Skattepligt og befordringsfradrag for polsk grænsegænger

Journalnr. 25-0072275 Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 2021-2023 i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Skattestyrelsen har også truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Danmark og Polen i indkomstårene 2021-2023 efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse (se nærmere nedenfor). Faktiske oplysninger Klageren er polsk statsborger og blev første gang den 18. februar 2008 registreret som kildeskattepligtig til Danmark. Siden den 14. august 2008 har klageren været tilmeldt det danske folkeregister og siden den 5. juni 2013 har klageren haft folkeregistreringsadresse på [adresse1], [by1], hvor han forsat har bopælsadresse. Ifølge Bygnings- og Boligregistret er boligen registreret som enfamiliehus på 201 kvm med ni værelser, tre toiletter, to badeværelser og et køkken. Boligen er derudover registreret med garage på 61 kvm og erhvervsareal på 35 kvm. Ifølge folkeregistret har klageren delt boligen med en række øvrige personer i indkomstårene 2013-2023. Der er fremlagt en vielses- og bopælsattest fra Polen, hvoraf fremgår, at klageren er tilmeldt en polsk adresse på [adresse2], [Polen1] sammen med sin ægtefælle, [person1], søn [person2], datter [person3] og to børnebørn [person4] og [person5]. Klagerens søn [person2] bor ligeledes i Danmark og arbejder hos [virksomhed1] A/S. Der er fremlagt Tax Residency Certificate (CFR-1) fra Polen og et skøde fra Polen, hvoraf fremgår, at klageren og hans ægtefælle [person1] ejer ejendommen beliggende på [adresse2], [Polen1]. Der er også fremlagt dokumentation for hus- og bilforsikring i Polen. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren siden den 15. april 2013 været ansat hos [virksomhed1] A/S, [adresse3], [by2], og forud for sin ansættelse hos [virksomhed1] A/S har klageren modtaget løn fra anden dansk virksomhed siden indkomståret 2008. Ifølge klagerens skatteoplysninger for indkomstårene 2021-2023 har klageren haft en lønindkomst på henholdsvis 368.591 kr., 416.805 kr. og 418.924 kr. samt 1.653, 1.774 og 1.695 arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S. Det fremgår også af klagerens skatteoplysninger for indkomstårene 2021-2023, at han har haft en arbejdsgiveradministreret pensionsordning og modtaget A-indkomst fra aldersopsparing ved [pensionsselskab1], ligesom klageren i indkomståret 2021 har modtaget førtidig restudbetaling af feriemidler på grund af COVID-19. Derudover har klageren i indkomstårene 2021-2023 betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag, som han har haft fradrag for. Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst, at klageren i indkomstårene 2021-2023 har haft et fast arbejdsmønster, hvor klageren arbejdede ca. to uger i Danmark fra torsdag til onsdag med fri to mellemliggende søndage, og dernæst holdt klageren tilsvarende fri i ca. to uger, hvor klageren opholdt sig i Polen. Arbejdsdagene i Danmark var som udgangspunkt på 12 timer, hvor arbejdsugen sluttede onsdag kl. 18:00, hvorefter klageren rejste til Polen. I fridagene opholdt klageren sig i Polen, og på den sidste fridag inden arbejdsugen begyndte den følgende torsdag, rejste klageren tilbage til Danmark. Der er fremlagt en opgørelse af opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen, hvoraf fremgår, at klageren har opholdt sig 149 dage i Danmark og 226 dage i Polen i indkomståret 2021, 178 dage i Danmark og 199 dage i Polen i indkomståret 2022 og 171 dage i Danmark og 206 dage i Polen i indkomståret 2023. Ifølge repræsentantens opgørelse har klageren haft henholdsvis 77, 21 og 35 opholdsdage mere i Polen end i Danmark i indkomstårene 2021-2023, ligesom klageren har haft henholdsvis 10, 12 og 12 rejsedage tur/retur til Polen i indkomstårene 2021-2023. Der er fremlagt udskrifter for arbejdstidsregistrering fra [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2021-2023, hvoraf fremgår hvilke dage klageren har været på arbejde, herunder komme/gå-registrering og timeantal. Det fremgår videre, hvornår klageren har været fraværende pga. sygdom, COVID-19, afspadsering, ferie eller lignende. Ved en gennemgang af arbejdstidsregistrering har klageren haft henholdsvis 121 arbejdsdage og 17 mellemdage fordelt på 10 arbejdsperioder i indkomståret 2021, 124 arbejdsdage og 7 mellemdage fordelt på 12 arbejdsperioder i indkomståret 2022 og 142 arbejdsdage og 6 mellemdage fordelt på 11 arbejdsperioder i indkomståret 2023. Klageren har i perioden fra 25. marts 2021 til 5. maj 2021 været registreret som fraværende grundet COVID-19. Der er fremlagt klagerens kontoudskrifter fra [finans1] med kontonummer [kontonr.1] for indkomstårene 2021-2023. Af kontoudskrifter fremgår bl.a. følgende transaktioner i perioden fra 15. februar 2021 til 11. maj 2021: Dato Kontotekst Indsat/hævet 15-02-2021 [finans2] [Polen2] Beløb PLN 10.000,00 Købsdato 12-02-2021 -16.872,97 kr. 15-03-2021 [finans2] [Polen2] Beløb PLN 10.000,00 Købsdato 12-03-2021 -16.634,23 kr. 12-04-2021 [finans2] [Polen2] Beløb PLN 10.000,00 Købsdato 09-04-2021 -16.668,40 kr. 12-04-2021 Kontanthævningsgebyr -166,68 kr. 14-04-2021 [virksomhed2] [Polen3] Beløb PLN 135,80 Købsdato 12-04-2021 -227,01 kr. 14-04-2021 [finans2] [Polen2] Beløb PLN 5.000,00 Købsdato 12-04-2021 -8.358,45 kr. 14-04-2021 Kontanthævningsgebyr -83,58 kr. 14-04-2021 [virksomhed3] Beløb PLN 286,00 Købsdato 12-04-2021 -478,10 kr. 14-04-2021 [...] [Polen1] Beløb PLN 180,42 Købsdato 12-04-2021 -301,60 kr. 27-04-2021 [finans2] [Polen1] Beløb PLN 517,90 Købsdato 24-04-2021 -862,38 kr. 27-04-2021 Kontanthævningsgebyr -30,00 kr. 03-05-2021 [finans2] [Polen1] Beløb PLN 817,00 Købsdato 27-04-2021 -1.359,31 kr. 03-05-2021 Kontanthævningsgebyr -30,00 kr. 11-05-2021 [finans2] [Polen2] Beløb PLN 4.000,00 Købsdato 08-05-2021 -6.685,16 kr. 11-05-2021 Kontanthævningsgebyr -66,85 kr. Der er fremlagt klagerens kontoudskrifter fra [finans2] i indkomstårene 2021-2023. Af klagerens kontoudskrifter fremgår bl.a. følgende transaktioner i perioden fra 12. februar 2021 til 8. maj 2021: Dato Kontotekst Indsat/hævet 12-02-2021 Wplata gotowkowa w kasie +10.000,00 PLN (…) 12-03-2021 Przelew no konto +10.000,00 PLN 12-03-2021 Wyplata gotowkowa z kasy -10.000,00 PLN (…) 23-03-2021 Wyplata z bankomatu -600,00 PLN (…) 01-04-2021 Przelew no konto +3.000,00 PLN 09-04-2021 Wplata gotowkowa w kasie +1.000,00 PLN 09-04-2021 Prezelew z rachunku -3.000,00 PLN 09-04-2021 Prezelew z rachunku -750,00 PLN 09-04-2021 Prezelew z rachunku -140,01 PLN 09-04-2021 Obciqzenie -1.500,00 PLN 10-09-2021 Platnosc karta -121,79 PLN 12-04-2021 Wplata gotowkowa w kasie +5.000,00 PLN 12-04-2021 Prezelew z rachunku -1.260,75 PLN 13-04-2021 Platnosc karta -95,00 PLN 15-04-2021 Platnosc karta -144,98 PLN 17-04-2021 Platnosc karta -17,88 PLN 19-04-2021 Platnosc karta -65,00 PLN 21-04-2021 Prezelew z rachunku -475,55 PLN 21-04-2021 Prezelew z rachunku -85,00 PLN 21-04-2021 Platnosc karta -118,06 PLN 21-04-2021 Platnosc karta -36,99 PLN 21-04-2021 Platnosc karta -47,97 PLN 23-04-2021 Platnosc karta -117,06 PLN 23-04-2021 Platnosc karta -320,00 PLN 24-04-2021 Platnosc karta -43,76 PLN 26-04-2021 Platnosc karta -240,48 PLN 26-04-2021 Platnosc karta -50,51 PLN 27-04-2021 Platnosc karta -62,70 PLN 29-04-2021 Platnosc karta -42,24 PLN 30-04-2021 Platnosc karta -25,10 PLN 04-05-2021 Splata kredytu -477,21 PLN 05-05-2021 Splata kredytu -2.459,28 PLN 05-05-2021 Platnosc karta -41,35 PLN 05-05-2021 Platnosc karta -55,94 PLN 05-05-2021 Platnosc karta -51,41 PLN 08-05-2021 Wplata gotowkowa w kasie +4.000,00 PLN Der er fremlagt en Google Maps rutevejledning, hvoraf fremgår, at afstanden fra [adresse3], [by2] til [adresse4], [Polen1] er 1.060 km pr. vej, og at det tager 11 timer og 44 minutter pr. vej i bil. Ifølge Google Maps er afstanden mellem klagerens bopælsadresse i [by1] og arbejdsstedet på ca. 80 km tur/retur, svarende til en rejsetid på ca. 37 minutter pr. vej i bil. Ifølge Google Maps er afstanden mellem klagerens bopælsadresse i Polen og arbejdsstedet på ca. 2.122 km tur/retur, svarende til en rejsetid på ca. 12 timers kørsel pr. vej i bil. Klageren har den 11. april 2024 via TastSelv oplyst et befordringsfradrag mellem bopælsadressen i Polen og arbejdsstedet på i alt 44.532 kr. i indkomståret 2023. Skattestyrelsen har den 3. oktober 2024 sendt forslag til afgørelse om, at klagerens forhold for indkomståret 2023 var de samme forhold som for indkomstårene 2020-2022, idet klageren fortsat havde bopæl på [adresse1], [by1], ligesom klageren fortsat modtog løn fra [virksomhed1] A/S, hvorved styrelsen har anset klagerens eventuelle kørsel mellem Danmark og Polen i forbindelse med familiebesøg som en privat udgift, som ikke berettigede til befordringsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Klagerens repræsentant har den 2. december 2024 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har den 17. juni 2025 sendt nyt forslag til afgørelse om, at imødekomme klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2021 og 2022, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, at klagerens sædvanlige bopæl er i Danmark, og at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Danmark og Polen i indkomstårene 2021-2023 efter reglerne i ligningslovens § 9 C. Skattestyrelsen har foreslået at godkende et befordringsfradrag for 142 arbejdsdage á 80 km tur/retur mellem klagerens bopæl i Danmark og arbejdsstedet med 17.415 kr. i indkomståret 2023. Skattestyrelsen har ikke foretaget ændringer af befordringsfradraget for indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har den 8. juli 2025 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse. Klagerens repræsentant har under mødet med Skatteankestyrelsen bl.a. forklaret, at klagerens kontoudskrifter fra henholdsvis dansk bankkonto og polsk bankkonto understøttede klagerens opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen. Repræsentanten forklarede, at klageren ifølge kontoudskrifterne fra den polske bankkonto f.eks. den 4. august 2022 havde foretaget en kontantindbetaling på 7.500 PLN i Polen fra sin danske bankkonto til sin polske bankkonto, og at dette tilsvarende fremgik på klagerens kontoudskrifter fra [finans1] den 8. august 2022 med kontotekst ”[finans2] [Polen2]” og med et beløb på 8.000 PLN, hvorved klageren havde beholdt 500 PLN. Dette mønster var gennemgående i de fremlagte kontoudskrifter. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at truffet afgørelse om, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren er skattemæssig hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Skattestyrelsen har også truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag mellem Danmark og Polen i indkomstårene 2021-2023 i henhold til ligningslovens § 9 C. Skattestyrelsen har godkendt et befordringsfradrag for 142 arbejdsdage á 80 km tur/retur mellem klagerens bopæl i Danmark og arbejdsstedet med 17.415 kr. i indkomståret 2023. Skattestyrelsen har ikke foretaget ændringer af befordringsfradraget for indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Kørselsfradrag Det fremgår af ligningslovens § 9 C, at du kan få fradrag for kørsel frem og tilbage mellem din sædvanlige bopæl og dit arbejdssted med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, som Skatterådet har fastsat. Du kan få fradrag for den del af kørslen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Der er i forhold til ligningslovens § 9 C kun én bopæl, som kan kvalificeres som ”sædvanlig bopæl”. Den sædvanlige bopæl skal fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som: personlig tilknytning, social tilknytning, familiemæssig tilknytning, boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed, tilmelding til folkeregisteret. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.1 Sædvanlig bopæl. Vi har modtaget oplysninger om, at du er polsk statsborger, og at du bor sammen din hustru og dit barn i Polen. Det er oplyst, at du opholder dig i boligen i Polen med hustruen og jeres barn i ferier samt fri-uger og fri-weekender samt, at du deltager i fritidsaktiviteter i Polen. Det er ikke nærmere oplyst eller dokumenteret hvilke fritidsaktiviteter, du deltager i. Ved gennemgang af modtaget bankkontoudskrifter er det konstateret, at der den 17. april 2023 er overført 500 kr. fra [person2], [adresse5], [by3] til din konto. [person2], fremgår af fremsendte bopælsattest, og vi formoder, at der er tale om din søn, som også bor i Danmark. Det fremgår af afgørelsen fra Landsskatteretten fra den 7. juni 2024 (SKM2024.400.LSR), som din advokat har henvist til, at retten lagde vægt på, at klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstod veldokumenterede. Her var det fremhævet, at udover at have besøgt ægtefælle og barn i Polen, havde klageren også racedueavl i Polen. Vi finder, at racedueavl alt andet lige må betinge en hvis form for tilstedeværelse. Der er i din situation ikke fremsendt dokumentation for dine fritidsaktiviteter i Polen, og vi kan derfor ikke afgøre, om der er tale om fritidsaktiviteter, som kræver din tilstedeværelse i lighed med ovenfor beskrevet. Dine familiemæssige forhold i Polen omfatter kun din ægtefælle, idet vi formoder, at din søn bor i Danmark. Det er ikke nærmere oplyst hvilken relation de øvrige personer, som fremgår af modtaget bopælsattest, har til dig. Vi finder ikke, at dine familiemæssige og personlige forhold i Polen er veldokumenterede i lighed med ovennævnte afgørelse fra Landsskatteretten. Vi anser, at dine økonomiske og erhvervsmæssige interesser er i Danmark, hvor du siden 2008 har modtaget løn fra danske virksomheder. Du har siden 2008 i et betydeligt omfang udført indtægtsgivende arbejde i Danmark og oppebåret en lønindkomst på i alt: 2008: 304.419 kr. 2009: 158.884 kr. 2010: 381.094 kr. 2011: 481.347 kr. 2012: 468.376 kr. 2013: 205.972 kr. 2014: 351.400 kr. 2015: 357.184 kr. 2016: 382.413 kr. 2017: 299.803 kr. 2018: 392.039 kr. 2019: 338.929 kr. 2020: 351.235 kr. 2021: 368.591 kr. 2022: 416.805 kr. 2023: 418.924 kr. Du har derudover betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag i Danmark, og du har en dansk bankkonto. Det er oplyst, at dit arbejde hos [virksomhed1] A/S er udført på selskabets adresse, [adresse3], [by2]. Du har i henhold til modtaget oplysninger arbejdet cirka 2 uger i Danmark fra torsdag til onsdag med fri de 2 mellemliggende søndage, hvis du ikke tog ekstra arbejde disse søndage. Du holdt fri i de efterfølgende 2 uger, hvor du opholdt dig i Polen med din hustru og dit barn. Du har i henhold til fremsendte redegørelse lejet et værelse på [adresse1], [by1], og der er andre kollegaer hos [virksomhed1] A/S, som lejer værelser i ejendommen. Adressen har siden den 5. juni 2013 været din folkeregisteradresse i Danmark. Det fremgår ikke af modtaget oplysninger, om der har været andre, som har anvendt dit værelse/lejemål, når du har opholdt dig i Polen. Vi vurderer derfor, at der ikke har været andre, som har haft adgang til dit værelse/lejemål, og vi anser, at du har etableret dig i Danmark. Den fremsendte arbejdstidsopgørelse viser ovenstående mønster, og det er denne opgørelse, som har dannet grundlag for de fremsendte opgørelser af opholdsdagene i henholdsvis Polen og Danmark (modtaget bilag 5, 6 og 7). Vi har sammenholdt modtaget opgørelser af opholdsdagene, hvor det også fremgår, hvornår der er rejst mellem Danmark og Polen, med modtaget bankkontoudskrifter. Vi ønsker at undersøge, om der er sammenhæng mellem hævning af beløb til køb af brændstof til bil eller fx køb af billetter til anden transportform med de i opgørelsernes oplyste rejsedage. Derudover ønsker vi at undersøge, om der er foretaget hævninger i Polen i de perioder, hvor du i henhold til modtaget bilag 5, 6 og 7 har opholdt dig i Polen. Der er på bankkontoudskrifterne få hævninger i Polen, og der er ikke hævninger til køb af brændstof eller billetter til anden transportform, som matcher alle rejser mellem Polen og Danmark. Se vedlagte bilag. Du har i henhold til din arbejdstidsopgørelse været fraværende fra den de 10. marts til den 20 maj 2021 på grund af COVID-19. Du har i henhold til bilag 5 opholdt dig i Polen i hele perioden. Det er ikke sandsynliggjort, om du rent faktisk har opholdt dig i Polen i hele perioden, fordi der ikke i henhold til dine bankkontoudskrifter er foretaget hævninger i den periode til køb af brændstof. Der er heller ikke i henhold til modtaget bankkontoudskrifter foretaget hævninger i Polen i et omfang, som kan begrunde dit ophold i Polen. Din advokat har opgjort dine opholdsdage i begge lande til: 2021: 226 dage i Polen, 149 dage i Danmark. Der er tale om 77 dage mere i Polen end i Danmark. 2022: 199 dage i Polen, 178 dage i Danmark. Der er tale om 21 dage mere i Polen end i Danmark. 2023: 206 dage i Polen, 171 dage i Danmark. Der er tale om 35 dage mere i Polen end i Danmark. Vi anser 2021 for at være et atypisk arbejdsår i forhold til 2022 og 2023, da der i henhold til modtaget arbejdstidsopgørelse er registreret en periode med fravær på grund af COVID-19. Hvis der var tale om et almindeligt arbejdsår var det sandsynligt, at du havde fulgt dit normale arbejdsmønster, og du havde derfor arbejdet i henhold til arbejdstidsopgørelsen på de dage, som er nævnt ”Fraværende: COVID-19”. Fordelingen af dine opholdsdage for 2021 vil herefter være: 200 dage i Polen og 175 dage i Danmark. Der ville være tale om 25 dage mere i Polen end i Danmark, og fordelingen ville således ligne 2022 og 2023, som vi antager må være det normale. Du har således opholdt dig i gennemsnit 27 dage mere i Polen end i Danmark for 2021, 2022 og 2023, og vi mener derfor ikke, at der er tale om, at du har opholdt dig ”væsentlig flere dage” i Polen end i Danmark, jævnfør afgørelse fra Landsskatteretten fra den 7. juni 2024 (SKM2024.400.LSR). Retten lagde i afgørelsen vægt på, at klageren havde opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark. I afgørelsen er opholdsdagene i begge lande opgjort til: 2017: 245 dage i Polen, 198 dage i Danmark. Der er tale om 47 dage mere i Polen end i Danmark. 2018: 253 dage i Polen, 202 dage i Danmark. Der er tale om 51 dage mere i Polen end i Danmark. 2019: 247 dage i Polen, 206 dage i Danmark. Der er tale om 41 dage mere i Polen end i Danmark. Der er i henhold til Landsskatterettens afgørelse tale om ”væsentlig flere dage”, når antallet af dage i Polen overstiger 40 dage i forhold til antallet af dage af i Danmark. Hvilket ikke er tilfældet i din situation, og nævnte afgørelse fra Landsskatteretten er derfor ikke sammenlignelig. Det fremgår af modtaget bilag 10, 11 og 12 vedrørende opgørelse af befordringsfradrag mellem Danmark og Polen, at der for: 2021 har været 10 tur/retur, 2022 har været 12 tur/retur og 2023 har været 12 tur/retur. Opgørelsen af rejser er også foretaget på baggrund af arbejdstidsopgørelsen, og det er ikke ud fra modtaget bankkontoudskrifter sandsynliggjort, at rejserne rent faktisk er foretaget i det oplyste omfang. Vi kan derfor ikke på foreliggende grundlag fastslå, om du rent faktisk har opholdt dig flere dage i Polen end i Danmark. Det må dog antages, at du skal opholde dig i et væsentligt antal dage i Danmark for at arbejde et omfang, som svarer til den løn, som du har modtaget. Vi finder det ikke dokumenteret og sandsynliggjort, at du rent faktisk har opholdt dig i henholdsvis Danmark og Polen det antal dage og de perioder, som fremgår af modtaget opgørelser. Det fremgår af en afgørelse fra Østre Landsret (SKM2023.547.ØLR), at sagsøgerens sædvanlige bopæl i det omhandlede indkomstår var hans bopæl i Danmark. Landsretten bemærkede, at sagsøgerens økonomiske og erhvervsmæssige interesser i de relevante år var i Danmark, hvor han havde haft arbejde siden 2014 ved samme arbejdsgiver, ligesom han havde været tilmeldt A-kasse i Danmark. Landsretten henviste endvidere til, at sagsøgeren siden 2014 havde haft samme bolig i Danmark og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark. Endvidere anførte landsretten, at sagsøgerens tilknytning til Y1-land og boligen i Y1-land i de omhandlede indkomstår efter bevisførelsen i vidt omfang fremstod udokumenteret. Vi finder, at sagen er sammenlignelig med din sag, fordi din situation også er, at du har økonomiske og erhvervsmæssige interesser i Danmark, du har også haft arbejde ved samme arbejdsgiver i en tilsvarende lang periode (i dit tilfælde fra 2013), og vi finder ikke, at du har dokumenteret din tilknytning til Polen og boligen i Polen. Efter en samlet konkret vurdering af forholdene, som de er oplyst, finder vi, at din sædvanlige bopæl for 2021, 2022 og 2023 er boligen i Danmark. Vi har lagt vægt på, at dine økonomiske og erhvervsmæssige interesser er i Danmark, hvor du har haft arbejde siden 2013 ved samme arbejdsgiver, ligesom du har betalt til fagforening og A-kasse i Danmark, og du har en dansk bankkonto. Vi lægger ydermere vægt på, at du siden 2013 har haft samme bopæl og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark. Derudover formoder vi, at din søn også bor i Danmark, idet der på bankkontoudskrifterne fremgår en dansk adresse sammen med din søns navn. Og endelig lægger vi vægt på, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret og sandsynliggjort, at du har haft væsentlig flere opholdsdage i Polen end i Danmark. Vi finder derfor, at du for at kunne udføre dit arbejde sædvanligvis opholder dig i Danmark. Resultatet er, at vi i lighed med afgørelsen fra den 3. januar 2024 godkender fradrag for kørsel mellem din danske bopæl, [adresse1], [by1] og dit arbejdssted, [adresse3], [by2] med det beløb, som fremgår af beregningsmodulet i TastSelv. Vi anser din kørsel mellem Danmark og Polen i forbindelse med familiebesøg som en privat udgift, der ikke berettiger til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Resultatet er også, at der ikke skal ske ændringer af kørselsfradraget for indkomstårene 2021 og 2022. Vi ændrer dit kørselsfradrag for 2023 således: Oplyst via TastSelv 44.532 kr. Godkendt, jævnfør ovenfor 17.415 kr. Ændring 27.117 kr. Skattemæssigt hjemsted Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, at du skal betale skat i Danmark, når du har bopæl i Danmark. Det fremgår af folkeregisterets oplysninger, at du er tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Vi anser derfor, at du har en bolig til rådighed i Danmark, og at du derfor som udgangspunkt er fuld skattepligtig i Danmark. Du har oplyst, at du også har en bolig i Polen. Da du har bolig til rådighed i både Danmark og Polen, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at din skattemæssige status bestemmes efter følgende, når du er hjemmehørende i både Polen og Danmark: Du bliver anset for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor du har en fast bolig til din rådighed. Hvis du har en fast bolig til din rådighed i begge stater, blive du anset for at være hjemmehørende i den stat med hvilken, du har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for dine livsinteresser). Hvis vi ikke kan afgøre, i hvilken stat du har midtpunkt for dine livsinteresser, eller hvis du ikke har fast bolig til din rådighed i nogen af staterne, bliver du anset for at være hjemmehørende i den stat, hvor du sædvanligvis opholder dig. Hvis du sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis du ikke har sådant ophold i nogen af dem, bliver du anset for at kun at være hjemmehørende i den stat, hvor du har statsborgerskab. Hvis du er statsborger i begge stater, eller hvis du ikke er statsborger i nogen af dem, skal Polen og Danmarks kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. Vi kan ikke afgøre din skattemæssige status efter litra a, fordi du har personlige interesser i Polen, hvor din ægtefælle bor, og du har økonomiske interesser i Danmark, hvor du har været ansat hos [virksomhed1] A/S siden 2013. Vi afgør derfor din skattemæssige status efter litra b. Her skal vi afgøre i hvilket land, du sædvanligvis opholder dig. Vi har ikke grundlag for at kunne opgøre præcist hvor mange dage, du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og Polen. Din opgørelse er baseret på din arbejdsgivers tidsregistrering, som ikke viser, hvornår du rent faktisk har opholdt dig i henholdsvis Danmark og Polen. Opgørelsen viser, hvornår du har været på arbejde, og det er sandsynligt, at du har opholdt dig i Danmark de dage, hvor du påstår, at du har opholdt dig i Polen. Opgørelsen kan derfor ikke stå alene. Vi har derfor sammenholdt opgørelsen af dine dage i henholdsvis Polen og Danmark med dine bankkontoudskrifter. Resultatet er, at der ikke er foretaget hævning af beløb til benzin eller billetter til anden transportform, som stemmer 100 % overens med den fremsendte arbejdstidsregistrering. Se vedlagte bilag. Det er dog vores vurdering, at du har haft flest opholdsdage i Danmark for, at du kan udføre arbejde som svarer til de oplyste arbejdstimer, og at du på grund af afstanden til Polen ikke har forladt Danmark i forbindelse med hver friperiode. Vi anser på baggrund af ovenstående dit skattemæssige hjemsted for at være i Danmark. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. oktober 2025 udtalt følgende: ”(…) Der er modtaget nye oplysninger, som dokumenterer bolig- og familieforholdene i Polen. Såfremt han har erlagt turen mellem Danmark og Polen, skal han have fradrag for kørsel mellem Polen og Danmark. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren i indkomstårene 2021-2023 er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a-c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Repræsentanten har også fremsat påstand om, at klageren har sædvanlig bopæl i Polen i relation til ligningslovens § 9 C, og at han derfor er berettiget til fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl i Polen og arbejdsstedet på henholdsvis 20.843 kr., 28.434 kr. og 28.949 kr. i indkomstårene 2021-2023. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) Anbringender Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at [klager] i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen er skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. nærmere nedenfor i afsnit 3.1. Endvidere gøres det overordnet gældende, at [klager]s sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C, er [klager] bopæl i Polen, jf. nærmere nedenfor i afsnittende 3.2 - 3.4. 3.1 Skattemæssigt hjemsted Det gøres principalt gældende, at [klager] er skattemæssigt hjemmehørende i Polen i henhold til DBO’ens art. 4, stk. 2, litra a (midtpunkt for livsinteresser). Der lægges herved vægt på, at [klager]s tilknytning til Polen i personlig, social, kulturel, politisk og økonomisk henseende efter en samlet afvejning er stærkere end tilknytningen til Danmark. Der lægges herved vægt på, at tilknytningen til Danmark, som følge af at [klager] arbejder i Danmark, alene er af økonomisk karakter. Jeg skal envidere henvise til SKM2021.544.BR til støtte for, at [klager] har midtpunkt for sine livsinteresser i Polen. Subsidiært gøres det gældende, at [klager] har skattemæssigt hjemsted i Polen i henhold til DBO’ens art. 4, stk. 2, litra b, idet [klager] sædvanligvis opholder sig i Polen (sædvanligt ophold). Det gøres i den sammenhæng gældende, at det ved fremlæggelse af arbejdstidsregistrering samt kontoudtog i sammenhæng med de fremlagte oplysninger om rejsemønster er dokumenteret, at [klager] opholder sig væsentligt flere dage i Polen end i Danmark, jf. Bilag 11, Bilag 12 og Bilag 13. Mere subsidiært gøres det gældende, at [klager]s skattemæssige hjemsted er Polen i henhold til DBO’ens art. 4, stk. 2, litra c, idet [klager] er polsk statsborger. 3.2 Sædvanlig bopæl Begrebet ”sædvanlig bopæl”, der anvendes i ligningslovens § 9 C, er ikke nærmere defineret i lovteksten. I Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.A.4.3.3.1.1 er følgende anført (min fremhævning): ”Afgrænsning, sædvanlig bopæl Der er kun én bopæl, der i forhold til LL § 9 C kan kvalificeres som "sædvanlig bopæl". Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. Hvis der er tvivl, skal den sædvanlige bopæl fastlægges ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som: • personlig tilknytning • social tilknytning • familiemæssig tilknytning • boligmæssig tilknytning • opholdenes hyppighed • tilmelding til folkeregisteret. Sædvanlig bopæl skal forstås på samme måde i forhold til bestemmelserne i LL § 9 B og § 9 C.” Ifølge Skattestyrelsen vil vurderingen af, hvilken bolig der udgør den sædvanlige bopæl i tvivlstilfælde således skulle afgøres ud fra hvilket land, der må anses for at være vedkommendes ”centrum for livsinteresser”. Denne vurdering foretages ud fra en række momenter, hvor de citerede forhold fremhæves som momenter, der indgår i vurderingen. Det skal bemærkes, at begrebet sædvanlig bopæl skal ses i modsætning til andre opholdssteder. Foruden de ovennævnte fremhævede momenter, er der i praksis inddraget yderligere momenter i vurderingen, herunder formel registrering i folkeregisteret, og det erhvervsmæssige tilhørsforhold til Danmark. Det fremgår klart af forarbejderne samt Skattestyrelsens juridiske vejledning, at fastlæggelsen af, hvor skatteyderen har sin sædvanlige bopæl, beror på en konkret og samlet vurdering af, hvor personen har centrum for livsinteresser. Momenterne, der inddrages i vurderingen, har overordnet karakter af forhold, der vedrører den personlige tilknytning til landet – og forhold der vedrører den økonomiske tilknytning til landet. Vurderingen af, hvor en person har centrum for livsinteresser, vil således overordnet bero på en vurdering af, hvor vedkommende har den stærkeste personlige henholdsvis økonomiske tilknytning. I Den Juridiske Vejledning, 2025-2, afsnit C.A.7.1.3, er momenterne til fastlæggelse af den ”sædvanlige bopæl” ligeledes uddybet i relation til ligningslovens § 9 A om rejseudgifter. Følgende fremgår heraf: ”Sædvanlig bopæl Den sædvanlige bopæl er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og derfor normalt bebor. Hvor dette er, beror på en konkret, individuel vurdering. I vurderingen indgår en række kriterier, fx personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret mv.” Kriterierne, der indgår ved vurderingen af begrebet sædvanlig bopæl i henhold til ligningslovens § 9 A, er sammenfaldende med de kriterier, der indgår ved vurderingen af sædvanlig bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C, jf. Den Juridiske Vejledning 2025-2, afsnit C.A.4.3.3.1.1. Begrebet vurderes således i forhold til begge bestemmelser ifølge Den Juridiske Vejledning ud fra kriterierne ”... personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret mv.”. Det gøres således gældende, at de sammenfaldende kriterier ved vurderingen af begrebet sædvanlig bopæl i relation til ligningslovens § 9 A henholdsvis § 9 C understøtter, at begrebet i vid udstrækning er sammenfaldende i relation til de to bestemmelser. Det gøres gældende, at momenter og praksis vedrørende ligningslovens § 9 A kan tillægges samme vægt i vurderingen af den sædvanlige bopæl efter ligningslovens § 9 C, og at begrebet sædvanlig bopæl skal forstås som et sammenfaldende begreb i de to bestemmelser. I det følgende gennemgås momenterne henhørende under henholdsvis den personlige tilknytning og den økonomiske tilknytning. 3.2.1 Personlig tilknytning [klager]s sociale omgangskreds er i det hele i Polen, hvor [klager] har været bosiddende hele sit liv, er statsborger og hvor han i løbet af indkomstårene 2021, 2022 og 2023 har brugt sine fridage og ferieperioder (Bilag 11, Bilag 12 og Bilag 13), når der ses bort fra de såkaldte mellemdage i Danmark i 2023. Det gøres som følge heraf gældende, at [klager]s sociale og kulturelle tilknytning entydigt er i Polen, hvilket understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Familiemæssig tilknytning [klager] bor sammen med sin familie i Polen, herunder både sin hustru, deres voksne børn og to børnebørn. Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2025-2, afsnit C.A.7.1.3: ”Familiemæssig tilknytning I praksis lægges der stor vægt på den familiemæssige tilknytning. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle samlever/ægtefælle og/eller børn bor, er normalt lønmodtagerens sædvanlige bopæl. Forældres og søskendes bopæl indgår også i vurderingen og får mere vægt, hvis lønmodtageren ikke har en samlever/ægtefælle og/eller børn.” (Min understregning) Det gøres gældende, at kriteriet vedrørende familiemæssig tilknytning må tillægges stor vægt ved vurderingen af, hvilken bolig der udgør den sædvanlige bopæl. [klager]s søn, [person2], arbejdede som anført ovenfor ligeledes for [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2021 - 2023. [person2] periodevise ophold i Danmark var alene begrundet i, at han tillige arbejdede for [virksomhed1] A/S og havde behov for at kunne overnatte i nærheden af arbejdspladsen mellem arbejdsdagene på 12 timer. Henset til at både [klager] og [person2] alene opholdt sig i Danmark i arbejdsperioderne, udgør det ikke en gensidig personlig tilknytning til Danmark, at de to personer – på nogle tidspunkter – har haft ophold i Danmark på samme tid. Det gøres sammenfattende gældende, at [klager]s familiemæssige tilknytning alene er til Polen, hvilket understøtter at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Boligmæssig tilknytning [klager] har hele sit liv været bosiddende i Polen. [klager] har været registret med bopæl sammen med sin hustru i mere end 30 år (Bilag 3). Boligen, som [klager] og hustruen og parrets to børn har boet i sammen i løbet af årene, har således dannet rammerne for familielivet. I indkomstårene 2021, 2022 og 2023 lejede [klager] et værelse i ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Lejlighedens øvrige værelser var lejet ud til andre, herunder [klager]s kollegaer, som han delte køkken og badeværelse med. Værelset i Danmark var alene indrettet med henblik på overnatning mellem arbejdsdagene, som i øvrigt er af 12 timers varighed. Det bemærkes, at det er en forudsætning for, at [klager] kan varetage sit arbejde i Danmark, at han har en overnatningsmulighed imellem arbejdsdagene. [klager] har ikke flyttet sit eller familiens indbo til Danmark, men alene indrettet den sekundære bolig i Danmark efter behovet for at have en overnatningsmulighed, imens [klager]s og hustruens indbo i øvrigt er i parrets hjem i Polen. Det gøres gældende, at den boligmæssige tilknytning, som følge af boligernes karakter, er stærkest til Polen, hvilket understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Opholdenes hyppighed Det gøres gældende, at [klager] i indkomstårene 2021 – 2023 har opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark, jf. Bilag 11, Bilag 12 og Bilag 13. [klager] har under alle fridage og ferieperioder opholdt sig i Polen sammen med sin hustru og øvrige familiemedlemmer. Af opgørelserne, jf. Bilag 11, Bilag 12 og Bilag 13, fremgår det, at [klager] i indkomstårene 2021 – 2023 har opholdt sig flere dage i Polen end i Danmark. Fordelingen af opholdsdagene er dokumenteret ved henholdsvis arbejdstidsregistrering (Bilag 10) og kontoudtog (Bilag 14). Det gøres gældende, at [klager]s overvejende ophold i Polen understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Der skal i den sammenhæng henvises til Skatteankenævnets afgørelse af 10. september 2025 i sagen med sagsnr. 25-0011925, hvor følgende fremgår: ”Vi har lagt vægt på, at du har opholdt dig mere i Polen end i Danmark i de omtvistede indkomstår,…” Afgørelsen påberåbes til støtte for, at [klager]s overvejende ophold i Polen understøtter, at boligen i Polen udgør den sædvanlige bopæl. Tilmelding til folkeregisteret Skattestyrelsen har lagt vægt på, at [klager] siden 2013 har været tilmeldt det danske folkeregister. [klager] er tilmeldt folkeregisteret i Danmark, men er også ved de polske myndigheder registreret med permanent ophold på den polske adresse (Bilag 3). Dette moment understøtter således i sig selv hverken en særlig tilknytning til Danmark eller en særlig tilknytning til Polen. Dertil kommer, at tilmeldingen til folkeregisteret i 2013 og indtil nu er en konsekvens af, at [klager] ifølge lovgivningen er forpligtet til at foretage registreringen. Pligten til at foretage registreringen i folkeregisteret er således en konsekvens af en underliggende faktisk omstændighed i form af, at [klager] er beskæftiget i Danmark af en dansk arbejdsgiver og derfor er skattepligtig til Danmark, jf. CPR-loven § 3, stk. 1, nr. 3. Yderligere har der på et tidspunkt været pligt til at registrere tilflytning, jf. CPR-loven § 3, stk. 1, nr. 1, som følge af flere overnatninger i Danmark end i Polen indenfor en periode på seks måneder, jf. CPR-loven § 16, stk. 3, jf. stk. 2. Ifølge CPR-loven er der tilsvarende pligt til at melde fraflytning fra Danmark under givne faktuelle omstændigheder, jf. lovens § 24. Registrering af en folkeregisteradresse i Danmark udtrykker derfor ikke i sig selv en subjektiv holdning om tilhørsforhold, men er alene en konsekvens af en forpligtelse, der indtræder på baggrund af fordelingen af ophold i Danmark og Polen. Som følge heraf gøres det gældende, at momentet vedrørende tilmelding til folkeregisteret alene kan tillægges ganske begrænset tyngde ved fastsættelse af den sædvanlige bopæl – og i øvrigt ikke kan tillægges afgørende vægt ved vurderingen. Jeg skal til støtte herfor henvise til Skatterådets afgørelse af 5. november 2009 offentliggjort som SKM2009.659.SR. I sagen var spørger ansat på en 6-årig kontrakt i København, hvor spørger tillige havde erhvervet en lejlighed til brug for overnatning mellem arbejdsdagene alt imens den hidtidige bopæl i Aalborg tillige var bevaret. Det var SKATs opfattelse, at spørgers sædvanlige bopæl måtte anses for værende boligen i Aalborg. SKAT anførte i sin begrundelse herfor følgende: ”Der er herved lagt vægt på spørgers oplysninger om, at han bor sammen med sin kone og hendes barn/børn i Aalborg, samt at han vil opholde sig i Aalborg i langt de fleste weekender om året, samt 1 hverdag om ugen samt omkring ferier mv. Der er ligeledes lagt vægt på spørgers oplysninger om, at hans fritidsaktiviteter mv. foregår i Aalborg. Det forhold, at spørger ikke har folkeregister i Aalborg ses ikke at være afgørende for, om han kan anses for at have sædvanlig bopæl der.” (min understregning) SKM2009.659.SR påberåbes til støtte for, at momentet om tilmelding til folkeregisteret ikke er afgørende for fastlæggelse af den sædvanlige bopæl og overfor den familiemæssige tilknytning alene kan tillægges begrænset vægt. 3.2.2 Økonomisk tilknytning [klager] arbejder for en dansk arbejdsgiver, hvilket er eneste baggrund for ophold i Danmark. Det understøttes tillige af valget af bolig i Danmark. Det er ved sagens Bilag 7 og Bilag 8 dokumenteret, at [klager] har diverse forsikringer i Polen, ligesom det ved sagens Bilag 6 Fejl! Henvisningskilde ikke fundet.er dokumenteret, at [klager] har en bankkonto i Polen. I kraft af [klager]s besiddelse af fast ejendom i Polen (Bilag 5), den polske bankkonto (Bilag 6) samt forsikringer tegnet i Polen (Bilag 7 og Bilag 8), gøres det gældende, at [klager] har en ikke ubetydelig økonomisk tilknytning til Polen, som skal tillægges vægt ved vurderingen af [klager]s centrum for livsintersser. Medlemskab af dansk A-kasse Skattestyrelsen har i sin afgørelse (Bilag 1) lagt vægt på, at [klager] har betalt A-kassebidrag i Danmark. Medlemskab af en A-kasse i Danmark understøtter ikke en økonomisk tilknytning til Danmark, idet medlemskabet af en A-kasse blot er en direkte konsekvens af, at [klager] arbejder i Danmark. Såfremt [klager] ønsker at være forsikret økonomisk mod arbejdsløshed, er han således på baggrund af EU-rettens regler om social sikring henvist til at være medlem af en A-kasse i Danmark. Medlemskab af A-kasse giver mulighed for dækning i en periode, hvor man som polsk arbejder er flyttet tilbage til Polen. Det er imidlertid som udgangspunkt ikke muligt at ansøge om polsk arbejdsløshedsforsikring, når man er flyttet retur til Polen, hvis man som polsk arbejdstager i Danmark ikke har været medlem af en dansk A-kasse. Medlemskab af en A-kasse er således ikke udtryk for at den økonomiske tilknytning til Danmark styrkes yderligere, men derimod en direkte konsekvens af, at [klager] har taget arbejde i Danmark og samtidig ønsker at fastholde muligheden for at være dækket af en arbejdsløshedsforsikring. 3.3 Sammenfattende vedrørende afvejning af momenter Det gøres gældende, at en afvejning af [klager]s tilknytning til Polen henholdsvis Danmark i personlig, social, kulturel, politisk og økonomisk henseende efter en samlet afvejning, hvor ovenstående momenter ligeledes inddrages, er stærkest til Polen. Der lægges herved vægt på, at tilknytning til Danmark, som følge af at [klager] arbejder i Danmark alene er af økonomisk karakter. Til støtte for denne afvejning henvises til dom af 6. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.454.BR, der i vidt omfang er sammenlignelig med denne sag i forhold til spørgsmålet vedrørende den sædvanlige bopæl, jf. nærmere nedenfor: Begge skatteydere arbejder for en dansk arbejdsgiver, hvilket er den eneste baggrund for ophold i Danmark. Skatteyderne har i vidt omfang samme arbejdsmønster. Arbejdsdagene i Danmark som udgangspunkt af 12 timers varighed, og arbejdsplanerne er tilrettelagt således, at der arbejdes i ”skift”, således der som udgangspunkt arbejdes i en- eller to ugers skift, hvorefter man har tilsvarende fri en periode til at tage hjem til sin familie i Polen. Begge skatteydere har derfor ligeledes et forholdsvist fast rejsemønster, idet begge skatteydere efter endt arbejdsuge rejser til Polen, hvor de er registreret med fast bopæl. Begge skatteyderes sociale omgangskreds er i det hele i Polen, hvor begge skatteydere har været bosiddende hele livet, er statsborgere, og hvor de i løbet af indkomstårene har brugt deres fridage og ferieperioder, når der ses bort fra de såkaldte mellemdage. Begge skatteydere er tilmeldt det danske folkeregister. Begge skatteydere har i de pågældende indkomstår opholdt sig i Polen i videre omfang end i Danmark. Særligt for så vidt angår omfanget af ophold i Danmark og Polen, bemærkes det, at skatteyderen i SKM2024.454.BR havde opholdt sig 21 dage mere i Polen end i Danmark. Til støtte for afvejningen kan i øvrigt henvises til sagerne afgjort af Landsskatteretten den 19. august 2024 med sagsnr. 21-0047135 (indkomståret 2019) og sagsnr. 23-0022733 (indkomståret 2020), som efterfølgende blev indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle og således gav skatteyderen fuldt medhold i det opgjorde befordringsfradrag for kørslen mellem arbejdsgiveren i Danmark og bopælen i Polen. Anonymiseret udgave af dom af 15. september 2025 fra Retten i [by1] vedlægges som Bilag 19. I disse sager gjorde omstændighederne oplistet ovenfor sig tilsvarende gældende. Endvidere bemærkes, at skatteyderen i disse sager delte en lejlighed i Danmark med flere kolleger, herunder tillige skatteyderens voksne søn, som arbejdede for samme arbejdsgiver i Danmark. Der kan i øvrigt henvises til Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2024 med journalnummer 23-0113130, hvorved Landsskatteretten fandt, at skatteyderen efter ligningslovens § 9 C havde sædvanlig bopæl i Polen. Landsskatteretten havde ligeledes ved sin bedømmelse herved lagt vægt på, at skatteyderen havde opholdt sig væsentlig mere i Polen end i Danmark, at skatteyderen har stærke familiemæssige og personlige forhold i Polen, og at boligforholdene i de to lande adskilte sig fra hinanden. [klager] opholdt sig i indkomstårene 2021 - 2023, jf. Bilag 11 - Bilag 13, i Polen i videre omfang end i Danmark, ligesom ovennævnte skatteydere, hans familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstår veldokumenteret, han har stærke familiemæssige og personlige forhold i Polen og boligforholdene i Danmark henholdsvis Polen adskiller sig fra hinanden, idet han i Danmark lejer et værelse og i Polen har en ejerbolig. Det gøres med henvisning til ovenstående sammenfattende gældende, at [klager]s centrum for livsinteresser er i Polen, og at den sædvanlige bopæl i henhold til ligningslovens § 9 C, er [klager]s bopæl i Polen. 3.4 Bevisbyrde vedrørende omfang af befordring Skattestyrelsen har i Afgørelsen lagt vægt på, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er dokumenteret hævninger til køb af brændstof eller billetter til anden transportform, sommatcher alle rejser mellem Polen og Danmark. Skattestyrelsen synes herved at lægge til grund, at befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads er betinget af, at skatteyderen kan dokumentere sine faktiske udgifter forbundet med befordringen, hvilket bestrides. Ifølge domspraksis gælder der ikke en skærpet bevisbyrde for befordringsfradrag under de omstændigheder, som gør sig gældende i nærværende sag. Skattestyrelsen har i en række sager fejlagtigt påberåbt sig praksis om en skærpet bevisbyrde, der gælder for daglig befordringsfradrag over en usædvanlig lang distance. Denne praksis gælder imidlertid ikke, når der rejses mellem bopælen og arbejdspladsen ved begyndelse og slutning på en arbejdsperiode, der løber over 1 eller 2 uger, selvom der er en længere distance mellem lokationerne. Til støtte herfor henvises der til SKM2024.454BR, hvor byretten anførte følgende (min fremhævning): Det er dokumenteret, at A har haft arbejde i Danmark sådan, at han typisk har arbejdet en uge og haft en uge fri. Der foreligger herefter i nærværende sag ikke omstændigheder, der kan tale imod, at en ugentlig befordring mellem Danmark og Y1-land har fundet sted, og A er herefter ikke underlagt et skærpet beviskrav for befordringen. Videre kan der henvises til sagerne afgjort af Landsskatteretten den 19. august 2024 med sagsnr. 21-0047135 (indkomståret 2019) og sagsnr. 23-0022733 (indkomståret 2020), der ligeledes henvises til ovenfor, som efterfølgende blev indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle og således gav skatteyderen fuldt medhold i det opgjorde befordringsfradrag for kørslen mellem arbejdsgiveren i Danmark og bopælen i Polen. I sagen havde Skatteministeriet indledningsvis gjort gældende, at befordringen i et lignende rejsemønster, var underlagt en skærpet bevisbyrde, men frafaldt dette standpunkt og anerkendte det beløbsmæssigt opgjorte befordringsfradrag. Det gøres sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er forhold, at taler imod at befordringen skulle have fundet sted i overensstemmelse med det påberåbt. Særligt skal det fremhæves, at Skattestyrelsen afgørelse i ganske vidt omfang er baseret på udokumenterede antagelser og manglende anerkendelse af fremlagt dokumentation. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 4. februar 2026. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, i hvilken stat klageren, som i indkomstårene 2021-2023 har været dobbeltdomicileret med bolig i såvel Danmark som Polen, skal anses for at være hjemmehørende. Sagen angår ligeledes, i hvilket omfang klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, herunder hvor klageren har haft sædvanlig bopæl i indkomstårene 2021-2023. Skattepligt – skattemæssigt hjemsted Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet, (…)” Af artikel 4, stk. 1, og stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen (herefter benævnt dobbeltbeskatningsoverenskomsten), fremgår: ”Stk. 1. I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en kontraherende stat" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, dog med undtagelse af personer, som kun er skattepligtige i denne stat af den indkomst, som disse personer har erhvervet fra kilder i denne stat eller af formue, der beror i denne stat Stk. 2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal hans status bestemmes efter følgende regler: han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold; hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.” Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst. Af kommentarerne til artikel 4, stk. 2 i OECD’s modeloverenskomst, fremgår: ”(…) 9. Dette stykke vedrører det tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til bestemmelsen i stk. 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater. 10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31.marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december. 11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat. 12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene ide to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed. 13. Med hensyn til begrebet “bolig” skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset. 14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25. 15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skalbedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andreelementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat. 16. Litra b) fastsætter et subsidiært kriterium for to helt adskilte og forskellige situationer: det tilfælde, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, og det ikke er muligt at afgøre, i hvilken stat vedkommende har centrum for sine livsinteresser det tilfælde, hvor den fysiske person ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af de kontraherende stater. Forrang gives til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person sædvanligvis har ophold. 17. I den første situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der – når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser – tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat. (…) 19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle”, som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold” skal forstås – et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livs vaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B. (…) 20. Når den fysiske person i de to situationer, der henvises til i litra b), sædvanligvis har ophold i begge kontraherende stater eller i ingen af dem, gives forrang til den stat, i hvilken vedkommende er statsborger. Hvis den fysiske person i disse tilfælde er statsborger i begge kontraherende stater eller i ingen af dem, pålægges de kompetente myndigheder i litra d) at løse spørgsmålet ved gensidig aftale i overensstemmelse med proceduren, der er fastlagt i art. 25.” I Landsskatterettens afgørelse af 15. december 2020, offentliggjort som SKM2021.51.LSR, fandt retten, at en skatteyder var hjemmehørende i Danmark. Skatteyderens personlige interesser var i Polen, og hans økonomiske interesser var i Danmark, og han havde bolig til rådighed i begge lande. Retten lagde herefter vægt på, at han opholdt sig mest i Danmark, hvorfor han ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten måtte anses for hjemmehørende i Danmark. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til befordringsfradrag, da den sædvanlige bopæl var i Danmark. I Landsskatterettens afgørelse af 10. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.153.LSR, fandt retten, at en forskel på 23 opholdsdage var så begrænset, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne lægges til grund, at skatteyderen havde opholdt sig flere dage i Danmark end i Polen. Rejsedage blev medregnet som ophold i begge lande. I Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.400.LSR, fandt Landsskatteretten, at klageren som udgangspunkt var skattepligtig til Danmark, ligesom det blev lagt til grund, at klageren var skattepligtig til Polen. Da klageren havde bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skulle klageren anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a. Idet klageren havde økonomiske interesser i Danmark og personlige interesser i Polen, skulle klageren herefter anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis havde ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Ud fra det i sagen fremlagte havde klageren opholdt sig henholdsvis 47, 51 og 41 dage mere i Polen end i Danmark i de omhandlede indkomstår, hvorved retten fandt, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Polen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har siden den 14. august 2008 været tilmeldt det danske folkeregister og har siden den 5. juni 2013 haft folkeregistreringsadresse på [adresse1], [by1], hvor han forsat har bopælsadresse. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at klageren som udgangspunkt har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2021-2023, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da klageren i samme periode tillige har haft en ejerbolig til rådighed i Polen, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Eftersom klageren i indkomstårene 2021-2023 har haft fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skal han anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han har haft midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a. Klageren har siden den 15. april 2013 arbejdet hos [virksomhed1] A/S, hvorved han i indkomstårene 2021-2023 har haft en indtægt på henholdsvis 368.591 kr., 416.805 kr. og 418.924 kr. Ud fra sagens oplysninger har klageren ikke haft en skattepligtig indkomst fra Polen i de omtvistede indkomstår. Klagerens økonomiske interesser taler derfor for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark. Da klageren samtidig har haft sin ægtefælle, datter og børnebørn boende i Polen, som han jævnligt har besøgt, taler hans personlige interesser for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Polen. Idet klageren har haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, kan det ikke herudfra afgøres, i hvilken stat klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er hjemmehørende. Klageren skal i stedet anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b. Ifølge arbejdsgiverindberetningen har klageren haft henholdsvis 1.653, 1.774 og 1.695 arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2021-2023, hvilket gennemsnitligt svarer til ca. 32-34 timer pr. uge i indkomstårene 2021-2023. Ifølge repræsentantens opgørelse har klageren i indkomståret 2021 opholdt sig 149 dage i Danmark og 226 dage i Polen, hvorved han har haft 10 rejsedage til og fra Polen. I indkomståret 2022 har klageren opholdt sig 178 dage i Danmark og 199 dage i Polen, hvorved han har haft 12 rejsedage til og fra Polen. I indkomståret 2023 har klageren opholdt sig 171 dage i Danmark og 206 dage i Polen, hvorved han har haft 12 rejsedage til og fra Polen. Ifølge repræsentantens opgørelse har klageren haft henholdsvis 77, 21 og 35 opholdsdage mere i Polen end i Danmark i indkomstårene 2021-2023. Til støtte for opgørelsen er der fremlagt en opgørelse over opholdsdage i henholdsvis Danmark og Polen for indkomstårene 2021-2023, arbejdstidsregistrering fra [virksomhed1] A/S og klagerens kontoudskrifter fra henholdsvis dansk bankkonto og polsk bankkonto. Skattestyrelsen har anset indkomståret 2021 for at være et atypisk arbejdsår i forhold til indkomstårene 2022 og 2023, da der i henhold til arbejdstidsopgørelse er registreret en periode med fravær grundet COVID-19. Ifølge Skattestyrelsen ville der sandsynligvis være tale om et almindeligt arbejdsår, hvor klageren havde fulgt sit normale arbejdsmønster, og havde arbejdet i henhold til arbejdstidsopgørelsen på de dage, som er registreret som fravær grundet COVID-19. Landsskatteretten finder, at klageren ud fra det fremlagte materiale i form af kontoudskrifter fra henholdsvis dansk bankkonto og polsk bankkonto sammenholdt med arbejdstidsregistrering, har tilstrækkeligt sandsynliggjort at have opholdt sig i Polen under sit fravær grundet COVID-19. Der er lagt vægt på, at der ved sammenholdelse af klagerens kontoudskrifter fra henholdsvis dansk bankkonto og polsk bankkonto fremgår, at klageren i perioden fra 25. marts 2021 til 5. maj 2021 har foretaget transaktioner i Polen dels fra sin danske bankkonto til sin polske bankkonto, og tildeles fra sin polske bankkonto. I den omtvistede periode fremgår der ingen øvrige transaktioner, som bekræfter klagerens ophold i Danmark. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren i indkomstårene 2021 og 2023 har haft betydelig flere opholdsdage i Polen end i Danmark, og klageren anses derfor at have haft sædvanligt ophold i Polen i indkomstårene 2021 og 2023. Klageren har dermed også været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 4, stk. 2, litra b. For så vidt angår indkomståret 2022 finder Landsskatteretten, at det ikke ud fra opgørelsen af klagerens opholdsdage kan afgøres, i hvilken stat klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anses for at have været hjemmehørende, da han ifølge opgørelsen alene har opholdt sig 21 dage mere i Polen end i Danmark i indkomståret 2022. Forskellen i antal opholdsdage er således så begrænset, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan konkluderes, i hvilken stat klageren sædvanligvis har haft ophold. Klageren skal derfor anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han har været statsborger, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c. Klageren har været statsborger i Polen i indkomståret 2022 og har dermed også været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt. Befordringsfradrag Retsgrundlaget Af ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer. Stk. 3. Udgør befordringen pr. arbejdsdag til og med 120 km, beregnes fradraget med den kilometertakst, Skatterådet fastsætter, jf. dog 4. pkt. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af den fastsatte kilometertakst, jf. dog 3. og 4. pkt. Fradraget for befordring over 120 km beregnes med den kilometertakst, Skatterådet fastsætter, jf. 1. pkt., når den skattepligtiges sædvanlige bopæl er beliggende i en af kommunerne Bornholm, Brønderslev, Frederikshavn, Faaborg-Midtfyn, Guldborgsund, Hjørring, Jammerbugt, Langeland, Lolland, Læsø, Morsø, Norddjurs, Odsherred, Samsø, Skive, Slagelse, Struer, Svendborg, Sønderborg, Thisted, Tønder, Vesthimmerland, Vordingborg, Ærø og Aabenraa eller på en af de små øer Bågø, Egholm, Endelave, Hjarnø, Mandø, Nekselø, Orø, Sejerø, Tunø og Årø. For indkomstårene 2024-2027 beregnes fradraget for befordring over 24 km med den kilometertakst, Skatterådet fastsætter, med tillæg af et beløb, der udgør 10,75 pct. af denne takst, når den skattepligtiges sædvanlige bopæl er beliggende i en af kommunerne eller på en af de små øer, der er nævnt i 3. pkt.” Efter ligningslovens § 9 C kan en skatteyder kun have én sædvanlig bopæl. Begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium. Bevisbyrden for skattemæssigt fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Det har Højesteret fastslået i dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. I byretsdommen afsagt den 18. juni 2008, offentliggjort i SKM2008.632.BR, fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter. I Østre Landsrets dom afsagt den 5. juli 2023, offentliggjort i SKM2023.547.ØLR, fandt landsretten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde landsretten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret. I byretsdommen afsagt den 6. maj 2024, offentliggjort som SKM2024.454.BR, angik sagen, om skatteyderen havde ret til fradrag for befordring mellem sin Y1-land bopæl og danske arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C. Under den administrative behandling af sagen fandt Skattestyrelsen og Landsskatteretten, at skatteyders sædvanlige bopæl var i Danmark, hvorfor betingelserne for befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C, ikke var opfyldt. På baggrund af nye oplysninger under retssagen anerkendte Skatteministeriet, at skatteyder havde sædvanlige bopæl i Y1-land. Retten fandt, at skatteyderen ikke var underlagt et skærpet beviskrav for befordringen. Der blev i den sammenhæng lagt vægt på, at der alene var tale 24 gange befordring tur/retur i løbet af indkomståret 2019. Efter et samlet skøn over den fremlagte dokumentation fandt retten, at skatteyderen i tilstrækkelig grad havde sandsynliggjort omfanget af den angivne befordring, hvorfor skatteyderens endelige principale påstand blev taget til følge. I Landsskatteretten afgørelse af 7. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.400.LSR, fandt retten i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, at klagerens sædvanlige bopæl i de omhandlede indkomstår var i Polen. Herved lagde retten bl.a. vægt på, at klageren havde opholdt sig væsentligt mere i Polen end i Danmark, ligesom klagerens familiemæssige og personlige forhold i Polen fremstod veldokumenterede. Desuden lagde retten vægt på, at klagerens boligforhold i Danmark og Polen adskilte sig fra hinanden, idet klageren delte en lejlighed i Danmark med andre, mens klageren ejede den ejendom i Polen, som klageren boede i sammen med sin familie. Retten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget til Skattestyrelsen, da Skattestyrelsen som førsteinstans ikke tidligere havde forholdt sig til denne del. Landsskatterettens begrundelse og resultat Efter en konkret helhedsvurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomstårene 2021-2023 har været i Polen i henhold til reglerne i ligningslovens § 9 C. Retten har lagt vægt på, at klageren har opholdt sig mere i Polen end i Danmark i de omtvistede indkomstår, og at klagerens familiemæssige forhold, personlige forhold og boligforhold i Polen fremstår veldokumenterede. Der er henset til, at klageren er polsk statsborger, at klageren har en ejerbolig i Polen, og at klageren har haft diverse forsikringer, ligesom klageren har haft en bankkonto i Polen. Retten har også lagt vægt på, at klagerens boligforhold i henholdsvis Danmark og Polen adskiller sig fra hinanden, idet klageren bor til leje i Danmark, som han deler med en række øvrige personer, mens han ejer en ejerbolig i Polen, som han bebor sammen med din ægtefælle, børn og børnebørn. Uagtet at klageren i indkomstårene 2021-2023 har haft en økonomisk og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark og har haft den samme bolig til rådighed i landet, anses klageren på det foreliggende grundlag at have etableret en sædvanlig bopæl i Polen, hvor hans centrum for livsinteresser har været i de påklagede indkomstår. Da klageren har haft sædvanlig bopæl i Polen i de påklagede indkomstår, er han berettiget til et befordringsfradrag for befordring mellem Polen og klagerens arbejdssted i Danmark for indkomstårene 2021-2023. Skattestyrelsen har som førsteinstans ikke forholdt sig til beregningen af befordringsfradraget i forhold til sædvanlig bopæl i Polen, hvorfor denne del hjemvises til førsteinstansbehandling i Skattestyrelsen. Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sædvanlig bopæl for indkomstårene 2021-2023, mens den beløbsmæssige opgørelse af befordringsfradraget hjemvises til Skattestyrelsen.