Fredet ejendom – aktivgrundlag - renteloft

Spørgsmål: Kan det bekræftes, at den nedenfor beskrevne fremførelsesberettigede saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er et aktiv, der kan medregnes Ejernes aktivopgørelser efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5? Svar: Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse Beskrivelse af de faktiske forhold "Selskab-1" og "Selskab-2" (herefter tilsammen "Ejerne") ejer sammen en ejendom ("Ejendommen") via et interessentskab. Hovedbygningen på Ejendommen har siden 20xx været under renovering, idet Ejerne ønsker at benytte hovedbygningen til [erhvervsformål]. Hovedbygningen er en fredet bygning, hvorfor istandsættelsesomkostninger forbundet med klargøring af hovedbygningen til [erhvervsformål] har været betydelige. Udover [erhvervsformålet] vil hovedbygningen og dens tilhørende bygninger i et begrænset omfang blive anvendt privat af de ultimative ejere af Selskab- 1 og Selskab-2. I forbindelse med renoveringen har Ejerne valgt at foretage skattemæssige fradrag for deres respektive andele af de afholdte istandsættelsesomkostninger efter ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3. Istandsættelsesomkostninger, som ikke har kunnet rummes i fradragsrammen efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 for det enkelte indkomstår, er fremført til fradrag i efterfølgende indkomstår. Der foreligger ultimo indkomståret 2024 en samlet fremførelsesberettiget saldo for begge ejere på i alt xx kr. til efterfølgende indkomstår, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 3. Ejerne ønsker bekræftet, at saldoen efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er et aktiv, der medregnes ved aktivopgørelsen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Spørgers opfattelse og begrundelse Reglerne i selskabsskattelovens § 11 B blev indført ved lov L 2007-06-06 nr. 540. Ifølge bestemmelsen begrænses fradragsretten for nettofinansieringsomkostninger som i det enkelte indkomstår overstiger den skattemæssige værdi af et selskabs aktiver ganget med en standardrente. Dog har et selskab altid ret til at fradrage nettofinansieringsomkostninger op til et beløb på 21.300.000 kr. pr. indkomstår. Nettofinansieringsomkostninger, som kan blive begrænset efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, opgøres efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Den fremførelsesberettigede saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er efter vores opfattelse et aktiv i relation til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 indeholder ikke en definition af begrebet aktiver, hvorfor begrebet må dække over, hvad der i almindelighed forstås ved aktiver i skatteretten. Landsskatteretten fastslog i en afgørelse fra 2014 ( SKM2014.819.LSR ), der danner grundlag for et styresignal ( SKM2015.270.SKAT ), at en saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, er et skattemæssigt aktiv. Landsskatteretten udtalte følgende: Det er Landsskatterettens opfattelse, at saldoen på de overførte ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse må anses som et aktiv, hvorfor der i denne situation vil kunne ske succession i de overførte ikke fratrukne afholdte istandsættelsesudgifter ved den skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6." Landsskatteretten har således konkluderet, at en fremførelsesberettiget saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er et skattemæssigt aktiv i skattemæssig henseende. Denne konklusion bygger på, at saldoen efter ligningslovens § 15 K er udtryk for faktisk afholdte istandsættelsesudgifter, der endnu ikke har kunnet fradrages skattemæssigt, og som i tilfælde af et salg af ejendommen kan tillægges ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, i det omfang de overstiger 10.000 kr. i kalenderåret. Der er tale om et argument for, at saldoen efter ligningslovens § 15 K generelt skal anses for et aktiv i skattemæssig henseende. Det er i øvrigt i fuld overensstemmelse med formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11 B, at saldoen efter ligningslovens § 15 K udgør et aktiv i skattemæssig henseende. Formålet med bestemmelsen er at begrænse fradragsretten for nettofinansieringsomkostninger i det omfang, at de ikke vedrører driften. Vi henviser i den forbindelse til forarbejderne til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 (LFF 2007-04-18 nr. 213), hvor følgende fremgår: "Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer m.v. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at skattemæssigt er der kun behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelse af skatten til følge. Den indkomst, der opnås fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker det ikke, kan man sige, at gælden ikke længere vedrører driften. Ved at anvende skattemæssige værdier forhindres således, at der opnås dobbeltfradrag for forrentning af lån optaget til erhvervelse af driftsmidler ved både at give fradrag for afskrivninger, der måtte overstige værdiforringelsen, og fuldt rentefradrag på lån, som er optaget til erhvervelse af aktiverne og som ikke indfries i takt med erhvervelsen af indtægterne af aktiverne. Det foreslås, at aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen. Det foreslås, at fremførselsberettiget underskud efter ligningslovens § 15 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver." (vores understregning) Den af Ejerne opgjorte fremførelsesberettigede saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er opstået ved, at Ejerne har haft istandsættelsesudgifter, som ikke har kunnet rummes i de enkelte indkomstårs fradragsramme. Den fremførelsesberettigede saldo er derved opstået ved erhvervsmæssige investeringer i et aktiv (Ejendommen), og det er derfor i fuld overensstemmelse med formålet med selskabsskattelovens § 11 B, at den skattemæssige værdi af saldoen/aktivet skal skabe rum under selskabsskattelovens § 11 B for fradrag for renter af gæld til finansiering heraf, jf. ovenstående citat. Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at den fremførelsesberettigede saldo opgjort efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er et skattemæssigt aktiv, og derved skal medregnes i aktivopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. På baggrund heraf er det vores vurdering, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja". Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at den beskrevne fremførelsesberettigede saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er et aktiv, der kan medregnes i Ejernes aktivopgørelser efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Begrundelse Ejerne ("Spørgerne") er ejere af Ejendommen. Ejendommens hovedbygningen er en fredet bygning. Det oplyses, at den fredede hovedbygning på ejendommen har været under renovering siden 20xx og at der er afholdt væsentlige istandsættelsesomkostninger. I den forbindelse har Spørgerne foretaget skattemæssige fradrag for deres respektive andele af de afholdte istandsættelsesomkostninger, jf. reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3. Ejere af bygninger, der er fredede efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, kan fradrage de faktiske afholdte driftsudgifter af disse bygninger, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 1. De faktiske driftsudgifter kan f.eks. være udgifter til bygningsforsikring, vej-, kloak-, vandtilslutningsafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning. Reglen gælder som udgangspunkt, uanset om den fredede bygning anvendes erhvervsmæssigt eller ej. Faktiske afholdte udgifter til istandsættelse af fredede bygninger kan fradrages efter en frivillig ordning, jf. reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3. Denne ordning kaldes “forfald pr. år". Med forfald-pr-år-ordningen kan udgifter til istandsættelse fratrækkes inden for et fast årligt rammebeløb. Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Udgifter til vedligeholdelse, der er fratrukket som faktisk afholdte driftsudgifter efter bestemmelsens stk. 1, kan ikke også fratrækkes efter de særlige regler om fradrag for istandsættelsesudgifter. Se ligningslovens § 15 K, stk. 2. Forfald-pr-år ordningen administreres af Bygnings Frednings Foreningen (BYFO), der foretager beregning af forfald på år og indberetning af fradrag. De enkelte bygningsdele opgøres med den forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år. Fradrag efter ligningslovens § 15 K, stk. 2 og 3 er betinget af, at BYFO har indberettet fradraget til told- og skatteforvaltningen. Se ligningslovens § 15 K, stk. 4. Efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 fastsættes der for den enkelte fredede bygning et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele. I forhold til dette tidsrum fastsættes tillige en beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, der benævnes forfald pr. år. Faktiske afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger den regulerede beregnede udgift til istandsættelse pr. år, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis de faktiske afholdte udgifter til istandsættelse i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 15 K, stk. 3. Beløbet, der kan fremføres, reguleres med Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Se også Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.H.3.3.1.2.2 . Det oplyses, at der ultimo indkomståret 2024 er en samlet fremførelsesberettiget saldo for begge ejere på i alt xx kr. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har vurderet, om det indsendte bilag med saldoen efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 er opgjort korrekt. Spørgsmålet er, om denne saldo er et aktiv, der medregnes ved opgørelsen af aktivgrundlaget i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Selskabsskattelovens § 11 B om fradragsbeskæring for renteudgifter og kurstab mv. medfører, at der sættes et maksimum for de finansieringsudgifter i form af renter og kurstab mv., som kan fradrages ved opgørelsen af et selskabs skattepligtige indkomst ("renteloftet"). Indkomstårets nettofinansieringsudgifter kan alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Beregningen af aktivgrundlaget sker efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Aktivgrundlaget opgøres som udgangspunkt ved indkomstårets udløb baseret på aktivernes skattemæssige værdi. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den nedskrevne værdi. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer. Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer mv. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger, begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at der skattemæssigt kun er behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelsen af skatten til følge. Den indkomst, som selskabet opnår fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker dette ikke, anses gælden ikke længere for at vedrøre driften. Ved at anvende skattemæssige værdier forhindres det, at selskabet opnår dobbeltfradrag for forrentning af lån, der er optaget for at erhverve driftsmidler. Dobbeltfradrag ville være muligt, hvis der både blev givet fradrag for afskrivninger, der måtte overstige værdiforringelsen, og fuldt rentefradrag på lån, som er optaget for at erhverve aktiverne og ikke indfries i takt med erhvervelsen af indtægter fra aktiverne. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen. Se også Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.2.4.4.2.5 . Skattestyrelsen bemærker, at den pågældende oplyste saldo på xx kr. primært repræsenterer faktiske afholdte likviditetsmæssige udgifter til forbedring og vedligeholdelse af bygningen, der ikke har kunnet rummes inden for det faste årlige rammebeløb. Saldoen er derfor primært udtryk for udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelse af skatten til følge, men som kan fremføres til senere indkomstår. I den oplyste saldo ses dog også indgå en årlig indeksregulering. Det følger således af ligningslovens § 15, stk. 3, 6. pkt., at beløbet, der kan fremføres, reguleres årligt med Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Skattestyrelsens anser, at faktiske ikke-fratrukne udgifter til forbedring og vedligeholdelse af en fredet ejendom, der fremføres efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, kan medregnes som aktiver ved renteloftsberegningen, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Skattestyrelsen anser dog ikke den del af saldoen, der består af den årlige indeksregulering, kan indgå i aktivopgørelsen, da disse reguleringer ikke er faktiske udgifter, der skal finansieres via egen- eller fremmedkapital. Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5 (L 213 af 18/4 2007), hvor der bl.a. fremgår følgende: " Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer m.v. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at skattemæssigt er der kun behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelse af skatten til følge. Den indkomst, der opnås fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker det ikke, kan man sige, at gælden ikke længere vedrører driften. (…) Det foreslås, at aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen. " (Skattestyrelsens fremhævninger) Der henvises desuden til Skatteministeriets svar på henvendelse fra FSR - danske revisorer i forbindelse med lovhøringen til L 213. FSR spurgte om aktiverede udgifter til forsøgs- og forskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B, kunne indgå i aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Efter ligningslovens § 8 B kan sådanne udgifter enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Skatteministeriet bekræftede, at aktiverede forsøgs- og forskningsudgifter kan indgå i aktivopgørelsen. Se SKM2008.240.DEP . På tilsvarende vis anser Skattestyrelsen, at den del af den omhandlende saldo, der udgør faktiske afholdte udgifter til en fredet ejendoms forbedring og vedligeholdelse, jf. ligningslovens § 15 K, kan indgå i aktivopgørelsen. Spørgerne henviser til SKM2014.819.LSR , hvor Landsskatteretten anså, at en saldo efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 havde karakter af et skattemæssigt aktiv. Landsskatteretten fandt, at et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse kunne succedere i ikke fratrukne, faktisk afholdte istandsættelsesudgifter, opgjort efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, da udgifterne ansås som et aktiv omfattet af successionen. Skattestyrelsen har i styresignalet, SKM2015.270.SKAT , redegjort for praksis efter Landsskatterettens kendelse. Skattestyrelsen bemærker generelt, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.819.LSR (og det heraf følgende styresignal SKM2015.270.SKAT ) ikke kan føre til, at alle aktiver, hvori der er successionsret, kan medregnes i aktivgrundlaget efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Afgørelsen i SKM2014.819.LSR vedrører specifikt spørgsmålet om, hvorvidt saldoen er et aktiv, der kan succederes i efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Formålet med successionsreglerne er at sikre skattemæssig kontinuitet, hvorfor begrebet "aktiv" her tolkes bredt for at sikre, at oparbejdede fradragspositioner ikke fortabes ved en ejerskifte-transaktion. Selskabsskattelovens § 11 B har derimod karakter af en værnsregel, hvis formål er at begrænse rentefradrag i selskaber med en uforholdsmæssig høj gældsætning målt i forhold til den skattemæssige værdi af selskabets faktiske aktiver. Aktivbegrebet i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, skal derfor fortolkes i lyset af dette specifikke formål, hvor aktivgrundlaget skal afspejle den kapital, der er bundet i virksomhedens drift. På ovenstående baggrund anser Skattestyrelsen, at den fremførelsesberettigede saldo opgjort efter ligningslovens § 15 K, stk. 3 kan medregnes i aktivopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, i det omfang saldoen er udtryk for faktiske afholdte udgifter til den fredede bygnings forbedring og vedligeholdelse, der endnu ikke er fradraget. Den årlige indeksregulering, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 3, 3. pkt., kan ikke indgå i aktivopgørelsen. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Lovgrundlag Ligningslovens § 15 K Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, fradrage de faktisk afholdte driftsudgifter vedrørende disse bygninger. 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder. For ejere af en udlejningsejendom omfattet af ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 6-8, gælder dog § 15 J, stk. 3 og 4. Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, vælge at fradrage de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af disse bygninger efter reglerne i stk. 3. Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Udgifter til vedligeholdelse, der er fradraget efter stk. 1, kan ikke fradrages efter 1. pkt. og stk. 3, 1. pkt. finder ikke anvendelse for fredede ejerlejligheder, der tjener til bolig for ejeren. Stk. 3. Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele. I forhold til det efter 1. pkt. fastsatte tidsrum fastsættes tillige en beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, der benævnes forfald pr. år. Udgiften til istandsættelse, der beregnes efter 2. pkt., reguleres årligt efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger beløbet, der er beregnet efter 2. og 3. pkt., kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter, der ikke er anvendt i et indkomstår, fremføres til efterfølgende indkomstår og reguleres efter 3. pkt. Hvis de faktisk afholdte udgifter i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i 2-5. pkt., idet beløbet reguleres efter 3. pkt. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. og fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, som ejeren af den fredede bygning ikke har fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bortfalder ved ejerskifte. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som dækkes af skattefri tilskud, kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beregnede udgifter efter 2. og 3. pkt. nedsættes ikke med et beløb, der svarer til de skattefri tilskud, jf. § 7 E. Stk. 4. Beregning af forfald pr. år og indberetning af fradrag, jf. stk. 2 og 3, foretages af Bygnings Frednings Foreningen. Fradrag efter stk. 2 og 3 er betinget af, at Bygnings Frednings Foreningen har indberettet fradraget til told- og skatteforvaltningen efter skatteindberetningslovens § 27. Stk. 5. Ophæves fredningen for en bygning, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 i resten af det indkomstår, hvori fredningen er ophævet, og i de 5 efterfølgende indkomstår, hvis bygningen er udpeget som bevaringsværdig efter kapitel 5 i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer. Udgifter til vedligeholdelse, jf. stk. 1, og udgifter til istandsættelse, jf. stk. 2 og 3, der afholdes efter fredningens ophævelse, kan kun fradrages, hvis udgifterne vedrører bygningens ydre fremtræden, der benævnes klimaskærmen. Udgifter til istandsættelse, som er afholdt inden ophævelsen af fredningen, og som ikke er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan efter ophævelsen af fredningen fortsat fradrages. Stk. 6. For ejendomme som nævnt i ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt. En ejendom, jf. 1. pkt., der kun anvendes af ejeren til boligformål og erhvervsmæssige formål, anses for erhvervsmæssigt benyttet, når den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen i henhold til en fordeling efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, eller afskrivningslovens § 45, stk. 2, der fortsat anses for retvisende, udgør mindst 25 pct. af ejendommens kontante anskaffelsessum. I andre tilfælde anses en ejendom, jf. 1. pkt., der kun anvendes af ejeren til boligformål og erhvervsmæssige formål, for erhvervsmæssigt benyttet, når ejendomsværdien for den del af ejendommen, der anvendes til boligformål, udgør mindre end 75 pct. af ejendommens kontante anskaffelsessum. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Tilsvarende gælder ejendomme af den art, der er nævnt i ejendomsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Selskabsskattelovens § 11 B Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan indkomstårets nettofinansieringsudgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten, jf. stk. 2. Beskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et beløb på 21,3 mio. kr. Der sker dog ikke fradragsbeskæring, i det omfang nettofinansieringsudgifterne består af nettokurstab på fordringer, som overstiger indkomstårets nettorenteindtægter, jf. stk. 4. Uanset 3. pkt. sker der fradragsbeskæring af kurstab på fordringer, i det omfang kurstabet skyldes, at anskaffelsessummen er højere end den aftalte indfrielsessum. Nettokurstab, der ikke beskæres efter 3. pkt., fremføres til modregning i skattepligtige nettogevinster på fordringer og nettorenteindtægter ved efterfølgende indkomstårs opgørelse af nettofinansieringsudgifterne. Opgørelserne efter 3.-5. pkt. udfærdiges samlet for sambeskattede selskaber, jf. stk. 8. Hvis nettofinansieringsudgifterne fradragsbeskæres, anses nettokurstab på gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven altid for beskåret først. (…) Stk. 5. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den nedskrevne værdi. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. dog stk. 6, fordringer og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven samt præmieobligationer og likvide midler medregnes ikke ved opgørelsen af selskabets aktiver. Til aktiverne medregnes nettoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning. Værdien af igangværende arbejder, næringsaktiver, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varedebitorer m.v.) indgår i aktivopgørelsen, i det omfang hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varekreditorer m.v.). Alene lagerbeskattede næringsaktier medregnes. Til aktiverne medregnes anskaffelsessummen på terminskontrakter m.v., som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, jf. stk. 4, nr. 3, 6. og 7. pkt. Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter § 12. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter stk. 1 og § 11 C. Ved opgørelsen af et selskabs aktiver medregnes den regnskabsmæssige værdi af finansielt leasede aktiver hos leasingtageren. Leasinggiveren medregner ikke finansielt udleasede aktiver. Ved finansiel leasing mellem sambeskattede selskaber, jf. § 31 eller § 31 A, anvendes den skattemæssige værdi i stedet for den regnskabsmæssige værdi. Aktiver, der er omfattet af beskatning efter tonnageskatteloven, medregnes ikke. Aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder, jf. § 31 C, medregnes kun, i det omfang aktiverne forbliver i selskabet i mindst 2 år. Aktiverne medregnes dog altid, hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter § 31 A. (…) Forarbejder Lovforslag L 214 af 18. april 2007 Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1 Til nr. 5 (…) Opgørelsen af selskabets/koncernens aktiver (stk. 5) Det foreslås, at renteloftet i stk. 1 beregnes på grundlag af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Ved opgørelsen anvendes den skattemæssige værdi efter årets afskrivninger. Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer m.v. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at skattemæssigt er der kun behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelsen af skatten til følge. Den indkomst, der opnås fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker dette ikke, kan man sige, at gælden ikke længere vedrører driften. Ved at anvende skattemæssige værdier forhindres således, at der opnås dobbeltfradrag for forrentning af lån optaget til erhvervelse af driftsmidler ved både at give fradrag for afskrivninger, der måtte overstige værdiforringelsen, og fuldt rentefradrag på lån, som er optaget til erhvervelse af aktiverne og som ikke indfries i takt med erhvervelsen af indtægterne af aktiverne. Det foreslås, at aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen. (…) Fra SKM2008.240.DEP - Skatteministeriets kommentarer til henvendelse fra FSR (L 213) § 11 B, stk. 5, 2. pkt. Det bedes bekræftet, at forsøgs- og forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, indgår i beregningsgrundlaget som afskrivningsberettiget aktiv i det omfang udgifterne ikke er fradraget eller afskrevet. Skatteministeriets kommentar: Det kan bekræftes. Praksis SKM2014.819.LSR Et selskab kunne ved en skattefri virksomhedsomdannelse succederes i overførte, ikke fratrukne faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af fredet bygning, jf. ligningslovens § 15 K. SKM2015.270.SKAT Landsskatteretten traf den 19. september 2014 afgørelse i TfS 2015, 189 ( SKM2014.819.LSR ), hvorefter et selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse kan succedere i ikke fratrukne, faktisk afholdte udgifter til istandsættelse opgjort efter ligningslovens § 15 K, stk. 3, da udgifterne anses som et aktiv omfattet af successionen. I styresignalet redegøres for praksis efter Landsskatterettens kendelse. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.2.4.4.2.5 Opgørelsen af selskabets/koncernens aktiver - SEL § 11 B, stk. 5 (…) Hvordan opgøres selskabets/ koncernens aktiver Renteloftet i SEL § 11 B, stk. 1, beregnes på grundlag af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Ved opgørelsen anvendes den skattemæssige værdi efter årets afskrivninger. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres altså ved indkomstårets udløb. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den nedskrevne værdi. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer. Se SEL § 11 B, stk. 5, om, hvordan selskabets/ koncernens aktiver skal opgøres. Aktiverne skal beregnes konsolideret, som om koncernen var ét selskab, når der er tale om sambeskattede selskaber. Aktier medregnes ikke til aktivernes værdi bortset fra 20 pct. af anskaffelsessummen i udenlandske koncernselskaber, jf. SEL § 11 B, stk. 6. Fra indkomståret 2010 bliver medregningsprocenten løbende nedskrevet, så den udgør 0 procent fra og med indkomståret 2017. (…) Afskrivningers betydning Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer mv. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger, begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at der skattemæssigt kun er behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelsen af skatten til følge. Den indkomst, som selskabet opnår fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker dette ikke, anses gælden ikke længere for at vedrøre driften. Ved at anvende skattemæssige værdier forhindres det, at selskabet opnår dobbeltfradrag for forrentning af lån, der er optaget for at erhverve driftsmidler. Dobbeltfradrag ville være muligt, hvis der både blev givet fradrag for afskrivninger, der måtte overstige værdiforringelsen, og fuldt rentefradrag på lån, som er optaget for at erhverve aktiverne og ikke indfries i takt med erhvervelsen af indtægter fra aktiverne. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen. (…) Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.H.3.3.1.2.2 Fradrag for udgifter til istandsættelse af fredede bygninger (…) Regel Ejere af bygninger, der er fredet efter lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer, kan vælge at fratrække de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse af disse bygninger efter en ordning der kaldes "forfald pr. år". Se LL § 15 K, stk. 2, 1. pkt., og stk. 3, 2. pkt. Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Se LL § 15 K, stk. 2, 2. pkt. Udgifter til vedligeholdelse, der er fratrukket som faktisk afholdte driftsudgifter efter LL § 15 K, stk. 1, kan ikke også fratrækkes efter de særlige regler om fradrag for istandsættelsesudgifter. Se LL § 15 K, stk. 2, 3. pkt. Reglen om fradrag for istandsættelsesudgifter gælder som udgangspunkt, uanset om ejendommen anvendes erhvervsmæssigt eller ej. Forfald pr. år reglen blev oprindeligt indført ved en anvisning fra Ligningsrådet, og er nu indarbejdet i LL § 15 K, stk. 2-5. Se § 2 i lov nr. 474 af 7. maj 2010. Forfald pr. år reglen er nærmere beskrevet nedenfor. Bemærk På erhvervsmæssigt anvendte bygninger kan der som et alternativ til reglen om fradrag for istandsættelsesudgifter fratrækkes driftsudgifter på bygningen efter statsskattelovens regler. Se SL § 6, litra a, om fradrag for driftsomkostninger og SL § 6, litra e, om fradrag for vedligeholdelsesudgifter. Reglerne om afskrivning på bygninger i afskrivningsloven anvendes, uanset om der fratrækkes istandsættelsesudgifter efter forfald pr. år reglen, eller om statsskattelovens regler om fradrag for driftsomkostninger og vedligeholdelsesudgifter anvendes. Fredede bygninger Efter bygningsfredningsloven kan kulturministeren frede bygninger og selvstændige landskabsarkitektoniske værker af væsentlig arkitektonisk eller kulturhistorisk værdi, som er over 50 år gamle. Fredningen kan også omfatte bygningens eller værkets umiddelbare omgivelser i form af gårdrum, pladser, fortove, haver, parkanlæg og lignende, som er en del af den samlede beskyttelsesværdige helhed. Se bygningsfredningsloven. Fredningen betyder, at der ikke uden tilladelse fra kulturministeren kan foretages ombygninger og lignende, som går ud over almindelig vedligeholdelse af ejendommen. Bemærk Reglerne om fradrag for driftsudgifter gælder ikke for driftsudgifter på bevaringsværdige bygninger. For udgifter på disse bygninger gælder de samme regler som for almindelige bygninger. Hvis en fredning ophæves på en bygning, der udpeges som bevaringsværdig, gælder en overgangsregel for fradrag. Undtagelse Reglerne om fradrag for istandsættelsesudgifter gælder ikke for fredede ejerlejligheder, der tjener til bolig for ejeren. Se LL § 15 K, stk. 2, 3. pkt. Bemærk For fredede ejerlejligheder, der anvendes udelukkende erhvervsmæssigt, gælder de almindelige fradragsregler i statsskatteloven. Der kan derfor ved indkomstopgørelsen fratrækkes driftsudgifter, der kan anses for driftsomkostninger efter statsskattelovens regler. Se SL § 6, litra a. Endvidere er der fradrag for vedligeholdelsesudgifter på en erhvervsmæssigt anvendt lejlighed. Se SL § 6, litra e. Hvad forstås ved begrebet bygning? Se om begrebet i afsnit C.H.3.3.1.2.1 om fradrag for driftsudgifter på fredede bygninger. Hvad forstås ved istandsættelsesudgifter? Udgifter til istandsættelse omfatter både vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Se LL § 15 K, stk. 2, 2. pkt. Udgifter til vedligeholdelse af en bygning, der er fratrukket som en faktisk afholdt driftsudgift efter LL § 15 K, stk. 1, kan derfor ikke også fratrækkes som en istandsættelsesudgift efter LL § 15 K, stk. 2. Se LL § 15 K, stk. 2. Udgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) for beregning af det årlige forfald pr. år, kan fratrækkes inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter. Se nedenfor om denne beregning. Forfald pr. år Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) foretager de nærmere beregninger i forbindelse med forfald pr. år ordningen. Se LL § 15 K, stk. 4. Beregningerne foretages for den enkelte fredede bygning. Se LL § 15 K, stk. 3. Der skal fastsættes følgende, for at forfald pr. år kan anvendes på bygningen: Et tidsrum for holdbarheden af de enkelte bygningsdele En beregnet udgift til istandsættelse pr. år pr. bygningsdel, benævnt forfald pr. år. Beregningen af udgiften til istandsættelse foretages i forhold til det fastsatte tidsrum for holdbarhed. Se LL § 15 K, stk. 3, 1. og 2. pkt. Den beregnede udgift til istandsættelse pr. år reguleres årligt efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Se LL § 15 K, stk. 3, 3. pkt. Faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som ikke overstiger den regulerede beregnede udgift til istandsættelse pr. år, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se LL § 15 K, stk. 3, 4. pkt. Hvis de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse i et indkomstår er mindre end den samlede regulerede beregnede istandsættelsesudgift, så fremføres den resterende del af den regulerede beregnede istandsættelsesudgift til næste indkomstår. Den fremførte, uudnyttede beregnede udgift reguleres også efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Se. LL § 15 K, stk. 3, 5. pkt. Hvis de faktisk afholdte udgifter i et indkomstår er højere end den samlede, regulerede beregnede udgift og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan et beløb svarende til de overskydende, faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår i overensstemmelse med reglerne i LL § 15 K, stk. 3, 2-5. pkt. Det fremførte overskydende beløb reguleres også efter Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Se. LL § 15 K, stk. 3, 6. pkt. (…) Ejerskifte Beregnede, regulerede udgifter (regulerede forfald pr. år) og fremførte, beregnede udgifter for tidligere indkomstår, som ejeren af den fredede bygning ikke har fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, bortfalder ved ejerskifte. Se LL § 15 K, stk. 3, 7. pkt. Bemærk Efter LL § 15 K, stk. 3, 6. pkt., kan et beløb svarende til de overskydende faktisk afholdte udgifter overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, hvis de faktisk afholdte udgifter i et indkomstår overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere år. Beløbet, der kan fremføres, reguleres med Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks for boliger. Fremførslen af de faktisk afholdte istandsættelsesudgifter, der overstiger de beregnede udgifter, er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb, der ikke er fratrukket, fordi de faktisk afholdte udgifter har været større end de beregnede udgifter, dog ikke fradrages efterfølgende, men vil derimod kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum efter EBL § 5, stk. 2, i det omfang de overstiger 10.000 kr. i kalenderåret. Der er en forudsætning for at kunne tillægge udgifter til vedligeholdelse og forbedring til anskaffelsessummen efter EBL § 5, stk. 2, at disse udgifter ikke har kunnet fradrages tidligere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. På denne måde sikres det, at der ikke gives dobbeltfradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring. Når en ejendom overdrages med succession indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling. I SKM2014.819.LSR fandt Landsskatteretten, at successionen efter VOL også omfattede de faktisk afholdte udgifter til istandsættelse, som først rummes i efterfølgende års beregnede udgifter til istandsættelse efter forfald pr. år ordningen. Dette følger af, at faktisk afholdte udgifter, der overstiger summen af indkomstårets beregnede udgifter og de fremførte beregnede udgifter for tidligere indkomstår, kan overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår. Efter VOL § 6 behandles aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som de var erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den tidligere ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Landsskatteretten kom frem til, at saldoen på de overførte ikke fratrukne, faktisk afholdte udgifter til istandsættelse måtte anses for et aktiv, hvorfor der i denne situation vil kunne ske succession i de overførte faktisk afholdte, ikke fratrukne istandsættelsesudgifter ved den skattefrie virksomhedsomdannelse. I tilfælde, hvor selskabet succederer i ejendommens anskaffelsessum og også i de ikke fratrukne afholdte istandsættelsesudgifter som følge af en skattefri virksomhedsomdannelse, vil selskabet ved en efterfølgende afståelse af ejendommen, ikke kunne tillægge istandsættelsesudgifter, der i tidligere indkomstår er fradraget, til anskaffelsessummen. Dette følger af EBL § 5, stk. 2. Landsskatterettens kendelse vedrører succession efter VOL. En fredet ejendom kan også overdrages med succession efter andre regelsæt. Eksempelvis KSL § 26 A og B, og § 33C, foruden FUL § 8 og DBSL § 36. I forhold til disse regelsæt vil faktisk afholdte, ikke fratrukne istandsættelsesudgifter også udgøre et aktiv, som erhververen med succession kan overtage på samme måde som efter virksomhedsomdannelsesloven. Erhververen af en fredet ejendom omfattet af reglerne i LL § 15 K, stk. 2-3, vil derfor kunne succedere i faktisk afholdte, ikke fratrukne udgifter til istandsættelse, som overdrageren har afholdt i tidligere år, men som ikke har kunnet rummes i de beregnede udgifter opgjort efter LL § 15 K, stk. 3 (forfald pr. år saldoen). Erhververen kan derfor fratrække disse ikke fratrukne udgifter efter overtagelsen af den fredede ejendom i overensstemmelse med reglerne LL § 15 K, stk. 1-3. (…)