Begrænset skattepligtig til Danmark - Løn under opsigelse, løn under ferie og kontant bonus, aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2019 anset klageren [A] for begrænset skattepligtig til Danmark, dels af løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus, på 2.449.215 kr., dels af aktieløn på 234.014 kr., og dels af fratrædelsesgodtgørelse på 2.856.702 kr., eller i alt 5.539.931 kr., udbetalt af dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter klagerens samlede lønindkomst m.v. er forhøjet fra 2.445.333 kr. til 5.609.931 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren i indkomståret 2019 ikke anses for begrænset skattepligtig til Danmark af løn under opsigelse, herunder løn under ferie, på i alt 2.252.824 kr., således at klageren i indkomståret 2019 anses for begrænset skattepligtig til Danmark af en forholdsmæssig del af den kontante bonus på 196.391 kr., og således at den forholdsmæssige del af fratrædelsesgodtgørelsen til dansk beskatning nedsættes fra 2.856.702 kr. til 2.294.986 kr. Faktiske oplysninger Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.: "(…) Sagsfremstilling og begrundelse Sagen udspringer af vores sagsbehandling af indkomståret 2018 (…) vedrørende indkomst modtaget fra din danske arbejdsgiver H1 og fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Land 1. Skattestyrelsen modtog en kontroloplysning fra Land 1 vedrørende din Land 1 skatteansættelse for 2018. Din Land 1 rådgiver fra R1 (i det følgende benævnt Land 1 rådgiver) oplyste til de Land 1 skattemyndigheder, at der skulle ske ændring af fordelingen af indkomsten i forhold til feriepenge og løn under opsigelse i arbejdsfritagelsesperioden i 2018. De Land 1 skattemyndigheder genoptog derfor din Land 1 skatteansættelse for 2018. Ved en Afgørelse den 14. april 2020 var resultatet, at den Land 1 beskatning af din lønindkomst fra din danske arbejdsgiver, H1 blev nedsat. Dette medførte, at en større andel af lønindkomsten var til dansk beskatning. Din danske rådgiver indsendte blandt andet din direktørkontrakt af 11. oktober 2012 mellem dig og H1 og din fratrædelsesaftale af 19. august 2018 mellem dig og [H1]. I din direktørkontrakt med H1 har Skattestyrelsen særligt bemærket punkterne: 7.1 - Årlig resultatafhængig bonus 7.2 - Forholdsmæssig bonus hvis ansættelsens ophør ikke er sammenfaldende med et regnskabsår 11.3 - Ret til ferietillæg med udbetaling 1. maj hvert år 15.3 - Fritstilling af direktøren, dig, herunder forpligtigelser og berettigelse. I din fratrædelsesaftale med H1, har Skattestyrelsen særligt bemærket punkterne: 2.1 - Fratrædelsesdato den 31. august 2019 2.2 - Fritstillingsdato den 31. august 2018 og fritstillet i resten af opsigelsesperioden 2.3 - Tabsbegrænsningspligt 3.1 - Løn under opsigelsesperiode 3.2 - Angiver direktørens optjente bonus 4.2 - Aflevering af udstyr som er stillet dig til rådighed. 5.2 - Feriepenge udbetales den 1. maj 2019 6.1 - Almindelig loyalitetsforpligtigelse 9.1 - Outplacementprogram. Idet du også har modtaget indkomst fra H1 i 2019 har vi som følge af vores tidligere gennemgang af 2018 bedt dig om oplysninger for indkomståret 2019. Se nærmere i det følgende. 1. Indkomst fra H1 1.1. De faktiske forhold Den 31. august 2018 indgik du en fratrædelsesaftale med din danske arbejdsgiver H1 (efterfølgende benævnt fratrædelsesaftale) med fratrædelse den 31. august 2019. I perioden 31. august 2018 - 31. august 2019 er du arbejdsfritaget og udfører dermed ikke arbejde for din danske arbejdsgiver i denne periode. Skattestyrelsen har derfor den 18. november 2022 bedt om en redegørelse samt dokumentation for indkomst beskattet i Land 1 i 2019 samt seneste Land 1 skatteopgørelse for 2019. Vi har fra din danske rådgiver, (…) R2 (i det følgende benævnt rådgiver) modtaget den Land 1 skatteansættelse for 2019, den seneste Land 1 selvangivelse for 2019 samt en redegørelse fra din Land 1 rådgiver i forhold til dine indkomstforhold modtaget fra din danske arbejdsgiver, H1 i 2019. Din rådgiver har ligeledes redegjort for, hvordan de har fordelt beskatningsretten mellem Danmark og Land 1 i forhold til din fratrædelsesgodtgørelse og aktieløn. I 2019 har du på din Land 1 selvangivelse oplyst lønindkomst med Valuta 1 549.439. Beløbet udgør et bestyrelseshonorar på Valuta 1 97.240 fra G1 A/S samt en forholdsmæssig andel af fratrædelsesgodtgørelse på Valuta 1 362.164 og aktieløn på Valuta 1 90.035 fra din danske arbejdsgiver, H1. Følgende fremgår af den Land 1 rådgivers redegørelse Løn under opsigelsesperioden Du har beholdt din sædvanlige løn og goder under din opsigelsesperiode, hvilket udgør et beløb på DKK 2.449.215, (herunder feriepenge og kontant bonus som nævnt nedenfor) i 2019. Idet du udelukkende har arbejdet i Danmark i perioden 01. januar - 31. juni 2018 og samlet haft 50 arbejdsdage uden for Danmark ud af 221 arbejdsdage i 2017 har dit arbejde i væsentlig grad været udført i Danmark. Den fulde løn under opsigelse er derfor til dansk beskatning. Bonus - kontant udbetaling Ifølge punkt 3.2 i din fratrædelsesaftale er det aftalt, at din bonus for regnskabsåret 2018 udgør DKK 589.175 og for perioden 01. januar - 31. august 2019 udgør den DKK 392.783. Udbetalingen sker 50 % i kontant og 50 % i aktieløn. Den kontante udbetaling udgør således i alt DKK 490.979 (DKK 294.588 plus DKK 196.391) og er til dansk beskatning. Bonus - aktieløn Du har ret til bonus i form af aktieløn på i alt DKK 297.494. Aktieløn er optjent i optjeningsperioden 01. januar 2016 - 31. december 2018. Din Land 1 rådgiver oplyser, at du i denne periode har haft 435 arbejdsdage i Danmark (153 dage i 2016, 171 dage i 2017 og 111 dage i 2018). Denne forholdsmæssig fordeling medfører, at DKK 234.014 skal beskattes i Danmark og DKK 63.480 skal beskattes i Land 1. Feriepenge Du har ret til feriepenge på DKK 97.554. Idet feriepengene optjenes året før ferieåret, skal fordelingen ske ud fra antal arbejdsdage i 2018. I 2018 arbejdede du udelukkende i Danmark i perioden 01. januar 2018 - 30. juni 2018, afviklede ferie i juli - august 2018 og var fritstillet i september - december 2018. Du har således kun udført arbejde i Danmark i 2018, hvorfor det fulde beløb skal beskattes i Danmark. Fratrædelsesgodtgørelse Du har ret til en fratrædelsesgodtgørelse på i alt DKK 3.112.050 i 2019. Den Land 1 rådgiver oplyser, at ved at se på den sidste 12 måneders ansættelsesperiode, herunder i perioden 01. september 2017 - 31. august 2018 har du arbejdet i Danmark i 179 dage af i alt 195 arbejdsdage (68 dage i 2017 og 111 dage i 2018). Den forholdsmæssige fordeling medfører, at DKK 2.856.702 skal beskattes i Danmark og DKK 255.348 skal beskattes i Land 1. Følgende fremgår af din rådgivers redegørelse Rådgiver har oplyst dit opholdsmønster for 2015-2018. Fordeling af arbejdsdage pr. år i perioden 2015-2017 Danmark 154 dage Land 1 25 dage Land 2 25 dage Land 3 18 dage I alt 222 dage Fordeling af arbejdsdage i perioden januar - juni 2018 Danmark 111 dage Land 1 0 dage Land 2 0 dage Land 3 0 dage I alt 111 dage Fratrædelsesgodtgørelse Du har ret til en fratrædelsesgodtgørelse på DKK 3.112.050. Fratrædelsesgodtgørelsen er en del af en aftale om ophør af ansættelsesforholdet i august 2018 samt en del af ansættelsesgrundlaget ifølge din direktørkontrakt af 11. oktober 2012 (i det følgende benævnt direktørkontrakt). Din rådgiver har foretaget en forholdsmæssig fordeling ud fra hele din ansættelsesperiode, herunder perioden 2015-2018. Det betyder, at DKK 2.150.738 skal beskattes i Danmark og er oplyst i rubrik 14 på dit danske oplysningsskema 2019. Skattestyrelsen har bemærket, at rådgivers fordelingsbrøk ikke er korrekt opgjort. Ved udregningen af samlede antal arbejdsdage i Danmark i perioden 2015-2018, er der angivet 537 arbejdsdage. Ifølge vores efterregning skal der stå 573 arbejdsdage i Danmark / 777 arbejdsdage = 73,75 %, hvilket medfører et skattebeløb på DKK 2.294.986 og ikke DKK 2.150.738. Aktieløn Du har ret til aktieløn på DKK 297.494. Din rådgiver oplyser, at aktieløn vedrører arbejde udført i optjeningsperioden 2016 - 2018, hvorfor den forholdsmæssig fordeling af indkomsten skal ske ud fra denne arbejdsperiode - se ovenstående oplistet fordeling. Det betyder, at DKK 224.595 skal beskattes i Danmark og er oplyst i rubrik 12 på dit danske oplysningsskema 2019. Den resterende del på DKK 72.899 skal beskattes i Land 1. Løn i opsigelsesperioden Din rådgiver har den 23. juni 2020 indsendt en redegørelse samt dit oplysningsskema for 2019 for begrænset skattepligtige. Det oplyses, at den indberettede løn fra din danske arbejdsgiver, H1 på DKK 2.449.215 ikke er oplyst på dit oplysningsskema 2019 idet du ikke har udført arbejde i Danmark i 2019. Det fremgår af dit oplysningsskema for 2019, at du har oplyst et bestyrelseshonorar på DKK 70.000 modtaget fra G1 A/S. Den 22. februar 2023 sendte Skattestyrelsens et forslag til afgørelse. Din rådgiver har den 10. marts 2023 sendt bemærkninger til vores forslag af 22. februar 2023, hvilket fremgår af afsnit 1.2. Dine bemærkninger. 1.2. Dine bemærkninger Din rådgiver har den 10. marts 2023 indsendt følgende bemærkninger: · Rådgiver bestrider, at sagen skal sendes til ansvarsvurdering hos vores Straffesagsenhed. · Rådgiver oplyser, at du har kommunikeret klart omkring selvangivelsesvalgene allerede siden selvangivelsen 2018 og senere skrivelser. Selvangivelsesvalg og principperne bag dem har været lagt åbent frem for 2018, 2019 og 2020. Skattestyrelsen har flere gange godkendt og ændret i overensstemmelse med det fremlagte. Rådgiver henviser til den tidligere korrespondance med Skattestyrelsen via skattemappen og gjort Skattestyrelsen opmærksom på konsekvenserne af den nordiske trækaftale. · Rådgiver oplyser, at Skattestyrelsen er uden for sit hjemmelsgrundlag når vi regulerer din skatteansættelse ud fra de Land 1 skattemyndigheders Afgørelse af 14. april 2020. I den nordiske DBO findes der ikke en sådan reguleringsmekanisme. Det er bopælsstatens beskatning, der skal reguleres i forhold til kildestatens beskatning. · I forhold til løn under opsigelse oplyser rådgiver, at de fastholder at der ikke er dansk ret til, at beskatte indkomsten idet der ikke er udført arbejde i Danmark. Indkomsten er dermed ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. · I forhold til bonus-aktieløn oplyser rådgiver, at forhøjelsen på 9.419 DKK skal bortfalde. Danmark kan ikke forhøje sin beskatning, blot fordi Land 1 beskatter mindre. · I forhold til fratrædelsesgodtgørelsen oplyser rådgiver, at forhøjelsen til 2.856.702 DKK skal bortfalde. Skattestyrelsens opgørelse kan ikke til tiltrædes, da den strider imod Skattestyrelsens egen instruks i den juridisk vejledning afsnit C.F.3.2.3 Indkomstopgørelse. Herefter skal opgørelsen ske ud fra hele ansættelsesperioden. Det at en DBO anvender de seneste 12 måneders arbejdsperiode har ingen virkning på Danmark, da Danmark ikke kan beskatte udover eget internt hjemmelsgrundlag. · Der henvises til SKM2006.733.SR , hvor Skatterådet siger, at løn under opsigelse ikke kan beskattes efter intern ret, herunder kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Dertil siger Skatterådet, at fratrædelsesgodtgørelse er vederlag for tab af fremtidige arbejdsindtægter og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år. · Lovændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 i 2007 var alene en præcisering heraf og at der ikke herved skete nogen indholdsmæssig ændring af retstilstanden. · Rådgiver oplyser, at artikel 26, stk. 3 i den Nordiske DBO ikke finder anvendelse ved bonus-aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse, da Land 1 ikke har den eksklusive beskatningsret hertil. · Der henvises til tidligere skrivelser vedrørende 2018, herunder skrivelse af 12. maj 2022 med tilhørende bilag. (…)" Skattestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens afgørelse er dateret henholdsvis den 22. februar 2023 og den 11. april 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomståret 2019 anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark, dels af løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus, på 2.449.215 kr., dels af aktieløn på 234.014 kr., og dels af fratrædelsesgodtgørelse på 2.856.702 kr., eller i alt 5.539.931 kr., udbetalt af dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter klagerens samlede lønindkomst m.v. er forhøjet fra 2.445.333 kr. til 5.609.931 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: " Afgørelse: Vi har ændret din skat Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2019. Resultatet er, at vi ændrer din indkomst som anført nedenfor. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer Rubrik 11 Oplyst lønindkomst fra G1 A/S Lønindkomst fra dansk arbejdsgiver, H1 til dansk beskatning Herefter udgør den samlede lønindkomst mv. 70.000 kr. 2.449.215 kr. 2.519.215 kr. 2.449.215 kr. Du kan læse Skattestyrelsens begrundelse i afsnit 1.4. Rubrik 15 Oplyst anden personlig indkomst - aktieløn Yderligere aktieløn fra dansk arbejdsgiver, H1 til dansk beskatning Herefter udgør den samlede anden personlige indkomst 224.595 kr. 9.419 kr. 234.014 kr. 9.419 kr. Du kan læse Skattestyrelsens begrundelse i afsnit 1.4. Rubrik 14 Oplyst fratrædelsesgodtgørelse Yderligere fratrædelsesgodtgørelse fra dansk arbejdsgiver, H1 til dansk beskatning Herefter udgør den samlede fratrædelsesgodt- gørelse 2.150.738 kr. 705.964 kr. 2.856.702 kr. 705.964 kr. Du kan læse Skattestyrelsens begrundelse i afsnit 1.4. Sagsfremstilling og begrundelse (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse (…) I indkomståret 2019 var du omfattet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. og 2.spkt. Efter denne bestemmelse kan vi sende et forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2019 indtil 01. maj 2023. Ansættelsen skal foretages senest den 01. august 2023. Der henvises endvidere til den juridiske vejledning 2023-1 afsnit A.A.8.2.1.1 . Ordinære frister for varsling og ansættelse på Skatteforvaltningens initiativ. Du er den 01. januar 2018 ikke fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du flyttede til Land 1 den 01. januar 2018 og arbejdede for din danske arbejdsgiver H1 i Danmark. Dette har din danske rådgiver hos R2 oplyst ved brev af 24. juni 2019. Du flyttede til Land 1 med din nuværende Land 1 ægtefælle. Du er derfor begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og skal oplyse din indkomst ifølge skattekontrollovens § 2, stk. 1. Der kan ligeledes henvises til forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. punktum. Ifølge kontroloplysningerne fra skattemyndighederne i Land 1 for 2018 blev dine indkomster fra din danske arbejdsgiver, H1 ændret. Dette skete som følge af din Land 1 rådgivers ændrede fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Land 1. Idet indkomstforholdene fra H1 fortsætter i 2019, vil vi i det følgende nærmere undersøge, hvordan beskatningsretten skal fordeles. Det fremgår af dine danske skatteoplysninger for 2019, at din danske arbejdsgiver, H1 har oplyst lønindkomst på DKK 2.449.215, købe og tegningsretter på DKK 297.494 og fratrædelsesgodtgørelse på DKK 3.112.050 for perioden januar - august 2019. Du har på din Land 1 selvangivelse for 2019 oplyst lønindkomst med Valuta 1 549.439 til beskatning i Land 1. Beløbet udgør et bestyrelseshonorar på Valuta 1 97.240 (DKK 70.000) fra G1 A/S og en forholdsmæssig andel af såvel fratrædelsesgodtgørelse på Valuta 1 362.164 og aktieløn på Valuta 1 90.035 fra din danske arbejdsgiver, H1. Du har på dit danske oplysningsskema for 2019 for begrænset skattepligtige oplyst et bestyrelseshonorar på DKK 70.000 fra G1 A/S samt en forholdsmæssig andel af såvel aktieløn på DKK 224.595 og fratrædelsesgodtgørelse på DKK 2.150.738 fra din danske arbejdsgiver, H1. Din rådgiver har i sin skrivelse af 23. juni 2020 oplyst, at lønindkomst på DKK 2.449.215 fra din danske arbejdsgiver, H1 ikke er oplyst på dit oplysningsskema 2019 idet du ikke har udført arbejde i Danmark i 2019. Som det fremgår ovenfor, er der ikke oplyst løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus på hverken den Land 1 eller danske selvangivelse 2019. Endvidere er der ikke overensstemmelse med din Land 1 og danske rådgivers forholdsmæssig fordeling af fratrædelsesgodtgørelse og aktieløn. Der kan derfor i dette konkrete tilfælde være tale om dobbelt ikke-beskatnings forhold, som Skattestyrelsen hermed har undersøgt nærmere. Ifølge din Land 1 rådgiver Din Land 1 rådgiver har oplyst, hvordan de skattemæssigt har fordelt dine indkomster fra H1 mellem Danmark og Land 1 i perioden januar - august 2019. Det er som følger: Feriepenge Du har ret til feriepenge på i alt DKK 97.554 og er til dansk beskatning. Kontant bonus Du har ret til kontant bonus på i alt DKK 490.979 og er til dansk beskatning. Bonus - aktieløn Du har ret til aktieløn på DKK 297.494 i optjeningsperioden 2016 - 2018. Land 1 har beskatningsretten til en forholdsmæssig del af beløbet, herunder DKK 63.480. Den resterende del på DKK 234.014 er til dansk beskatning. Løn i opsigelsesperioden Du har ret til løn under opsigelse for perioden januar - august 2019, hvor du har indgået en fratrædelsesaftale med din danske arbejdsgiver, H1. Du har i denne periode været arbejdsfritaget og har derfor ikke udført arbejde for din arbejdsgiver. Du har ret til din sædvanlige løn under opsigelsesperioden januar - august 2019, herunder feriepenge og kontant bonus på i alt DKK 2.449.215 og er til dansk beskatning. Fratrædelsesgodtgørelse Du har ret til fratrædelsesgodtgørelse på i alt DKK 3.112.050. Din Land 1 rådgiver har foretaget en fordeling ud fra den sidste 12 måneders ansættelsesperiode (01. september 2017 - 31. august 2018). Ud fra denne periode har Land 1 beskatningsretten til en forholdsmæssig del af beløbet, herunder DKK 255.348. Den resterende del på DKK 2.856.702 er til dansk beskatning. Ifølge din danske rådgiver Din danske rådgiver har oplyst, hvordan de skattemæssigt har foretaget en forholdsmæssig fordeling af dine indkomster fra H1 i 2019. Det er som følger: Aktieløn Du har ret til aktieløn på DKK 297.494 i optjeningsperioden 2016 - 2018. Ud fra din rådgivers forholdsmæssig fordeling har Danmark beskatningsretten til DKK 224.595. Løn i opsigelsesperioden Din rådgiver har oplyst, at løn i opsigelsesperioden på DKK 2.449.215 fra din danske arbejdsgiver, H1 ikke er oplyst på dit oplysningsskema 2019 idet du ikke har udført arbejde i Danmark i 2019. Fratrædelsesgodtgørelse Du har ret til fratrædelsesgodtgørelse på DKK 3.112.050. Din danske rådgiver har foretaget en forholdsmæssig fordeling ud fra hele ansættelsesperioden (2015 - 2018). Ud fra denne periode har Danmark beskatningsretten til DKK 2.150.738. Bemærk dog at beløbet rettelig skulle have været DKK 2.294.986, da der i rådgivers opgørelse er fejl i udregningen (se faktiske forhold nederst side 4). Din rådgiver har under sagsbehandling af indkomståret 2018 oplyst, at bestyrelseshonoraret fra det danske selskab G1 A/S er til dansk beskatning og er derfor korrekt selvangivet. Vi foretager os derfor ikke yderligere vedrørende dette forhold. Din rådgiver henviser til sin skrivelse af 21. november 2019, hvor han forklarer fordelingen af beskatningsretten til dine indkomster fra H1. Endvidere vedlægges der kopi af Land 1 Tax Calculation 2018, Specification - Land 1 Tax Calculation og selvangivelse fra Skattemyndighederne i Land 1 2018. For eksempel skal det bemærkes, at rådgiver skriver som følger; "Lønindkomst for perioden januar til juni beskattes udelukkende i Danmark og lønindkomsten for perioden juli til december 2018 beskattes udelukkende i Land 1. Der er selvangivet i overensstemmelse hermed både i Danmark og Land 1." Ud fra disse oplysninger foretog Skattestyrelsen indberetningen af indkomsten. Der har således ikke været tale om en afgørelse om ændret skatteansættelse ud fra en konkret sagsbehandling på baggrund af et fuldt oplyst grundlag. Herefter modtog vi ikke yderligere fra rådgiver men modtog senere en spontan oplysning fra Land 1 som vedrørte indkomståret 2018 og som er nævnt under ovenstående afsnit, sagsfremstilling og begrundelse. Beskatningsret - den nordiske DBO og OECDs Modeloverenskomst Det skal bemærkes, at vi ikke handler uden for vores hjemmelsgrundlag i forhold til den Land 1 oplysning vedrørende Afgørelse af 14. april 2020. Denne oplysning fortæller Skattestyrelsen, at Land 1 har ændret deres beskatningsret til løn under opsigelse for 2018. Der foreligger således alene nye oplysninger fra Land 1. Indkomstforholdet fortsætter i 2019, hvilket også fremgår af din Land 1 selvangivelse for 2019, hvor løn under opsigelse (herunder kontant bonus og feriepenge) ikke er selvangivet. Med disse nye oplysninger, har vi foretaget en nærmere gennemgang af dit ansættelsesforhold og undersøgt vores reguleringsgrundlag for indkomsterne efter den nordiske DBO, OECD-aftalen samt intern ret. Der foreligger således ikke en reguleringsmekanisme alene ud fra oplysningen om Land 1s Afgørelse. Det skal ligeledes bemærkes, at ifølge jeres skrivelse af 12. maj 2022, bilag 5a vedr. 2018 "meddelelse om den nordiske trækaftale" af 21. oktober 2019 (før Afgørelse af 14. april 2020) fremgår det, at Land 1 dengang havde medtaget din månedlige løn og feriepenge i perioden juli - december 2018 på din Land 1 selvangivelse idet de kunne forstå, at indkomsterne ikke var medtaget på dit danske oplysningsskema 2018. Endvidere var Land 1 opmærksom på at du ikke havde udført arbejde for H1 siden juli 2018. Det vil sige, at de Land 1 skattemyndigheder ikke anså, at de havde den fulde beskatningsret til løn under opsigelse samt feriepenge. Dette er ligeledes bekræftet ved Afgørelse af 14. april 2020. Land 1 beskattede den gang indkomsterne fordi Danmark ikke havde foretaget beskatning heraf. Dermed kunne den anden stat, Land 1, beskatte indkomsterne efter artikel 15, stk. 1 i den nordiske DBO. Nærmere om vores reguleringsgrundlag fremgår nedenfor. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at feriepenge, bonus, fratrædelsesgodtgørelse og løn under opsigelse i perioden 01. januar 2019 - 31. august 2019 anses som lønindkomst omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Der henvises til kommentarerne til den nordiske DBO artikel 15, hvor det direkte fremgår, at fratrædelsesgodtgørelse, feriegodtgørelse og vederlag for perioder hvor lønmodtageren rent faktisk ikke arbejder er omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Det er således afgørende, hvor arbejdet er udført i forhold til at afgøre spørgsmålet om beskatningsret. Det skal ligeledes bemærkes, at artikel 15 i den nordiske DBO stort set svarer til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst, hvilket betyder, at Danmark og Land 1s beskatningsret uddybes nærmere af kommentarerne til Modeloverenskomsten. Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 hvor det fremgår, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lign. er efter dansk opfattelse omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se ligeledes SKM2005.411.DEP om praksisændring fra indkomståret 2006. I forhold til at du blev fritstillet hos din danske arbejdsgiver H1 i perioden 31. august 2018 - 31. august 2019 skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på punkt 15.3 i din direktørkontrakt. Det fremgår af punktet, at H1 er berettiget til at fritstille direktøren, dig i en opsigelsesperiode, og direktøren, dig vil i så fald hverken være forpligtet eller berettiget til, at udføre sit sædvanlige arbejde i opsigelsesperioden. Ansættelsesforholdet mellem dig og H1 ophører den 31. august 2019 (fratrædelsesdatoen), hvilket fremgår af punkt 2.1 i din fratrædelsesaftale. Du er fritstillet pr. 31. august 2018 (fritstillingsdatoen) og er dermed fritstillet i resten af opsigelsesperioden. Dette fremgår af punkt 2.2. i din fratrædelsesaftale. Endvidere fremgår det af punkt 2.3 og punkt 6.1, at du har en tabsbegrænsningspligt, hvor du er forpligtet til at søge ny beskæftigelse i fritstillingsperioden, dog gælder din almindelige loyalitetsforpligtigelse i forhold til konkurrerende virksomhed m.m. Der foreligger ikke en udvidelse eller skærpelse af din almindelige loyalitetsforpligtigelse. Dertil fremgår det af punkt 9.1, at H1 betaler for din deltagelse i et executive outplacementprogram som skal påbegyndes inden fratrædelsesdatoen. Dette program er et målrettet jobrådgivningsforløb når man står over for et jobskifte. Ydermere fremgår det af fratrædelsesaftalens punkt 3.1, at du under opsigelsesperioden modtager din sædvanlige månedsløn som udbetales som hidtil månedsvis forud. Dertil fremgår det af punkt 4.2, at du senest på fritstillingsdatoen, 31. august 2018 skal aflevere udstyr som er stillet dig til rådighed, herunder mobiltelefon, udstyr til internetforbindelse, PC, tablet m.m. Du har fået et opsigelsesvarsel på 12 måneder, hvor du ikke skal udføre arbejde, men under din opsigelsesperiode modtager du fratrædelsesgodtgørelse, feriepenge, bonus og din sædvanlige månedsløn indtil ansættelsesforholdets ophør pr. 31. august 2019. Ud fra ovenstående oplysninger anser Skattestyrelsen, at du i opsigelsesperioden 01. januar - 31. august 2019 er fuldt fritstillet. Løn i opsigelsesperioden I forhold til løn under opsigelse på i alt DKK 2.449.215, herunder feriepenge og kontant bonus, hvor du rent faktisk ikke har udført arbejde, følger det af punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst, at en sådan indkomst tydeligvis er blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og skal derfor henføres til det land, hvor det er rimeligt at antage, at du ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Ved vurderingen heraf, vil det være der, hvor du har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen. Du har i perioden 01. januar 2018 - 30. juni 2018 udelukkende udført arbejde i Danmark og i 2017 har du primært arbejdet i Danmark, hvor arbejdsdagene i Danmark udgjorde 171 dage ud af 221 arbejdsdage. Skattestyrelsen har herudfra vurderet, at såfremt du havde udført arbejde i opsigelsesperioden, ville arbejdet have været udført i Danmark. Derfor er det Danmark som kildeland der har ret til at beskatte din løn under opsigelse i 2019. Feriepenge I forhold til feriepenge fremgår det af punkt 11.3 i din direktørkontrakt, at du har ret til ferietillæg på 2,75 % af din løn i hvert kalenderår. Feriepengene udbetales den 1. maj 2019, hvilket fremgår af punkt 5.2 i din fratrædelsesaftale. Skattestyrelsen er derfor enig med din Land 1 rådgiver om, at feriepengene optjenes året før udbetalingen. Feriepengene udgjorde DKK 97.554 i 2019. Vi skal derfor se på, hvor du udførte arbejdet i 2018. I 2018 arbejdede du udelukkende i Danmark i perioden januar - juni 2018, afviklede ferie i juli - august 2018 og var fritstillet i september - december 2018. Da feriepengene udbetales i kraft af dit ansættelsesforhold hos H1, da hidrører indkomsten derfra. Det er Skattestyrelsens vurdering, at feriepengene alene er optjent ved arbejde i Danmark, hvorfor Danmark har beskatningsretten hertil. Der henvises til punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst og den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 Periodisering af vederlaget. Bonus - generelt I forhold til bonus fremgår det af punkt 7.1 og punkt 7.2 i din direktørkontrakt, at der er tale om en årlig resultatafhængig bonus. Som oplyst i punkt 3.2 i din fratrædelsesaftale er det aftalt, at din bonus for regnskabsåret 2018 udgør DKK 589.175 og i perioden januar - august 2019 udgør din bonus DKK 392.783. Ved udbetaling er det aftalt, at denne bonus skal udbetales 50 % i kontanter (DKK 294.588 + DKK 196.391) og 50 % i aktieløn. I forhold til beskatningen heraf henvises der til punkt 2.4 og punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst. De to bonustyper er opdelt i delafsnit nedenfor. Kontant bonus Idet du er fritstillet i 2019 og ikke har udført arbejde i perioden januar - august 2019, skal indkomsten anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at du ville have arbejdet i 2019. Som nævnt ovenfor har du kun arbejdet i Danmark i 2018. Skattestyrelsen er derfor enig med din Land 1 skatterådgiver om, at den udbetalte kontante bonus for regnskabsåret 2018 og perioden januar - august 2019 er til dansk beskatning. Aktieløn Både din danske og Land 1 rådgiver oplyser, at din aktieløn på i alt DKK 297.494 for 2019 vedrører arbejde udført i optjeningsprioden 2016 - 2018. Danmarks beskatningsret til en forholdsmæssig andel skal fastslåes ud fra antal arbejdsdage i Danmark i perioden 2016 - 2018. Den Land 1 rådgiver oplyser, at du under indtjeningsperioden 2016 - 2018 har arbejdet 553 dage fordelt med 221 dage i 2016, 221 dage i 2017 og 111 dage i 2018. Du har i perioden arbejdet i Danmark, Land 1 og tredjelande. I forhold til arbejdsdage i Danmark udgør disse i alt 435 dage fordelt med 153 dage i 2016, 171 dage i 2017 og 111 dage i 2018. Med denne forholdsmæssig fordeling har Land 1 ret til at beskatte DKK 63.480. Den resterende del på DKK 234.014 er til dansk beskatning. Skattestyrelsen er således enig med din Land 1 rådgiver i den forholdmæssig fordeling af din aktieløn. Vi har hermed vurderet, at ud fra fordelingsoplysningerne om antal arbejdsdage fra både din Land 1 og danske rådgiver, da har din Land 1 rådgiver udspecificeret med antal arbejdsdage i Danmark pr. år for 2016, 2017 og 2018 som anført ovenfor. Hvorimod din danske rådgiver har anført 154 arbejdsdage pr. år i Danmark i 2015, 2016 og 2017. Endvidere fremgår det af rådgivers skrivelse af 21. november 2019, at du har arbejdet 171 dage af 221 arbejdsdage i Danmark i 2017. Dette stemmer ligeledes med din Land 1 rådgivers opdeling af antal arbejdsdage i 2017, hvilket er med til at bekræfte, at din Land 1 rådgivers udspecificering af antal arbejdsdage er korrekt. Fratrædelsesgodtgørelse I forhold til fratrædelsesgodtgørelsen fremgår det af punkt 7.1 i din fratrædelsesaftale, at du ud fra en kontraktretlig aftale er berettiget til fratrædelsesgodtgørelse svarende til 12 måneders løn. Din fratrædelsesgodtgørelse er på DKK 3.112.050. Det følger af punkt 2.7 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst, at en fratrædelsesgodtgørelse kan bero på en national lovgivning eller kontraktlig aftale og er ofte, omend ikke altid, beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Det vil hermed sige, at en fratrædelsesgodtgørelse anses for at udspringe af de sidste 12 måneders ansættelse og udgør således vederlaget for arbejdsforholdet i denne periode. Din Land 1 rådgiver oplyser, at du i perioden 01. september 2017 - 31. august 2018 har arbejdet i Danmark i 179 dage ud af i alt 195 arbejdsdage. Det er fordelt således, at du har arbejdet 68 dage i 2017 og 111 dage i 2018 i Danmark. Med denne fordeling har Land 1 ret til at beskatte DKK 255.348. Den resterende del af fratrædelsesgodtgørelsen på DKK 2.856.702 er til dansk beskatning. Skattestyrelsen er således enig med din Land 1 rådgivers 12 måneders fordeling af din fratrædelsesgodtgørelse. Med denne fordeling går Skattestyrelsen ikke ud over eget interne hjemmelsgrundlag, da Danmarks beskatningsret ligeledes skal findes i den nordiske DBO artikel 15 som svarer til OECDs Modeloverenskomst artikel 15. Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.1 . og afsnit C.F.3.2.3 . Danmark kan således ikke beskatte mere end hvad der er ret til efter DBO’en og da fratrædelsesgodtgørelsen beror på 12-måneders ansættelse, hvor der ikke er andre konkrete forhold som indikere andet end, at der skal tages udgangspunkt i de sidste 12-måneders ansættelse, da fastholder Skattestyrelsen, at vi skal foretage en fordeling af beskatningsretten over de sidste 12-måneders ansættelse efter artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst og den Nordiske DBO artikel 15, stk. 1. Konklusion Ud fra ovenstående medfører artikel 15, stk. 1, at Danmark som kildeland har ret til at beskatte de omhandlende indkomsttyper fra din danske arbejdsgiver, H1. Efter artikel 15, stk. 2 er Danmark som kildeland ligeledes ikke afskåret fra at beskatte din løn for arbejde faktisk udført og henført som udført i Danmark, hvis lønnen betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Danmark. Da vederlagene for arbejde er udført og henført som udført i Danmark udbetales fra din danske arbejdsgiver, H1 har Danmark som kildeland ret til at beskatte de omhandlende indkomsttyper. Der foreligger således ikke en "kan kun" beskatningsret til bopælslandet, Land 1 i dette konkrete tilfælde. Det at rådgiver oplyser, at det er bopælsstatens beskatning, der skal reguleres i forhold til kildestatens beskatning samt henviser til sin tidligere skrivelse af 12. maj 2022 vedrørende 2018 der siger, at såvel opholdsland som arbejdsudførelsesland og bopælsland er sammenfaldende, og Land 1 har ene og alene beskatningsretten efter den Nordiske DBO artikel 15, stk. 1, første led (kan kun - og det man kalder domicillandsforholdet er Skattestyrelsen ikke enig i. Vi fastholder, at løn under opsigelse (herunder feriepenge og kontant bonus) er udbetalt i kraft af dit daværende ansættelsesforhold hos H1. Du skal ikke udføre arbejde i opsigelsesperioden men modtager fortsat din sædvanlige månedsløn indtil ansættelsesforholdets ophør pr. 31. august 2019. Endvidere er en stor del af arbejdet udført i Danmark i en længere periode forud for opsigelsen. Det er således rimeligt at antage, at du ville have udført arbejdet i Danmark i opsigelsesperioden. Det er således Danmark som kildeland der kan beskatte indkomsten efter artikel 15, stk. 1 andet led. Der henvises ligeledes til punkt 2.6 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst, samt ovenstående bemærkninger. Dertil vil Skattestyrelsen alene gøre opmærksom på, at såfremt Land 1 som bopælsland havde haft den fulde beskatningsret til løn under opsigelse (herunder feriepenge og kontant bonus) og ikke, efter deres interne regler, kunne udnytte retten til at pålægge en skat, da ville Danmark som kildeland kunne beskatte indkomsten efter princippet omvendt subsidiær beskatningsret. På denne måde ville det kunne undgås, at en indkomst dobbelt ikke-beskattes. Der henvises til artikel 26, stk. 3 i den Nordiske DBO. Skattestyrelsen er enig med rådgiver om, at artikel 26, stk. 3 i den Nordiske DBO ikke kan anvendes på indkomstforholdene bonus-aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse, da Land 1 ikke har den eksklusive beskatningsret til disse indkomster som nævnt ovenfor. Der skal herefter ses på, om Danmark har intern hjemmel til at beskatte indkomsterne i perioden 01. januar 2019 - 31. august 2019. Se nærmere næste delafsnit "Intern hjemmel". Intern hjemmel Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi har intern hjemmel til at beskatte løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver i henhold til kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 1. Det gælder således feriepenge, bonus, fratrædelsesgodtgørelse og løn under opsigelsesperioden. Se nedenfor. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, indeholder hjemmel til begrænset skattepligt af feriepenge, bonus, fratrædelsesgodtgørelse og løn under opsigelse, uanset om endelig retserhvervelse er sket efter ophør af fuld dansk skattepligt. Det gælder, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Skattepligten vedrører kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Der skal henvises til Skatteministeriets udtalelse i bemærkningerne, punkt 3.6.1.3 til lovforslaget 2006 / LSF 143 (LOV nr. 345 af 18. april 2007), hvor det præciseres, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når vederlaget erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. Skatteministeriet har således med denne præcisering til bestemmelsen set et behov for at skabe mindre retsusikkerhed på dette område, som den hidtidige bestemmelse medførte. Præciseringen medfører således en indholdsmæssig ændring i retstilstanden. Din rådgiver henviser, som i din tidligere sag for indkomståret 2018, til det bindende svar, SKM2006.733.SR , hvilket Skattestyrelsen fortsat ikke mener er sammenlignelig i forhold til din konkrete sag. I afgørelsen lagde Skatterådet til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 1. og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Endvidere fremgår det i det bindende svar, at skatteyder ikke har udført arbejde i Danmark siden hans skattepligt ophørte til Danmark, hvilket betyder, at han ikke har udført arbejde i Danmark siden maj 2003 og indtil sin opsigelse i oktober 2005. Ydermere siger Skatterådet, at løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelse ikke er vederlag for arbejdet udført i Danmark i tidligere år, men derimod vederlag for tab af fremtidige arbejdsindtægter. I dit konkrete tilfælde er du begrænset skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 2018. Du har alene udført arbejde i Danmark i perioden januar 2018 - juni 2018 og bliver opsagt med virkning den 31. august 2018. I juli og august 2018 holder du ferie. Du har således udført arbejde i Danmark indtil din ferie og opsigelse, hvor indkomsten har været til Dansk beskatning. I 2017 udgjorde dine arbejdsdage kun 50 dage uden for Danmark ud af i alt 221 arbejdsdage. Du har således i væsentligt omfang udført dit arbejde i Danmark for din danske arbejdsgiver op til din opsigelse. Det skal ligeledes særligt bemærkes, at ifølge den dagældende ligningsvejledning 2011-2 afsnit D.A.2.1 KSL § 2, stk. 1, nr. 1 - lønindtægt, fremgår det, at SKM2006.733.SR ikke er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.53.LSR og Skatteministeriets opfattelse i SKM2005.411.DEP og må antages at være forkert. Da Skatterådet ikke kan tilsidesætte en Landsskatteretsafgørelse, må den praksis som SKM2004.53.LSR er udtryk for fortsat anses for at være gældende. Tilsvarende skal det bemærkes, at i forhold til baggrunden for ændringen, herunder lov nr. 345 af 18. april 2007 henvises der til bemærkningerne i pkt. 3.6.1.2 og 3.6.1.3 som siger, at Skatterådets afgørelse i SKM2006.733.SR har skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser mv. skal behandles. Derfor har der været behov for at præcisere dette i loven, hvilket man gjorde ved LOV nr. 345 af 18. april 2007. Denne præcisering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 kommer også til udtryk i nedenstående Landskatteretsafgørelse. I SKM2020.126.LSR fandt Landsskatteretten blandt andet, at klageren var begrænset skattepligtig af løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse efter kildeskattelovens § 2, stk. 1 og 9. Landsskatteretten lagde vægt på, at en del af lønnen i opsigelsesperioden og en del af fratrædelsesgodtgørelsen var erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der havde omfattet arbejde udført her i landet, og hvor lønnen havde været undergivet dansk beskatning. Hermed fandt Landsskatteretten, at en forholdsmæssig del af den løn og den fratrædelsesgodtgørelse, som klageren havde modtaget i en opsigelsesperiode, var omfattet af begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1 og 9. Der henvises endvidere til den juridiske vejledning afsnit C.F.3.2.3 Indkomstopgørelse. Det vil hermed sige, at Landsskatteretten har fastholdt den praksis som SKM2004.53.LSR gav udtryk for samt, at det direkte af kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1 fremgår, at det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget erhverves efter ophør af arbejdet i Danmark. Feriepenge og kontant bonus Idet feriepengene og kontant bonus er optjent i forbindelse med din ansættelse for 2018/2019 og du i 2018 alene udførte arbejde i Danmark, da har Danmark beskatningsretten til feriepengene og kontant bonus efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Dette er din Land 1 rådgiver ligeledes enig i, hvilket Skattestyrelsen tidligere har nævnt ovenfor. Aktieløn Idet aktieløn er optjent i forbindelse med din ansættelse for 2016 - 2018 og du i perioden har udført arbejde i såvel Land 1 som Danmark, skal der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 ske en forholdsmæssig fordeling heraf, hvilket også er foretaget af både din Land 1 og danske rådgiver. Det betyder, at Danmark har ret til at beskatte den del af aktieløn som vedrører udført arbejde i Danmark i perioden 2016 - 2018. Løn i opsigelsesperioden Idet løn under opsigelse udgør din almindelige månedsløn og udbetales som hidtil månedsvis forud sker udbetalingen fortsat i forbindelse med dit ansættelsesforhold hos H1. Dit ansættelsesforhold ophører pr. 31. august 2019. Som Skattestyrelsen tidligere har nævnt, har du alene udført arbejde i Danmark i perioden januar - juni 2018 og størstedelen af arbejdet er udført i Danmark i 2017, hvorfor du i væsentligt omfang har udført dit arbejde i Danmark for din danske arbejdsgiver. Danmark har herefter beskatningsretten til løn i opsigelsesperioden efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Dette er din Land 1 rådgiver ligeledes enig i, hvilket Skattestyrelsen tidligere har nævnt ovenfor. Fratrædelsesgodtgørelse Fratrædelsesgodtgørelsen udgør 12 måneders løn. Ved arbejde udført både i Danmark og Land 1 samt andre lande skal der ske en forholdsmæssig fordeling heraf, hvilket også er foretaget af både din Land 1 og danske rådgiver. Som Skattestyrelsen tidligere har nævnt, er fratrædelsesgodtgørelse omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO, hvorfor den forholdsmæssige fordeling skal ske ud fra de sidste 12 måneders ansættelse, hvilket fremgår af punkt 2.7 i kommentarerne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst. Det betyder således, at Danmark har ret til at beskatte den andel af fratrædelsesgodtgørelsen som vedrører udført arbejde i Danmark i perioden 01. september 2017 - 31. august 2018. Der henvises til den juridiske vejledning 2023-1 afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 Periodisering af vederlaget. Fælles for de omhandlede indkomster er således, at alle indkomster er erhvervet i forbindelse med ophør af dit ansættelsesforhold, som har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. Vi har hermed internt hjemmelsgrundlag til at foretage beskatning af det fulde beløb eller den del, der forholdsmæssig kan henføres til arbejde udført i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Ud fra ovenstående har Skattestyrelsen således vurderet, at Danmark har beskatningsretten til det fulde beløb af feriepenge, kontant bonus, løn under opsigelse i perioden 1. januar - august 2019 samt en forholdsmæssig andel af aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse efter artikel 15 i den nordiske DBO. Vi har ligeledes internt hjemmelsgrundlag til at foretage beskatning heraf efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Ovenstående er således i overensstemmelse med din Land 1 rådgivers oplysninger hvilket betyder, at der hermed ikke sker dobbelt ikke-beskatning af hverken feriepenge, bonus, løn under opsigelse eller den forholdsmæssige andel af aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse i dette konkrete tilfælde. Skattestyrelsen har hermed lagt oplysningerne fra din Land 1 rådgiver til grund for din skatteansættelse for 2019. Indkomsterne fra H1 opgøres således: Lønindkomst Løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus til dansk beskatning 2.449.215 kr. Aktieløn Periode: 2016 - 2018 234.014 kr. Oplyst 224.595 kr. I alt yderligere aktieløn til beskatning i Danmark 9.419 kr. Fratrædelsesgodtgørelse Perioden september 2017 - august 2018 2.856.702 kr. Oplyst 2.150.738 kr. I alt yderligere fratrædelsesgodtgørelse til beskatning i Danmark 705.964 kr. Indkomsten på såvel 2.449.215 kr., 9.419 kr. og 705.964 kr. skal oplyses efter skattekontrollovens § 2, stk. 1 og skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomst efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2. Ud fra ovenstående har din rådgivers fremsendte bemærkninger ikke medført ændringer til vores forslag, hvorefter vi fastholder vores forslag af 22. februar 2023. (…)" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. juni 2023 udtalt følgende: "(…) Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog finder Skattestyrelsen, at der til repræsentantens klage, skal knyttes følgende bemærkninger: Repræsentantens påstand: "Vores klients skatteansættelse skal på de påklagede forhold nedsættes til det selvangivne, jf. også vores skrivelse af 10. marts 2023 (bilag 2), således at indkomstopgørelse og skatteansættelse føres tilbage til årsopgørelse nr. 1 for 2019. Skattestyrelsen skal herved tilpligtes at anerkende; · at Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2023 er foretaget uden fornøden hjemmel (legalitetsprincippet). · at Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte lønindkomst fra Danmark, da vores klient bor i Land 1 og ikke har udført arbejdet i Danmark i 2019. · at fratrædelsesgodtgørelsen ikke skal forhøjes, men derimod bibeholdes som anført i den oprindelige selvangivelse nr. 1, da en forhøjelse strider imod Skattestyrelsens egen instruks, og at Danmark ikke kan beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag. · at Skattestyrelsen hverken har oplyst korrekt eller begrundet sagen, og her henviser vi til det meget indgående materiale, der er blevet sendt fra R2 til 1. instans. · at Skattestyrelsen allerede én gang har anerkendt selvangivelsen tilmed efter ligningsmæssig behandling. · At vores klient på ingen måde har overtrådt nogle skatte- og afgiftslove, men derimod igennem hele processen har været transparent og samarbejdsvillig. Skattestyrelsens bemærkninger til klageskrivelsen: Der er tale om en afledt sag af vores sagsbehandling af indkomståret 2018, som ligeledes er påklaget til Skatteankestyrelsen under Skatteankestyrelsens sagsnr. 22-0059399. A fraflyttede Danmark den 01. januar 2018, idet han flyttede til Land 1 for at bo med sin Land 1 ægtefælle. Med fast bopæl og sin Land 1 ægtefælle i Land 1 er A begrænset skattepligtig til Danmark men fortsætter sit arbejde som koncerndirektør hos sin danske arbejdsgiver H1. Hans arbejde blev udelukkende udført i Danmark i perioden januar - juni 2018. A afviklede ferie i perioden juli - august 2018. Pr. 31. august 2018 blev A fritstillet hos H1 og var fritstillet indtil den 31. august 2019 (fratrædelsesdatoen). I perioden januar - august 2019 har A ikke udført arbejde i Danmark, Land 1 eller andre lande men i kraft af sit ansættelsesforhold hos H1 modtager han sin sædvanlige månedsløn som udbetales som hidtil månedsvis forud i sin opsigelsesperiode. Det fremgår af såvel den danske og den Land 1 selvangivelse for 2019, at der ikke er oplyst løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus, hvorfor Skattestyrelsen for indkomståret 2019 ligeledes har undersøgt tilfældet af dobbelt ikke-beskatnings forhold. Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at løn under opsigelse, herunder feriepenge og bonus i perioden januar - august 2019 er omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Idet artikel 15 svarer til artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst da følger det af OECD, at da indkomsten er udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet hos den danske arbejdsgiver, da henføres lønindkomsten til det land, hvor det er rimeligt at antage, at A ville have arbejdet i opsigelsesperioden, hvilket Skattestyrelsen har vurderet til, at arbejdet ville have været udført i Danmark. Derfor har Danmark som kildeland beskatningsretten til indkomsten efter artikel 15 i den nordiske DBO. As lønindkomst, herunder feriepenge og bonus i opsigelsesperioden er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, der har omfattet arbejde udført i Danmark og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Hermed er kriterierne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 iagttaget, hvilket også er de kriterier som Landsskatteretten vægtede i SKM2020.126.LSR , hvor klageren, som var begrænset skattepligtig til Danmark, blev skattepligtig af løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelse. Det skal bemærkes, at tidligere afgørelser fra LSR og Skatterådet har været modstridende i forhold til, hvordan fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode m.v. skal behandles, når man er begrænset skattepligtig til Danmark. Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at Skatterådets bindende svar i SKM2006.733.SR må antages at være forkert og at den praksis som Landsskatteretten i SKM2004.53.LSR giver udtryk for således fortsat er gældende. For at mindske denne retsusikkerhed, blev det således præciseret ved LOV nr. 345 af 18. april 2007 at fratrædelsesgodtgørelse og løn i en opsigelsesperiode nu direkte fremgår af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen fastholder således fortsat, at der er intern hjemmel til at beskatte de omhandlende indkomster idet de er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen har således iagttaget legalitetsprincippet. Endvidere henviser vi i helhed til vores afgørelse af 11. april 2023, hvor ovenstående nærmere er begrundet. I forhold til vores fordeling af fratrædelsesgodtgørelsen mener vi fortsat ikke, at vi går ud over eget interne hjemmelsgrundlag. Fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst samt beskatningen kan ske efter intern hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Idet både Danmark og Land 1 kan beskatte indkomsten kan Danmark ikke beskatte mere end hvad dobbeltbeskatningsoverenskomsten giver ret til. Idet artikel 15 i den nordiske DBO er svarende til artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst, da fremgår det af punkt 2.7 i kommentarerne til artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst, at en fratrædelsesgodtgørelse kan bero på en national lovgivning eller kontraktlig aftale og er ofte beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Ifølge skatteyders fratrædelsesaftale, er skatteyder berettiget til en fratrædelsesgodtgørelse svarende til 12 måneders løn. Der foreligger således en kontraktlig aftale, hvorfor Skattestyrelsen fortsat fastholder, at fordeling af fratrædelsesgodtgørelsen skal ske ud fra de sidste 12 måneders ansættelse. Dermed er Skattestyrelsen berettiget til at forhøje beskatningsgrundlaget for fratrædelsesgodtgørelsen. Endvidere henviser vi i helhed til vores afgørelse af 11. april 2023, hvor ovenstående nærmere er begrundet. Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at såfremt Skattestyrelsen ikke havde modtaget den spontane kontroloplysning fra Land 1 vedrørende indkomståret 2018 og derefter spurgt ind til lignende forhold i indkomståret 2019, ville lønnen under opsigelsesperioden januar-august 2019 på 2.449.215 kr., og yderligere fratrædelsesgodtgørelse på 705.964 kr. ikke have været beskattet i hverken Land 1 eller Danmark. Vi mener ud fra en samlet konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder som fremgår af afgørelsen af 11. april 2023, at Danmark har beskatningsretten efter artikel 15 i den nordiske DBO og at vi har den fornødne interne hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 til at ændre skatteansættelsen vedrørende løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus samt forhøjelse af fratrædelsesgodtgørelsen for 2019. Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at sagen således er oplyst korrekt og dertil begrundet ud fra de oplysninger som har været forelagt i sagen. I forhold til rådgivers punkt vedrørende overtrædelse af nogle skatte- og afgiftslove skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at vi sender skatteyders skattesag til ansvarsvurdering hos vores Straffesagsenhed, fordi kompetencen til at afgøre, hvorvidt der foreligger et strafbart forhold eller ej alene ligger hos vores Straffesagsenhed." Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 skal nedsættes til det selvangivne, således at indkomstopgørelsen og skatteansættelsen føres tilbage til årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2019. Til støtte for påstanden er der i klagen af 2. juni 2023 bl.a. anført: "(…) Påstand Vores klients skatteansættelse skal på de påklagede forhold nedsættes til det selvangivne, jf. også vores skrivelse af 10. marts 2023 (bilag 2), således at indkomstopgørelsen og skatteansættelsen føres tilbage til årsopgørelse nr. 1 for 2019. Skattestyrelsen skal herved tilpligtes at anerkende; · at Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2023 er foretaget uden fornøden hjemmel (legalitetsprincippet). · at Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte lønindkomst fra Danmark, da vores klient bor i Land 1 og ikke har udført arbejdet i Danmark i 2019. · at fratrædelsesgodtgørelsen ikke skal forhøjes, men derimod bibeholdes som anført i den oprindelige selvangivelse nr. 1, da en forhøjelse strider imod Skattestyrelsens egen instruks, og at Danmark ikke kan beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag. · at Skattestyrelsen hverken har oplyst korrekt eller begrundet sagen, og her henviser vi til det meget indgående materiale, der er blevet sendt fra R2 til 1. instansen. · at Skattestyrelsen allerede én gang har anerkendt selvangivelsen tilmed efter ligningsmæssig behandling. · At vores klient på ingen måde har overtrådt nogle skatte‐ og afgiftslove, men derimod igennem hele processen har været transparent og samarbejdsvillig. Anbringender Vi henviser til bilagssamlingen til nærværende klageskrivelse, samt bilagssamling til klageskrivelse vedrørende indkomståret 2018, der behandles under Skatteankestyrelsens sagsnr. 22‐0059399. I bilagssamlingerne findes vores skrivelser og uddybende notater, som indgående giver skattejuridisk analyse af forholdet. Der er tale om helt analoge forhold for indkomstårene 2018 og 2019. Vi skal opsummerende gøre følgende anbringender gældende til støtte for den nedlagte påstand: · Danmark er kildelandet og kun for de dele, der omfattes af dansk skattepligt og her skal iagttages ordentlig faktumfastlæggelse efter "udførelsesprincippet"/"modydelsesprincippet", jf. kriterierne efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. · Land 1 er bopælsland, og vores klient er bosat med sin Land 1 ægtefælle i Land 1, hvortil han er fuldt skattepligtig. Land 1 har bopælsstatsbeskatningen. · Vores klient er ikke fuldt skattepligtig til noget andet land, dvs. der er ikke en dobbelt‐residens situation. · Som kildestat har Danmark ikke beskatningsretten til lønvederlag, der vedrører arbejde udført udenfor Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15. Skattestyrelsen har desuden ikke påvist, at Danmark kan beskatte indkomst, der vedrører arbejde udført uden for Danmark. At der ikke kan ske beskatning af lønindkomst udført uden for Danmark, når en skatteyder har bopæl i Land 1, fremgår tillige af den Juridiske Vejledning C.F.3.1.2 . · Når Land 1 som bopælsstat ændrer vores klients Land 1 indkomstopgørelse og beskatning, påvirker det ikke Danmarks interne beskatningsret som kildestat, hverken efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 eller efter dansk intern hjemmel i kildeskattelovens § 2. Derfor er det fejlagtigt, når Skattestyrelsen hævder, at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst giver Danmark mulighed for at beskatte arbejde udført i Land 1, da Land 1 ene og alene har denne ret efter DBO’en art. 15. · Det er bopælsstaten, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal ændre sin skatteansættelse og/eller indkomstopgørelsen i respekt for kildestatens beskatningsret, og ikke kildestaten, der får udvidet nogen beskatning, som kildestaten ikke har efter intern hjemmel. · For Danmark er det således alene kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, der definerer og bestemmer den danske beskatning - og ikke Land 1s faktiske beskatning. · Den selvangivne fordeling af lønindkomsten til beskatning mellem Danmark og Land 1 var tilmed grundigt beskrevet i selvangivelsen og den medsendte skrivelse fra R2 af 23. juni 2020 for indkomståret 2019. · Ophold i 2015, 2016 og 2017 skal tillægges, således at Danmark kun kan beskatte 2.150.738 kr. af fratrædelsesgodtgørelsen. · Skattestyrelsen har allerede sagsbehandlet og har godkendt selvangivelse for 2019, inkl. fordelingen af indkomsten til beskatning i hhv. Danmark og Land 1. Der var ligningsmæssige drøftelser og kommunikation med R2. Indledning - Sagens gang Vores klient fraflyttede Danmark 1. januar 2018 (bilag 2.1 og 2.2). Der blev indgivet selvangivelse for 2019, hvor lønindkomsten ikke blev selvangivet. Dette blev oplyst Skattestyrelsen i selvangivelsesskrivelse af 23. juni 2020 (bilag 2.3). Således blev løn for 2019 ikke medtaget på den danske selvangivelse, idet vores klient ikke arbejdede i Danmark i 2019, hvorved vores klient ikke skal beskattes af sin lønindkomst. Derfor blev der alene selvangivet 70.000 kr. for bestyrelseshonorar for 2019. Skattestyrelsen anerkender den oprindelige selvangivelse og kører en årsopgørelse 2019 (bilag 2.4). Skattestyrelsen indkalder materiale den 18.11.2022 (bilag 3). Herefter pågår der brevudveksling, der afsluttes med, at Skattestyrelsen 22. februar 2023 fremsender forslag til afgørelse (Bilag 4). Vi har 10. marts 2023 indgivet skrivelse (bemærkninger) til Skattestyrelsen som svar på Skattestyrelsens forslag til afgørelse (bilag 2). Skattestyrelsen har ikke ved afgørelsen af 11. april 2023 forholdt sig til vores indsigelser overfor forslaget af 22. februar 2023. Vi ønsker, at klageinstansen nu konkret forholder sig til alle vores indsigelser overfor den nu trufne afgørelse. Vi henviser i det hele til de fakta og skrivelser, der er indgivet fra vores klients side via R2, og dette helt fra selvangivelsestidspunktet. Anbringender - så vel faktiske som retlige og skatteretlige Som nævnt henvises til bilagssamlingerne, jf. således: · Vi henviser til vedlagte bilagssamling, jf. nedenfor. · Endvidere skal vi henvise til vores klage over Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2018 for A tilsendt Skatteankestyrelsen den 13. juli 2022 i forbindelse med (bilag 2.1‐2.11 og særligt vores to uddybende notater bilag 2.1a og bilag 2.1b). · Bilag 2.1a og bilag 2.1b til tidligere indgivet klage for indkomståret 2018 indeholder vores argumentation ad faktum og ad jus. De nævnte bilag og skrivelser indeholder in extenso vores anbringender og argumentationer. (…)" Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 3. juli 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: "(…) Indledende bemærkninger Indledningsvist skal vi afvise, at sagen med rette kan videresendes til ansvar. Der er forespurgt sammenholdt behandling med igangværende klagesag indkomståret 2018, sagsnr. 22-0059399, jf. også nedenfor. Skattestyrelsen har i sin udtalelse i sagen ikke bragt noget nyt ind i sagen, og vi fastholder derfor vores påstande og anbringender, og beder Skatteankestyrelsen anerkende, at den oprindelige selvangivelse skal lægges til grund. Skatteankestyrelsen skal herved tilpligtes at anerkende; · at Skattestyrelsens afgørelse af 11. april 2023 er foretaget uden fornøden hjemmel (legalitetsprincippet). · at Danmark ikke har intern hjemmel til at beskatte lønindkomst fra Danmark, da vores klient bor i Land 1 og ikke har udført arbejdet i Danmark i 2019. · at fratrædelsesgodtgørelsen ikke skal forhøjes, men derimod bibeholdes som anført i den oprindelige selvangivelse nr. 1, da en forhøjelse strider imod Skattestyrelsens egen instruks, og at Danmark ikke kan beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag. · at Skattestyrelsen hverken har oplyst korrekt eller begrundet sagen, og her henviser vi til det meget indgående materiale, der er blevet sendt fra R2 til 1. instansen. · at Skattestyrelsen allerede én gang har anerkendt selvangivelsen tilmed efter ligningsmæssig behandling. · At vores klient på ingen måde har overtrådt nogle skatte‐ og afgiftslove, men derimod igennem hele processen har været transparent og samarbejdsvillig. Faktum Vores klient fraflyttede Danmark 1. januar 2018 til Land 1, hvor han er bosiddende med sin Land 1 ægtefælle, og han er derfor fuld skattepligtig til Land 1 efter reglerne om bopælsbeskatning. Han arbejdede på fraflytningstidspunktet i Danmark. A var derfor ikke ubegrænset skattepligtig til Danmark i 2018, og var alene begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. Dette er anerkendt. Vores klient blev pr. den 31. august 2018 fritstillet indtil den 31. august 2019. Der blev indgivet selvangivelse for 2019, hvor lønindkomsten ikke blev selvangivet bortset fra et bestyrelseshonorar. Således blev løn for 2019 ikke medtaget på den danske selvangivelse, idet vores klient slet ikke udførte arbejde i Danmark i 2019, hvorved vores klient ikke skal beskattes af sin lønindkomst, jf. kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 1. Følgelig blev der alene selvangivet 70.000 kr. for bestyrelseshonorar for 2019, se nedenfor. Oplyste indkomster 2019 Selvangivelse for 2019 begrænset skattepligt til Danmark Indkomsts art Beløb DKK Lønindkomst, rubrik 11 70.000 Købe- og tegningsrettigheder, rubrik 12/15 224.595 Fratrædelsesgodtgørelse, rubrik 14 2.150.738 Renteudgifter, rubrik 41 27.725 Renteudgifter, rubrik 42 21.907 Fagligt kontingent, rubrik 50 2.788 Skattestyrelsens opfattelse Skattestyrelsen mener, at feriepenge, bonus, fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperioden i perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. august 2019, skal anses for indkomst omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Nordiske DBO, artikel 15 Personlige tjenesteydelser Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der. Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter begrænsede skattepligtige personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvilket er situationen i vores klients tilfælde. R2 skal fremhæve, at en DBO ikke kan skabe "intern hjemmelsgrundlag", og uanset fordeling så skal den interne hjemmel være på plads. Da vores klient ikke har udført arbejde - ingen fysiske arbejdsdage - så er der ikke dansk hjemmel til beskatning af løn. Vores klient var udflyttet til Land 1 for længst og er ikke omfattet af kildeskattelovens § 1. Fratrædelsesgodtgørelse Fratrædelsesgodtgørelsen er forhåndsmæssigt fordelt på baggrund af arbejdsdage i Danmark i perioden fra 2015- 2018, og svarer til 537 dage i Danmark ud af 777 dage (ansættelsesforhold ophørt den 30. juni 2018). En fratrædelsesgodtgørelse adskiller sig fra lønindkomst, hvor en fratrædelsesgodtgørelse i sagens natur, vil være bagudrettet, idet den netop udspringer af det hidtidige ophørte ansættelsesforhold, afhænger det af en konkret vurdering, om en lønindtægt er det. Det anerkendes derfor, at fratrædelsesgodtgørelsen vedrører arbejde i perioden fra 2015-2018 i Danmark. Der er således ikke uenighed på dette punkt. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles forhåndsmæssigt mellem Danmark og Land 1 efter antal arbejdsdage. Det må dog afvises, at Skattestyrelsen er berettiget til at forhøje beløbet med 9.419 DKK i forhold til det selvangivne, blot fordi Land 1 ikke har beskattet beløbet. Nordiske DBO, art. 26 Generelle regler om beskatningen Stk. 1. "Indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i henhold til denne overenskomst... Stk. 3. Såfremt beskatningsretten i henhold til artikel 14, stykke 1, samt artikel 15, stykke 2 og stykke 4, litra a) og b), til en indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i henhold til overenskomsten er tillagt denne stat alene, kan indkomsten beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt indkomsten ikke kan beskattes i den førstnævnte stat på grund af lovgivningen i denne stat." Danmark kan kun beskatte, hvad der efter gældende ret er hjemmel til i kildeskattelovens § 2 eller den nordiske DBO art. 15, jf. art. 26, stk. 3. Vi afviser derfor at beløbet kan forhøjes, vi henviser her til R2s brev af 10. marts 2023. Løn Løn i opsigelsesperioden sidestilles ifølge den traditionelle erstatningsret med et erstatningskrav. Ved kategorisering af lønnen i opsigelsesperioden, skal der ske en konkret vurdering af, hvad det bagvedliggende civilretlige grundlag er, og derudfra kvalificere indkomsten uafhængig af, hvilken betegnelse der måtte være anvendt. Det skal fremhæves, at vores klient i fratrædelsesperioden modtog løn OG ved siden af dette en fratrædelsesgodtgørelse, og at disse ikke skal kategoriseres på samme måde, jf. nedenfor. Løn i opsigelsesperioden Vores klient har ikke haft arbejdsdage i Danmark i 2019. Ansættelsesforholdet ophørte ved aftale i august 2018, og lønnen i opsigelsesperioden er derfor retserhvervet efter vores klients fraflytning af Danmark den 1. januar 2018. Vores klient er direktør og er derfor ikke omfattet af funktionærloven og dens beskyttelsesregler. Løn i opsigelsesperioden er for vores klient en aflønning konkret måned for måned for de forpligtigelser, der opstår. Retten til løn erhverves derfor måned for måned. Hertil bør fremhæves, at lønnen er betinget af, at A i en periode på 12 måneder efter ansættelsesforholdet står til rådighed for tidligere arbejdsgiver. Lønnen må i vores klients tilfælde derfor først anses for retserhvervet på tidspunktet for den beløbsmæssige opgørelse - særligt henset til det forhold, at der skulle ske modregning i lønnen, hvis han fandt arbejde i den pågældende periode. Der er derfor i det konkrete tilfælde, modsat fratrædelsesopgørelsen, ikke tale om en bagudrettet ret. Vores klient har derfor ikke arbejdet i Danmark i hele 2019, og er derfor heller ikke skattepligtig til Danmark af de udbetalte beløb. Dette er også bekræftet i SKM2006.733.SR , jf. nedenfor. SKM2006.733.SR Hvor Skatterådet fandt, at en skatteyder, der var begrænset skattepligtig til Danmark, hverken var skattepligtig af løn i opsigelsesperioden eller fratrædelsesgodtgørelse, idet det blev lagt til grund, at der ikke blev udført arbejde i Danmark i det år, hvor han blev opsagt. Der er efterfølgende er sket en lovændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Denne ændring er udelukkende en præcisering af bestemmelsen, men retstilstanden er stadig fastholdt. SKM2020.126.LSR Skattestyrelsen henviser til SKM2020.126.LSR , og mener heraf at kunne udlede, at lønindkomst, feriepenge og bonus i opsigelsesperioden, der er erhvervet i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet hos en dansk arbejdsgiver, der har omfattet arbejde udført i Danmark, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning, er omfattet af kriterierne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Sagen er ikke sammenlignelig med vores klients sag, idet omstændighederne og faktum, der knytter sig til de to sager i sin væsentlighed, er forskellige. Her er det væsentligt at bemærke, at der blev udbetalt en "Jump sum" som engangsbetaling, og der skete derfor ikke en månedlig retserhvervelse af lønindkomsten. Dette er helt afgørende i forhold til, om indtægten og dens oparbejdelse kan henføres til Danmark eller ej. SKM2004.53.LSR Skattestyrelsen henviser til 2004-sagen, som vedrørte hvorvidt klageren, der var udrejst af Danmark, er A-skattepligtig til Danmark af løn udbetalt i fritstillingsperiode. 2004-sagen omhandlede en funktionær, og der henvises i afgørelsen til, at der ved fratrædelsen var erhvervet ret til den fulde betaling i opsigelsesperioden. Dette er en væsentlig forskel fra vores klients sag, hvor retserhvervelsen for indkomsten første skete på tidspunktet for den beløbsmæssige opgørelse, særligt henset til det forhold, at der skal ske modregning i lønnen, hvis han finder andet arbejde i perioden. Der er derfor i det konkrete tilfælde, ikke tale om en bagudrettet ret. 2004-afgørelsen og vores klients afgørelse er derfor ikke sammenlignelige, og Skattestyrelsens henvisning til, at SKM2006.733.SR må antages at være forkert, finder ikke holdepunkter i 2004-sagen. SKM2008.475.SR Sagen omhandlede en stay-on-bonus, udbetalt efter at arbejdsforholdet var ophørt, hvor der blev skelnet mellem den del, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark, og den øvrige bonus. Igen blev der foretaget en konkret vurdering af den pågældende sag, hvorefter Danmark kun havde ret til en del af beskatningen. Dette bekræfter blot vores klient i, at der ikke er hjemmel til beskatning af vores klient, når han ikke i perioden i 2019 har udført arbejde her i landet. Beskatning af Danmark Danmark har som kildestat ikke beskatningsretten til lønvederlag, der vedrører arbejde udført udenfor Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, den nordiske DBO, artikel 15 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.2 . Land 1s ændringer i beskatningen af vores klient, er uden betydning for Danmarks beskatningsret. Det er misforstået, når Skattestyrelsen hævder, at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst giver Danmark mulighed for at beskatte arbejde udført i Land 1, da Land 1 ene og alene har denne ret efter den nordiske DBO, art. 15. Bopælsstaten kan efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændre sin skatteansættelse og/eller indkomstopgørelsen i respekt for kildestatens beskatningsret, men kildestaten kan ikke udvide sin beskatningsret uden hjemmel hertil. For Danmark er det således alene kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, der definerer og bestemmer den danske beskatning - og ikke Land 1s faktiske beskatning. Hjemmel og legalitetsprincippet Legalitetsprincippet indebærer, at den offentlige forvaltning er underlagt lovgivningsmagten, og ikke må handle i strid med gældende ret og uden hjemmel. Hjemmelkravet følger også af Grundloven § 43: "Ingen skat kan pålægges, forandres eller opkræves uden ved lov; .. " Det må afvises, at Skattestyrelsen ved beskatningen af de omhandlende indkomster har hjemmel til at beskatte vores klient, idet kildeskattelovens § 2 eller den nordiske DBO, art. 15 giver hjemmel hertil. Manglende hjemmel er i strid med legalitetsprincippet, hvorfor der ikke kan ske yderligere beskatning af vores klient. (…)" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har i et sammenfattende og supplerende indlæg af 7. februar 2025 bl.a. anført: "(…) Afsnit I. Sagens faktiske oplysninger - Vores klient var ansat som Koncerndirektør ved H1 fra den 15. marts 2010. - Hans kontrakt afløses af ny direktørkontrakt pr. den 1. januar 2012. Det fremgår af kontrakten med H1, at As anciennitet i H1 beregnes fra den 1. januar 2006. - På tidspunktet for ophøret af direktørkontrakten har A en indgående viden og kendskab til branchen grundet mange års ansættelse som direktør. - Vores klient flyttede fra Danmark til Land 1 den 1. januar 2018, fra hvilken dato han er bosiddende i Land 1 med sin Land 1 ægtefælle. - Fra og med 1. januar 2018 er vores klient fuld skattepligtig til Land 1 efter reglerne om bopæls-beskatning. - Vores klients fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte ved fraflytningen den 1. januar 2018. - Fra og med 1. januar 2018 var vores klient alene begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1. - I perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. august afholder A sin sommerferie, hvorfor der ikke i denne periode udføres arbejde i Danmark. - 19. august 2018 underskrives fratrædelsesaftale, og vores klient fritstilles pr. 31. august 2018 for hans sædvanlige arbejdsopgaver indtil den 31. august 2019. - I perioden fra den 31. august 2018 (tidspunktet han fritstilles) og 12 måneder fremefter er han underlagt vilkår i fratrædelsesaftalen, herunder loyalitetsforpligtelse, kunde‐ og konkurrenceklausul, rådighedsforpligtelse, mv., og for dette modtager han modydelsen, dvs. lønnen i denne periode. - I perioden fra den 31. august 2018 og 12 måneder fremefter, udfører vores klient ikke arbejde i Danmark, men der vedbliver at være et gensidigt bebyrdende aftaleforhold, for hvilket han honoreres med sin hidtidige løn. - Fratrædelsesgodtgørelsen blev tildelt A ifølge fratrædelsesaftale, som baseret på forud aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse, jf. oprindelig direktørkontrakt pkt. 15.2. o Udbetalingen af fratrædelsesgodtgørelse skete sidst i august 2019, hvor A var bosiddende og skattepligtig i Land 1. o R2 indgav på vegne af vores klient selvangivelse for 2019 vedrørende begrænset skattepligt til Danmark af lønindkomst, hvor fratrædelsesgodtgørelsen blev medtaget forholdsmæssigt baseret på en fordeling af arbejdsdage for perioden 2015 - 2018. o Bonus i form af købe‐ og tegningsretter blev medtaget med en forholdsmæssig andel opgjort efter antal arbejdsdage i Danmark i optjeningsperioden 2016 - 2017. o Løn modtaget i 2019 i opsigelsesperioden blev ikke medtaget i rubrik 11, eftersom lønindkomsten ikke var retserhvervet forinden fraflytningen, og eftersom lønnen for 2019 ikke vedrører arbejde udført i Danmark. - Skattestyrelsen har imødekommet anmodning om ændring af selvangivelsen 2018 og positivt indberettet ændringen, hvor der alene er selvangivet løn for arbejde udført i Danmark og kørt årsopgørelse for 2018 på baggrund af anerkendelsen. - Skattestyrelsen er gentagne gange blevet oplyst meget detaljeret om selvangivelsesvalg og bevæggrunden herfor, jf. tidslisten nedenfor: o 24. juni 2019 Selvangivelsen 2018. o 21. november 2019 Korrektion og meddelelse. o 7. januar 2020 Skattestyrelsen imødekommer vores anmodning om ændring og kører årsopgørelse. o 23. juni 2020 Selvangivelsen 2019. o 30. juni 2021 Selvangivelsen 2020. - Vi henviser til vores skrivelse indsendt til Skattestyrelsen den 10. marts 2023, hvor vi gennemgår kommunikationen mellem Skattestyrelsen og R2 i forbindelse med selvangivelsen samt til bilag 1b, som er indsendt sammen med klage over afgørelse af 1. juli 2022. - De Land 1 skattemyndigheder har efterfølgende sendt kontroloplysninger til Skattestyrelsen, som har medført, at Skattestyrelsen igangsatte sagsbehandling ad indkomster fra H1. - Skattestyrelsen har i de påklagede afgørelser forhøjet vores klients indkomster i Danmark ud fra Land 1s Afgørelse af 14. april 2020. Afsnit II. Tidligere fremlagte argumenter og synspunkter i sagen Påstand Vores klients skatteansættelse skal for de påklagede forhold nedsættes til det selvangivne, således at indkomstopgørelsen og skatteansættelsen føres tilbage til årsopgørelse nr. 1 for 2018 og 2019. Vi har til støtte for vores påstand i hovedtræk gjort følgende gældende: - at Skattestyrelsens afgørelser af hhv. 1. juli 2022 og 11. april 2023 er foretaget uden fornøden hjemmel (legalitetsprincippet), idet Danmark som kildestat for klageårene ikke har hjemmelsgrundlag til at beskatte indkomst, som Danmark hverken har intern hjemmel til at beskatte, eller som Danmark som kildestat ikke er tildelt beskatningsretten til. - at Danmark kun har intern hjemmel til at beskatte lønindkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark. - at Danmark som kildestat efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst IKKE er tildelt nogen form for subsidiær beskatningsret eller "tilbagefaldsret" vedrørende vores klients indkomster, i det omfang bopælsstaten nedsætter sin beskatning. - at vores klient bor i Land 1, og han har ikke udført arbejdet i Danmark i 2019. - at fratrædelsesgodtgørelsen ikke skal forhøjes, men derimod bibeholdes som anført i den oprindelige selvangivelse nr. 1, jf. dog vores afsnit om den talmæssige opgørelse nedenfor, da en forhøjelse strider imod Skattestyrelsens egen instruks, og at Danmark ikke kan beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag. - at Skattestyrelsen hverken har oplyst sagen korrekt eller i øvrigt begrundet sagen tilstrækkeligt, og her henviser vi til det meget omfattende materiale, der er blevet sendt fra R2 til 1. instansen. - at Skattestyrelsen allerede én gang tidligere har anerkendt selvangivelsen tilmed efter ligningsmæssig behandling. - at Skattestyrelsen henviser til domstolssager, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, således at de af Skattestyrelsen påberåbte afgørelser reelt taler for, at vores klient skal have medhold i de foreliggende klagesager. - at vores klient på ingen måde har overtrådt nogen skatte‐ og afgiftslove, men derimod igennem hele processen har været transparent og lagt alle dispositioner åbent frem, og han har i øvrigt konstant været samarbejdsvillig under 1. instansens sagsbehandling. Afsnit III. Uddybning af vores retlige anbringender Indledende ad legalitetsprincippet Legalitetsprincippet indebærer, at den offentlige forvaltning ikke må handle i strid med lovgivningen (den formelle lovs princip) og for det andet ikke må handle uden konkret hjemmelsgrundlag (hjemmelskravet). Lovgivningsmagten definerer rammerne for, hvad forvaltningen kan foretage sig, og overtræder forvaltningen legalitetsprincippet, er det et brud på det grundlæggende princip for den demokratiske retsstat, idet forvaltningen i så fald mangler demokratisk legitimitet. En afgørelse, som strider mod legalitetsprincippet, kan ikke opretholdes. Legalitetsprincippet er ikke direkte beskrevet i Grundloven, men udledes af grundlovens § 3, idet bestemmelsen dels adskiller den lovgivende magt, den udøvende magt og den dømmende magt. Den lovgivende magt henlægges dels til Folketinget og Kongen (dvs. regeringen) i forening. Hjemmelskravet er udtrykkeligt nævnt flere steder i grundloven, jf. f.eks. grundlovens §§ 43, som vedrører beskatningsområdet. Grundlovens § 43 angiver nemlig udgangspunktet ved opkrævning af skatter og afgifter (hjemmelskravet), og i bestemmelsen angives det, at: "Ingen skat kan pålægges forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov." Kravet om lovhjemmel indebærer, at forvaltningen ikke kan træffe afgørelse uden den fornødne lovhjemmel. Dette følger af f.eks. afgørelsen, U 1998.1314 H. Det følger endvidere af Skatteministeriets undersøgelse (af Højesterets holdning til skattemyndighedernes afgørelser i relation til legalitetsprincippet), TfS 1998.137, at: "Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formodentligt, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning udover, hvad lovens tekst ‐ og evt. klare lovmotiver ‐ berettiger til; men tillige, at usikkerhed om række-vidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatte-yderen. Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger ‐ men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser ‐ er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, må det antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en ‐ efterfølgende videregående ‐ udnyttelse af reglen." (vores uddrag) Kravet om lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43, skal altid respekteres, og dette betyder, at skattemyndighedernes afgørelser ikke må være i strid med lovgivningen - med andre ord, at afgørelsen skal have hjemmel i en formel skattelovbestemmelse. Dette gælder særligt ved anvendelse af kildeskattelovens § 2, som er omdrejningspunktet i nærværende klagesag. Ad det civilretlige faktum - styrende for skatteretten Det er almindeligt anerkendt, at civilretten er styrende for skatteretten. Dette er også udtrykt af Jan Pedersen i Skatteretten 1: "Civilrettens almindelige styrende funktion kan siges at bero på skatterettens ufuldbårenhed. Skatteretten retter sig som nævnt mod underliggende økonomiske strømme og værdibesiddelser. Ved afdækningen og kvalificeringen heraf har skatteretten været nødsaget til at benytte den civilretlige begrebsverden. Dette skyldes ikke nødvendigvis lovgiverens positive beslutning om, at dette er det mest hensigtsmæssige, men snarere, at andre muligheder ikke er givet, hvis beskatningen skal være en indkomstbeskatning." (Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2013, side 64 ff.) Civilrettens styrende funktion for skatteretten er også accepteret i retspraksis, jf. bl.a. dommen U 1998.1314 H (Sagen omhandlede Aage Haugland, der var ansat som operasanger og ønskede at drive denne koncert-virksomhed gennem et ApS selskab. Ligningsrådet meddelte, at det kunne han ikke. Højesteret anførte modsat, at der var ingen civilretlig hindring herfor). Civilrettens styrende funktion kan endvidere udledes af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1: § 27: Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst ‐ eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told ‐ og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. […] Som følge af ovenstående er Skattestyrelsen nødsaget til at forholde sig til det underliggende faktum - og til den civilretlige regulering herved - når der tages stilling til den skatteretlige behandling af et givent forhold. Dette gælder også i nærværende situation, hvor det skal vurderes, om bl.a. kildeskattelovens § 2 kan danne hjemmelsgrundlag for så vidt angår vores klients løn i en opsigelsesperiode, under behørig hensyntagen til de specifikke faktiske forhold, der gjorde sig gældende for ham. Beskatningsret & intern hjemmel Principper Det er et ubestridt faktum, at Land 1 er bopælsland, og vores klient er bosat med hans Land 1 ægtefælle i Land 1, hvortil han er fuldt skattepligtig. Land 1 har bopælsstatsbeskatningen. Vores klient er ikke fuldt skattepligtig til noget andet land end Land 1 i 2018 og 2019, dvs. der er ikke en dobbelt‐residens situation. Danmarks interne hjemmelsgrundlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er afgrænset til beskatning af løn-vederlag, for arbejde udført i Danmark. Som kildestat efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, er den danske beskatnings-ret begrænset til kun at vedrøre lønvederlag, for arbejde udført i Danmark. Danmark kan til gengæld beskatte lønvederlag vedrørende arbejde udført i Danmark fuldt ud (hvis betingelserne i artikel 15 øvrigt er opfyldt), og Land 1 skal som bopælsstat lempe for dansk beskatning. Det hjemmelsgrundlag, der regulerer vores klients begrænsede skattepligt til Danmark for klageårene 2018 og 2019, er derfor entydigt og giver kun Danmark mulighed for at beskatte lønvederlag for det arbejde, som vores klient udfører i Danmark. Al andet lønvederlag kan Danmark ikke beskatte. Danmark er f.eks. afskåret fra at beskatte lønvederlag, der er udført i en anden stat, men som slet ikke beskattes i nogen anden stat. Der er intet hjemmelsgrundlag. Dette er elementært, og det er helt grundlæggende basisviden om dansk subjektiv skattepligt og international skatteret. Danmark skal respektere sit eget interne hjemmelsgrundlag og tillige status som kildestat og den begrænsning, dette giver i beskatning og beskatningsret. At der ikke kan ske beskatning af lønindkomst for arbejde udført uden for Danmark, når en skatteyder har bopæl i Land 1, fremgår tillige af den Juridiske Vejledning C.F.3.1.2 . Når Land 1 som bopælsstat ændrer vores klients Land 1 indkomstopgørelse og beskatning, påvirker det som udgangspunkt ikke Danmarks hjemmelsgrundlag for at beskatte vores klient ‐ hverken det interne hjemmels-grundlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller artikel 15 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverens-komst. Der er ingen generel tilbagefaldsregel eller subsidiær beskatningsret for kildestaten. Hvis bopælsstaten frafalder beskatning af en indkomst, er udgangspunktet, at kildestaten ikke kan gribe beskatningsretten. Dette skyldes naturligvis det grundlæggende princip i artikel 15 for fordeling af beskatningsretten vedrørende lønindkomst, nemlig at kildestaten allerede beskatter vederlag vedrørende arbejde i kildestaten fuldt ud. Der er ikke mere at beskatte for kildestaten. Derfor er der netop indsat en konkret undtagelse for den situation, hvor bopælsstaten er tildelt den eksklusive beskatningsret (dvs. hvor kildestaten er afskåret at kunne beskatte). For præcis de situationer (konkret oplistet) bestemmer artikel 26, stk. 3, at kildestaten kan beskatte, hvis bopælsstaten ikke udnytter sin eksklusive beskatningsret. Men udgangspunktet for alle andre indkomster, der ikke omfattes af den særlige undtagelse i artikel 26, stk. 3 er, at bopælsstaten skal lempe i sin beskatning efter overenskomsten eller evt. efter intern hjemmel, men det er ikke relevant for kildestaten, hvordan bopælsstaten lemper eller i hvilket omfang. Derimod giver lempelsesreglerne bopælsstaten mulighed for beskatte yderligere, i det omfang kildestaten nedsætter eller frafalder en beskatning, da lempelsen for udenlandsk skat bliver mindre. Skattestyrelsens fejlopfattelse af subsidiær beskatningsret / tilbagefaldsregel Derfor er det fejlagtigt, når Skattestyrelsen hævder, at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst giver Danmark mulighed for at beskatte arbejde udført i Land 1, da Land 1 ene og alene har denne ret efter DBO’en art. 15. Vi henviser til nedenstående udklip af tidligere skrivelser fra Skattestyrelsen: “Skattestyrelsen modtog en kontroloplysning fra Land 1 vedrørende din Land 1 skatteansættelse for 2018. Din Land 1 rådgiver R1 (i det følgende benævnt Land 1 rådgiver) oplyser til de Land 1 skattemyndigheder, at der skulle ske ændring af fordelingen af indkomsten i forbindelse med feriepenge og løn under opsigelse i arbejdsfritagelsesperioden i 2018. De Land 1 skattemyndigheder genoptog derfor din Land 1 skatteansættelse for 2018. Ved Afgørelse den 14. april 2020 var resultatet, at den Land 1 beskatning af din lønindkomst fra din danske arbejdsgiver, H1 blev nedsat. Dette medførte, at en større andel af lønindkomsten var til dansk beskatning." Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at Den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst giver hjemmelsgrundlaget for denne reguleringsmekanisme, som Skattestyrelsen anvender og beskriver i de to sidste sætninger. Det skyldes naturligvis, at Den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst slet ikke har denne reguleringsmekanisme. Kildestatens beskatningsret stiger og falder ikke i takt med, hvorvidt bopælsstaten beskatter helt eller delvist. Kildestatens beskatningsret ligger fast og er statisk, uanset beskatningsforholdet i bopælsstaten. Det er bopælsstatens beskatning, der skal reguleres i forhold til kildestatens beskatning. Da Danmark for vores klient er kildestaten, er der således ingen mekanisme som beskrevet af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen skriver også følgende: “ Aktieløn Både din danske og Land 1 rådgiver oplyser, at din aktieløn på i alt DKK 297.494 for 2019 vedrører arbejde udført i optjeningsperioden 2016 - 2018. Danmarks beskatningsret til en forholdsmæssig andel skal fastslåes ud fra antal arbejdsdage i Danmark i perioden 2016 - 2018. Den Land 1 rådgiver oplyser, at du under indtjeningsperioden 2016 - 2018 har arbejdet 553 dage i fordelt med 221 dage i 2016, 221 dage i 2017 og 111 dage i 2018. Du har i perioden arbejdet i Danmark, Land 1 og tredjelande. I forhold til arbejdsdage i Danmark udgør disse i alt 435 dage fordelt med 153 dage i 2016, 171 dage i 2017 og 111 dage i 2018. Med denne forholdsmæssige fordeling har Land 1 ret til at beskatte DKK 63.480 kr. Den resterende del på DKK 234.014 er til dansk beskatning. Skattestyrelsen er således enig med din Land 1 rådgiver i den forholdsmæssige fordeling af din aktieløn." Ligeledes skriver Skattestyrelsen i deres udtalelse af 13. juli 2022 på side 3 af 4: "I en situation som denne, hvor bopælsstaten ikke udnytter sin ret til at pålægge en skat, da kan den anden stat beskatte. På den måde undgås den situation, hvor en indkomst dobbelt ikke‐beskattes. Der skal henvises til artikel 26, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten som i dette tilfælde vil betyde, at idet Land 1 som bopælsland ikke beskatter løn under opsigelsesperioden og en forholdsmæssig andel af feriepenge da vil beskatningsretten overgå til Danmark som kildeland." Subsidiær beskatningsret / tilbagefaldsregel i artikel 26, stk. 3 Imidlertid finder overenskomstens artikel 26, stk. 3 ikke anvendelse i denne situation. Bestemmelsen er formuleret som følger: "Såfremt beskatningsretten i henhold til artikel 14, stykke 1, samt artikel 15, stykke 2 og stykke 4, litra a) og b), til en indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i henhold til overenskomsten er tillagt denne stat alene, kan indkomsten beskattes i en anden kontra-herende stat, såfremt indkomsten ikke kan beskattes i den førstnævnte stat på grund of lovgivningen i denne stat." Den subsidiære beskatningsret finder således kun anvendelse for de tre meget specifikt nævnte situationer, hvor kildestaten, som en undtagelse til det normale udgangspunkt, slet ikke er tildelt beskatningsretten til indkomst, der hidrører fra kildestaten, men hvor bopælsstaten er tildelt beskatningsretten "alene/eksklusivt". De tre konkrete situationer fremgår af de tre bestemmelser, som artikel 26, stk. 3 henviser til: · Artikel 14, stykke 1 om frit erhverv o Ikke relevant for nærværende sag. · Artikel 15, stk. 4, litra a og b om luftfartøjer og visse øvrige fartøjer. o Ikke relevant for nærværende sag. · Artikel 15, stk. 2 om lønindkomst, hvor kildestatens beskatning afskæres selvom arbejdet er udført i kildestaten o Ikke relevant for denne sag. o Danmarks beskatningsret til vores klients lønindkomst er ikke afskåret efter artikel 15, stk. 2: Allerede fordi der er dansk arbejdsgiver. o Danmarks beskatningsret er ikke afskåret efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, fordi Danmarks beskatningsret som kildestat allerede er maksimeret til beskatning af alt lønvederlag vedrørende arbejde udført i Danmark. Der er ikke mere at beskatte for kildestaten, og dermed ikke nogen beskatningsret, der er afskåret. For det første - så er konsekvensen af vores klients selvangivelse ikke, at Danmark afskæres fra at beskatte ind-komst, der vedrører arbejde udført i Danmark. Tværtimod er det netop vores klients opfattelse og selvangivelse, at Danmark skal kunne beskatte al den indkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark, og det er netop sådan, der er selvangivet. Vores klients skatteansættelse, som blev dannet efter selvangivelsen, indeholder netop også maksimal og ube-skåret beskatning af lønvederlag for arbejde udført i Danmark. Den påklagede afgørelse har medført en beskatning af lønvederlag, der IKKE vedrører arbejde udført i Danmark, og derfor er der ikke noget hjemmelsgrundlag til stede. Det er Skattestyrelsen, der ønsker at beskatte indkomst, der ikke vedrører arbejde udført i Danmark. Dette er stridspunktet. For det andet - så er § 15, stk. 2 formuleret som følger - og det er helt klart, at bestemmelsen ikke afskærer Danmark fra at kunne beskatte indkomst, for arbejde udført i Danmark - allerede fordi der er dansk arbejdsgiver (artikel 15, stk. 2, litra b): 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft. Vores klient har aldrig påberåbt sig artikel 15, stk. 2, som hjemmelsgrundlag for den indgivne selvangivelse eller i øvrigt i argumentation og er aldrig anvendt af Skattestyrelsen som hjemmelsgrundlag. Tværtimod fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, side 10: "Efter artikel 15, stk. 2 er Danmark som kildeland ligeledes ikke afskåret fra at beskatte din løn for arbejde faktisk udført i Danmark og henført som udført i Danmark, hvis lønnen betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Danmark." Nærværende sag omhandler derfor den helt almindelige fordeling af beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1 mellem kildestaten og bopælsstaten (hovedreglen). Denne regel er helt på linje med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, dvs., at kildestaten kan beskatte lønindkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark. Danmark er således ikke afskåret fra at beskatte indkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark, og dermed finder den subsidiære beskatningsret, jf. artikel 26, stk. 3, slet ikke anvendelse. Den selvangivne fordeling af lønindkomsten til beskatning mellem Danmark og Land 1 var tilmed grundigt beskrevet i selvangivelse og den skrivelse fra R2 som fulgte skrivelsen af 24. juni 2019 for indkomståret 2018. Skattestyrelsen har allerede sagsbehandlet og godkendt selvangivelse for 2018, inkl. fordelingen af indkomsten til beskatning i hhv. Danmark og Land 1. Der var ligningsmæssige drøftelser og kommunikation med R2. Desforuden har Skattestyrelsen i tråd hermed anerkendt en anmodning om ændret fordeling fsva. kontant bonus samt aktielønsbonus. Anmodningen indgives i november 2019. Ændringen vedrørte netop fordeling af beskat-ningsretten mellem Land 1 og Danmark. Det forhold, at Land 1 som bopælsstat ændrer beskatning, har ingen betydning for Danmarks kildestatsbeskat-ning. Derfor skal forhøjelsen bortfalde. Det er bopælsstaten, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal ændre sin skatte-ansættelse og/eller indkomstopgørelsen i respekt for kildestatens beskatningsret, og ikke kildestaten, der får udvidet nogen beskatning, som kildestaten ikke har efter intern hjemmel. Se hertil artikel 25, stk. 6 (Land 1): Land 1: a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Land 1, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Land 1, medmindre bestemmelserne litra b) eller c) medfører andet, 1) -under iagttagelse af bestemmelserne i Land 1 lovgivning (også med den ordlyd, som de i fremtiden kan få ved at ændres, uden at de her angivne almindelige principper ændres) ‐ indrømme fradrag i indkomstskatten med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat. 2) indrømme fradrag i denne persons Land 1 formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er erlagt i denne anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke overstige den del af den Land 1 formueskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den formue, som kan beskattes i denne anden stat. b) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Land 1, fra en anden kontraherende stat oppebærer indkomst ved personlige tjenesteydelser som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), og som i henhold til disse bestemmelser kan beskattes i denne anden kontraherende stat, skal ‐ uanset bestemmelserne i litra a) sådan indkomst fritages for Land 1 skat. Kildelandet har ALDRIG en generel subsidiær beskatningsret. For Danmark er det således alene kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, der definerer og bestemmer den danske beskatning - og ikke Land 1s faktiske beskatning. Uddybende ad kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 - Danmarks interne hjemmelsgrundlag Danmark er kildelandet, og kun for de dele der omfattes af dansk skattepligt og her skal iagttages ordentlig faktumfastlæggelse efter "udførelsesprincippet"/"modydelsesprincippet", jf. kriterierne efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2 har i sin grundstruktur været uændret fra kildeskattens indførelse, men ved seneste lovændringer er der, med henblik på en modernisering og forenkling, sket forandringer i bestemmelsens formulering, uden dog at området for den begrænsede skattepligt er blevet væsentligt udvidet. Ændringerne har virkning fra indkomståret 2008. Fælles for de hidtil gældende og de nugældende regler om begrænset skattepligt er, at en fysisk person kun kan være begrænset skattepligtig til Danmark af indkomster med kilde her i landet, f.eks. lønindkomst optjent ved personligt arbejde udført her i landet, fortjeneste indvundet ved deltagelse i erhvervsvirksomhed beliggende her i landet m.v. I modsætning hertil står det for fuldt skattepligtige fysiske personer gældende globalindkomstprincip. § 2: Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i § 7, stk. 1, 3. ‐ 6. pkt. Begrænset skattepligt af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold forudsætter, at arbejdet er udført i Danmark. Erhverves der først ret til indkomsten efter arbejdet i Danmark er ophørt, indtræder der også en begrænset skattepligt til Danmark af indkomsten. Der tænkes her på den situation, hvor en person eksempelvis i en nærmere bestemt periode er begrænset skattepligt til Danmark af løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver, og efterfølgende erhverver ret til en bonusudbetaling efter at være ophørt med at arbejde i Danmark. I den situation udbetales bonussen på baggrund af det arbejde, som medarbejderen har udført i Danmark og er reelt yderligere vederlag for dette arbejde. Bonusbeløbet er derfor direkte forbundet med det udførte arbejde i Danmark, hvorfor personen bliver begrænset skattepligtig til Danmark af beløbet. Situationen er anderledes, når der i en løbende opsigelsesperiode delvist udføres arbejde i Danmark, og delvist ikke udføres arbejde i Danmark. I den situation er det specifikt anført i loven (kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, pkt. 5), at den begrænsede skattepligt alene vedrører den del af vederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark. Det følger også indledningsvist af "afgrænsningen" af kildeskattelovens § 2, jf. bestemmelsens stk. 1 nr. 1, 1 pkt., at for at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark af indkomsten, er det et krav, at indkomsten udbetales for arbejde udført i Danmark. Indkomsten skal være direkte forbundet med udført arbejde i Danmark. Det fremgår ikke af bestemmelsen, at indkomst, der udbetales til en begrænset skattepligtig person fra en tidligere arbejdsgiver, uden at der udføres arbejde i Danmark for den pågældende lønindkomst, (løn i opsigelsesperiode) er skattepligtig til Danmark. Der kan således ikke - hverken ved fortolkning eller ved at udvide anvendelsesområdet - pålægges skat i Danmark i et videre omfang end beskrevet i bestemmelsen, når en person alene er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2. Dette følger af legalitetsprincippet, som beskrevet ovenfor, idet legalitetsprincippet netop foreskriver, at beskatning forudsætter udtrykkelig klar lovhjemmel. Den 1. januar 2008 trådte en ny § 2 i kildeskatteloven i kraft. Det følger af lovforarbejdet, at der er tale om forenkling af reglerne om begrænset skattepligt. Der var ikke tilsigtet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt, udover at den begrænsede skattepligt på renter ophævedes, og at det tidligere krav om, at indkomsten skulle være A‐indkomst, ophævedes. Det fremgår af den skriftlige fremsættelse af den senere ændring af kildeskatteloven ved Lovforslag 2007/1 LF 143, at: "Desuden indeholder lovforslaget forslag til mindre præciseringer og justeringer i en række andre love. Disse forslag går nærmere ud på: - at præcisere reglerne for, hvornår fratrædelsesgodtgørelser o.l. er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark," Det følger af kildeskatteloven § 2 stk. 1 nr. 1, at der er begrænset skattepligt til Danmark af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i Danmark. Det fremgår ligeledes, at det er uden betydning om indkomsten er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark. Med ændringen af kildeskattelovens § 2 har det ikke været hensigten at udvide anvendelsesområdet for kildeskattelovens nugældende § 2 stk. 1 nr. 1. Der henvises til L118 FT 1995/96 med den seneste ændring af ordlyden i § 2 stk. 1 nr. 1 (tidligere § 2 stk. 1, litra a). Retserhvervelsesprincippet - og betydningen for anvendelsesområdet for kildeskattelovens § 2 I relation til indkomstopgørelsen ved ophør og indtræden i fuld dansk skattepligt, følger det af Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning, jf. Afsnit C.F.1.6.1 Opgørelse af periodeindtægten, at: “A ‐ indkomst, herunder løn under ferie og fratrædelsesgodtgørelse optjent eller erhvervet inden skattepligtens ophør, beskattes senest på tidspunktet for skattepligtens ophør, uafhængigt af udbetalingstidspunktet, ► medmindre ansættelsesforholdet fortsætter efter fraflytningen, og lønnen er omfattet af begrænset skattepligt ifølge KSL § 2, stk. 1, nr. 1 ◄ . ► Se BEK nr. 2104 af 23/11/2021 ◄ Kildeskattebekendtgørelsen ◄ § 22. Se også TfS 2000, 646, SKM2009.733.LSR ► og SKM2021.547.SR . ◄ Ligger retserhvervelsestidspunktet efter at den fulde skattepligt er ophørt, vil indkomsten ikke blive beskattet på tidspunktet for skattepligtens ophør. Der kan fx være tale om ‐ tantiemer fastsat på en generalforsamling efter at skattepligten er ophørt eller ‐ gratialer, hvis størrelse ikke er kontrakt ‐ eller kutymemæssigt fastsat, men ensidigt beror på arbejdsgiverens bestemmelse. I disse tilfælde, bliver der ikke tale om fuld skattepligt af de pågældende vederlag. Vederlagene kan derimod beskattes efter reglen om begrænset skattepligt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Der skal indeholdes A ‐ skat på udbetalingstidspunktet. Se også SKM2020.126.LSR og ► SKM2021.547.SR . ◄ " Som det fremgår af ovenstående, får retserhvervelsestidspunktet betydning for vurderingen af, om en indkomst skal omfattes af den fulde skattepligt (globalindkomstprincippet) i forbindelse med et skattepligtsophør, eller om indkomsten alene kan omfattes af reglerne om begrænset skattepligt. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomst-opgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den, og princippet bygger på fortolkning af Statsskattelovens § 4, stk. 1 om den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvilke der skal beskattes i det pågældende indkomstår. Vores klients fulde skattepligt til Danmark ophørte fra og med d. 1. januar 2018, hvorefter han blev begrænset skattepligtig. Hans ansættelse ved H1 i Danmark forsatte efter ophøret af fuld skattepligt i Danmark. Vores klient er ikke funktionæransat og dermed ikke omfattet af funktionærloven. Hans løn i opsigelsesperioden er betinget af, at han er i live, og at han overholder en loyalitets‐ og rådighedsforpligtelse over for den tidligere arbejdsgiver. Beskatningen skal derfor ske måned for måned, dvs. i takt med retserhvervelsen. Det er i kildeskattelovens § 43 bestemt, at beløb som en skatteyder modtager fra sin arbejdsgiver for arbejde udført for denne, er at betragte som A‐indkomst. Denne A‐indkomst beskattes som udgangspunkt i det indkomstår den udbetales - dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse. Kildeskattebekendtgørelsen § 20 angiver: “Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A ‐ indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tids-punkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4 ‐ 9. 2. pkt. gælder ikke A ‐ indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der udbetales af den indeholdelsespligtiges konkursbo. For løn under ferie, løn under afspadsering, løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed og feriegodtgørelse fra arbejdsgivere med feriekortordninger uden feriekasser skal indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. foretages senest 6 måneder efter afholdelse eller afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed." Indkomsten er i det konkrete tilfælde reelt og i henhold til øvrige skatteregler, herunder principperne udledt af statsskattelovens § 4 og kildeskattebekendtgørelsen, først retserhvervet efter ophøret af fuld dansk skattepligt. Han omfattes derfor ikke af fuld skattepligt (globalindkomstprincip), dvs. fralytningsbeskatning, men derimod alene af reglerne om begrænset skattepligt, hvorfor beskatningen er begrænset af kildeskattelovens § 2’s anvendelses-område, jf. gennemgang ovenfor. Særligt vedrørende fratrædelsesgodtgørelsen - og dansk intern hjemmel til beskatning Der er modtaget i alt 3.112.050 DKK i fratrædelsesgodtgørelse. Heraf er der selvangivet 2.150.738 DKK til Danmark. Skattestyrelsen ønsker at forhøje beløbet til dansk beskatning til 2.856.702 DKK. Vi henviser til SKM2006.733.SR , hvor Skatterådet udtaler i sin meget klare præmis: "Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og besvarer spørgsmål 1 og 2 med nej. Begrundelsen herfor er, at spørger på det tidspunkt i oktober 2005, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter, og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år. Løn i opsigelsesperioden må anses for løn for denne periode og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år, og det gælder, uanset om spørger fritstilles af arbejdsgiver i en del af perioden." Der kom efterfølgende i 2007 en lovændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, men dette var alene en præcisering af den hidtidige bestemmelse og praksis i øvrigt, jf. ovenfor. Det vil sige, at der ikke ved lovændringen skete nogen indholdsmæssig ændring af retstilstanden. Fratrædelsesgodtgørelsen kan derfor slet ikke efter intern dansk ret beskattes i Danmark, idet den ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke vedrører den forløbne periode, men tab af fremtidige arbejds-indtægter. Vores klient var ansat i H1 fra 2010 og ansættelsesforholdet blev opsagt ved aftale i august 2018. Den interne danske hjemmel til at beskatte fratrædelsesgodtgørelser bestemmer, at Danmark beskatter den for-holdsmæssige del, der vedrører arbejde i Danmark, i hele ansættelsesperioden. Det vil reelt sige fra 2010 frem til august 2018. Dette fremgår klart af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.2.3 : “ Fratrædelsesgodtgørelse Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelse, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark). Eksempel En person bosiddende i Danmark har været ansat i et firma i Danmark siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma, og udfører arbejde såvel i Danmark som i Tyskland. Personen fratræder i 2012 og får fratrædelsesgodtgørelse. Personen beskattes derfor efter denne brøk: Pct.-andel skattepligt i DK i 2006+2007+2008+2009+2010+2011 X fratrædelsesgodtgørelse Samlet antal ansættelsessår" Skattestyrelsen ser bort fra ophold i 2015, 2016 og 2017 (til og med august), og dermed vil Skattestyrelsen alene anvende de seneste 12 måneders arbejde (regnet tilbage fra ophævelsestidspunktet) og fordelingen mellem de forskellige lande i denne meget kortere periode. Men dette strider helt åbenbart imod Skattestyrelsens egen instruks. Danmark kan aldrig beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag ‐ heller ikke selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten måtte fordele yderligere beskatningsret til Danmark. Vi har ved indberetning af selvangivelsen lavet en reel dageopgørelse - baseret på kalenderførelse, som det har været muligt at fremskaffe tilbage i tid - for perioden 2015 - august 2018. Vi henviser til udklip af vores følgeskrivelse indsendt den 23. juni 2020 ifbm. indsendelse af selvangivelsen for 2019: “ Bemærkninger · Fratrædelsesgodtgørelse, H1 er forholdsmæssigt fordelt på baggrund af arbejdsdage fra 2015-2018 i Danmark. Det har i perioden været 537 arbejdsdage i Danmark i forhold til 777 arbejdsdage (ansættelsesforhold ophørt 30.06.2018). Det udbetalte beløb på 3.112.050 DKK fordeles således med 2.150.738 DKK til dansk beskatning" Vi henviser til afsnit om den talmæssige opgørelse nedenfor. Der er i øvrigt ikke uenighed om den fremlagte dageopgørelse, som vi har modtaget fra vores klient og fremlagt for Skattestyrelsen. Derfor kan vi heller ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse, idet den går klart videre end den interne danske hjemmel muliggør. Ophold i 2015, 2016 og 2017 skal tillægges beregningen. Skattestyrelsen agerer som om, at Danmark "blot" kan tage det beløb, som Land 1 ikke beskatter til dansk beskatning. Imidlertid finder overenskomstens artikel 26, stk. 3 ikke anvendelse i denne situation. Vi henviser til ovenstående angående anvendelsesområdet for artikel 26, stk. 3. Det forhold, at Land 1 reducerer ‐ eller forøger ‐ sin delte beskatning, har ingen betydning for Danmarks mulighed for at beskatte som kildeland, idet Land 1 ikke har en eksklusive beskatningsret til fratrædelsesgodtgørelsen. Også derfor skal forhøjelsen bortfalde. Afsnit IV. Den skattejuridiske analyse - JUS sammenholdt med faktum i den konkrete sag Redegørelse for de civilretlige, herunder ansættelsesretlige omstændigheder, i den konkrete sag Vores klient var ansat som Koncerndirektør ved H1 fra 1. januar 2010. Hans direktørkontrakt ophører den 31. august 2019, og han blev med virkning fra 31. august 2018 fritstillet i opsigelsesperioden, dvs. perioden mellem 31. august 2018 og 31. august 2019. Fratrædelsesaftalen mellem vores klient og H1 indeholder en generel livsbetingelse, som var gældende måned for måned. Dette medførte, at alle fremtidige lønudbetalinger i opsigelsesperioden ville bortfalde ved dødsfald og tilsvarende bortfalde for efterlevende. Navnlig denne omstændighed er afgørende for retserhvervelses-tidspunktet, idet sådan en livsbetingelse er suspensiv. Det fremgår i øvrigt af fratrædelsesaftalen, at vores klient er bundet af en rådighedsforpligtelse, dvs., at han er forpligtet til at konkret at stå til rådighed for H1 i forbindelse med telefoniske forespørgsler, herunder modtagelse og/eller besvarelse af opkald. Dette er en følge af hans tidligere indsigtsfulde stilling som direktør, der efterlader ham med en know‐how og viden, som forsat forventedes at være nødvendig for H1 at have adgang til i opsigelsesperioden. Lønnen i opsigelsesperioden var betinget af, at han opfyldte denne rådighedsforpligtigelse. Det følger endvidere af fratrædelsesaftalen, at vores klient i "fritstillingsperioden" var bundet af en loyalitets-forpligtelse, som videreførte direktørens almindelige loyalitetsforpligtigelse, som var gældende i hans direktørperiode. Loyalitetsforpligtigelsen i opsigelsesperioden medførte, at han var forpligtiget til ikke at deltage i, etablere eller på anden måde udføre konkurrerende virksomhed - og/eller kontakte H1s kunder, forretningsmæssige forbindelser, mv., i hele opsigelsesperioden. Fratrædelsesaftalen indeholder endvidere en klausul vedr. væsentlig misligholdelse, hvorefter den ikke‐mislig-holdende part kunne ophæve aftalen i tilfælde af misligholdelse enten fra A eller Selskaberne (H1). Vi henviser til afsnit nedenfor, hvor vilkårene i aftalegrundlaget er indsat. Nærmere ad rådighedsforpligtelsen og loyalitetsforpligtelsen A har arbejdet i den pågældende branche længe, og han har som direktør haft et indgående kendskab til branchen generelt og viden om H1, som var afgørende for virksomhedens drift. Han var ikke bare almindelig direktør i selskabet, men koncerndirektør. H1 havde derfor et ønske om, at A skulle stå til rådighed i opsigelsesperioden, da det var nødvendigt for H1 at kunne få adgang til As viden og indsigt i både branchen og selskabets egne interne forhold. Uagtet, at dette forhold allerede er indskrevet i fratrædelsesaftalen, er retspraksis på området også helt fast. Hvis der foreligger en rådighedsforpligtelse i en opsigelsesperiode, og man antager arbejde andetsteds i denne periode, så vil det resultere i tab af opsigelsesløn og bortvisning, jf. UfR 1987/822 H. Den refererede sag omhandlede en situation, hvor en medarbejder skulle stå til rådighed i 3 måneder, men som efter 2 måneders forløb tog andet arbejde. Højesteret fastslog, at medarbejderen herved havde mistet retten til løn for den sidste måned, idet selskabet havde en loyal interesse i at fastholde medarbejderen indtil fratræden. Om begrebet "fritstilling" Om begrebet "fritstilling", angiver Jørgen Boe, m.fl.: "Hvis direktøren fritages for sin arbejdsforpligtelse over for selskabet - fritstilles - er det principielle udgangspunkt, at direktøren har uændret krav på gage og eventuel fratrædelsesgodtgørelse, ligesom de efterladte vil have krav på aftalt efterløn, hvis direktøren afgår ved døden inden opsigelsesperioden udløb." (Jørgen Boe, m.fl., Direktørkontrakten 2020, s. 280) Som det fremgår af ovenstående, vil det i traditionelle fritstillingssituationer gøre sig gældende, at de efterladte til direktøren vil indtræde i kravet, såfremt direktøren måtte afgå ved døden. Det vil sige, at der på normalvis ikke er knyttet en livsbetingelse til opsigelseslønnen. Dette adskiller sig for As tilfælde, og derfor kan den konkrete sag for A ikke kvalificeres som en "fritstillelse" i traditionel forstand. A var i øvrigt fortsat forpligtet til at være til rådighed for H1. Lønnen i opsigelsesperioden var betinget af, at han ikke misligholdt forpligtelsen, og praksis angiver, at forpligtelsen de facto misligholdes, såfremt der antages anden beskæftigelse, hvilket resulterer i, at retten til løn i opsigelsesperioden bortfalder. Der er af disse årsager alene tale om en såkaldt delvis fritstilling, idet arbejdsgiveren netop ikke har givet endegyldigt afkald på A arbejdskraft. Løn i opsigelsesperiode kontra fratrædelsesgodtgørelse Løn i opsigelsesperioden Løn i opsigelsesperioden sidestilles ifølge den traditionelle erstatningsret med et erstatningskrav. "Ved fritstillelse behandles direktørens krav på opsigelsesløn som et erstatningskrav." (Jørgen Boe, m.fl. Direktørkontrakten, 2020, side 286) Ifølge erstatningslæren er det derfor ligeledes et krav, at skadelidte, dvs. direktøren begrænser tabets størrelse mest muligt - dvs. ved at søge ny ansættelse. Der kan i sagens natur alene være tale om "erstatning" for fremtidig løn. Samstemmende hermed anfører Sø‐ og Handelsretten i UfR 1970/314: "Hvad angår erstatningens størrelse, finder retten at måtte lægge til grund, at der bør ydes en erstatning, der svarer til, hvad sagsøgeren må formodes at ville have tjent i de følgende 2 år hos sagsøgte […]" Løn i en opsigelsesperiode er imidlertid ikke en entydig størrelse, og Skattestyrelsen er derfor forpligtet til at vurdere konkret, med afsæt i de bagvedliggende civilretlige grundlag og kvalificere indkomsten uafhængig af, hvilken betegnelse der måtte være anvendt. Fratrædelsesaftalen en gensidigt bebyrdende aftale, hvorefter A fortsat er til rådighed for H1, og som modydelse modtager han løn måned for måned i hele opsigelsesperioden, forudsat han løbende overholder sine forpligtigelser. Forpligtelserne og omstændighederne i øvrigt, jf. gennemgangen ovenfor, for A, er således som følger, hvilket samlet og hver for sig taler for, at Danmark ikke kan beskatte løn i opsigelsesperioden (og ferien) fra og med 1. juli 2018 til 31. december 2018: · Det civilretlige styrer skatteretten, og dermed skal den skatteretlige behandling tage sit udgangspunkt i vores klients civilretlige retsstilling. Det er forkert retsanvendelse blot at henholde sig til "etiketter" og "betegnelser". · Det grundlæggende periodiseringsprincip for beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er retserhvervelsesprincippet. Forståelsen af bestemmelsens formulering omkring løn i opsigelses-perioden og fratrædelsesgodtgørelse er styret heraf. · Der var efter kontrakten følgende afgørende betingelser for, at H1 udbetalte løn i opsigelsesperioden, og disse betingelser skulle måned for måned være opfyldt. Manglende opfyldelse ville medføre, at H1 ikke var forpligtet til at udbetale løn i opsigelsesperioden: o Betingelse om levende live. o Rådighedsforpligtelse. o Loyalitetsforpligtelse. Måtte ikke tage ansættelse ved konkurrerende virksomheder. Måtte ikke tage arbejde ved kunder. o Udadtil skulle der ikke ske ændringer på vores klients sociale medier, førend på fratrædelsesdagen (august 2019). o I fratrædelsesaftalen er det angivet, at i tilfælde hvor A måtte antage arbejde, havde H1 ret til at modregne indtægten i det vederlag, som han ellers ville modtage i opsigelsesperioden. Han var således underlagt en tabsbegrænsningspligt. Lønnen i opsigelsesperioden er derfor IKKE at sidestille med en fratrædelsesgodtgørelse, da lønnen i opsigelsesperioden vedrører en fremtidig forpligtigelse. Lønnen i opsigelsesperioden træder i stedet for fremtidig løn. I perioden, hvor A er begrænset skattepligtig til Danmark, men ikke udfører arbejde i Danmark (dvs. perioden fra. 1. juli 2018 og frem), har Danmark ikke intern hjemmel til at beskatte indkomsten, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet arbejdet netop ikke udføres i Danmark. Fratrædelsesgodtgørelse Fratrædelsesgodtgørelse adskiller sig navnlig fra løn i en opsigelsesperiode ved som udgangspunkt at være bagudrettet - fratrædelsesgodtgørelsen er netop afledt af det hidtidige ansættelsesforhold. Dette afspejler sig også ved, at den forholdsmæssige andel fratrædelsesgodtgørelsen, som knytter sig til det af A udførte arbejde i Danmark i perioden 2015‐2018, er korrekt selvangivet til dansk beskatning i indkomståret 2019 (bilag 8). Opsummering Den meget klare forskel mellem fratrædelsesgodtgørelse på den ene side og løn i opsigelsesperioden konkret for vores klient på den anden side: Fratrædelsesgodtgørelsen knytter sig til den ansættelse, der ophører, og den er derfor en yderligere honorering for det arbejde, der er erlagt tidligere (bagudskuende). Løn i opsigelsesperioden er for vores klient en aflønning konkret måned for måned og honorar for de forpligtelser, der består, jf. ovenfor. Tilmed skal han, hvis han finder et andet arbejde (under behørig respekt for de betydelige loyalitetsforpligtelser), modregnes i lønnen fra H1. Dette indikerer naturligvis, at lønnen måned for måned først er endeligt retserhvervet, når den beløbsmæssigt kan gøres op. Men det viser også, at løn i opsigelsesperioden konkret for vores klient IKKE er bagudskuende som fratrædelsesgodtgørelsen, men derimod konkret aflønning måned for måned. Opsummering Den meget klare forskel mellem fratrædelsesgodtgørelse på den ene side og løn i opsigelsesperioden konkret for vores klient på den anden side: Fratrædelsesgodtgørelsen knytter sig til den ansættelse, der ophører, og den er derfor en yderligere honorering for det arbejde, der er erlagt tidligere (bagudskuende). Løn i opsigelsesperioden er for vores klient en aflønning konkret måned for måned og honorar for de forpligtelser, der består, jf. ovenfor. Tilmed skal han, hvis han finder et andet arbejde (under behørig respekt for de betydelige loyalitetsforpligtelser), modregnes i lønnen fra H1. Dette indikerer naturligvis, at lønnen måned for måned først er endeligt retserhvervet, når den beløbsmæssigt kan gøres op. Men det viser også, at løn i opsigelsesperioden konkret for vores klient IKKE er bagudskuende som fratrædelsesgodtgørelsen, men derimod konkret aflønning måned for måned. Afsnit V. Retspraksis der henvises til som støtte for vores påstand TfS 1998, 652 Ligesom i nærværende sag var fratrædelsesgodtgørelsen retserhvervet efter fraflytningen til Danmark, hvorved fratrædelsesgodtgørelsen ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1. Fratrædelsesgodtgørelse ansås først for retserhvervet i takt med udbetalingen af de aftalte månedlige ydelser, og beskatningsretten til disse ydelser tilkom efter dobbeltbeskatningsaftalen Schweiz. Med nærværende præjudikat står det derfor klart, at vores klient ikke er begrænset skattepligtig af en fratrædelsesgodtgørelse, da fratrædelsesgodtgørelsen var retserhvervet efter fraflytning fra Danmark. SKM2012.82.ØLR Landsretten fandt, at en direktør først erhvervede endelig ret til en fratrædelsesgodtgørelse efter ophøret af hans skattepligt til Danmark, da landsretten fandt, at direktøren først havde erhvervet endelig ret til fratrædelses-godtgørelsen efter ophøret af hans skattepligt til Danmark. Dermed var direktøren ikke skattepligtig til Danmark af løn mv. udbetalt for perioden 1. april 2003 ‐ 31. marts 2003, da direktøren forlod Danmark den 30. marts 2022 og ankom til Spanien den 2. april 2022. Vores klient var ligesom i denne landsretsdom heller ikke fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med retserhvervelse og udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse. Vores klient fraflyttede imidlertid Danmark på et langt tidligere tidspunkt før fratrædelsesgodtgørelsen sammenlignet med SKM2012.82.ØLR . SKM2006.733.SR I Skatterådets bindende svar SKM2006.733.SR skete der ikke beskatning af fratrædelsesgodtgørelse, da skatteyderen hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Skatterådet lægger herved bl.a. til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Derudover bekræftede Skatterådet, at skatteyderen ikke skulle beskattes af arbejdsmarkedsbidrag af de udbetalte vederlag. Skatterådet begrundede dette på side 7 i det bindende svar med, at fratrædelsesgodtgørelsen måtte anses for et vederlag for tab af indtægtskilde for fremtidige arbejdsindtægter, og dermed ikke vederlag for arbejde udført i Danmark. Dette bindende svar minder meget om vores klients konkrete sag, hvor vores klient heller ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af fratrædelsesgodtgørelsen, da den ikke vedrører arbejde udført i Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. SKM2001.375.LSR Landsskatteretsafgørelsen SKM2001.375.LSR omhandler hvornår en banks udgifter (hensættelser) til fratræ- delsesgodtgørelse på 6.198.400 kr. til en medarbejder kunne fratrækkes. Temaet er derfor periodisering af udgiften til fratrædelsesgodtgørelsen. I afgørelsen fremgår det, at det ikke var tidspunktet for den indgåede senioraftale, men derimod tidspunktet for medarbejderens fratræden, der tillige udgør tidspunktet for medarbejderens retserhvervelse. Landsretsafgørelsen vidner om, ligesom det er tilfældet i vores klients sag, at retserhvervelsen tidligst sker på fratrædelsestidspunktet, hvor vores klient ikke boede i Danmark. Afsnit VI. Kontormøde den 28.08.2024 - vores hovedargumenter Løn udbetalt løbende (ej lump ‐ sum udbetaling) - retserhvervelse sker l ø bende Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne til Modeloverenskomstens artikel 15, idet Skattestyrelsen mener, at artikel 15 også anvendes på perioder, hvor der ikke udføres arbejde, og at beskatningsretten derfor tilkommer Danmark: “2.6 I nogle tilfælde er arbejdsgiveren forpligtet (af lovgivning eller af en kontrakt) til at opsige den ansatte med et vist varsel. Såfremt den ansatte får besked på, at han ikke længere skal udføre sit arbejde, men blot får vederlaget for opsigelsesperioden udbetalt, er vederlaget tydeligvis blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og som følge deraf “hidrører" vederlaget derfra, jf. stk. 1. Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode." Beskrivelsen i pkt. 2.6 vedrører den situation, hvor en medarbejder "blot" får udbetalt vederlaget for en opsigelsesperiode som en éngangsbetaling (lump sum), dvs. ikke løbende måned for måned i takt med, at det kan vurderes, om medarbejderen er berettiget til løn. Situationen for A er anderledes, da han netop IKKE blot får udbetalt vederlaget for opsigelsesperioden, idet arbejdsgiver ikke endegyldigt har givet afkald på ydelser fra ham. Der er fastsat krav til hans ageren i fratrædelsesaftalen, og han er bl.a. underlagt en rådighedsforpligtigelse i hele opsigelsesperioden. Hans sædvanlige arbejdsopgaver bliver erstattet af de ydelser, som beskrives i fratrædelsesaftalen. Hvis han ikke opfylder sin del af aftalen, er han ikke berettiget til løn. Derfor kan bestemmelsen i pkt. 2.6 ikke anvendes, og man kan ikke, som Skattestyrelsen skriver, lave en antagelse om, at arbejdet i opsigelsesperioden ville have været udført i Danmark, og at lønnen derfor skal beskattes fuldt ud i Danmark. Efter indgåelse af fratrædelsesaftalen i august 2018 er han IKKE bosiddende i Danmark, og han udfører IKKE arbejde i Danmark. Den gensidigt bebyrdende aftale overholdes af A fra Land 1. Kommentarerne til OECD’s MDO fra 2014 art. 15 kan ej anvendes som fortolkningsbidrag Skattestyrelsen har adskillige steder i påklagede afgørelser anvendt kommentarerne til OECD’s Model-overenskomst fra 2014. Vi er ikke enige i, at kommentarerne til modeloverenskomsten uden videre kan anvendes som fortolkningsbidrag i nærværende sag, jf. gennemgang straks nedenfor. Den Fælles Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst binder staterne på bilateral plan, og den er oprindeligt indgået den 11. september 1981. Den gældende overenskomst trådte i kraft den 11. maj 1997. Vi henviser til Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning, hvor det fremgår under gennemgang af DBO’ens enkelte bestemmelser, at artikel 15 afviger fra OECD's modeloverenskomst: “Artikel 15: Personlige tjenesteydelser Artiklen er ændret ved protokol af 4. april 2008, artikel IV. Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst." OECD’s modeloverenskomst binder ikke staterne på bilateral plan. Beskatningsretten skal derfor afgøres ud fra bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens ordlyd. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er tiltrådt af Danmark og Land 1, hvilket ikke er tilfældet for model-overenskomsten samt tilhørende kommentarerer. Yderligere har artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke samme ordvalg som modeloverenskomstens artikel 15. Vi henviser til nedenstående citater fra den juridiske litteratur: Citat fra Lærebog om indkomstskat, kapitel 37. International skatteret: "OECD’s modeloverenskomst med kommentarer opdateres siden 1992 hyppigt og med ca. to års mellemrum. Se afsnit 3.2. Hvis den dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst er indgået er indgået med et andet land i 1998, skal overenskomsten så fortolkes i overensstemmelse med modeloverenskomsten med kommentarer fra 2014, eller kan der inddrages fortolkningsbidrag fra den modeloverenskomst og de kommentarer, som fandtes på tidspunktet for overenskomstens indgåelse, dvs. 1997 ‐ versionen? Det er traditionelt været - og fortsat - et meget omdiskuteret spørgsmål, i hvilket omfang OECD ‐ modeloverenskomstens kommentarer, der er fremkommet efter indgåelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan tillægges retskildeværdi. Problemet er bl.a. at OECD ‐ modeloverenskomsten med kommentarerer blevet til ad administrativ vej uden parlamenternes - i Danmark Folketingets - tiltræden. Kommentarerne er derfor uden demokratisk legitimitet." (Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, 2019, s. 1160) Citat fra artiklen Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst i Festskrift til Ole Bjørn: "4.4 Nærmere om retskildeværdien af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst Som flere gange ovenfor nævnt har det i de senere år været genstand for megen diskussion, hvilken retskildeværdi kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst har. Især har der været sat spørgsmåls-tegn ved, om nye kommentarer har nogen retskildeværdi ved fortolkningen og anvendelsen af overenskomster indgået før tilblivelsen af de ny kommentarer. På International Fiscal Association’s kongres i San Francisco i 2001 var et af seminaremnerne retskildeværdien af kommentarændringer efter indgåelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var meget delte meninger om spørgsmålet blandt paneldeltagerne. Tilhængerne af, at nye kommentarer skal tillægges retskildeværdi også ved fortolkningen af tidligere indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, henviser bl.a. til, at Committee on Fiscal Affairs i pkt. 35 i introduktionen til OECD‐modeloverenskomsten anfører: »Det siger sig selv, at ændringer i modeloverenskomstens artikel og ændringer i kommentarerne, der er en direkte følge af disse ændringer, ikke er relevante ved fortolkningen eller anvendelsen af tidligere indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, når bestemmelserne i disse overenskomster er forskellige i substansen fra de ændrede artikler. Andre ændringer i eller tilføjelser til kommentarerne (min fremhævelse) er imidlertid normalt anvendelige ved fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der er indgået før ændringerne eller tilføjelserne blev til, idet de afspejler en enighed mellem medlemslandene i OECD om denne rette fortolkning af eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i de enkelte situationer« Spørgsmålet er, hvilken betydning det kan tillægges, at OECD’s Committee on Fiscal Affairs selv mener, at de af den selv udarbejdede kommentarer skal have retskildeværdi også ved fortolkningen af anvendelsen af tidligere indgåelse overenskomster. Synspunktet er med føje blevet kritiseret og ofte med ironiske undertoner. Michael Lang, Internationales Steurrecht 2001/17 p. 536 FF har især peget på, at det skaber retskildemæssige problemer at tillægge nye kommentarer betydning ved fortolkningen af tidligere indgåede overenskomster, idet det Committee on Fiscal Affairs kun består af embedsmænd fra OECD’s medlemsstater, hvorfor nye kommentarer, der ikke er godkendt af medlemsstaternes parlamenter, ikke kan være bindende for skatteyderne og domstolene, i hvert fald ikke i det omfang dette fører til en ringere skattemæssig retsstilling for skatteyderne end den, der var gældende før ændringerne af kommentarerne." (Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst i Festskrift til Ole Bjørn, 2004, s. 375‐376) Den gældende fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fra 1997 er 17 år ældre end Skattestyrelsens anvendte kommentarer. Også af ovenstående årsager mener vi ikke, at kommentarerne til OECD Modeloverenskomst, herunder beskrivelsen i pkt. 2.6, kan anvendes. Derfor er vi IKKE enige i, at arbejdet i opsigelsesperioden skal anses som værende udført i Danmark, jf. også vores beskrivelsen i ovenstående afsnit. De afgørende vilkår for vores klient, der taler for udskudt retserhvervelse Nedenfor har vi indsat de vilkår i direktørkontrakt af 11. oktober 2012, som er afgørende for vurderingen af retserhvervelsestidspunktet. Fælles for dem, har de alle karakter af at være suspensive. Det fremgår af kontraktens pkt. 15.3, at Selskabet er berettiget til at fritstille Direktøren i en fremtidig opsigelsesperiode, og at Direktøren i så fald vil blive fritaget for sit "sædvanlige arbejde": “15.3 Selskabet vil være berettiget til at fritstille Direktøren i en opsigelsesperiode, og Direktøren vil i så fald hverken være forpligtet eller berettiget til af udføre sit sædvanlige arbejde i opsigelsesperioden." Dette skal læses i sammenhæng med den fratrædelsesaftale, der senere indgås på opsigelsestidspunktet. Her aftales det, at han fritstilles, men at han i hele opsigelsesperioden skal stå til rådighed for telefoniske forespørgsler: “2. AFSLUTNING AF ANSÆTTELSESFORHOLDET 2.1 Direktørens ansættelsesforhold med Selskaberne ophører den 31. august 2019 (“Fratrædelsesdatoen"). 2.2 Direktøren er med virkning fra 31. august 2018 (“Fritstillingsdatoen") fritstillet i resten af opsigelsesperioden. Direktøren står i perioden efter fritstillingen til rådighed for telefoniske forespørgsler." Hans "sædvanlige arbejdsforpligtigelser" bliver altså erstattet med en rådighedsforpligtigelse, hvor han er forpligtet til at besvare forespørgsler og dele sin viden om Selskabet (i kraft af sin mangeårige funktion som koncerndirektør). Han er altså underlagt en gensidigt bebyrdende aftale, og han er kun berettiget til løn i opsigelsesperioden, hvis han agerer i overensstemmelse med bl.a. vilkårene i pkt. 2. I direktørkontrakten er det direkte angivet, at der ved Direktørens død kun udbetales 6 måneders løn, dvs. fuld løn i opsigelsesperioden er betinget af hans levende live: “15.5 Afgår Direktøren ved døden under ansættelsen, udbetales løn for den løbende måned samt 6 måneders efterløn til Direktørens ægtefælle/samlever eller børn eller, hvis Direktøren ikke efterlader sig sådanne, Direktørens bo.“ Vilkår 15.5 skal læses i sammenhæng med pkt. 18.0, hvor det fremgår, at Direktørens ansættelse ikke er underlagt Funktionærloven: “18.0 Diverse 18.1 Funktionærloven, ferieloven eller anden lovgivning, der regulerer lønmodtageres ansættelsesforhold, regulerer ikke Direktørens ansættelsesforhold.“ Det betyder, at han (og hans efterlevende) ikke er omfattet af funktionærlovens § 8 om efterlevendes ret til løn i opsigelsesperioden. Løn til efterladte er begrænset til det, som er aftalt. I fratrædelsesaftalen af 19. august 2018 fremgår det, at Direktøren er underlagt en tabsbegrænsningspligt, og at Selskabet har ret til at modregne indtægten fra evt. anden beskæftigelse i vederlaget i opsigelsesperioden: “2.3 Direktøren har tabsbegrænsningspligt og er derfor forpligtet til at søge ny beskæftigelse i fritstillingsperioden, jf. dog pkt. 6.1. Såfremt Direktøren opnår anden beskæftigelse eller påbegynder egen virksomhed i fritstillingsperioden, skal Direktøren informere Selskaberne herom og samtidig informere Selskaberne om sin nye indtægt. Direktøren skal på begæring fremsende relevant dokumentation i form af lønsedler m.v. Hvis Direktøren opnår anden beskæftigelse eller påbegynder selvstændig virksomhed, har Selskaberne ret til at modregne indtægten herfra i Direktørens vederlag i opsigelsesperioden. Der kan modregnes med alle former for indtægt fra den nye beskæftigelse/virksomhed i alle former for vederlag fra Selskaberne, herunder men ikke begrænset til løn, bonus, pensionsbidrag og løngoder. Under iagttagelse af de i medfør af denne Aftale gældende forpligtelser har Selskaberne dog accepteret, at Direktøren kan oppebære en indtægt på op til DKK 250.000, uden at denne gøres til genstand for modregning. Selskaberne er i tillæg hertil vedvilligt indstillet på at overveje yderligere modregning, men dette vil ske på case-by-case basis, der forelægges koncernchefen til godkendelse." Det betyder, at lønnen i opsigelsesperioden ikke er endeligt retserhvervet på opsigelsestidspunktet. Yderligere fremgår det af pkt. 3.1 i fratrædelsesaftalen, at Direktøren er berettiget til lønregulering pr. 1. januar 2019, hvilket betyder, at lønnens størrelse ikke kan opgøres på opsigelsestidspunktet: “3. LØN M.V. 3.1. Til og med Fratrædelsesdatoen oppebærer Direktøren sin sædvanlige månedsløn på DKK 251.784. Lønnen udbetales som hidtil månedsvis forud. Direktøren er berettiget til lønregulering pr. 1. januar 2019, der vil tage afsæt i den gennemsnitlige regulering for den øvrige koncernledelse, dog maksimalt med den procent, hvormed lønnen er reguleret i 2018. 6. LOYALITETSFORPLIGTELSE 6.1. Til og med Fratrædelsesdatoen er Direktøren bundet af sin almindelige loyalitetsforpligtelse, herunder blandt andet forpligtet til ikke at tage ansættelse i, arbejde for, deltage i eller etablere konkurrerende virksomhed og/eller kontakte Selskabernes kunder og andre forretningsmæssige forbindelser i forretningsøjemed. Der er med dette punkt 6.1 ikke tiltænkt en udvidelse eller skærpelse af Direktørens almindelige loyalitetspligt. Herudover gælder reglerne i lov om forretningshemmeligheder." At vederlagets størrelse ikke kan opgøres, før fremtidige faktorer er kendt, er ifølge dansk retspraksis også udskydende (af successiv karakter) ved vurderingen af retserhvervelsestidspunktet. Samlet set hersker der ikke tvivl om, at retserhvervelsestidspunktet er udskudt, og at lønnen først retserhverves måned for måned. Kriterierne om modydelse - og stedet for udførelse A bor og opholder sig i Land 1 i hele opsigelsesperioden. Der udføres ikke arbejde i Danmark. Selskabet (arbejdsgiver) havde ikke ved fratrædelsesaftalen givet fuldt afkald på ydelser fra A, og bl.a. forpligtigelsen til at stå til rådighed for telefonforespørgsler blev overholdt af A fra Land 1. Beregning af fratrædelsesgodtgørelse - korrektion af den talmæssige opgørelse Skattestyrelsen skriver følgende i påklagede afgørelse for 2019: “Fratrædelsesgodtgørelse Du har ret til en fratrædelsesgodtgørelse på DKK 3.112.050. Fratrædelsesgodtgørelsen er en del af en aftale om ophør af ansættelsesforholdet i august 2018 samt en del af ansættelsesgrundlaget ifølge din direktørkontrakt af 11. oktober 2012 (i det følgende benævnt direktørkontrakt). Din rådgiver har foretaget en forholdsmæssig fordeling ud fra hele din ansættelsesperiode, herunder perioden 2015‐2018. Det betyder, at DKK 2.150.738 skal beskattes i Danmark og er oplyst i rubrik 14 på dit danske oplysningsskema 2019. Skattestyrelsen har bemærket, at rådgivers fordelingsbrøk ikke er korrekt opgjort. Ved udregningen af samlede antal arbejdsdage i Danmark i perioden 2015‐2018, er der angivet 537 arbejdsdage. Ifølge vores efterregning skal der stå 573 arbejdsdage i Danmark / 777 arbejdsdage = 73,75 %, hvilket medfører et skattebeløb på DKK 2.294.986 og ikke DKK 2.150.738." Det er korrekt, at summen af antal arbejdsdage i Danmark rettelig skal være 573, og at skattebeløbet til dansk beskatning udgør 73,75 % og kan opgøres til 2.294.986 DKK. Praksis hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle Skattestyrelsen lægger i deres argumentation afgørende vægt på afgørelser truffet af Landsskatteretten. Skatteministeriet har sidenhen taget bekræftende til genmæle i sagerne ved domstolene. Vi undrer os over, at Skattestyrelsen ikke af egen drift har meddelt Skatteankestyrelsen og vores klient dette. Netop fordi Skattestyrelsen har påberåbt sig disse afgørelser som støtte for de trufne afgørelser for vores klient, er det meget relevant, at Skattestyrelsen meddeler, at afgørelserne er endt med det modsatte resultat. Vi må antage, at det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse, at sagerne er relevante for vurderingen af vores klients sager. Det ville være usagligt og i strid med kravet om objektiv forvaltningsmyndighed, hvis Skattestyrelsens opfattelse er, at en afgørelse kun er relevant i det omfang, den støtter en subjektivt ønsket afgørelse. Vi imødeser Skattestyrelsens holdning til det ændrede udfald i de påberåbte afgørelser. SKM2020.126.LSR - taget bekræftende til genmæle af Skatteministeriet ved domstolene Skattestyrelsen henviser til SKM2020.126.LSR (sagsnr. 15‐3227727) og skriver, at fratrædelsesgodtgørelsen i kendelsen var omfattet af begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, jf. SKM2020.126.LSR . Skattestyrelsen oplyser imidlertid ikke om, at afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, og dermed anerkendte, at fratrædelsesgodtgørelsen ikke var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. BS‐44592/2020‐OLR (sagsnr. 15‐3227727). I SKM2020.126 står der følgende i de redaktionelle noter: "Afgørelsen blev indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle ved Østre Landsret.", jf. Bilag 1. Skattestyrelsens argumentation falder derfor til jorden, da afgørelsen ubestridt er til vores klients fordel. SKM2004.53.LSR - taget bekræftende til genmæle af Skatteministeriet ved domstolene Skattestyrelsen henviser desuden til SKM2004.53.LSR (sagsnr. 2‐4‐1222‐0255). Denne landsskatteretsafgørelse blev ligeledes indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, hvilket fremgår af følgende af de redaktionelle noter: "Sagen er indbragt for domstolene. - Der er taget bekræftende til genmæle", jf. bilag 2. Skattestyrelsens argumentation falder derfor endnu engang til jorden, da afgørelsen ubestridt er til vores klients Fordel. Retskildeværdi og princippet om højere trins Afgørelserne ovenfor har været til behandling igennem hele det administrative klagesystem og er sidenhen blevet indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. Afgørelserne har præjudikatværdi og skal inddrages ved afgørelsen af nærværende sag, og navnlig skal vi henvise til Skattestyrelsens forpligtigelse til at følge princippet om retsreglernes hierarki, herunder at en trinhøjere regel går forud for lavere retskilde (…)" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 6. maj 2025 bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. april 2025: "(…) Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har i afgørelse af 1. juli 2022 fundet, at klager er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, dels af løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus, på 2.449.215 kr., dels af aktieløn på 234.014 kr., og dels af fratrædelsesgodtgørelse på 2.856.702 kr., eller i alt 5.539.931 kr., udbetalt af dansk arbejdsgiver, hvorefter klagers samlede lønindkomst m.v. er forhøjet fra 2.445.333 kr. til 5.609.931 kr. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og kan tiltræde, at skatteansættelsen for 2019 nedsættes fra 2.856.702 kr. til 2.294.986 kr. (…)" Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har den 21. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: "(…) Vores klient kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling. Alle påstande og anbringender fastholdes, jf. gen-nemgangen nedenfor. … Ansættelsesændringerne Nærværende sag udspringer af uenighed om Danmarks ret til at beskatte vores klients indkomst mv. for perio­den fra 1. juli 2019 til 31. december 2019, jf. som følger: SKTST afgørelse Selvangivet / Påstand Ændring SANST indstilling Ændring Løn under opsigelse, inkl. ferie- tillæg og kontant bonus 2.449.215 - 2.449.215 2.449.215 2.449.215 Aktieløn 234.014 224.595 9.419 234.014 9.419 Fratrædelsesgodtgørelse 2.856.702 2.150.738 705.964 2.294.986 144.248 I alt 5.539.931 2.375.333 3.164.598 4.978.215 2.602.882 Det fastholdes, at Danmark alene har beskatningsretten til vores klients aktieløn og fratrædelsesgodtgørelse, i det omfang og med den fordeling, som der er selvangivet for indkomståret 2019. Vi henviser til vores tidligere indlæg samt opsummerende afslutningsvist. Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen i indstillingens opsummering medtager 70.000 DKK i bestyrelsesveder­lag, som ikke er en del af klagesagen: "Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan sagen skal afgøres Skattestyrelsen har for indkomståret 2019 anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark, dels af løn under opsigelse, herunder feriepenge og kontant bonus, på 2.449.215 kr., dels af aktieløn på 234.014 kr., og dels af fratrædelsesgodtgørelse på 2.856.702 kr., eller i alt 5.539.931 kr., udbetalt af dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter klagerens samlede lønindkomst m.v. er forhøjet fra 2.445.333 kr. (1) til 5.609.931 kr. (2)" (1): Beløbet er de selvangivne 2.375.333 DKK plus de selvangivne 70.000 DKK (bestyrelsesvederlag) = 2.445.333 DKK (2): Beløbet er den ansatte indkomst til beskatning 5.539.931 DKK plus de selvangivne 70.000 DKK (bestyrelsesvederlag) = 5.609.931 DKK. Den påklagede ansættelse og den oprindelige selvangivelse, for så vidt angår klagepunkterne, er opgjort i ske­maet ovenfor. Sagens opstart - begrundelse for ligning og ansættelsesændringer Skattestyrelsen har anerkendt det selvangivne for 2018, herunder ved accept af den anmodning om ændring, der blev indsendt i november 2019. Alle oplysninger om fordeling af vores klients indkomster mellem Land 1 (bopælsstat) og Danmark (kildestat) har været lagt frem og tilgængelige for Skattestyrelsen allerede ved de oprindelige anerkendelser. Skattestyrelsens ansættelsesændring er udelukkende en korresponderende konsekvensændring af en æn­dret skatteansættelse i bopælsstaten (Land 1). Skattestyrelsen har til støtte for dansk beskatningsret som kildestat efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, påberåbt sig en subsidiær beskatningsret, jf. følgende fejlagtige og forkerte fortolkning af beskatningsretten til vores klients lønindkomst i deres udtalelse af 16. august 2022: " I en situation som denne, hvor bopælsstaten ikke udnytter sin ret til at pålægge en skat, da kan den anden stat beskatte . På den måde undgås den situation, hvor en indkomst dobbelt ikke-be­skattes. Der skal her henvises til artikel 26, stk. 3 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst som i dette tilfælde vil betyde, at idet Land 1 som bopælsland ikke beskatter løn under opsigelses­perioden og en forholdsmæssig andel af feriepenge, da vil beskatningsretten overgå til Danmark som kildeland. Det vil hermed sige, at såfremt Land 1 som bopælsland havde den fulde beskatningsret til løn un­der opsigelse og en forholdsmæssig andel af feriepengene men foretog ikke beskatning heraf grun­det interne regler, da vil beskatningsretten også i dette tilfælde overgå til Danmark som kildeland." Det er helt omvendt af de faktiske skattejuridiske forhold i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er bo­pælsstaten (Land 1), der lemper (dvs. nedsætter sin beskatning), hvis kildelandet beskatter, jf. artikel 25, stk. 6. Kildelandet er aldrig indrømmet en subsidiær beskatningsret, uden at den klart er defineret ind i overenskom­sten. Der er derfor ingen subsidiær beskatningsret for kildestaten i dette tilfælde, jf. tidligere anførte bemærkninger ad artikel 26, stk. 3 ved brev til Skatteankestyrelsen af den 25. august 2022. Systematikken kan illustreres således: [figur udeladt] Artikel 26, stk. 3 er formuleret som følger: "Såfremt beskatningsretten i henhold til artikel 14, stykke 1, samt artikel 15, stykke 2 og stykke 4, litra a) og b), til en indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i henhold til overenskomsten er tillagt denne stat alene, kan indkomsten beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt indkomsten ikke kan beskattes i den førstnævnte stat på grund of lovgiv­ningen i denne stat." Artikel 26, stk. 3 bestemmer, at hvis Land 1 grundet national lovgivning ikke beskatter indkomsten, som det kun er Land 1 der kan beskatte efter overenskomstens artikel 15, stk. 2, så kan Danmark alligevel beskatte indkomsten i det omfang den vedrører arbejde udført i Danmark. De øvrige bestemmelser, som artikel 26, stk. 3 henviser til, er ikke relevante i nærværende sag. Så testen for, om Danmark i vores klients situation har en subsidiær beskatningsret efter artikel 26, stk. 3 er derfor om Land 1 har beskatningsretten alene til indkomsten, jf. artikel 15, stk. 2. Dette fremgår endvidere af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.9.2.14.8.2 Norden - Gennemgang af DBO'en: " Artikel 26: Generelle regler om beskatningen Artiklen er ændret ved protokol af 4. april 2008, artikel VI og protokol af 29. august 2018, artikel II. Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Denne bestemmelse findes ikke i modeloverens­komsten. Subsidiær beskatningsret Artiklen indeholder en generel regel om subsidiær beskatningsret for bopælslandet. Se artikel 26, stk. 2. Artiklen indeholder også en regel om subsidiær beskatningsret for arbejdslandet for indkomst omfat­tet af artikel 14, stk. 1, og 15, stk. 2 og stk. 4, litra a og b. Den subsidiære beskatningsret kan kun anvendes, når det land, der umiddelbart er tillagt beskatningsretten, på grund af intern hjemmel ikke kan beskatte indkomsten. I tilfælde, hvor der grundet bundfradrag ikke pålignes skat af en indkomst, skal den subsidiære beskatningsret ikke anvendes." Efter artikel 15, stk. 1, kan Danmark beskatte lønindkomst, hvis arbejdet er udført i Danmark: "Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lig­nende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehø­rende i en kontraherende stat (Land 1), kun beskattes i denne stat (Land 1), medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat (Danmark). Er arbejdet udført i denne anden stat (Danmark), kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der." Dette er den grundlæggende hovedregel i dobbeltbeskatningsoverenskomster. Arbejdsstaten / kildestaten beskatter lønindkomster mv., der vedrører arbejde udført i den stat. Artikel 15, stk. 2 fratager arbejdsstatens/kildestatens beskatningsret for arbejde udført i arbejdsstaten/kildestaten, hvis samtlige 4 betingelser opregnet i artikel 15, stk. 2 er opfyldt: "Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontra­herende stat (Land 1), oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat (Danmark), kun beskattes i den førstnævnte stat (Land 1), såfremt: a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågæl­dende skatteår, og b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft." Hvis alle 4 betingelser er opfyldt, kan arbejdsstaten/kildestaten slet ikke beskatte indkomsten, selvom den vedrører arbejde udført i arbejdsstaten/kildestaten. I den konkrete situation og kun i den konkrete situation, hvor bopælsstaten efter artikel 15, stk. 2 har beskat­ningsretten alene, bestemmer artikel 26, stk. 3, at hvis bopælsstaten grundet national lovgivning ikke beskat­ter indkomsten, så kan arbejdsstaten/kildestaten beskatte den lønindkomst mv., der vedrører arbejde udført i Danmark. Som anført, er de øvrige henvisninger i artikel 26, stk. 3 ikke relevante for vores klients sag. Konkret for vores klient er det imidlertid klart, at han er ansat af dansk arbejdsgiver og derfor er Danmarks ret til at beskatte lønindkomst mv. for arbejde udført i Danmark, ikke afskåret, jf. artikel 15, stk. 2. Danmark har efter overenskomstens artikel 15, stk. 1 ret til at beskatte lønindkomst vedrørende arbejde ud­ført i Danmark og den ret er ikke opgivet ved artikel 15, stk. 2. Dette medfører, at Danmark som kildestat ikke kan påberåbe sig artikel 26, stk. 3, som en subsidiær beskat­ningsret for lønindkomst, hvis Land 1 som bopælsstat vælger at nedsætte sin beskatning af lønindkomst fra Danmark. Artikel 26, stk. 3 definerer selv, at det er præcis denne situation, den regulerer, jf. den meget præcise af­grænsning. Danmark har allerede ved den indgivne selvangivelse for 2018 samt den accepterede ændring fremsendt i no­vember 2019, beskattet lønindkomst mv., der vedrører arbejde udført i Danmark. Dette er tilmed gentaget ved indgivelsen af selvangivelsen for 2019, som nærværende klageskrivelse vedrører. Den påklagede afgørelse er reelt udtryk for, at Danmark påtager sig beskatning af indkomst, der ikke vedrører arbejde udført i Danmark. Dette er i strid med både intern dansk hjemmel efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (der kun hjemler dansk beskatning af lønindkomst for arbejde udført i Danmark) og beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1 (der kun giver Danmark beskatningsretten til lønindkomst mv., der vedrører arbejde udført i Danmark). Ingen af de konkrete indkomster, som følger af ansættelsesændringen i den påklagede afgørelse, vedrører arbejde udført i Danmark. Skattestyrelsen bestrider endvidere ikke, at vores klient ikke har arbejdet i Danmark i de perioder, hvor vores klient får udbetalt de indkomster, der er skattemæssigt ansat. Ad lønindkomst i opsigelsesperioden Vores klient indgik i august 2018 aftale om fratrædelse pr. 31. august 2018 med den 31. august 2019 som dato for ophøret af ansættelsen. Fratrædelsesaftalen er dermed indgået efter den fulde skattepligt til Danmark er ophørt. Vores klient har ikke arbejdet i Danmark i opsigelsesperioden. Vores klient er i opsigelsesperioden fra den 31. august 2018 og frem til 31. august 2019 underlagt en lang række vilkår og betingelser i fratrædelsesaftalen, herunder loyalitetsforpligtelse, kunde‐ og konkurrenceklau­sul, rådighedsforpligtelse, mv., og modtager som modydelse løn i perioden. Lønnen i opsigelsesperioden er for vores klient en aflønning konkret måned for måned og honorar for de for­pligtelser, der består som følge af vilkårene i fratrædelsesaftalen. Tilmed skal han, hvis han finder et andet arbejde (under behørig respekt for de betydelige loyalitetsforpligtelser) modregnes i lønnen fra H1. Dette indikerer naturligvis, at lønnen måned for måned først er ende­ligt retserhvervet, når den beløbsmæssigt kan gøres op. Men det viser også, at løn i opsigelsesperioden kon­kret for vores klient IKKE er bagud skuende som en fratrædelsesgodtgørelse, men derimod konkret aflønning måned for måned. Lønnen i opsigelsesperioden var suspensivt betinget af, at vores klient var i live, og betinget af måned for må­ned udførelse af arbejdet via sin loyalitets- og rådighedsforpligtelse over for sin arbejdsgiver i hele opsigelses­perioden. Krav om "levende live" og dermed at løn i opsigelsesperioden bortfalder ved død, er en klar suspensiv betin­gelse, jf. også praksis ( SKM2012.143.SR og SKM2009.749.SKAT ), idet der er en reel usikkerhed om, hvorvidt løn i opsigelsesperioden kommer til udbetaling. Dette måles måned for måned. Vores klient har derfor ikke retserhvervet løn i opsigelsesperioden tidligere end de enkelte udbetalinger må­ned for måned. Dermed vedrører løn i opsigelsesperioden ikke arbejde udført i Danmark - hverken konkret måned for måned, og ej heller tidligere udført arbejde i Danmark ud fra en optjenings-analogi. Vi henviser til vores skrivelse af 7. februar 2025 for en grundig redegørelse, herunder særligt side 21 og frem: Afsnit VI. Kontormøde den 28.08.2024 - vores hovedargumenter Løn udbetalt løbende (ej lump ‐ sum udbetaling) - retserhvervelse sker løbende Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne til Modeloverenskomstens artikel 15, idet Skattestyrelsen mener, at artikel 15 også anvendes på perioder, hvor der ikke udføres arbejde, og at beskatningsretten derfor tilkommer Danmark: “2.6 I nogle tilfælde er arbejdsgiveren forpligtet (af lovgivning eller af en kontrakt) til at opsige den ansatte med et vist varsel. Såfremt den ansatte får besked på, at han ikke længere skal udføre sit arbejde, men blot får vederlaget for opsigelsesperioden udbetalt, er vederlaget tydeligvis blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og som følge deraf “hidrører" vederlaget derfra, jf. stk. 1. Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbej-det i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsi-gelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode." Beskrivelsen i pkt. 2.6 vedrører den situation, hvor en medarbejder "blot" får udbetalt vederlaget for en opsigelsesperiode som en éngangsbetaling (lump sum), dvs. ikke løbende måned for måned i takt med, at det kan vurderes, om medarbejderen er berettiget til løn. Situationen for A er anderledes, da han netop IKKE blot får udbetalt vederlaget for opsigelsesperioden, idet arbejdsgiver ikke endegyldigt har givet afkald på ydelser fra ham. Der er fastsat krav til hans ageren i fratrædelsesaftalen, og han er bl.a. underlagt en rådighedsforpligtigelse i hele opsigelsesperioden. Hans sædvanlige arbejdsopgaver bliver erstattet af de ydelser, som beskrives i fratrædelsesaftalen. Hvis han ikke opfylder sin del af aftalen, er han ikke berettiget til løn. Derfor kan bestemmelsen i pkt. 2.6 ikke anvendes, og man kan ikke, som Skattestyrelsen skriver, lave en antagelse om, at arbejdet i opsigelsesperioden ville have været udført i Danmark, og at lønnen derfor skal beskattes fuldt ud i Danmark. Efter indgåelse af fratrædelsesaftalen i august 2018 er han IKKE bosidden-de i Danmark, og han udfører IKKE arbejde i Danmark. Den gensidigt bebyrdende aftale overholdes af A fra Land 1. Vi henviser endvidere til, at Skattestyrelsen har begrundet den påklagede afgørelse med henvisning til praksis, der støtter dansk beskatning af løn i opsigelsesperioden. Skattestyrelsen henviser til SKM2004.53.LSR , der indeholder følgende afgørelse: Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i lovens § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer oppebærer indkomst af den i lovens § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet, idet det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden har i landet. Landsskatteretten finder, at klagerens løn i opsigelsesperioden skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet. Der er herved henset til, at retten til løn i en opsigelsesperiode som udgangspunkt udspringer af det arbejde, der udføres i den pågældende opsigelsesperiode. I den situation, hvor en arbejdstager fritstilles, og arbejdsgiveren dermed giver afkald på arbejdsydelsen, udspringer både opsigelsesperiodens længde og den indkomst, der oppebæres i opsigelsesperioden, af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark. Herved er indkomsten omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Danmark har således beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter vederlagt for personligt arbejde i tjenesteforhold som udgangspunkt kan fraviges, når arbejdet er udført i den anden stat, hvorefter vederlaget også kan beskattes dér. Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse Imidlertid har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle, jf. også vores skrivelse af 7. februar 2025. Dermed støtter det endelige resultat af SKM2004.53.LSR reelt vores klients synspunkt om, at løn i opsigelses­perioden ikke kan beskattes af Danmark via optjeningsanalogier bagudrettet. Vores klient har ikke arbejdet i Danmark under opsigelsesperioden. Dette er ikke bestridt. Løn i opsigelsesperioden kan derfor ikke beskattes i Danmark, idet Danmark alene har beskatningsretten til løn, der vedrører arbejde udført i Danmark. Skattestyrelsens henvisning til overenskomstens artikel 26, stk. 3 om subsidiær beskatningsret er derfor reelt et udtryk for, at Danmark som arbejdsstat / kildestat ønsker at beskatte indkomst, som bopælsstaten Land 1 ikke beskatter, men som dog ikke kan henføres til arbejde udført i Danmark. Som nævnt er dette i strid med både intern dansk hjemmel efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (der kun hjemler dansk beskatning af lønindkomst for arbejde udført i Danmark) og beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1 (der kun giver Danmark beskatningsretten til lønindkomst mv., der vedrører arbejde udført i Danmark). Ad ferietillæg Skattestyrelsen beskatter ferietillægget i indkomståret 2019 til trods for, at vores klient ikke er underlagt ferieloven og ikke optjener feriepenge, men alene er kontraktuelt berettiget til et ferietillæg. Vores klient har krav på et ferietillæg på 2,75% af den årlige løn, jf. afsnit 11.3 i ansættelseskontrakten: "11.3 Direktøren har ret til et ferietillæg svarende til 2,75 % af lønnen i hvert kalenderår, der kommer til udbetaling 1. maj hvert år." Ferietillægget på 2,75 % af lønnen udbetales den 1. maj 2019. Der er ikke tale om feriepenge, der optjenes for tidligere år efter ferieloven eller anden lovgivning, men der­imod om en kontraktuel forpligtelse til et løntillæg på 2,75% af den til enhver tid værende løn for indeværende kalenderår. Ferietillægget for indkomståret 2019 kan ikke beskattes i Danmark, da vores klient ikke har udført fysisk ar­bejde i Danmark i 2019, idet vores klient ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og idet Danmark ikke har nogen beskatningsret efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 15 til ferietillægget. Ad kontant bonus Kontant bonus for perioden fra 1. juli 2018 til 31. august 2019 kan ikke beskattes i Danmark, da vores klient ikke har udført fysisk arbejde i Danmark i perioden for den udbetalte løn, som den kontante bonus udregnes på baggrund af. Der er intet internt hjemmelsgrundlag for beskatningen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og Danmark ikke har nogen beskatningsret efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 15. Aktieløn Aktieløn for perioden fra 1. juli 2018 til 31. august 2019 kan ikke beskattes i Danmark, da vores klient ikke har udført fysisk arbejde i Danmark i perioden for den udbetalte løn, som den aktielønnen udregnes på baggrund af. Der er intet internt hjemmelsgrundlag for beskatningen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og Danmark ikke har nogen beskatningsret efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 15, jf. nedenfor ad grundlæggende beskatningsret. Fratrædelsesgodtgørelse Begrænset skattepligt (intern dansk hjemmel til beskatning) Der er modtaget i alt 3.112.050 DKK i fratrædelsesgodtgørelse. Heraf er der selvangivet 2.150.738 DKK til Danmark. Skattestyrelsen ønsker at forhøje beløbet til dansk beskatning til 2.856.702 DKK. Vi henviser til SKM2006.733.SR , hvor Skatterådet udtaler i sin meget klare præmis: "Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet kan ikke tiltræde SKATs indstilling og besvarer spørgsmål 1 og 2 med nej. Begrundelsen herfor er, at spørger på det tidspunkt i oktober 2005, hvor han blev opsagt fra sin stil­ling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter, og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år. Løn i opsigelsesperioden må anses for løn for denne periode og ikke vederlag for virksomhed udført her i landet i tidligere år, og det gælder, uanset om spørger fritstilles af arbejdsgiver i en del af perio­den. Der kom efterfølgende i 2007 en lovændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, men dette var alene en præ­cisering af den hidtidige bestemmelse og praksis i øvrigt, jf. ovenfor. Det vil sige, at der ikke ved lovændringen skete nogen indholdsmæssig ændring af retstilstanden. Fratrædelsesgodtgørelsen kan derfor slet ikke efter intern dansk ret beskattes i Danmark, idet den ikke er om­fattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke vedrører den forløbne periode, men tab af fremtidige arbejdsindtægter. Vores klient var ansat i H1 fra 2010 og ansættelsesforholdet blev opsagt ved aftale i august 2018. Skattestyrelsen agerer som om, at Danmark "blot" kan tage det beløb, som Land 1 ikke beskatter til dansk beskatning. Imidlertid finder overenskomstens artikel 26, stk. 3 ikke anvendelse i denne situation. Vi henviser til nedenstående opsummering og tidligere skrivelse af 7. februar 2025 angående anvendelsesområdet for ar­tikel 26, stk. 3. Det forhold, at Land 1 reducerer - eller forøger - sin delte beskatning, har ingen betydning for Danmarks mulig­hed for at beskatte som kildeland, idet Land 1 ikke har en eksklusive beskatningsret til fratrædelsesgodtgørel­sen. Også derfor skal forhøjelsen bortfalde - og det selvangivne beløb på 2.150.738 DKK bør nedsættes til 0 i over­ensstemmelse med SKM2006.733.SR . Selv hvis det fastholdes, at Danmark måtte have beskatningsretten til vores klients fratrædelsesgodtgørelse, modsat SKM2006.733.SR , så kan den danske beskatning ikke overstige den interne danske hjemmel til at be­skatte fratrædelsesgodtgørelser. Afgrænsningen fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.2.3 : Fratrædelsesgodtgørelse Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelse, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark). Eksempel En person bosiddende i Danmark har været ansat i et firma i Danmark siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma, og udfører arbejde såvel i Danmark som i Tyskland. Personen fratræder i 2012 og får fratrædelsesgodtgørelse. Personen beskattes derfor efter denne brøk: Pct.-andel i DK i 2006+2007+2008+2009+2010+2011 x fratrædelsesgodtgørelse Samlet antal ansættelsesår Skattestyrelsen ser bort fra ophold i 2015, 2016 og 2017 (til og med august), og dermed vil Skattestyrelsen alene anvende de seneste 12 måneders arbejde (regnet tilbage fra ophævelsestidspunktet) og fordelingen mellem de forskellige lande i denne meget kortere periode. Men dette strider helt åbenbart imod Skattestyrelsens egen instruks. Danmark kan aldrig beskatte udover eget interne hjemmelsgrundlag - heller ikke selvom dobbeltbeskatningsoverenskomsten måtte fordele yderligere beskatningsret til Danmark. Vi har ved indberetning af selvangivelsen lavet en reel dageopgørelse - baseret på kalenderførelse, som det har været muligt at fremskaffe tilbage i tid - for perioden 2015 - august 2018. Vi henviser til udklip af vores følgeskrivelse indsendt den 23. juni 2020 ifbm. indsendelse af selvangivelsen for 2019: Bemærkninger · Fratrædelsesgodtgørelse, H1 er forholdsmæssigt fordelt på baggrund af arbejdsdage fra 2015-2018 i Danmark. Der har i perioden været 537 arbejdsdage i Danmark i forhold til 777 arbejdsdage (ansættelsesforhold ophørt 30.06.2018). Det udbetalte beløb på 3.112.050 DKK fordeles således forholdsmæssigt med 2.150.738 DKK til dansk beskatning. Vi henviser til afsnit om den talmæssige opgørelse nedenfor. Der er i øvrigt ikke uenighed om den fremlagte dageopgørelse, som vi har modtaget fra vores klient og fremlagt for Skattestyrelsen. Derfor kan vi heller ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse, idet den går klart videre end den interne danske hjemmel muliggør. Ophold i 2015, 2016 og 2017 skal tillægges beregningen. Talmæssig opgørelse Som tidligere anført, er vi enige i den beløbsmæssige opgørelse, som nu fremgår af Skatteankestyrelsens for­slag, hvorefter beløbet til eventuel dansk beskatning kan opgøres til 2.294.986 DKK, jf. vores skrivelse af 7. februar 2025. Begrænset Skattepligt & Beskatningsret - hjemmelsgrundlag mangler Vi er uenige med Skattestyrelsens forståelse og anvendelse af såvel kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, som den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, i nærværende sag for vores klient. Ad kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 fastslår, at vores klient alene er begrænset skattepligtig til Danmark af løn­indkomst optjent ved personligt arbejde udført her i landet. Det hjemmelsgrundlag, der regulerer den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er derfor entydigt og giver kun Danmark mulighed for at beskatte lønvederlag for det arbejde, som udføres (eller er udført) i Danmark. Al andet lønvederlag kan Danmark ikke beskatte. Dette er udgangspunktet i dansk subjektiv skattepligt og in­ternational skatteret. Danmarks interne hjemmelsgrundlag (dvs. begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1) kræ­ver således, · at de indkomster, vores klient oppebærer, er optjent ved arbejde udført i Danmark. Som vi har påvist i vores tidligere indlæg og opsummeret ovenfor: · Løn under ferie er ikke optjent ved tidligere arbejde udført i Danmark, jf. det faktuelt forkert opreg­nede faktumgrundlag. Løn under ferie er en ret direkte efter ansættelseskontrakten. Vores klient var ikke omfattet af ferieloven og derfor er det forkert at anvende begreber som "feriepenge" eller "op­tjent". Løn under ferie er konkret for vores klient ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og derfor har Danmark ikke noget lovmæssigt hjemmelsgrundlag til at statuere begrænset skattepligt. · Løn i opsigelsesperioden er ikke optjent ved tidligere udført arbejde i Danmark, men er en kontraktuel rettighed, med en klar suspensiv betingelse. Løn i opsigelsesperioden, der udbetales måned for må­ned, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt, udbetales ikke på et "optjenings"-grundlag vedrørende tidligere optjening ved arbejde udført i Danmark, men derimod efter ansættelseskontrakten. Løn i opsigelsesperi-oden er ikke retserhvervet før den udbetales måned for måned. Vores klient har ikke arbejdet i Danmark i opsigelsesperioden og derfor er løn i opsigelsesperioden ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Ad den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst Som kildestat efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, er den danske beskatnings-ret i vores klients konkrete situation, begrænset til kun at vedrøre lønvederlag, for arbejde udført i Danmark. Danmarks ret til beskatning af vores klient i nærværende sag er derfor kildebaseret og dermed afhængig af, at vores klient faktisk udfører arbejde fysisk i Danmark i perioden fra 1. juli 2018 til 31. december 2018. Som anført ovenfor, vedrører løn under ferie og løn i opsigelsesperioden hverken arbejde udført i Danmark konkret for de pågældende måned og ej heller arbejde udført tidligere i Danmark ud fra en "optjeningsanalogi". Allerede derfor har Danmark slet ikke nogen beskatningsret efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverens-komst, artikel 15. (…)" Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde principalt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 skal nedsættes med dels løn i opsigelsesperioden, inkl. ferietillæg og kontant bonus, på i alt 2.449.215 kr., dels aktieløn med 9.419 kr. fra 234.014 kr. til 224.595 kr., og dels fratrædelsesgodtgørelse med 561.716 kr. fra 2.856.702 kr. til 2.294.986 kr. Subsidiært nedlagde repræsentanten påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2019 nedsættes med et mindre beløb. Repræsentanten gennemgik sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, herunder et påstandsdokument, en ekstrakt og en mailkorrespondance mellem klageren og henholdsvis Person1, der i de omhandlede indkomstår var koncernchef i H1 Group, og henholdsvis Person2, der i de omhandlede indkomstår efterfulgte klageren som CEO i H1. Det blev med henvisning til klagerens forklaring over for Landsskatterettens medlemmer på retsmødet og den fremlagte mailkorrespondance fremhævet, at klageren i opsigelsesperioden fra den 31. december 2018 til den 31. august 2019 ikke udførte sit sædvanlige arbejde, men derimod opfyldte andre forpligtelser, herunder rådigheds- og loyalitetsforpligtelser, hvis opfyldelse udbetalingen af løn m.v. i opsigelsesperioden var betinget af, jf. fratrædelsesaftalen af 19. august 2018, at fratrædelsesaftalen blev indgået, da klageren i forbindelse med ansættelsen ikke ønskede at flytte til Land Y1, og at det måtte anses for påvist, dels at klageren i opsigelsesperioden løbende og i betydeligt omfang rådgav både H1 Groups koncernchef og sin egen efterfølger om større koncernstrukturelle ændringer, primært ved telefoniske henvendelser, dels at klageren i opsigelsesperioden udførte arbejdet i Land 1. Det blev yderligere fremhævet, at klageren ikke var omfattet af ferieloven, jf. pkt. 11 og pkt. 18 i direktørkontrakten af 11. oktober 2012, at løn under ferie og ferietillæg således ikke udgør "feriepenge" i ferielovens forstand og dermed ikke er optjent året forinden efter ferielovens bestemmelser. Løn under ferie og bonusser udgør delelementer i klagerens samlede lønpakke og optjentes løbende på samme måde som den almindelige løn under opsigelse. Løn m.v. i opsigelsesperioden udgør ikke vederlag for arbejde udført i Danmark, men derimod dels vederlag for opfyldelsen af forpligtelser i henhold til fratrædelsesaftalen og dels erstatning for tab af fremtidig indkomsterhvervelse. Det blev endeligt fremhævet, at klageren i 2015-2018 har udført sit arbejde i Danmark i 573 ud af i alt 777 arbejdsdage, svarende til 73,75 procent, og at den forholdsmæssige del af fratrædelsesgodtgørelsen til dansk beskatning i indkomståret 2019 derfor kunne opgøres til 2.294.986 kr. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Landsskatteretten i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2019, således at den forholdsmæssige del af fratrædelsesgodtgørelsen til dansk beskatning nedsættes fra 2.856.702 kr. til 2.294.986 kr. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren i indkomståret 2019 er begrænset skattepligtig til Danmark dels af løn under opsigelse, herunder løn under ferie og kontant bonus, dels af aktieløn og dels af fratrædelsesgodtgørelse. Retsgrundlaget Kildeskatteloven Af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår: "Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende per­soner eller dødsboer: 1. Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skat­tepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædel­sesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark." Følgende fremgår af punkt 3.6.1.2. og punkt 3.6.1.3. i bemærkningerne til lovforslag nr. 143 af 18. april 2007 (Lov nr. 345 af 18. april 2007) vedrørende indførslen af bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.: "Baggrunden for forslaget vedrørende fratrædelsesgodtgørelser er, at Landsskatteretten i en kendelse og Skatterådet i et bindende svar er nået frem til modsat rettede afgørelser om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og løn i en opsigelsesperiode, som udbetales til en person, som har udført arbejde i Danmark, men som senere er blevet skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. (…)" "For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelser er der som beskrevet under 3.6.1.2. skabt retsusikkerhed om, hvordan fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser skattemæssigt skal behandles, når sådanne ydelser udbetales til en person, som ikke længere er hjemmehørende i Danmark. Hvis Skatterådets fortolkning lægges til grund, skabes der mulighed for omgåelse af reglerne om begrænset skattepligt af lønindkomst, idet en medarbejder så vil kunne undgå dansk beskatning af sådanne ofte ganske betydelige beløb ved blot at flytte til udlandet. Der er derfor behov for i loven at præcisere, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når sådanne ydelser erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. (...) Det skal tilføjes, at sådanne fratrædelsesgodtgørelser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres." Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande Følgende fremgår af artikel 15, stk. 1 og stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 vedrørende personlige tjenesteydelser: "1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16 , 18 , 19 , 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft." OECD´s modeloverenskomst 2014 - med kommentarer Af OECD´s kommentarer til OECD´s reviderede modeloverenskomst, opdateret den 15. juni 2014, fremgår bl.a. følgende til modeloverenskomstens artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold: “Punkt 2.4: Ethvert vederlag, som er udbetalt efter et arbejdsforholds ophør, men for arbejde udført før arbejds-forholdets ophør (for eksempel gage eller bonus for den sidste arbejdsperiode eller kommission for salg udført i den periode), vil blive anset for at være indtjent i den stat, hvori de relevante arbejdsaktiviteter har været udført." "Punkt 2.6: I nogle tilfælde er arbejdsgiveren forpligtet (af lovgivning eller af en kontrakt) til at opsige den ansatte med et vist varsel. Såfremt den ansatte får besked på, at han ikke længere skal udføre sit arbejde, men blot får vederlaget for opsigelsesperioden udbetalt, er vederlaget tydeligvis blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og som følge deraf “hidrører" vederlaget derfra, jf. stk. 1. Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode". “Punkt 2.7: En anden situation er den, hvor arbejdsgiveren er forpligtet til at betale en fratrædelsesgodtgørelse, som følge af et arbejdsforholds ophør, hvad enten det beror på en national lovgivning eller på en kontraktlig aftale. En sådan godtgørelse er ofte, omend ikke altid, beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Med mindre konkrete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodtgørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders ansættelse, fordelt på en prorata basis mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført i den pågældende periode; godtgørelsen skal anses som vederlag for det arbejdsforhold, jf. sidste sætning i art. 15, stk. 1." Hverken Land 1 eller Danmark har i forbindelse med revisionen af OECD´s modeloverenskomst i henholdsvis 2014 og 2017 taget forbehold til OECD´s kommentarer til OECD´s modeloverenskomstens bestemmelse i artikel 15, stk. 1 og stk. 2. Skatteforvaltningsloven Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.: "Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. (…)" Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår: "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. (…)" Skattekontrolloven Følgende fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1.: "Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejendom, jf. dog stk. 2. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet." Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. januar 2018, og at klageren i indkomståret 2019 var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Land 1. Landsskatteretten finder, at klageren ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., er begrænset skattepligtig til Danmark af en forholdsmæssig del af den løn, som han har modtaget under afholdelse af ferie i 2019, og at klageren ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., er begrænset skattepligtig til Danmark af den løn, som han har modtaget i opsigelsesperioden fra den 1. januar til den 31. august 2019. Der er lagt vægt på, at klageren i henhold til pkt. 11 og pkt. 18 i direktørkontrakten af 11. oktober 2012 ikke var omfattet af ferielovens bestemmelser, og at klageren ifølge det oplyste modtog lønnen under afholdelse af ferie i Land 1 i 2019. Der er endvidere lagt vægt på, at det på baggrund af klagerens forklaring og den fremlagte mailkorrespondance må anses for påvist, dels at klageren i opsigelsesperioden løbende og i betydeligt omfang rådgav både H1 Groups koncernchef og sin egen efterfølger om større koncernstrukturelle ændringer, primært ved telefoniske henvendelser, dels at klageren i opsigelsesperioden fra den 31. august 2018 til den 31. august 2019 udførte dette arbejde i Land 1 og ikke i Danmark. Landsskatteretten finder imidlertid, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., er begrænset skattepligtig til Danmark dels af en forholdsmæssig del af den kontante bonus og dels af en forholdsmæssig del af den aktieløn, som han har modtaget i indkomståret 2019, og at klageren i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., er begrænset skattepligtig til Danmark af en forholdsmæssig del af den fratrædelsesgodtgørelse, som han har modtaget i indkomståret 2019. Der er lagt vægt på, at der er tale om en årlig resultatafhængig bonus, der er udbetalt i 2019 dels for regnskabsåret 2018, dels for perioden 1. januar - 31. august 2019, og at bonussen er udbetalt dels som kontantbonus, dels som ak-tieløn. For så vidt angår den kontante bonus bemærkes, at klageren i perioden fra 1. januar til 30. juni 2018 udelukkende arbejdede i Danmark, at han i juli og august 2018 holdt ferie i Land 1, og at han i opsigelsesperioden fra 1. september 2018 til 31. august 2019 udførte arbejdet i Land 1. For så vidt angår aktielønnen bemærkes, at denne er optjent i perioden fra 1. januar 2016 til 31. december 2018, at klageren i 2016, 2017 og 2018 arbejdede henholdsvis 153 dage, 171 dage og 111 dage, eller i alt 435 arbejdsdage, i Danmark. En forholdsmæssig del af den kontante del af bonussen og en forholdsmæssig del af aktielønnen er derfor erhvervet i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 3. pkt., uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Der er endvidere lagt vægt på, at en forholdsmæssig del af fratrædelsesgodtgørelsen på 3.112.050 kr. er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. Det er oplyst, at klageren i ansættelsesperioden 2015-2018 havde i alt 777 arbejdsdage, heraf 573 arbejdsdage i Danmark. Den forholdsmæssige del af fratrædelsesgodtgørelsen til dansk beskatning kan på denne baggrund opgøres til 2.294.986 kr. Der henvises til Skatteministeriets udtalelse i bemærkningerne, punkt 3.6.1.2, til lovforslag nr. 143 af 18. april 2007 (Lov nr. 345 af 18. april 2007) vedrørende indførelsen af bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., hvori det præciseres, at fratrædelsesgodtgørelse, løn i en opsigelsesperiode og lignende indkomst er omfattet af skattepligten til Danmark, når vederlaget erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning. For så vidt angår retserhvervelsestidspunktet finder Landsskatteretten, at der ikke i medfør af bestemmelsen i kildelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller i forarbejderne hertil, er belæg for at antage, at der skal ske retserhvervelse af indkomsten inden ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Landsskatteretten finder endvidere, at fratrædelsesgodtgørelse, løn under opsigelse og lignende ydelser er omfattet af artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst. Efter denne bestemmelse kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres. Der henvises til OECD´s kommentarer til OECD´s reviderede modeloverenskomst, opdateret den 15. juni 2014, vedrørende modeloverenskomstens artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold, punkt 2.4, punkt 2.6 og punkt 2.7. Der henvises endvidere til Skatteministeriets udtalelse i bemærkningerne til lovforslag nr. 143 af 18. april 2007 (Lov nr. 345 af 18. april 2007) vedrørende indførelsen af bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., hvoraf det af punkt 3.6.1.3 bl.a. fremgår, at sådanne fratrædelsesgodtgørelser m.v. efter dansk opfattelse er omfattet af artikel 15 om beskatning af lønindkomst i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det bemærkes endvidere, at Land 1 i forbindelse med revisionen af OECD´s modeloverenskomst i henholdsvis 2014 og 2017 ikke har taget forbehold til OECD´s kommentarer til OECD´s modeloverenskomstens bestemmelser i artikel 15, stk. 1 og stk. 2. Landsskatteretten finder herefter, at Danmark i henhold til artikel 15, stk. 1, sidste pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande har beskatningsretten til dels en forholdsmæssig del af den kontante bonus, dels en forholdsmæssig del af aktielønnen og dels en forholdsmæssig del af fratrædelsesgodtgørelsen. Der er lagt vægt på, at klageren ifølge sagens oplysninger i væsentligst omfang udførte sit arbejde for H1 i Danmark i ansættelsesperioden. Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af den forholdsmæssige del af den kontante bonus til beskatning i Danmark. Landsskatteretten finder endvidere, at Skattestyrelsen har haft hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, jf. § 20, stk. 1, til at træffe den påklagede afgørelse. Der er lagt vægt på, at årsopgørelse nr. 1 af 26. august 2020 for indkomståret 2019 blev dannet på grundlag af det oplysningsskema for begrænset skattepligtige for 2019 med tilhørende oplysninger, som klagerens repræsentant indsendte til Skattestyrelsen den 23. juni 2020, og at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 på grundlag af klagerens Land 1 selvangivelse for 2019, klagerens Land 1 skatteansættelse for 2019, klagerens Land 1 rådgivers redegørelse og klagerens repræsentants redegørelse, som Skattestyrelsen efterfølgende har modtaget fra klagerens repræsentant, og dermed på et ændret grundlag. Der er endvidere lagt vægt på, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens afgørelse er dateret henholdsvis den 22. februar 2023 og den 11. april 2023, og at skatteansættelsen for indkomståret 2019 derfor er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 20, stk. 1. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren i indkomståret 2019 ikke anses for begrænset skattepligtig til Danmark af løn under opsigelse, herunder løn under ferie, på i alt 2.252.824 kr., således at klageren i indkomståret 2019 anses for begrænset skattepligtig til Danmark af en forholdsmæssig del af den kontante bonus på 196.391 kr., og således at den forholdsmæssige del af fratrædelsesgodtgørelsen til dansk beskatning nedsættes fra 2.856.702 kr. til 2.294.986 kr.