Skatterådsstyresignal – Skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11

1. Sammenfatning I styresignalet beskrives en mulighed for, at afståelse af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven ved salg på ekspropriationslignende vilkår (de såkaldte ekspropriationssituationer) kan være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det drejer sig om følgende situation, hvor hjemlen til at ekspropriere til realisering af en lokalplan er planlovens § 47: Kommunalbestyrelsen vedtager lokalplanen, og træffer samtidig en principiel beslutning om at igangsætte ekspropriationssagen, samt om at ville ekspropriere til realisering af lokalplanen, når lokalplanen er offentliggjort, hvis der ikke indgås en frivillig aftale Aftalen indgås efter, at lokalplanen er offentliggjort Det er en betingelse for skattefrihed, at den principielle beslutning, dvs. den udtrykte vilje til at ville ekspropriere, er tilstrækkelig præcis, entydig og konkret ift. til de enkelte ejendomme. En generelt udtrykt vilje om at ville ekspropriere til fremme af lokalplanen vil ikke være tilstrækkelig. Det er også en betingelse, at overtagelsen af ejendommen/rettighederne over ejendommen er nødvendig for realisering af lokalplanen. Endelig er det en forudsætning, at der er en rimelig tidsmæssig sammenhæng mellem den udtrykte vilje til at ville ekspropriere og aftaletidspunktet, jf. bl.a. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR . Påregneligheden skal foreligge på aftaletidspunktet. 2. Baggrund Det er et ønske fra en række kommuner og Kommunernes Landsforening, at kommunalbestyrelsen på én og samme tid skal kunne træffe beslutning om vedtagelse af en lokalplan, og om at igangsætte ekspropriationssager og udtrykke vilje til at ville ekspropriere, hvis der ikke indgås en frivillig aftale, samtidig med at der kan opnås skattefrihed ved efterfølgende afståelser af fast ejendom. 3. Det retlige grundlag Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, ikke er skattepligtig. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen (såkaldt salg på ekspropriationslignende vilkår, eller også omtalt som ekspropriationssituationer). Bestemmelsen gælder kun fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og den gælder ikke for tab. Bestemmelsen omfatter de forhold, der efter ejendomsavancebeskatningsloven anses for afståelse af fast ejendom. Herunder når der pålægges varige rådighedsindskrænkninger og erstatninger mv. for varige værdiforringelser. Følgende betingelser skal ifølge Den juridiske vejledning 2025-2 afsnit C.H.2.1.18 være opfyldte på aftaletidspunktet for, at en overdragelse kan anses for sket på ekspropriationslignende vilkår: 1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet. 2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet. Se SKM2006.438.SKAT . Vedrørende betingelsen om hjemmel Som eksempel på en hjemmel til at ekspropriere kan nævnes planlovens § 47, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planlovens § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation. Vedrørende betingelsen om påregnelighed Der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået. Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis det er kommunalbestyrelsen, der som ved planlovens § 47 er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. Såfremt der går lang tid mellem den ekspropriationsberettigedes beslutning og salgstidspunktet, stilles der større krav om, at der stadig foreligger ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet, og at det er påregneligt, at der vil ske ekspropriation i mangel af en frivillig aftale, jf. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR . Efter praksis er det anerkendt, at det er i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med at erhverve en fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet: Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger. Når lokalplanen er endeligt vedtaget og offentliggjort (dvs. når der eksisterer en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen. Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først godkender efter, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, er aftaletidspunktet på et tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen er skabt. Efter praksis, herunder TfS 1995, 575 HRD, kan der også opnås skattefrihed efter den del af bestemmelsen, der vedrører salg på ekspropriationslignende vilkår, selvom afståelsen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere ligger hos en anden. Det er dog herved en betingelse, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes (skulle stå klart), at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået. 4. Skatterådets opfattelse Skatterådet har i en række afgørelser hidtil fortolket bestemmelserne således, at det er en forudsætning for skattefrihed i ovenstående tilfælde, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Se bl.a. SKM2007.26.SR . Denne fortolkning ændres med dette styresignal med fremadrettet virkning. Skattestyrelsen har fra Plan- og Landdistriktsstyrelsen ved notat af 28. oktober 2025, sagsnr. 2025 - 4135 bl.a. fået oplyst følgende (uddrag): " For at der kan ske ekspropriation i medfør af planlovens § 47, stk. 1, skal der foreligge en vedtaget og offentligt bekendtgjort lokalplan på det tidspunkt, hvor der træffes beslutning om ekspropriation. Det følger af, at en lokalplan først er bindende for de arealer, der er omfattet af lokalplanen, og har retsvirkning over for borgerne, når den er offentliggjort, jf. § 18 i planloven. En endeligt vedtaget lokalplan bortfalder, hvis den ikke er offentlig bekendtgjort inden otte uger efter den endelige vedtagelse, jf. § 32, stk. 2, i planloven. […] Efter Plan- og Landdistriktsstyrelsens vurdering ses det ikke, at der er noget til hinder i planloven for, at kommunalbestyrelsen i forbindelse med den endelige vedtagelse af en lokalplan, der kan danne grundlag for ekspropriation, træffer principiel beslutning om, at kommunen skal indlede en ekspropriationssag til virkeliggørelse af lokalplanen, når denne er offentliggjort, jf. § 32 i planloven. […] Plan- og Landdistriktsstyrelsen bemærker, at kommunalbestyrelsen efter reglerne i planloven sammenholdt med procesreglerne i vejloven under alle omstændigheder vil skulle behandle spørgsmålet om ekspropriation for at realisere en lokalplan to gange, henholdsvis når lokalplanen vedtages endeligt med henblik på offentliggørelse, og når åstedsforretning mv. er gennemført i henhold til de processuelle regler i vejloven, jf. planlovens § 47, stk. 3, og endelig beslutning om ekspropriation skal træffes. […]" Det er Skatterådets opfattelse, at betingelserne for skattefrihed ved salg på ekspropriationslignende vilkår som følge heraf fx også kan være opfyldt i følgende situation, hvor hjemlen er planlovens § 47: Kommunalbestyrelsen vedtager lokalplanen, og træffer samtidig en principiel beslutning om at igangsætte ekspropriationssagen, samt om at ville ekspropriere, når lokalplanen er offentliggjort, hvis der ikke indgås en frivillig aftale Aftalen indgås efter, at lokalplanen er offentliggjort Det er en betingelse for skattefrihed, at den udtrykte vilje til at ville ekspropriere er tilstrækkelig præcis, entydig og konkret ift. til de enkelte ejendomme/rettigheder over ejendomme. En generelt udtrykt vilje om at ville ekspropriere til fremme af lokalplanen vil fx ikke være tilstrækkelig. Det er også en betingelse, at overtagelsen af ejendommen/rettighederne over ejendommen er nødvendige for realisering af lokalplanen. Disse betingelser kan fx opfyldes henholdsvis dokumenteres ved, at det direkte anføres, hvilke ejendomme/rettigheder over ejendomme, der i givet fald påtænkes erhvervet ved ekspropriation, ligesom nødvendigheden af umiddelbar erhvervelse ift. formålet med lokalplanen beskrives. Således at der ikke er tvivl om påregneligheden. Ligeledes er det en forudsætning, at der er en rimelig tidsmæssig sammenhæng mellem den udtrykte vilje til at ville ekspropriere og aftaletidspunktet, jf. bl.a. SKM2014.76.HR og SKM2014.205.SR som omtalt ovenfor. Påregneligheden skal foreligge på aftaletidspunktet. Denne mulighed kan kombineres med, at der inden offentliggørelsen af lokalplanen er indhentet et salgstilbud fra ejeren, dog under forudsætning af, at den endelige aftale først indgås efter at lokalplanen er offentliggjort. 5. Gyldighed Styresignalet har virkning fra offentliggørelse af styresignalet på www.skat.dk. Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.18 . Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-2 er styresignalet ophævet.