Tilbagebetaling af gasafgift - gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 - rengøring og sterilisering af lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW

Spørgsmål Kan Spørger opnå afgiftsgodtgørelse af naturgas anvendt til produktion af damp, der anvendes til vask og sterilisering i eller af et kombineret frysetørrings- og vaskeanlæg, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3? Svar Ja, se dog indstilling og begrundelse Beskrivelse af de faktiske forhold Oplysninger om Spørger og produktionen [...] Anmodningen om bindende svar vedrører et kombineret frysetørrings- og vaskeanlæg på Spørgers site i XXX. [...] Beskrivelse af frysetørrings- og vaskeanlægget På sitet i XXX er der to identiske frysetørrings- og vaskelinjer. De to linjer er placeret i to separate rum ved siden af hinanden, dog spejlvendt for så vidt angår placering af frysetørringsenheden i forhold til vaskeenheden. Adgangen til enderne af henholdsvis frysetørrings- og vaskeanlægget sker i fysisk adskilte rum, dvs. der er reelt fire rum - to rum, hvor frysetørringstunnelerne kan tilgås og to rum, hvor va-skeenhederne kan tilgås. Alle fire rum på begge sider af det kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg er "røde-rum", som er Spørgers betegnelse for ren-rum. I den videre beskrivelse bliver siderne af det kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg benævnt henholdsvis fyldningssiden, dvs. den side af anlægget hvor bakkerne bliver fyldt, og tømningssiden, dvs. den side af anlægget, hvor bakkerne bliver tømt. På fyldningssiden bliver rene bakker fyldt med det produkt, der skal frysetørres. Bakkerne har en række aflange fordybninger, hvori produktet bliver fordelt. Bakkerne er placeret på en trolley eller vogn, der i alt indeholder XX bakker (kaldes efterfølgende trolley). Ved fyldning bliver bakkerne enkeltvis trukket ud (manuelt), hvorefter en fyldemaskine fylder produktet i bakkernes fordybninger. Efter fyldning bliver bakkerne skubbet retur i trolleyen (manuelt). Når alle bakker i en trolley er fyldt, bliver trolleyen skubbet ind i frysetørringstunnelen. Indfrysnings-processen bliver igangsat, når frysetørringstunnelen er fyldt op. På tømningssiden bliver bakkerne tømt, og det færdige produkt bliver ført til pakning. Tømningen sker ved, at bakkerne enkeltvis bliver trukket ud (manuelt), hvorefter bakkerne maskinelt bliver vendt rundt, så det frysetørrede produkt falder ned i en tragt, hvorfra det færdige produkt bliver suget væk og via rør ført over til pakning. Efter tømning bliver de urene bakker skubbet retur i trolleyen (manuelt). Når alle bakker er tømt, bliver trolleyen skubbet ind i vaskeanlægget. Vaske- og steriliseringsprocessen bliver igangsat, når vaskeanlægget er fyldt op. Efter vaske- og steriliseringsprocessen bliver vaskeanlægget tømt på fyldningssiden af anlægget, og hele processen starter forfra. Vaske- og steriliseringsprocessen bliver gennemført efter hver endt frysetørringsproces, da trolleyerne skal vaskes og steriliseres inden ny anvendelse. Selve vaske- og steriliseringsprocessen er recept-styret. Det skal bemærkes, at også frysetørringsanlæggene bliver vasket og steriliseret. Dette sker dog ikke efter hver frysetørringsproces, men typisk ved opstart og afslutning af en kampagne. Trolleyerne hænger på og bliver flyttet rundt via skinner i loftet, dvs. trolleyerne forlader aldrig den samlede proces eller anlægget Beskrivelse af energianvendelse Selve vaskeprocessen er en CIP-proces (cleaning-in-place). CIP er en automatisk metode til at rengøre indersiden af rør, beholdere, procesudstyr, filtre og fittings, uden at skulle skilleudstyret ad. CIP-processen består en række trin, hvortil der enten anvendes kemikalier eller sæber. I Spørgers vaskeproces anvendes sæbe. Efter CIP-processen sker der sterilisering, benævnt SIP (sterilization-in-place), hvor udstyret opvarmes med damp til over 121 o C for at dræbe alle mikroorganismer. CIP-processen forsynes med damp over en veksler, mens SIP-processen forsynes med direkte damp. Der er en veksler til hver linje, og som nævnt tidligere består hver linje af en frysetørringstunnel og et vaskeanlæg. Det betyder, at CIP- og SIP-processerne i henholdsvis vaskeanlægget og frysetørringsanlægget forsynes med damp via samme energisystem, uden at der sker opdeling af dampforbrug mellem CIP- og SIP-processerne. Dampen er produceret på en dampkedel, hvor der anvendes naturgas. Spørgers opfattelse og begrundelse Der ønskes svaret "Ja" til spørgsmålet. Udgangspunktet i afgiftslovgivningen er, at momsregistrerede virksomheder kan opnå godtgørelse af energiafgifter af den forbrugte naturgas, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1. Godtgørelse kan opnås i samme omfang som momsfradragsretten, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 2. Hertil skal det bemærkes, at Spørger er momsregistreret og har 100% momsfradrag, hvorfor Spørger i udgangspunktet er berettiget til 100% afgiftsgodtgørelse af den forbrugte naturgas. Godtgørelsesretten gælder dog ikke for varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. En lang række varme- og energiforbrug omfattet af § 10, stk. 4 er dog alligevel godtgørelsesberettiget. Disse fremgår direkte af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Den anvendte damp til de beskrevne CIP- og SIP-processer vurderes i udgangspunktet omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, da den er anvendt til dels varmt vand (i CIP-processen) og dels damp (i SIP-processen). Det skal derfor vurderes nærmere, om den anvendte damp og derved naturgasforbruget til produktionen heraf er omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, hvorefter dampforbruget er godtgørelsesberettiget. Det er vores klare vurdering, at dampforbruget er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, da der er tale om varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW. Dette vil vi redegøre for i det videre: Sondring mellem proces og rumvarme/varmt vand Sondringen mellem godtgørelsesberettiget procesforbrug på den ene side og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug til rumvarme og varmt vand blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 (L210). Ved lovændringen blev momsregistrerede virksomheders hidtidige godtgørelse af energiafgifter anvendt til rumopvarmning ophævet over årene 1996-1998. Som resultat af lovændringen vil energi anvendt til rumopvarmning blive belastet med den samme afgift, uanset om energien anvendes af husholdninger eller momsregistrerede virksomheder. Lovforslaget fastsatte den nærmere definition af hvilke energianvendelser, der anses for anvendt til rumopvarmningsformål herunder varmt vand og andre energianvendelser. Af lovforslaget fremgår de nærmere overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning: "Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen." Den nugældende formulering i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, i forhold til rengøring og sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg var ikke en del af det oprindelige lovforslag, men blev indskrevet i forbindelse med betænkningen mellem 1. og 2. behandling af lovforslaget, jf. ændringsforslag, der skal ses i lyset af de mange henvendelser fra forskellige virksomheder og brancheorganisationer. Ændringsforslaget er stillet af Skatteministeren i forlængelse af Folketingets Skatteudvalg spørgsmål 11 af 10. maj 1995. I spørgsmålet problematiseres det, at den nye sondring mellem proces og rumvarme/varmt vand vil få negative konsekvenser for særligt fødevareindustrien. Rengøring er en vital del af hygiejnen og fødevaresikkerheden i forbindelse med fremstilling af fødevarer af høj kvalitet, og indenfor særlige brancher vil den afgiftsmæssige belastning af forbruget af varmt vand til rengøringsformål være betydelig. Der spørges derfor til, om ministeren vil tage skridt til at varme og varmt vand, som anvendes til mekanisk rengøring af produktionsudstyr, rør m.v., der kommer eller kan komme i direkte berøring med fødevarer, ikke omfattes af afgiften for rumopvarmning. Hertil svarer Skatteministeren: "Jeg er indstillet på at stille ændringsforslag, så varmt vand til rengøring af lukkede systemer ikke belastes med afgiftssatsen for rumvarme. Herved vil den væsentligste del af mejeriernes ekstraordinære forbrug af varmt vand blive betragtet som procesvarme. […] Jeg mener herved, at de problemer, som er rejst i spørgsmålet, i alt væsentlighed er blevet løst, samtidigt med, at der fortsat er en klar afgrænsning mellem varmt vand, der ikke kan opnå godtgørelse for energiafgifterne, og varmt vand, som bliver beskattet som procesenergi." Af bemærkningerne fremgår det, at resultatet af godtgørelsesbestemmelsen for rengøring og sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg er, at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let proces. Det skal hertil bemærkes, at godtgørelsesbestemmelsen ikke kun gælder for mejerier, men også har virkning for andre virksomheders forbrug af varmt vand til rengøring af procesudstyr. Praksis på området Ud fra lovbemærkningerne i forbindelse med indførelse af sondringen mellem procesenergi og energi til rumvarme/varmt vand fremgår det klart, at momsregistrerede virksomheders energiforbrug skal vurderes i forhold til husholdningers energiforbrug, hvorefter ensartet forbrug skal afgiftsbelastes på samme måde. En umiddelbar formålsfortolkning vil derfor resultere i, at følgende energiforbrug i momsregistrerede virksomheder er så sammenligneligt med husholdningers forbrug, at der ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse heraf: rumopvarmning af lokaler af komfortmæssige hensyn, både kontor- og produktionslokaler varmt vand til håndvask og bad varmt vand til almindelig rengøring (gulvvask, aftørring mv.) varme og varmt vand forbrugt i et køkken, f.eks. til en opvaskemaskine. Men af praksis på området læses en anden og mere udvidende fortolkning af det energiforbrug, der skal anses for at være rumvarme/varmt vand, hvoraf momsregistrerede virksomheder ikke kan opnå afgiftsgodtgørelse. Denne fortolkning er bl.a. fastlagt på baggrund af en række sager. Særligt to afgørelser fra Landsskatteretten - SKM2004.131.LSR og SKM2004.132.LSR - er relevante for fortolkningen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3: SKM2004.131.LSR vedrører et mejeris anvendelse af varmt vand til rengøring af specielle ostekopper, som anvendes ved fremstilling af oste. I koppevaskeren, et aflangt anlæg, blev kopperne ført gennem en kabine, mens der sprøjtes varmt vand på både kopper og kabinevægge. Anlægget er åbent i begge ender. Af afgørelsen fremgår det, at anvendelsen ikke blev anset for omfattet af godtgørelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet rengøringen af ostekopperne ikke foregik i et lukket produktionsanlæg. Energiforbruget blev i stedet anset for omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Landsskatteretten lagde vægt på, at det omhandlede anlæg ikke kunne karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, da der for så vidt angår sidstnævnte hverken er tale om et lukket anlæg eller et anlæg, hvori produktionen af ost foregår. SKM2004.132.LSR vedrører et mejeris anvendelse af varmt vand dels i et særskilt vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer og dels til rengøring af osteforme i et kombineret rengørings- og forpresseranlæg. Af afgørelsen fremgår det, at anvendelsen af varmt vand i et særskilt vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer ikke blev anset for omfattet af godtgørelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 - modsat blev anvendelsen af vand til rengøring af osteforme i et kombineret rengørings- og forpresseranlæg anset for omfattet af godtgørelsesbestemmelserne. I forhold til det førstnævnte særskilte vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer lagde Landsskatteretten vægt på, at anlægget ikke kunne karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg. Dette skyldes, at der ikke var tale om et anlæg, hvori produktionen af ost foregik, men derimod et særligt anlæg, hvori rengøringen af procesudstyr fandt sted. I forhold til det sidstnævnte kombinerede rengørings- og forpresseranlæg lagde Landsskatteretten vægt på, at rengøringen skete i selve produktionsanlægget. Af de to afgørelser kan det læses, at der er en række parametre, der skal tages i betragtning ved den afgiftsmæssige vurdering, herunder: formålet med vaskeprocessen, vaskeanlæggets placering i forhold til andre procesanlæg, og vaskeanlæggets udformning (åbent eller lukket). Ud fra de momenter, som Landsskatteretten lagde vægt på i de to afgørelser, skal der umiddelbart sondres mellem separate vaskeanlæg på den ene side og integrerede vaskeanlæg på den anden side. Vores vurdering Som beskrevet er det den afgiftsmæssige klassifikation af energiforbruget til CIP- og SIP-processerne af to identiske frysetørrings- og vaskelinjer, der er omdrejningspunktet for anmodningen om bindende svar. Der er tale om et kombineret frysetørrings- og vaskeanlæg, hvor vaskeprocessen er en integreret og uadskillelig del af den samlede produktionsproces. Trolleyernes flow igennem den samlede produktionsproces sker på skinner i loftet, og trolleyerne kan på intet tidspunkt forlade produktionsprocessen eller -anlægget. Trolleyerne er således en fuldstændig integreret del af det samlede anlæg. Trolleyerne kan sammenlignes med et samlebånd igennem et samlet produktionsflow, og rengøringen i vasketrinnet sker således med henblik på at opretholde den kontinuerlige produktionsproces. At trolleyen er ren, er en ubetinget forudsætning for produktionen af produktet, og en uren trolley vil således tilsvarende ubetinget ødelægge produktionen. Det kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg består af to rør eller anlæg, pr. linje, der er placeret ved siden af hinanden - dels et frysetørringsanlæg og dels et vaskeanlæg. Frysetørringsanlægget er uden tvivl et lukket produktionsanlæg, hvorfor energiforbrug til CIP og SIP af frysetørringsanlægget åbenbart er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Spørger er derfor berettiget til afgiftsgodtgørelse af det gasforbrug, der er anvendt til at producere den damp, der anvendes ved veksling til CIP og direkte til SIP. Ydermere er det vores opfattelse, at også vaskeanlægget skal anses for en integreret del af det lukkede produktionsanlæg, på samme måde som det kombinerede rengørings- og forpresseranlæg blev vurderet i SKM2004.132.LSR . Det kombinerede rengørings- og forpresseranlæg i SKM2004.132.LSR blev således anset som en integreret del af et samlet produktionsanlæg, der består af en række delprocesser, med det hovedformål at samle ostekorn til en formfast ostemasse, der kan videreprocesses på mejeriet. Processen opstartes ved, at ostekorn bliver fyldt i osteforme. Herefter bliver ostekornene forpresset, sådan at der sker en samling af ostekornene til en formfast ostemasse. Når ostekornene er tilpas samlet, og ostemassen er formfast, bliver ostemassen vendt ud af formen. De tømte osteforme fortsætter i flowet ind igennem rengøringsdelen af anlægget, hvor de bliver vasket ved hjælp af CIP. Efter endt vaskeproces bliver de rene osteforme ført videre i processen, som herefter starter forfra med påfyldning af ostekorn. Det skal hertil bemærkes at osteformene også i dette tilfælde på intet tidspunkt forlader produktionsprocessen eller anlægget. Efter vores opfattelse er opbygningen af Spørgers kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg 1:1 sammenligneligt med opbygningen af det kombinerede rengørings- og forpresseranlæg: påfyldning af ostekorn i osteforme = påfyldning af produkt i trolleyer forpresse/samling af ostekorn til en formfast ostemasse = frysetørring af produkt tømning af osteforme = tømning af trolleyer vask/rengøring af osteforme = vask/rengøring af trolleyer Som følge heraf skal energiforbruget til Spørgers kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg afgiftsmæssigt kvalificeres på samme måde, som det kombinerede rengørings- og forpresseranlæg i SKM2004.132.LSR , særligt henset til, at vaskeprocessen ikke kan adskilles fra den øvrige proces, hvorfor der er tale om en integreret del af den produktionsproces, der sker i produktionsanlægget. Det er derfor vores klare opfattelse, at også CIP og SIP i vaskeanlægget er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, og Spørger er berettiget til afgiftsgodtgørelse af det gasforbrug, der er anvendt til at producere den damp, der anvendes ved veksling til CIP og direkte til SIP. Samlet er det vores vurdering, at alt dampforbrug til CIP- og SIP-processerne til det kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg er godtgørelsesberettiget, hvorfor Spørger er berettiget til afgiftsgodtgørelse af gasforbruget, der er anvendt til produktion af dampen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Spørgers høringssvar Vi har ved brev dateret d. XXX modtaget indstillingen til bindende svar vedrørende naturgas anvendt til produktion af damp, der anvendes til vask og sterilisering i eller af et kombineret frysetørrings- og vaskeanlæg, jf. XXX Skattestyrelsens indstilling til bindende svar er: "Ja, se dog begrundelse". Vores opfattelse er også JA, hvorfor vi ikke har nogen opfølgende materielle bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling. Forudsætninger, jf. begrundelse Af begrundelsen fremgår det, at: "Skattestyrelsen har forudsat, at Spørgers anlæg kan opfylde betingelsen om, at ’rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW’." Det kan oplyses, at pumperne har en installeret effekt på over 1 kW, og derved kan det bekræftes, at betingelsen om, at ’rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW’ er opfyldt. Det fremgår yderligere, at: "Det er forudsat, at de øvrige betingelser for afgiftsgodtgørelse i gasafgiftsloven er opfyldt af Spørger." Vi formoder, at Skattestyrelsen med dette henviser til dels de generelle betingelser for godtgørelse og dels til kravet om måling. For så vidt angår de generelle betingelser kan det bekræftes, at disse er opfyldt som følge af: At YYY har 100 % momspligtige aktiviteter og derved er berettiget til afgiftsgodtgørelse i overensstemmelse hermed, At YYY er den eneste juridiske enhed på sitet i XXX og derved er rette forbruger af naturgassen, og At YYY får tilsendt og betaler fakturaer på naturgassen, der forbruges, inkl. betaling af afgifter. For så vidt angår kravet om måling kan det oplyses, at der på sitet i XXX anvendes fjernvarme til rumvarme og varmt vand. Fjernvarmen leveres fra en ekstern leverandør. Naturgassen anvendes udelukkende til dampproduktion, og al dampforbrug anvendes til procesformål. Derved er der ikke behov for måling til fordeling mellem forskellige anvendelser, da alle anvendelser skal håndteres på samme måde rent afgiftsmæssigt. I den forbindelse kan der også henvises til Skattestyrelsens afgørelse af ZZZ, hvori der oplistes tidligere ikke-godtgørelsesberettigede dampforbrug, som nu er nedlagt, bestående af: En veksler til rengøringsvand, som er nedtaget i XXX, Et ventilationsanlæg med rumopvarmning, som er nedtaget efter XXX, En mindre industriel opvaskemaskine benævnt "den lille vaskemaskine", der er nedtaget i XXX. Dette betyder, at der fra og med XXX ikke længere er dampforbrug til ikke-godtgørelsesberettigede formål, og at dampforbruget udelukkende anvendes til procesformål. Derved er hele naturgasforbruget herefter godtgørelsesberettiget, og der er derfor ikke behov for etablering af måling. Som følge heraf kan det hermed bekræftes, at Skattestyrelsens forudsætninger for det bindende svar er korrekte. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at Spørger kan opnå afgiftsgodtgørelse af naturgas anvendt til produktion af damp, der anvendes til vask og sterilisering i eller af et kombineret frysetørrings- og vaskeanlæg, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Begrundelse Anmodningen vedrører, hvorvidt Spørger er berettiget til godtgørelse af naturgasafgift for naturgas anvendt til fremstilling af varmt vand, herunder damp, som anvendes til vask og sterilisering i eller af Spørgers kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Der er tale om to teknisk set ens frysetørrings- og vaskeanlæg med dels en frysetørringstunnel og dels en vasketunnel. Det overordnede formål med anlægget som helhed er at foretage frysetørring af XXX. På fyldningssiden af anlægget bliver rene bakker fyldt med det XXX, der skal frysetørres. Bakkerne placeres i en såkaldt trolley, der kører på en skinne i loftet. Trolleyen skubbes ind i frysetørringstunnellen, og der sker frysetørring. På tømningssiden af tunnelen bliver bakkerne tømt. Bakkerne er nu urene. De urene bakker sættes derefter på trolleyen, som skubbes ind i anlæggets vasketunnel og gennemløber en vaske- og sterilisationsproces. Hertil anvendes der damp, som er produceret på basis af den omhandlede naturgas. Bakkerne bliver derpå tømt på fyldningssiden af anlægget (som led i et cirkulært forløb). Bakkerne er nu blevet rene, og hele processen starter forfra. Frysetørringsdelen af anlægget bliver desuden vasket og steriliseret, typisk kun ved opstart og afslutning af en kampagne. Hertil anvendes der også damp, som er produceret på basis af naturgassen. I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer. Tilbagebetalingen ydes i samme omfang, som virksomheden har momsfradragsret for energikøbet, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 2, 1. pkt. Som en undtagelse kan der efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ikke ydes tilbagebetaling af afgift af varme og varer, der anvendes til bl.a. varmt vand, jf. dog stk. 5. I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan der dog ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer for bl.a. forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindste 1 kW. Spørger har oplyst, at pumperne i det pågældende anlæg har en installeret effekt på over 1 kW. Skattestyrelsen har forudsat, at Spørgers anlæg kan opfylde betingelsen om, at "rengøringsvæskerne cirkuleres". I henhold til ordlyden i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, skal der foreligge et lukket anlæg. Spørgers anlæg kan ikke karakteriseres som værende et helt lukket anlæg, da anlægget har åbninger. Produktionsdelen med frysetørring er dog af Spørger blevet beskrevet som værende lukket. Landsskatteretten fandt i SKM2004.132.LSR , at gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan omfatte en situation med forbrug af varmt vand til rengøring af osteforme i et mejeris kombinerede rengørings- og presseanlæg, hvor anlægget ikke nødvendigvis var helt lukket, med den begrundelse, at rengøringen skete i selve vareproduktionsanlægget, i modsætning til, hvis der havde været tale om et særligt og særskilt anlæg til rengøring af udstyr. Til- og afgangsåbningen i vaskeanlægget i mejeriets kombinerede anlæg var forsynet med bændelgardiner, dvs. lodret hængende kraftige plastikstrimler ca. 100 mm brede, hvis formål det var at minimere varmetabet ud i produktionslokalet. Presseanlægget med produktionsdelen var lukket. Eftersom aktiviteterne i Spørgers kombinerede frysetørrings- og vaskeanlæg efter beskrivelsen udgør en naturlig og integreret del af Spørgers samlede vareproduktionsproces, og faktum kan sammenlignes med faktum i SKM2004.132.LSR , er det opfattelsen, at gasforbruget vedrørende Spørgers anlæg er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Det er forudsat, at de øvrige betingelser for afgiftsgodtgørelse i gasafgiftsloven er opfyldt af Spørger. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Gasafgiftsloven § 10 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas, [...] Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme. [...] Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. [...] Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for: [...] 3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4 [...] anvendt til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, [...]. Praksis SKM2004.132.LSR Resumé Et mejeris anvendelse af varmt vand i særskilt vaskeanlæg til rengøring af hylder og rammer var ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet der var tale om et særligt anlæg til rengøring af procesudstyr. Forbruget af vand til rengøring af osteforme i et kombineret rengørings- og forpresseanlæg var omfattet af bestemmelsen, idet rengøringen foregik i det lukkede produktionsanlæg. [...] Det er oplyst [...] For så vidt angår rengøringsprocessen på et typisk osteri, har klagerens repræsentant oplyst, at det af hensyn til hygiejnen er nødvendigt at renholde produktionsudstyr og lokaler, der sikrer en tilfredsstillende fødevarekvalitet i henhold til gældende lovgivning. Rengøringen har til formål at fjerne produktrester, aflejrede salte m.m. fra produktionsudstyret. Virkemidlerne ved rengøring er en kombination af faktorerne varme, tid, kemikalier (basiske, der forsæber fedtstoffer og syre, der fjerner stenbelægninger), samt mekanisk effekt. Faktorerne komplimenterer hinanden og kan i en vis udstrækning erstatte hinanden. Der anvendes generelt en kombination af høj temperatur og få, simple kemikalier til rengøring i centrale automatiske rengøringsanlæg (som for eksempel en opvaskemaskine), mens der ved manuel rengøring generelt anvendes lavere temperatur og flere sofistikerede kemikalier. Det er videre oplyst, at rengøringen af produktionsudstyr, herunder rør, tanke og andet lukket udstyr bl.a. sker ved en såkaldt CIP-rengøring (Cleaning In Place), der foregår ved, at der fra et centralt anlæg, en CIP-central, cirkuleres rengøringsopløsninger (kemikalieopløsninger) gennem udstyret. Rengøringsopløsningen opsamles og genbruges. CIP-centralen består af: En beholder med vand til forskylning af det udstyr der skal rengøres og 1 eller 2 isolerede tanke, der indeholder den varme rengøringsvæske. Rengøringsvæsken tilføres varme fra en varmeveksler, hvor energien kommer fra damp eller 115 grader celsius varmt vand (heatvand). Basisk væske (til at forsæbe/fjerne fedt), der er opvarmet til en temperatur på 85 grader celsius. Syrevæske (til at fjerne kalk og stenbelægning), der er opvarmet til 65 grader celsius. En beholder med rent, koldt efterskylningsvand. Dette efterskylningsvand bliver ved udskylning af det varme produktionsudstyr opvarmet af udstyret, der samtidig bliver afkølet. Det opvarmede slutskyllevand opsamles i en beholder med vand til udskylning af produktet. Ved at dette forskyllevand er ca. 30 grader, letter dette udskylning af produktrester. Der vil under rengøring og udskylning ske en vis fortynding af rengøringskemikalierne, hvilket overvåges automatisk af en føler, der sikrer, at der doseres til den forudindstillede koncentration. Ved denne form for automatisk rengøring genanvendes 90 % af rensevæsken. For at cirkulere rengøringsopløsningen anvendes pumper i det centrale anlæg og pumper på det udstyr, der rengøres. Rengøringen foregår ved, at væsken cirkulerer gennem rørene og gennem sprinklere/dyser i tanke. Disse sprinklere/dyser bevirker, at rengøringsvæsken med stor hastighed sprøjter ud mod tankens sidevægge og top, hvorved der finder den nødvendi­ge rengøring sted i form af spuling, kemikalie- og temperaturpåvirkning. Det er herudover oplyst, at rengøring af produktionsudstyr, der kan afmonteres eller består af mindre dele, f.eks. osteforme, hylder og rammer, kan ske i en vaskemaskine, der bygger på CIP-princippet, således at rengøringsopløsninger ved hjælp af pumper, recirkuleres internt i maskinen gennem sprinklere/dyser. Vaskemaskinen kan være opdelt i et eller flere rum afhængig af rengøringsopgaven. Det udstyr, som skal rengøres, kan enten på et transportbånd passere gennem de forskellige rum og oversprøjtes med rengøringsopløsninger og skyllevand eller kan også placeres stationært i vaskemaskinen, og efter rengøringen tages ud igen. Vaskeanlægget er isoleret for at sikre rengøringstemperaturen 65 grader og undgå varmeudstråling til produktionslokalet. Til- og afgangsåbningen til vaskeanlægget er forsynet med bændelgardiner (lodret hængende, kraftige plastikstrimler, 100 mm brede), hvis formål er at minimere varmetab og damp ud i produktionslokalet fra det lukkede system. Det er den samme rengøringsvæske, der cirkuleres med under hele dagsproduktionen. Rengøringsvæsken udskiftes ved endt produktion, hvor den tilledes kloakken. Klageren har fremlagt billeder af de forskellige vaskeanlæg, herunder anlæg, der er forbundet med efterpresseanlæg, hvor væsken i ostene presses ud, således at ostene får den ønskede fasthed. [...] Landsskatteretten skal udtale: I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer. Som en undtagelse hertil, kan der efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme, eller varmt vand, jf. dog stk. 5. I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer for bl.a. forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW. I henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1 og 5, kan tilbagebetaling efter stk. 1 ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. samt efter § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas. Landsskatteretten finder, at anvendelsen af mineralolie og gas til opvarmning af vandet i de omhandlede vaskeanlæg må anses som energi forbrugt i virksomheden, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1, men da det varme vand ikke er medgået til produktionen af en vare, finder retten samtidig, at energiforbruget er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Landsskatteretten finder herefter, at klageren alene kan opnå godtgørelse af energiafgifterne til det her omhandlede forbrug, såfremt forbruget er omfattet af en af de i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer, der udtømmende regulerer de tilfælde, hvor der på trods af, at energiforbruget er omfattet af stk. 4, alligevel kan ydes godtgørelse af energiafgifterne. Landsskatteretten finder i denne forbindelse, at den relevante bestemmelse for vurderingen heraf er mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet ingen af de andre i bestemmelserne nævnte situationer kan finde anvendelse. Landsskatteretten finder med baggrund i det fremlagte materiale, at anvendelsen af varmt vand i særskilte vaskeanlæg til rengøring mv. af hylder og rammer ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser. Retten har herved henset til, at de omhandlede anlæg ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, da der for så vidt angår sidstnævnte ikke er tale om anlæg, hvori produktionen af ost foregår, men derimod tale om særlige anlæg, hvor rengøring af procesudstyr finder sted. Derimod finder retten, at forbruget af varmt vand til rengøringen af osteforme, der sker i et kombineret rengørings- og forpresseanlæg er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet rengøringen her sker i selve produktionsanlægget. Som følge heraf er klageren berettiget til godtgørelse af energiafgifterne vedrørende dette forbrug. [...]