De fakturerede ydelser vedrører udlejning af personale i indkomstårene 2016-2018 hvor det af fremlagt faktura fremgår, at fakturaen ikke indeholder et momsbeløb. Indeværende skattesag er en konsekvensændring af den sammenholdte momssag med jeres sagsnr. 22-0076829. Henset til, at Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens indstillingen til stadfæstelse af den sammenholdte sag, er vi enige med Skatteankestyrelsen, at klagers skattepligtige indkomst nedsættes med den manglende opkrævede salgsmoms opgjort til i alt 506.000 kr. De foretagne transaktioner mellem selskabet og hovedanpartshaverens virksomhed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og dagældende skattekontrollovens § 3 B, hvorfor klagers skatteansættelse udløber det sjette år efter indkomstårets udløb. Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse er afsendt den 17. marts 2022 og afgørelsen er truffet den 9. juni 2022 er fristerne overholdt. På baggrund af ovenstående er vi enige med Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen. …" Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er handlet groft uagtsomt ved manglende angivelse af salgsmoms for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne momsændringer for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2017 ikke er gyldige, da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen. Nærværende skattemæssig ændring er en konsekvens af Skattestyrelsens ændring af selskabets momstilsvar. Repræsentanten har som begrundelse for sine påstande anført følgende: "Beskrivelse af de faktiske forhold (red.navn.nr.1.fjernet) har udlånt medarbejdere til fællesejede virksomheder, som blev afregnet internt efter forbrug. Hensigten var at allokere omkostningen for medarbejderne i det rigtige selskab. Der var primært tale om administrationsopgaver og opgaver af "viceværtagtig" karakter. Tilbage i de relevante år, 2015/16, 2016/17 og 2017/18 blev der afregnet internt alt efter forbrug, men der blev ikke afregnet moms. Den koncerninterne omsætning blev bogført på konto X2-bankkonto Personaleudlejning ( bilag 2 ). Skattestyrelsen modtog udskrift af kontoen for 2015/16 og 2016/17 den 20. maj 2021 ( bilag 3 ). Den 14. december 2021 anmodede Skattestyrelsen om en redegørelse for, hvad kontoen vedrører ( bilag 4 ). Den 19. januar 2022 modtog Skattestyrelsen svar på, hvad kontoen vedrører ( bilag 5 ). Udskrift af kontoen for 2017/18 blev fremsendt til Skattestyrelsen senere. Vores opfattelse og bemærkninger Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da der efter vores opfattelse ikke er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Vi mener, at der alene er begået en simpel uagtsom fejl ved den manglende momsafregning af den koncerninterne omsætning. Der har ikke været nogen som helst intention om at opnå en momsbesparelse, men alene at allokere lønomkostningen i rette selskab. Den opståede problemstilling kunne uden problemer være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelser af de pågældende medarbejdere. Ved en fællesregistrering for moms skal der ikke afregnes moms af intern handel mellem virksomheder omfattet af fællesregistreringen. Hvis man havde været opmærksom på, at allokeringen af løn ville medføre de aktuelle konsekvenser for selskabet, ville man derfor have ageret anderledes. Den reelle fejl er således ikke den manglende momsafregning, men derimod det forhold, at der ikke blev etableret en fællesregistrering for moms. Derfor er der efter vores opfattelse hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er tale om en simpel fejl, som på ingen måde var tiltænkt at skulle at opnå en momsbesparelse, og som på simpel vis kunne været løst med en fællesregistrering for moms. Endvidere er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse, for så vidt angår regnskabsårene 2015/16 og 2016/17, er fremsendt mere end seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen modtog således allerede den 20. maj 2021 udskrift af konto X2-bankkonto Personaleudlejning (bilag 2) for regnskabsårene 2015/16 og 2016/17. Kontoen er benævnt personaleudlejning og indeholder bogføring af en række fakturaer uden moms. Udlejning af personale er en momspligtig tjenesteydelse, og alle relevante tal til brug for opgørelse af udgående moms af denne tjenesteydelse fremgår af de pågældende udskrifter af konto X2-bankkonto Personaleudlejning. Der er ikke behov for de yderligere oplysninger, som Skattestyrelsen senere efterspørger. Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendes den 17. marts 2022, er regnskabsårene 2015/16 og 2016/17 dermed efter vores opfattelse under alle omstændigheder forældet. …" Retsmøde Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for hele momsperioden 1. juni 2015 - 30. juni 2018. Subsidiært fremsatte repræsentanten påstand om, at der ikke kunne foretages ekstraordinær genoptagelse for regnskabsårene 2015/2016 og 2016/2017 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede, at det var med rette, at Skattestyrelsen havde foretaget ekstraordinær genoptagelse af hele momsperioden. Skattestyrelsen indstillede som noget nyt, at afgørelsen skulle skærpes således, at forhøjelsen af selskabets salgsmoms udgør 25 % af omsætningen i stedet for 20%. Skattestyrelsen lagde herved vægt på, at ydelserne var leveret mellem interesseforbundne parter, og at selskabet havde adgang til at efteropkræve den manglende salgsmoms. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2019.177.LSR og EU-domstolens dom C-249/12 og C250/12 (Tulica og Plavosin). Repræsentanten fik i forlængelse af retsmødet mulighed for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende fremsat på retsmødet. Repræsentanten er den 20. september 2023 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens nye anbringende: "… Skattestyrelsen fremsatte på retsmødet et nyt anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct. som indstillet af Skatteankestyrelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse SKM2019.177.LSR . God forvaltningsskik Indledningsvis skal vi fremhæve, at vi finder det helt absurd, at Skattestyrelsen først fremsætter dette anbringende på retsmøde den 5. september 2023. Det er trods alt Skattestyrelsen selv, der har truffet den påklagede afgørelse af 9. juni 2022 ligesom Skattestyrelsen den 16. maj 2023 har udtalt sig om sagen på baggrund i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Anbringende om, at momsen skulle udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., både kunne og burde have været fremsat af Skattestyrelsen på et langt tidligere tidspunkt. Vi skal gøre opmærksom på, at Skattestyrelsen som en offentlig myndighed skal udvise god forvaltningskik. Dette mener vi ikke, Skattestyrelsen lever op til her. Efteropkrævning af moms Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12 , at hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen. Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en momspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var momsfritaget efter ML § 13, 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var momspligtig. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen (C-249/12 og C-250/12, De forenede sager Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin) må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på Skattestyrelsens initiativ af momstilsvar som følge af, at Skattestyrelsen efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. OPKL § 5, jf. SFL § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris. Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling . I SKM2019.177.LSR var der efter det oplyste tale om samhandel mellem interesseforbundne parter. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde mulighed for at efteropkræve momsen, og at den aftalte pris ikke kunne anses for at omfatte momsen. Afgørende for, om Landsskatteretten skal følge Skattestyrelsens nye anbringende om, at momsen skal udgøre 25 pct. og ikke 20 pct., er således, om H1-virksomhed (CVR.nr.: ...11) har mulighed for at efteropkræve momsen hos virksomheden, G1-virksomhed, der ligesom selskabet også er ejet af IA. G1-virksomhed har ingen juridisk forpligtelse til at betale momsbeløbet til H1-virksomhed, i det omfang H1-virksomhed efteropkræver momsbeløbet hos virksomheden. Uanset det forhold, at der er tale om interesseforbundne parter, er der således ikke et juridisk aftalegrundlag mellem parterne, som kan pålægge G1-virksomhed at opfylde H1-virksomhed’ eventuelle krav om betaling momsbeløbet. Køber er ikke forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling, hvilket ifølge ovenstående er en forudsætning for, at momsbeløbet kan udgøre 25 pct. På baggrund heraf er det vores klare opfattelse, at momsbeløbet alene skal udgøre 20 pct., i det omfang Landsskatteretten mod vores forventning når frem til, at der overhovedet kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32. …" Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet skulle have faktureret ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed og indtægtsføre hele beløbet for ydelserne uden opkrævning og angivelse af moms for indkomstårene 2016-2018. Retsgrundlaget Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Den skattepligtige indkomst omfatter de indtægter, der er opnået i årets løb. Indtægterne skal beskattes i det år, hvor der er opnået endelig ret til dem. Det følger af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 og efterfølgende lovbekendtgørelse nr. 678 af 31. maj 2018), at der senest skal ske varsling om ændring af skatteansættelsen den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ifølge dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, udløber fristerne efter § 26, stk. 1, først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), fremgår: "Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmelse indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, … skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1 - 6 (kontrollerede transaktioner)". Det fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.HR , at 6-års-fristen i dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 5, efterfølgende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Landsskatterettens bemærkninger Landsskatteretten har i den sammenholdte sag med sagsnr. 22-0076829 vedrørende selskabets momstilsvar for perioden fra 1. juli 2015 til 30. juni 2018 fundet, at selskabet skulle have angivet salgsmoms af fakturerede ydelser til hovedanpartshaverens virksomhed G1-virksomhed for perioden 1. juli 2015 - 30. juni 2018. Der er fremlagt et eksempel på en faktura med fakturanr. 734, der vedrører de af selskabet fakturerede ydelser. Fakturaen indeholder intet momsbeløb. Beløbet, der udgør den manglende opkrævede salgsmoms, er i Skattestyrelsens afgørelse opgjort til 506.000 kr. for den nævnte periode på baggrund af selskabets bogføringskonti X2-bankkonto "Personaleudlejning". I den sammenholdte sag har retten fundet, at skyldig salgsmoms skal opgøres til 632.500 kr., svarende til 25 % af de opkrævede beløb for personaleudlejning. Landsskatteretten finder, at selskabet har selvangivet for meget som skattepligtig indkomst ved at medregne det fulde beløb af de fakturerede ydelser, idet der ikke er taget højde for opkrævning og angivelse af moms. Retten finder herefter, at indkomsten for indkomstårene 2016-2018 skal nedsættes med samlet 632.500 kr. De foretagne transaktioner mellem selskabet og hovedanpartshaverens virksomhed er som følge af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og dagældende skattekontrols § 3 B, stk. 1, hvorefter ændringer af selskabets skatteansættelse udløber det sjette år efter indkomstårets udløb. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 17. marts 2022 og den påklagede afgørelse den 9. juni 2022, hvorfor fristerne i forhold til de relevante indkomstår er overholdt, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5. Retten nedsætter på den baggrund selskabets indkomst fra samlet 506.000 kr. til 632.500 kr. for indkomstårene 2016-2018. …" Forklaringer Der er under sagen afgivet forklaring af IE. IE har forklaret blandt andet, at hun er direktør i H1-virksomhed og administrator i G1-virksomhed. Hun har en marketing baggrund fra Y2-universitet og en (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Hun er regnskabskyndig og har forståelse for at drive virksomhed. Selskabet havde dengang en bar, og selskabets formål var bardrift. Enkeltmandsvirksomhedens formål var at udleje ejendomme. De ansatte, der blev udlejet fra H1-virksomhed til G1-virksomhed. Ejendomme, var servicemedarbejdere. De udførte ad hoc opgaver for G1-virksomhed i forbindelse med renovering af lejligheder som f.eks. reparation af gulvtæpper eller gulve, maling mv. Revisoren MN rådgav dem til at allokere udgifterne rigtigt, så det var muligt at se, om bardriften i H1-virksomhed gav overskud. Dette var grunden til, at de allokerede lønomkostningerne vedrørende de udlejede medarbejdere i G1-virksomhed. De kunne ligeså godt have ansat nogle af medarbejderne i G1-virksomhed i stedet for i H1-virksomhed. Den valgte konstruktion var ikke noget, som de tjente på. De ville gerne have gjort det rigtige, uden fejl. De har haft et samarbejde med MN i over 20 år. Han har blandt andet revideret alle selskabernes årsregnskaber og udført en række rådgivningsopgaver, herunder i forbindelse med virksomhedsomdannelser, bevillingsansøgninger, optagelse af banklån mv. MN kendte til alle parametre af koncernens virksomhed, herunder bardriften og ejendomsudlejningen. Han stod primært for dialogen med Skattestyrelsen, efter at styrelsen den 16. marts 2021 havde anmodet om H1-virksomhed’s regnskabsmateriale. MN vidste heller ikke, at der var blevet begået en fejl. Hun var selv tæt inde over processen og var den, der sendte dokumenterne til Skattestyrelsen. Hun var ikke fortrolig med C5 bogholderisystemet, og derfor glippede det også i første omgang med at sende kontospecifikationerne for 2017/18 til styrelsen. Parternes synspunkter H1-virksomhed har i sit påstandsdokument anført: "… 4 ANBRINGENDER 4.1 Ad principal påstand Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2023 (bilag 1) af flere årsager er forkert. 4.1.1 Der er alene handlet simpelt uagtsomt Sagsøger gør i første række gældende, at hverken sagsøger eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 , at "Begreberne forsæt og grov uagtsomhed er identiske med de tilsvarende begreber i opkrævningslovens kap 6. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold." For at skattemyndighederne kan genoptage et afgiftstilsvar ekstraordinært, er det dermed ikke nok, at der objektivt set mangler afregning af moms. Skatteyderen (eller en repræsentant) skal også have handlet enten forsætligt eller groft uagtsomt. Det gøres gældende, at der ikke foreligger tilregnelse i sagen. Sagsøger har handlet i den tro, at der ikke skulle pålægges moms, når der blev udlejet personale fra sagsøgers virksomhed til G1-virksomhed. Bogføringen og faktureringen af ydelserne er alene sket i bestræbelserne på at allokere personaleomkostningerne korrekt mellem sagsøger og G1-virksomhed. Der skal særligt henvises til, at der ikke har været nogen intention om at opnå en momsbesparelse. I stedet har den mangeårige revisor for sagsøger og G1-virksomhed, reg. revisor MN, oplyst til Skattestyrelsen, at der alene var et ønske om at allokere en lønomkostning, jf. det anførte i bilag 1, side 7, 3. afsnit. Det er videre anført, at "den opståede problemstilling uden problemer (kunne) være løst ved fællesregistrering for moms eller ved deltidsansættelse af de pågældende medarbejdere." Endvidere er det i afsnit 4 anført, at: "Ved en fællesregistrering for moms skal der ikke afregnes moms af intern handel mellem virksomheder omfattet af fællesregistreringen. Hvis man havde været opmærksom på, at allokeringen af løn ville medføre de aktuelle konsekvenser for selskabet, ville man derfor have ageret anderledes. Den reelle fejl er således ikke den manglende momsafregning, men derimod det forhold, at der ikke blev etableret en fællesregistrering for moms. Derfor er der efter vores opfattelse hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er tale om en simpel fejl, som på ingen måde var tiltænkt at skulle at opnå en momsbesparelse, og som på simpel vis kunne været løst med en fællesregistrering for moms." Sagsøger har derfor kun handlet simpelt uagtsomt. Sagsøgte har ikke ført tilstrækkeligt bevis for andet. Det skal særligt bemærkes, at sagsøgte i svarskriftet side 3, 2. afsnit, alene henholder sig til, at der mangler afregning af moms, og at det automatisk skulle føre til, at der er handlet med tilregnelse. Men den objektive konstatering af manglende afregning af moms har intet med tilregnelse at gøre. 4.1.2 Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt for sent Sagsøgeren gør i anden række gældende, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er det en betingelse for ændring af afgiftstilsvaret på Skattestyrelsens initiativ, at ændringen varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen "er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.". Det er sagsøgte, der har bevisbyrden for, at reaktionsfristen er iagttaget. Sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden herfor, jf. nærmere nedenfor. Det følger af retspraksis, at kundskabstidspunktet er objektivt. Det er således ikke afgørende for fastlæggelse af kundskabstidspunktet, hvad den enkelte sagsbehandler i Skattestyrelsen måtte mene er nødvendigt for at varsle ekstraordinær genoptagelse. Kundskabstidspunktet er, når Skattestyrelsen er i besiddelse af et tilstrækkeligt grundlag til at kunne konstatere, at der er grundlag for suspension af fristen. Højesteret har i SKM2021.707.HR udtalt, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Dette gælder både i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og § 32, stk. 2. Det følger desuden af Højesterets domme i SKM2018.520.HR og SKM2018.481.HR , at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der er grundlag for ekstraordinær ansættelse. Kundskabstidspunktet er derfor ikke det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af alle oplysninger i sagen, men det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne konstatere, at en skatteansættelse er forkert eller urigtig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige. Forskellen på "alle oplysninger" og "tilstrækkelige oplysninger" kan illustreres ved byrettens dom i SKM2022.360.BR . I denne sag havde Skattestyrelsen i begyndelsen af 2018 modtaget en bistandsanmodning fra politiet, og herefter modtog Skattestyrelsen løbende oplysninger og materiale relaterende til skatteyder. Skattestyrelsen udarbejdede en foreløbig regnskabsrapport, hvori Skattestyrelsen undersøgte, om der var sammenhæng mellem skatteyderens privatforbrug, herunder konstaterede lejeindtægter, lønninger, pensioner m.v. Den 28. maj 2018 forelå den foreløbige regnskabsrapport, og i tiden herefter udviklede sagen sig stadig. Skattestyrelsen varslede en ændring af skatteyderens skatteansættelse den 5. december 2018. Byretten fandt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt, da Skattestyrelsen den 28. maj 2018 havde tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at skatteyderens skatteansættelse ikke var korrekt, og at der var handlet som minimum groft uagtsomt. Det er derfor meget vigtigt at holde sig for øje, at der ifølge praksis skelnes mellem "tilstrækkelige oplysninger" og "alle oplysninger". Det er endvidere vigtigt at holde sig for øje, at det ikke fremgår af praksis, at Skattestyrelsen på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er i besiddelse af "tilstrækkelige oplysninger" skal kunne foretage en fuldstændig og nøjagtig opgørelse af indkomsten i de forældede indkomstår. Tværtimod fremgår det af praksis, at Skattestyrelsen på det tidspunkt, hvor der foreligger "tilstrækkelige oplysninger" blot skal kunne konstatere, om en skatteansættelse er forkert eller urigtig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige. Beskrevet på en anden måde betyder dette, at 6-månedersfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan konstatere, at skatteansættelsen er forkert, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige. Men Skattestyrelsen behøver ikke være i besiddelse af alle oplysninger for selve opgørelsen af skat. Den 20. maj 2021 modtog Skattestyrelsen et udskrift af sagsøgers bogføringskonto X2-bankkonto Personaleudlejning. Det fremgår klart af bogføringskonto X2-bankkonto, at kontoen vedrører "personaleudlejning". Det er i øvrigt beløbene på denne bogføringskonto, der udgør det faktiske momsgrundlag. Skattestyrelsen havde ikke brug for yderligere oplysninger til at varsle forhøjelsen af sagsøgers momstilsvar. Det gøres derfor gældende, at kundskabstidspunktet konkret er den 20. maj 2021. Forslaget til afgørelse af 17. marts 2022 er dermed ikke sendt inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Det gøres endvidere gældende, at det er sagsøgtes bevisbyrde, at reaktionsfristen er overholdt. Det fremgik således af Vestre Landsrets præmisser i SKM2020.561.VLR , der blev stadfæstet af Højesteret i SKM2021.707.HR : "Skatteministeriet (har) ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte B’s indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt." Sagsøgte har ikke løftet denne bevisbyrde. 4.1.3 Sagsøger kan ikke efteropkræve momsen hos G1-virksomhed Det gøres gældende, at efterbetalingskravet med urette er opgjort til 25% af de bogførte beløb på kr. 2.530.000 (kr. 632.500 kr.) Følgende fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit D.A.8.1.1.12 : "Hvis en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct., svarende til 25 pct. af 80 pct. af vederlaget, jf. ML § 27, stk. 1, i tilfælde, hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køberen. Det gælder i de tilfælde, hvor prisen på en vare eller ydelse er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, fordi parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter ML § 13, § 34 eller § 8, og det efterfølgende viser sig, at transaktionen var afgiftspligtig. … Det følger af Tulicâ-dommens præmis 37 og 39, at spørgsmålet, om efterbetalingskravet skal opgøres som 20 eller 25 pct. af prisen (det opnåede vederlag), afhænger af, om der er mulighed for, at den afgiftspligtige efter dansk ret kan få tilbagebetalt den moms, der senere opkræves af myndighederne. … Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-domstolens dom i Tulicâ-sagen må forstås sådan, at i tilfælde af ændringer, der foretages på Skattestyrelsens initiativ af afgiftstilsvar som følge af at Skattestyrelsen efterfølgende kvalificerer transaktionerne således, at der burde have været opkrævet moms, jf. OPKL § 5, jf. SFL § 31 og § 32, skal momsen beregnes som 20 pct. af den opnåede pris. Hvis sælger derimod retligt kan (har mulighed for) og på eget initiativ rent faktisk efterdebiterer køber momsen, udgør momsgrundlaget den oprindelige pris. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 pct. af den opnåede pris. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er uden betydning, at der foreligger ubestemt mulighed for at gøre efterbetalingskravet gældende. Afgørende er derimod, at sælger rent faktisk gør det gældende overfor køber, som er forpligtet til at opfylde sælgers krav om betaling. Det gøres gældende, at momsen i denne sag konkret alene udgør 20 %, jf. principperne i Tulicâ-dommen (de forenede sager C-249/12 og C250/12). Efterbetalingskravet udgør derfor kr. 506.000, som Skattestyrelsen da også oprindeligt har opgjort beløbet til. Udgangspunktet er, at efterbetalingskrav skal opgøres til 20 % af vederlaget. Kun hvis sælger retligt kan efteropkræve momsen hos køber, og de facto efteropkræver momsen, kan efterbetalingskravet opgøres til 25 % af vederlaget. I denne sag er efterbetalingskravet på 25 % opstået ved Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2023 (bilag 1). Erhververen i denne sag - G1-virksomhed - er registreret som ophørt den 30. juni 2023. Sagsøger kan derfor ikke opkræve momsen. Som allerede anført er det helt klare udgangspunkt inden for dansk momsret, at man opgør en momssats på 20 % af fakturerede/bogførte beløb. Hvilket også var udgangspunktet i Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Såfremt retten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, gøres det således gældende, at efterbetalingskravet skal opgøres til kr. 506.000. 4.1.4 Den skattemæssige korrektion Sagsøger har medregnet det samlede vederlag for personaleudlejningen i den skattepligtige indkomst, dvs. også den del, der udgør moms. Moms kan ikke udgøre en skattepligtig indtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra a. Hvis retten konkluderer, at der skal foretages en forhøjelse af sagsøgers momstilsvar (med enten kr. 506.000 eller kr. 632.500), skal der tilsvarende foretages en korrektion af den skattepligtige indkomst - i overensstemmelse med den nedlagte principale påstand. 4.2 Ad subsidiær påstand Den subsidiære påstand er nedlagt af hensyn til, at sagen kan hjemvises til Skattestyrelsen for at foretage en nærmere beløbsmæssig opgørelse af sagsøgers momstilsvar og skattepligtige indkomst. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: "… 3. ANBRINGENDER 3.1 Momsen udgør 25 pct. af de bogførte beløb Sagsøgeren leverede i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 ydelser i form af mandskabsudlejning til den interesseforbundne virksomhed, G1-virksomhed, der - som sagsøgeren - var ejet af IA i den omhandlede periode (bilag B, s. 5, sammenholdt med bilag 1, s. 1). Af en af sagsøgeren udstedt faktura til G1-virksomhed fremgår det, at sagsøgeren ikke fakturerede moms (bilag C). Af bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse (bilag A, s. 13-14) fremgår en opgørelse over sagsøgerens bogføring på konto X2-bankkonto "Personaleudlejning". Ifølge Skattestyrelsens opgørelse bogførte sagsøgeren ydelser til G1-virksomhed på i alt 2.530.000 kr. Der er enighed om, at sagsøgeren hverken opkrævede eller angav salgsmoms af ydelserne leveret til G1-virksomhed. Skatteministeriet forstår det i stævningen (s. 4, under midten) anførte sådan, at der (også) er enighed om, at ydelserne var momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. også stævningen, s. 3, næstsidste afsnit, hvoraf fremgår, at sagsøgeren "har været" af den opfattelse, at ydelserne var momsfrie. Sagsøgeren har heller ikke anfægtet dette under skriftvekslingen. Skatteministeriet gør gældende, at momsen med rette er opgjort til 25 pct. af de bogførte beløb på 2.530.000 kr., svarende til 632.500 kr., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., jf. § 33. Det bestrides således, at momsen skal opgøres som 20 pct. af de bogførte beløb som hævdet af sagsøgeren, da de bogførte beløb var eksklusive moms. Afgiftsgrundlaget, hvoraf momsen beregnes, er således de bogførte beløb. Principperne i den af sagsøgeren påberåbte dom - Tulicâ-dommen (de forenede sager C-249/12 og C-250/12) - fører ikke til, at momsen alene udgør 20 pct af de bogførte beløb. Der foreligger således ikke oplysninger om parternes samhandel, der støtter, at sagsøgeren ikke havde mulighed for at efteropkræve momsen hos G1-virksomhed. Den omstændighed, at G1-virksomhed er ophørt i dag, indebærer ikke, at sagsøgeren ikke havde mulighed for at efteropkræve momsen. G1-virksomhed var en enkeltmandsvirksomhed (bilag 3) og således ikke en selvstændig juridisk enhed. Kravet kan derfor fortsat gøres gældende mod IA, der var fuldt ansvarlig deltager i G1-virksomhed. 3.2 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan afgiftstilsvaret genoptages ekstraordinært, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Sagsøgerens manglende angivelse af salgsmoms for de leverede ydelser til G1-virksomhed er i hvert fald groft uagtsomt. Ud fra de faktiske forhold, som sagsøgeren var bekendt med, er det helt åbenbart, at ydelserne var momspligtige, og at der er angivet for lidt i salgsmoms, jf. herved også UfR 2018.3845 H og SKM2019.388.VLR samt SKM2013.127.ØLR . Derudover er også betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, opfyldt. Det følger heraf, at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Ifølge retspraksis anses kundskabstidspunktet for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. f.eks. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og UfR 2023.5413 H. Dette tidspunkt var tidligst den 19. januar 2022 , hvor Skattestyrelsen modtog en redegørelse fra sagsøgerens revisor om, hvad de bogførte beløb på konto X2-bankkonto "Personaleudlejning" dækkede over (bilag D). Redegørelsen blev indsendt på baggrund af Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 14. december 2021 hvorved Skattestyrelsen efterspurgte en redegørelse for, hvad kontoen vedrører (bilag E). Ifølge revisorens redegørelse havde G1-virksomhed behov for både "administrativ hjælp" og "hjælp af viceværtagtig karakter" , hvorfor der blev foretaget interne afregninger, når sagsøgerens personale havde været udlejet/beskæftiget andetsteds. Revisoren fremsendte sammen med redegørelsen ovennævnte eksempel på en faktura udstedt af sagsøgeren til G1-virksomhed (bilag C). Skattestyrelsen afsendte forslag til afgørelse den 17. marts 2022 , og 6måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er derfor overholdt. Sagsøgeren anfører, at Skattestyrelsen allerede den 20. maj 2021 havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage den omhandlede forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar, jf. stævningen (s. 4, andet afsnit). Dette bestrides. Den 20. maj 2021 modtog Skattestyrelsen sagsøgerens resultatopgørelser, saldobalancer og bankkontoudtog for en del af den omhandlede periode, jf. Landsskatterettens sagsfremstilling (bilag 1, s. 4, tredje afsnit). Skattestyrelsen kunne ikke på baggrund af bogføringen alene - der i øvrigt kun vedrørte en del af den omhandlede periode - konstatere, at der var tale om momspligtige ydelser. Posteringsteksterne i sagsøgerens bogføring (jf. bilag C) specificerer således ikke arten af ydelserne. Som led i Skattestyrelsens iagttagelse af officialprincippet indhentede Skattestyrelsen derfor oplysninger om, hvad de bogførte ydelser dækkede over. Skattestyrelsen kunne således ikke have afsendt forslag til afgørelse allerede på baggrund af bogføringsmaterialet modtaget den 20. maj 2021, hvilket i øvrigt også følger af, at styrelsen på dette tidspunkt ikke havde grundlag for at vurdere, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, var opfyldt. Skattestyrelsen traf endelig afgørelse den 9. juni 2022 (bilag A), og 3måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er derfor også overholdt. …" Ved processkrift af 13. marts 2025 har Skatteministeriet nedlagt sine endelige påstande og frafaldet anbringenderne om, at H1-virksomhed havde mulighed for at efteropkræve momsen hos G1-virksomhed. Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Retten lægger som ubestridt til grund, at H1-virksomhed i perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 leverede ydelser i form af udlejning af personale til G1-virksomhed, og at H1-virksomhed hverken opkrævede eller angav salgsmoms af ydelserne til G1-virksomhed. De pågældende ydelser var momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Skattestyrelsens varsling af ændring af momsansættelserne er udsendt den 17. marts 2022, hvilket var efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan afgiftstilsvaret genoptages ekstraordinært, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved en almindelig gennemgang af selskabets bogholderi og regnskab kunne man i selskabet have konstateret, at der ikke var opkrævet eller angivet salgsmoms af ydelserne til G1-virksomhed. På denne baggrund finder retten, at H1-virksomhed må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved at have indberettet forkerte momstilsvar for momsperioden 1. juli 2015-30. juni 2018, hvilket medførte, at momstilsvarene blev fastsat på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. H1-virksomhed og G1-virksomhed var to forskellige juridiske personer, og der forelå ingen fællesregistrering vedrørende moms. Det forhold, at man i selskabet ikke var opmærksom på, at der var tale om udleje af medarbejdere som en momspligtig ydelse, kan ikke føre til andet resultat. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær genoptagelse af H1-virksomhed’s momstilsvar er derfor opfyldt. Spørgsmålet er herefter, om fristen på 6 måneder for ekstraordinær genoptagelse af H1-virksomhed’s momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 3, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at momstilsvarene er blevet fastsat på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den afgiftspligtige eller dennes repræsentant. Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen den 19. januar 2022 modtog en faktura og en redegørelse fra revisor MN vedrørende bogføringskontoen X2-bankkonto "Personaleudlejning. Retten finder, at Skattestyrelsen først den 19. januar 2022 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, om selskabet havde angivet korrekt salgsmoms af ydelserne, og om der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 3. Retten anser derfor den 19. januar 2022 som kundskabstidspunktet. Da Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 17. marts 2022, blev ændringen af selskabets momstilsvar varslet inden for seks måneders fristen fra kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Herefter, og da parterne efter Skatteministeriets endelige påstande har været enige om den beløbsmæssige opgørelse, tager retten Skatteministeriets påstande til følge. Efter sagens udfald skal H1-virksomhed betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og forløb, herunder parternes påstande. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet skal anerkende, at H1-virksomhed’s momstilsvar nedsættes med i alt 126.500 kr. for perioden 3. kvartal 2015-2. kvartal 2018. H1-virksomhed skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst skal forhøjes med i alt 126.500 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. H1-virksomhed skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.