Specialindrettet servicebil: Beskatning af fri bil

Journalnr. 25-0032613 Klagen vedrører et bindende svar, hvor der i anmodningen er stillet følgende spørgsmål: Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] kan betragtes som specialindrettet og dermed ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel? Såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt der påføres logo på bilens sideruder? Såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 bekræftende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] fortsat ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes? Såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 bekræftende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] fortsat ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes og der alene påføres logo på bilens sideruder?” Skattestyrelsen har besvaret de stillede spørgsmål således: Nej Nej Bortfalder Bortfalder Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter benævnt selskabet) har i sin anmodning om et bindende svar oplyst følgende: ”2 Sagsfremstilling [klager] A/S er en virksomhed med registeret adresse på [adresse1], [by1]. Derudover har selskabet et mindre kontor i [by2], for de medarbejdere, der arbejder øst for Storebælt. Selskabets hovedaktivitet består i at servicere produkter fra [virksomhed1] A/S, både direkte til kunden og på [virksomhed1] A/S’ vegne, men også salg af timer og [virksomhed1]-produkter mv. Selskabet hjælper således kunder med at spare på fjernvarme, elektricitet og udfører derudover energibesparelser i byggeri, industri og supermarkeder, hvor selskabet eksempelvis henter overskudsvarme ud fra køleanlæg og bruger det til opvarmning. Selskabet har ansat 14 serviceteknikere, herunder elektrikere og maskinmestre, der kører ud til virksomheder og servicerer produkter i forbindelse med servicekontrakter og i forbindelse med bestilte fejlsøgninger og reparationer. Serviceteknikerne dækker hele Danmark og er ansat over hele landet. I forbindelse med det udkørende erhvervsmæssige arbejde stilles der servicebiler til rådighed for serviceteknikerne, herunder den omtalte bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1]. Som led i arbejdets udførelse har det været nødvendigt at indrette selskabets biler med faciliteter, så der er mulighed for at medbringe det nødvendige værktøj, reservedele og udstyr. Serviceteknikkerne kører typisk mellem 25.000 og 30.000 kilometer om året. Virksomheden har valgt en Skoda [...] som servicebil, hvor der efter ombygningen og indretningen både er plads til det nødvendige værktøj og reservedele, men uden at selskabet går på kompromis med ergonomi og komfort. Dette fordi selskabet har fokus på det gode fysiske arbejdsmiljø, idet der kan være dage, hvor serviceteknikerne sidder i bilen i 4-6 timer. Den pågældende indretning af bilen er således afgørende for serviceteknikernes mulighed for at udføre deres arbejde. 2.1 Indretning af servicebilen Servicebilen af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] er indrettet på følgende måde: Den udvendige indretning af bilen: Bilen er lakeret i hvid og forsynet med gule plader. Der er på bilens bagrude og bageste sideruder påført folie i hvid, og bilen fremstår således som en varebil. Selskabets cvr-nummer og blå og hvide logo er påført bilens bagrude og sidedøre, jf. Bilag 1-3. Der er ligeledes påført logo fra [virksomhed1] A/S, som selskabet primært udfører arbejde for, jf. Bilag 1, 2 og 3. Grundet det påførte folie på bagruden og de bagerste sideruder er udsynet fra bilens førersæde begrænset. Indretning af sæderne: Da bilen er forsynet med gule plader, er der i bilen kun én sæderække. Ved passagersædet er der monteret en PC-arbejdsstation, så serviceteknikerne kan anvende deres PC til tilbagemelding af serviceopgaver, jf. Bilag 4-9. PC-arbejdsstationen er monteret i bilen, idet det oftest ikke er muligt at arbejde fra en PC ude i de teknikrum, hvor serviceteknikerne udfører deres arbejde, da dette sjældent ville kunne fungere som en egnet kontorplads. Det har derfor været nødvendigt at indrette bilen med en PC-arbejdsstation. Bilens PC-arbejdsstation er fastmonteret og boltet fast til bilens bund under sædet og kan ikke afmonteres uden brug af værktøj. Det er ligeledes nødvendigt at afmontere passagersædet inden PC-arbejdsstationen kan afmonteres. Indretning af bilens varerum: I bilens varerum er der fastspændt reoler og skuffemoduler med det nødvendige værktøj og materialer, herunder reservedele til brug for serviceteknikkernes arbejde, jf. Bilag 10 og 11. Dette er en specialindretning fra [virksomhed2] A/S, som også ses i andre håndværker- og servicebiler. Indretningen i bilen er tilpasset bilens størrelse af varerum. Reolerne og skuffemodulerne er af sikkerhedsmæssige årsager fastmonteret til bunden af bilen således, at reolerne står fast og stabilt under kørsel. Hvis der skulle ske uheld eller der bremses hårdt op, er der ikke risiko for, at reolerne flytter sig rundt i bilen til fare for bilens passagerer. Udsynet bagud fra førersædet er ligeledes begrænset grundet de fastmonterede reoler og skuffemoduler. Reolerne og skuffemodulerne kan ikke afmonteres uden brug af værktøj, og der er flere af skruerne, der er skjulte og derfor ikke kan skrues ud igen uden anvendelse af specialværktøj. Bilen er indrettet således, at der fra begge bagdøre er adgang til skuffemodulerne, der kan trækkes ud af døren med de produkter og reservedele, som serviceteknikerne anvender til dagligt ude hos kunder, jf. Bilag 10 og 11. Derudover er bilens resterende varerum fyldt op med øvrige hjælpemidler, herunder måleudstyr, der ligeledes er nødvendig til udførelsen af arbejdet. Under skuffesystemerne ved sidedørene er bilen indrettet med mindre rum, hvor serviceteknikerne kan have opbevaret de nødvendige materialer, herunder installationskabler til installationsarbejde. Bagved passagersædet er bilen indrettet således, at der er plads til to stiger – dvs. en skydestige samt en trappestige – hvorved serviceteknikerne sikkert og forsvarligt kan udføre arbejde i højden ude ved kunderne, jf. Bilag 10. I bilens øvrige del af varerummet er der indrettet et skuffesystem, hvor skufferne vender bagud mod bagklappen, som serviceteknikerne kan komme til ved at åbne bagklappen, jf. Bilag 12 og 13. Dette skuffesystem er indrettet således, at det er trukket hen til de forreste skuffer, som kan benyttes gennem sidedørene, for at have mulighed for at anvende varerummets øvrige plads på den mest optimale måde, jf. Bilag 14. Varerummet bag ved skuffemodulerne er ved indretningen af bilen bibeholdt som et samlet rum, da der til dagligt er behov for at transportere store ting, der ikke kan være i reolerne eller skuffemodulet, herunder eksempelvis ventilationsanlæg til boliger samt andre nødvendige hjælpemidler, herunder måleudstyr. Der er foran skuffesystemet en lem i bunden af bilen, så det er muligt at åbne bunden bag skufferne for at udnytte alle steder i bilen. Dette rum er fyldt helt op med produkter. Det har derfor været nødvendigt at indrette bilen på den måde, hvor skufferne er trukket så langt tilbage som muligt mod de forreste skuffer, så åbningen i gulvet er stort nok til at komme til produkterne, jf. Bilag 15. Indretning af ekstra belysning: Der er i bilen fastmonteret ekstra LED belysning i loftet i varerummet i begge sider, jf. Bilag 16 og 17. Dette er nødvendigt, så teknikerne, når det er mørkt, har mulighed for at finde de rigtige produkter, der skal anvendes ude hos kunderne. LED belysningen er trukket skjult i bilen og monteret med kontakter i reolsystemet. For at fjerne reol- og skuffesystemet er det derfor også nødvendigt at afmontere LED belysningen. … … Da selskabet udfører arbejde for [virksomhed1] A/S, og kører med deres logo på bilen, skal selskabet overholde [virksomhed1] A/S’ retningslinjer i forhold til renlighed af køretøjer. Det medfører, at selskabet er underlagt nogle forholdsvis strenge krav til, hvordan bilen må fremstå. Hvis en virksomhed skal være [virksomhed1]-servicepartner – hvilket for dette selskab er hele grundlaget for forretningen – er det et krav, at bilen fremstår i pæn stand og ikke er tilsmudset, hverken indvendigt eller udvendigt. En lang række af selskabets kunder er i fødevare- og medicinindustrien, og selskabets biler skal ligeledes af den grund fremstå pæne og rene.” Selskabet har til anmodningen vedlagt følgende bilagsliste og tilhørende bilag med billeder af bilens udseende og indretning: ”Bilag 1 Udvendigt foto af bilens ene side Bilag 2 Udvendigt foto af bilens anden side Bilag 3 Udvendigt foto af bilen bagfra Bilag 4 Foto af PC-arbejdsstation Bilag 5 Foto af PC-arbejdsstationen Bilag 6 Foto af PC-arbejdsstation Bilag 7 Foto af PC-arbejdsstation Bilag 8 Foto af PC-arbejdsstation Bilag 9 Foto af PC-arbejdsstation Bilag 10 Foto af skuffesystem Bilag 11 Foto af skuffesystem Bilag 12 Foto af reolsystem og varerum Bilag 13 Foto af reolsystem Bilag 14 Foto af varerum Bilag 15 Foto af rum under gulv i varerum Bilag 16 Foto af ekstra LED belysning Bilag 17 Foto af ekstra LED belysning” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har besvaret selskabets spørgsmål 1 og 2 med ”Nej” og spørgsmål 3 og 4 med ”Bortfalder”. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført følgende: ”(…) Skattestyrelsens begrundelse for svaret Spørgsmål 1 I spørger, om Skattestyrelsen kan bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] kan betragtes som specialindrettet og dermed ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel. Skattestyrelsens svar Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] kan betragtes som specialindrettet. Derfor vil ansattes private kørsel i bilen udløse beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. Spørgsmålet besvares derfor med ”Nej”. Nærmere begrundelse (…) Konkret Skattestyrelsen har gennemgået de indsendte billeder vedrørende køretøj med registreringsnummer [reg.nr.1] og vurderer, at køretøjet skattemæssigt ikke kan anses som et specialindrettet køretøj. Der er i afgørelsen lagt vægt på, at: det er et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er særdeles velegnet til privat brug, idet der er tale om en SUV (køretøj til sportsbrug). Se hertil SKM2011.367.BR hvor byretten fandt at en Volvo XC90 ikke kunne anses for specialindrettet. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der var tale om en bil i SUV-klassen (køretøj til sportsbrug), der uden den særlige indretning var særdeles velegnet til privat befordring. køretøjet ikke ved indretningen er blevet uegnet til privat brug. køretøjet ikke fremstår tilsmudset eller med lugtgener, der gør det uegnet til privat brug en større del af gulvarealet i køretøjets varerum fremstår frit, således at det herved bliver muligt let at transportere ting privat. køretøjets varerum ikke er indrettet med specialindrettet reoler i et omfang, der gør køretøjet uegnet til privat brug. selvom bilens bagrude og bagerste sideruder er påført folie, at der ved passersædet er monteret en PC-arbejdsstation, og at der i bilen er fastmonteret ekstra LED belysning i loftet af varerummet, så er det ikke tilstrækkeligt til, at bilen kan anses for uegnet til privat brug. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at køretøjerne i de afgørelser, som I har henvist til i anmodningen om bindende svar, ikke er tilstrækkelig sammenlignelige med det i sagen omhandlede køretøj. Der er herved henset til, at der i SKM2007.538.VLR til forskel fra køretøjet i denne sag var tale om et køretøj, hvor der var indsat en stor fastmonteret kasse i bunden af varerummet, der var indrettet med rum til værktøj. I SKM2010.575.BR var der til forskel fra køretøjet i denne sag tale om en stærkt tilsmudset pickup. I SKM2004.331.VLR var der til forskel fra køretøjet i denne sag tale om en kassevogn indrettet som værkstedsvogn og en ladvogn, og selve indretningen af køretøjerne er ikke beskrevet i en sådan detaljeringsgrad, at indretningen af køretøjerne kan danne grundlag for sammenligning med indretningen af det i sagen omhandlede køretøj. I kendelserne fra Landsskatteretten (j.nr. 09-02053 og 09-02054) var der til forskel fra køretøjet i denne sag tale om køretøjer, hvor varerummene var helt fyldt op med fastmonterede hylder. Spørgsmål 2 I spørger, såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt der påføres logo på bilens sideruder. Skattestyrelsens svar Det forhold, at der påføres logo på bilens sideruder, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at bilen ud fra en samlet helhedsvurdering vil kunne anses for specialindrettet. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt der påføres logo på bilens sideruder. Spørgsmål 3 I spørger, såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 bekræftende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] fortsat ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes. Skattestyrelsens Svar Besvarelsen af spørgsmål 3 forudsætter, at spørgsmål 1 besvares bekræftende. Da spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 3. Spørgsmål 4 I spørger, såfremt Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 2 bekræftende, kan Skattestyrelsen så bekræfte, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] fortsat ville kunne anses for at være specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes og der alene påføres logo på bilens sideruder. Skattestyrelsens svar Besvarelsen af spørgsmål 4 forudsætter, at spørgsmål 2 besvares bekræftende. Da spørgsmål 2 ikke besvares bekræftende, bortfalder spørgsmål 4. Vi mener ikke, at jeres høringssvar giver anledning til en ændring af vores forslag til bindende svar, fordi vi fortsat er af den opfattelse, at køretøjet med reg.nr. [reg.nr.1] ikke skattemæssigt kan anses for et specialindrettet køretøj, uanset at der påføres logo på bilens sideruder eller ej. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 24. juni 2025 udtalt følgende: ”Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at spørgers bil af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] ikke kan betragtes som specialindrettet af de grunde, som er anført i det bindende svar, hvor der navnlig må lægges vægt på den manglende specialindretning, den frie gulvplads i køretøjets varerum, bilens karakter og endelig, at bilen fremstår ren og pæn. Derfor må de ansattes private kørsel i køretøjet udløse beskatning i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4. Det anføres i klagen, at det forhold, at der ikke er tale om en ”traditionel kassevogn”, ikke gør, at bilens indretning ikke kan have karakter af at være specialindrettet. Dette er korrekt, men det, at der er tale om et køretøj, der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er særdeles velegnet til privat brug, er imidlertid et moment, som indgår i den samlede helhedsvurdering af, om køretøjet kan anses for specialindrettet, og som taler imod specialindretning. Det anføres i klagen, at indretningen af spørgers bil er sammenlignelig med indretningen af bilen i SKM2007.538.VLR. Dette er ikke tilfældet, idet køretøjet i SKM2007.538.VLR var indrettet med en fastmonteret kasse i varerummet af betydelig størrelse (1,25 x 1,7 x 0,25 meter), som var inddelt i 6 sektioner til større værktøj, hvor køretøjet i nærværende sag er indrettet med et mindre rum under gulvet i varerummet. Det anføres i klagen, at det ikke er et afgørende krav, at et køretøj skal være tilsmudset for at blive betragtet som specialindrettet. Dette er korrekt, men det er et moment, som indgår i den samlede helhedsvurdering af, om køretøjet kan anses for specialindrettet, ligesom det taler imod specialindretning, at køretøjet er rent og pænt indvendigt, således at man ikke behøver arbejdstøj for at køre i den. Det anføres endelig i klagen, at det savner mening at tillægge det betydelig vægt, at bilen kan anvendes til privat kørsel i øvrigt, idet et sådant forhold i sagens natur nærmest vil gøre sig gældende for alle køretøj på hjul. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bilens karakter har betydning for, i hvilken grad køretøjet kan anses for anvendelig til privat brug, og at der alt andet lige må være forskel på den private anvendelighed for en stor kassevogn og en SUV (køretøj til sportsbrug).” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at spørgsmål 1 og 3 besvares med ”Ja”, og subsidiær påstand om, at spørgsmål 2 og 4 besvares med ”Ja”. Til støtte for påstandene er bl.a. anført følgende: ”(…) HOVEDANBRINGENDER Det gøres i første række helt overordnet gældende, at besvarelsen af spørgsmål 1 og 3 skal besvares med et ja, idet bilen af mærket Skoda [...] skal betragtes som specialindrettet, og fortsat skal betragtes som specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes, hvorfor der ikke udløses beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel. Det gøres i anden række gældende, at besvarelsen af spørgsmål 2 og 4 skal besvares med et ja, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, idet bilen af mærket Skoda [...] skal betragtes som specialindrettet, såfremt der påføres logo på bilens sideruder, og fortsat skal betragtes som specialindrettet, såfremt den påførte folie på bilens bagruder fjernes og der alene påføres logo på bilens sideruder, hvorfor der ikke udløses beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel. 1 Bilen skal betragtes som specialindrettet 1.1 Retsgrundlag Hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed, som den ansatte kan bruge privat, er der som hovedregel tale om et skattepligtigt personalegode, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 4. Der er dog køretøjer, der normalt ikke er omfattet af reglerne om rådighedsbeskatning af fri bil, efter ligningslovens § 16, stk. 4, herunder specialindrettede køretøjer. Specialindrettede køretøjer er f.eks. biler, der almindeligvis er egnede som privat bil, men som på grund af indretningen mv. ikke er egnet til at træde i stedet for en privat bil. Som følge heraf udløser privat kørsel i sådanne specialindrettede biler ikke beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. Om bilen skal anses for at være specialindrettet, er en konkret vurdering. Køres der privat i disse specialindrettede biler, skal kørslen beskattes med udgangspunkt i ligningslovens § 16, stk. 3. 1.1.1 Kravet om specialindretning Det er bilens indretning, der afgør, om bilen er uegnet som alternativ til en privat bil eller ej. I Den juridiske vejledning 2025-1 afsnit C.A.14.1.13 Særlige køretøjer fremgår følgende kriterier for, hvornår der konkret er tale om et specialindrettet køretøj. Følgende krav skal være opfyldt: ”Køretøjet må ikke egne sig som alternativ til en privat bil Der skal være et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde Det specialindrettede køretøj skal være nødvendigt for, at brugeren kan udføre sit arbejde. Det er som udgangspunkt uden betydning, hvilket hverv den ansatte har, men der skal være behov for, at den ansatte bruger de værktøjer og hjælpemidler, der er i køretøjet for, at den ansatte kan udføre sit job.” (vores understregning) Skattestyrelsen har opstillet en række forhold, der taler for og imod, om et køretøj skal vurderes som specialindrettet og uegnet som alternativ til en privat bil: ” Forhold der taler for specialindrettet: Forhold der taler imod specialindrettet: Der er tale om et større køretøj. Køretøjet er smart og minder om biler, der normalt bruges privat. Der er tale om en kassevogn. Køretøjet er rent og pænt indvendig, så man ikke behøver arbejdstøj for at køre i den. Der er ikke sideruder i køretøjets varerum Køretøjet er en ladvogn uden nogen eller kun begrænset specialindretning. Der er som følge af et erhvervsmæssigt behov indrettet mange fastspændte reoler, der fylder det meste af køretøjets lastrum Der er ikke et erhvervsmæssigt behov for køretøjets indretning. Køretøjet er ud over de fastspændte reoler også fyldt med nødvendigt værktøj og materialer. Der er ikke erhvervsmæssigt behov for at medbringe det pågældende værktøj mv. Køretøjet er beskidt som følge af den erhvervsmæssige brug. Køretøjet har firehjulstræk, uden at den erhvervsmæssige brug nødvendiggør dette. Køretøjet lugter ubehageligt som følge af den erhvervsmæssige brug. Køretøjets normale anvendelsesområde svarer ikke til den erhvervsmæssige anvendelse. Der er indrettet erhvervsbetingede installationer på sædet ved siden af føreren. Køretøjet bærer generelt præg af erhvervsmæssig brug. Der skal normalt lægges vægt på flere af de forhold, der er nævnt i skemaet ud over de generelle betingelser, som er nævnt over skemaet. Der kan dog også være andre konkrete forhold, der har betydning for vurderingen.” (vores understregning) ... ... Spørgsmålet om specialindretning af biler er også blevet behandlet i praksis. Hertil kan nævnes Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2007.538.VLR, hvor spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil, blev behandlet, herunder spørgsmålet om kravene til specialindretning. Ud fra en konkret vurdering fandt Vestre Landsret, at den i sagen omhandlede bil var et specialindrettet køretøj, der ikke var egnet til privat kørsel, og dermed undtaget fra beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. I sagen beskrives varerummet som følger: ”Varerummet i varevognen var indrettet med en spånplade bag sæderne, hvorpå der var monteret skuffemoduler til brug for forskellige materialer til køkkenmontering. Der var også skuffesektioner ved begge bilens sider og i bunden en flad kasse opdelt i sektioner til forskelligt værktøj, således at der oven på kassen kunne anbringes ting, f.eks. hårde hvidevarer, der skulle køres ud til en kunde.” (vores understregning) Køretøjet blev herefter af Vestre Landsret anset for at være et specialindrettet køretøj, som ikke var egnet til privat kørsel og dermed undtaget fra beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. At passagersædet i øvrigt i denne bil rent teoretisk kunne anvendes til privat transport af personer eller genstande, fratog ikke varebilen dens karakter af specialindrettet køretøj. Det forhold, at bilen ikke er en traditionel lukket kassevogn, fratager heller ikke bilen dens mulighed for at have karakter af en specialindrettet bil, jf. eksempelvis SKM2010.575.BR. I denne sag var der tale om en ”pick up” registreret på gule plader, med et varerum indrettet med blandt andet en stålreol, der var fastmonteret på væggen ind mod førerkabinen. Til støtte for, at den omhandlede bil udgør et specialindrettede køretøj, henvises videre til Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2004.331.VLR samt Landsskatterettens afgørelser afsagt den 12. april 2010, jf. Landsskatterettens j.nr. 09-02053 og Landsskatterettens j.nr. 09-02054. I SKM2004.331.VLR fandt Landsretten, at de omhandlede biler, der var indrettet med hylder og skuffer m.v. måtte anses for et særligt indrettet køretøj, og ikke et alternativ til en privatbil. I to ikke-offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten i 2010 – j.nr. 09-02053 og 09-02054 – fandt Landsskatteretten, at varebilerne af typen Mercedes ML270/ML320 kunne anses som specialindrettede. Varebilerne blev anvendt af virksomhedens ansatte, hvor der var et arbejdsmæssigsigt behov for at medbringe diverse værktøj og udstyr. Varebilerne havde fastmonteret hyldeindsatser til brug for virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet. Varebiltypen Mercedes ML270 og ML320 er varebiler med 4-hjulstræk med sideruder i varerummet og ikke en lukket kassevogn, og modellerne findes også i en personbilsvariant. Landsskatteretten fandt, at varebilerne med fastmonteret værktøjsindretning måtte anses for at være specialkøretøjer og dermed ikke egnet til privat kørsel. 1.2 Argumentation Det gøres helt overordnet gældende, at bilen af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] kan betragtes som specialindrettet og dermed ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel. Bilens specialindretning – som beskrevet ovenfor – er grundet et erhvervsmæssigt behov og den specialindrettede bil er nødvendig for, at serviceteknikerne kan udføre deres arbejde. Der er et klart erhvervsmæssigt behov for, at serviceteknikerne har en bil, idet deres arbejde består af udkørende arbejde til kunder. Der er i den forbindelse behov for, at denne bil er specialindrettet, således serviceteknikerne kan medbringe det nødvendige udstyr, når der udføres arbejde ude ved kunder. Bilen må anses for at være specialindrettet – i overensstemmelse med Skattestyrelsens egne anførte krav – idet følgende gør sig gældende: 1. Der er ikke sideruder i køretøjets varerum På bilens sideruder og bagrude er der påført folie, der begrænser udsynet fra førersædet, hvorfor bilen fremstår som en varebil med varerum, jf. bilag 2-4. Det forhold, at der er tale om en bil af mærket Skoda [...] på gule plader og ikke en ”traditionel kassevogn”, gør ikke, at bilens indretning ikke kan have karakter af at være specialindrettet, jf. eksempelvis SKM2010.575.BR. 2. Der er som følge af et erhvervsmæssigt behov indrettet fastspændte reoler Bilens varerum er netop indrettet uden sæder men med et fastmonteret skuffe- og reolsystem til værktøj, reservedele, produkter, hjælpemidler mv., jf. bilag 11-16. Placeringen af skuffe- og reolsystemet er nødvendig for at skufferne kan benyttes gennem sidedørene og for at få den optimale udnyttelse af den øvrige plads i bilens varerum. 3. Køretøjet er ud over de fastspændte reoler fyldt med nødvendigt værktøj og materialer Den øvrige plads i varerummet er udnyttet, således at det anvendes til transport af det for virksomheden nødvendige udstyr og materialer, jf. bilag 13-16. Til dagligt er der for selskabets serviceteknikere behov for at transportere store ting, der ikke kan være i reolerne eller skuffemodulet, herunder eksempelvis ventilationsanlæg til boliger, øvrige produkter, reservedele, hjælpemidler, værktøj og stiger. Det har ligeledes været nødvendigt at indrette bilen på den måde, hvor skufferne er trukket så langt tilbage som muligt mod de forreste skuffer, så åbningen i bilens bund er stort nok til at komme til produkterne. Uden mulighed for at medbringe al nødvendigt udstyr og produkter mv., er det ikke muligt for serviceteknikerne at udføre arbejdet ude hos kunder. 4. Der er indrettet erhvervsbetingede installationer på sædet ved siden af føreren PC-arbejdsstationen, der er installeret på sædet ved siden af føreren, jf. bilag 5-10, er ligeledes både nødvendig og erhvervsbetinget. Serviceteknikerne skal kunne færdiggøre servicerapporter ude hos kunderne, og da det oftest ikke er muligt at arbejde fra en PC ude i de teknikum, hvor serviceteknikerne udfører arbejde, da dette sjældent ville kunne fungere som en egnet kontorplads, er PC-arbejdsstationen nødvendig. 5. Køretøjet bærer generelt præg af erhvervsmæssig brug Som beskrevet ovenfor, er der på bilen påført selskabets cvr-nummer og logo i blå og hvid på bilens bagrude og sidedøre, samt påført logo fra [virksomhed1] A/S, som selskabet primært udfører arbejde for, jf. bilag 2-4. Dette medvirker til, at der – udover den ovenfor beskrevne indretning af bilen i øvrigt – ikke er tvivl om, at bilen ved dens fremtoning er erhvervsmæssig og ikke privat. ... ... Det gøres videre gældende, at indretningerne af bilerne i de ovennævnte sager under punkt 1.1, er sammenlignelige med den omhandlede bil. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at køretøjerne i afgørelserne – der er henvist til i anmodningen om det bindende svar – ikke er tilstrækkelig sammenlignelige med det i sagen omhandlede køretøj. Skattestyrelsen har i den forbindelse blandt andet henvist til sagen offentliggjort som SKM2007.538.VLR, hvor bilen blev anset for at være specialindrettet, og anført at bilen i sagen ikke er sammenlignelig. Det fremgår af ovennævnte dom, at varerummet i varevognen var indrettet med en spånplade bag sæderne, hvorpå der var monteret skuffemoduler til brug for forskellige materialer til køkkenmontering. Dette er sammenligneligt med indretningen af omhandlede bil af mærket Skoda [...], hvor der ligeledes er monteret skuffemoduler til brug for opbevaring af forskellige materialer bag forsæderne, jf. bilag 11-15. I ovennævnte sag var der videre i varerummet skuffesektioner ved begge bilens sider og i bunden en flad kasse opdelt i sektioner til forskelligt værktøj, således at der oven på kassen kunne anbringes ting, f.eks. hårde hvidevare, der skulle køre ud til en kunde. Dette er ligeledes sammenligneligt med indretningen af omhandlede bil af mærket Skoda [...], idet der til begge bilens sider er skuffesektioner, jf. bilag 11-12, samt et rum under gulv i varerummet til forskellige materialer og værktøj. Oven på rummet under gulvet i varerummet er der således – på samme måde som beskrevet i ovennævnte sag – plads til at anbringe ting, herunder varer til kunder, jf. bilag 15. Skattestyrelsen henviser videre til byretsdommen offentliggjort som SKM2010.575.BR, hvor køretøjet var en stærkt tilsmudset pickup til forskel for den i sagen omhandlede bil. Sammenligneligt var dog, at der i sagen ligeledes var tale om en ikke traditionel lukket kassevogn, og at varerummet i bilen var indrettet med reoler, der var fastmonteret og generelt bag præg af en erhvervsmæssig anvendelse, hvorfor retten fandt, at bilen var Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke er et afgørende krav, at et køretøj skal være tilsmudset for at blive betragtet som specialindrettet – dette i overensstemmelse med Skattestyrelsen egen juridiske vejledning, som henvist til ovenfor, hvoraf det fremgår, der normalt skal lægges vægt på flere af de forhold, der er nævnt i skemaet ud over de generelle betingelser. Det savner mening at lægge til grund, at et renholdt køretøj indrettet med fastmonterede reol- og skuffemoduler, ikke skulle være at betragte som specialindrettet grundet manglende tilsmudsning – ligesom et beskidt køretøj uden indretning med fastmonterede reol- og skuffemoduler ikke ville være at betragte som specialindrettet alene grundet manglende renholdelse. Renholdelse af et køretøj kan således næppe være et moment, der skal tillægges væsentlig betydning i vurderingen af, om indretningen af køretøjet skal betragtes som specialindrettet eller ej. Det savner ligeledes mening at tillægge det betydelig vægt, at bilen kan anvendes til privat kørsel i øvrigt, idet et sådan forhold i sagens natur nærmest vil gøre sig gældende for alle køretøjer på hjul. Det bemærkes endeligt – i relation til sammenligningerne af køretøjerne af afgørelserne – at køretøjerne i de fremhævede afgørelser ikke er identiske med sagens omhandlede bil af mærket Skoda [...], men at afgørelserne er fremlagt som et sammenligningsgrundlag, der kan indgå i den konkrete vurdering af, om indretningen i den omhandlede bil skal betragtes som specialindrettet. Som beskrevet ovenfor, er indretningen af bilen alene begrundet i erhvervsmæssige hensyn. Bilen er således som følge af dens indretning ikke egnet til at dække de ansattes private kørselsbehov. På baggrund af den beskrevne indretning af bilen, gøres det derfor afslutningsvist gældende, at bilen af mærket Skoda [...] på gule plader med reg.nr. [reg.nr.1] er specialindrettet og ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, ved ansattes private kørsel i bilen, herunder eksempelvis svinkeærinder. Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 3 i det bindende svar af den 31. marts 2025, jf. bilag, skal således besvares med et ja. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 1. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Det skal hertil bemærkes, at det tidligere anførte i vores klage af den 10. juni 2025 i det hele fastholdes, idet det fortsat gøres gældende, at den i sagen omhandlede bil af mærket Skoda [...] skal betragtes som specialindrettet, og derfor ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes private kørsel. Skattestyrelsen har helt overordnet udtalt, at Skattestyrelsen fastholder, at den omhandlede bil ikke er at betragte som specialindrettet. Det fremgår videre af Skattestyrelsens udtalelse, jf. første afsnit, at Skattestyrelsen har lagt vægt på den manglende specialindretning, den frie gulvplads i bilens varerum, bilens karakter og at bilen fremstår ren og pæn. Skattestyrelsen har bemærket i 2. afsnit, at Skattestyrelsen er enige i det forhold, at den omstændighed, at der ikke er tale om en ”traditionel kassevogn”, ikke i sig selv gør, at bilens indretning ikke kan have karakter af at være specialindrettet. Skattestyrelsen har imidlertid videre bemærket, at bilen – uden den pågældende indretning – er særdeles velegnet til privat brug, hvilket Skattestyrelsen finder som et moment, der taler imod specialindretning. At bilen – uden specialindretning – kan være egnet til privatbrug, vil være tilfældet for de fleste køretøjer, herunder også almindelige kassevogne. Det bemærkes hertil, at det netop er de konkrete tekniske og funktionelle ændringer, der skal tillægges betydning i vurderingen af, om bilen skal anses for at være specialindrettet, og ikke hvordan bilen vil fremstå, hvis den konkrete specialindretning blev fjernet. Det skal videre bemærkes, at selvom en bil har fri gulvplads i varerummet, er dette ikke ensbetydende med, at bilen ikke kan anses for at være specialindrettet. I sagen offentliggjort som SKM2007.538.VLR – hvor Skattestyrelsen har bemærket, at der i den i sagen omhandlede bil var en fastmonteret kasse i varerummet af betydelig størrelse (1,25 x 1,7 x 0,25 meter) – fremgår det ligeledes, at der som følge af varerummets indretning var muligt for skatteyder at transportere f.eks. hvidevarer og lagerleverancer i bilen, hvorfor der nødvendigvis måtte være fri gulvplads. Det, at der er fri gulvplads til at transporterer varer og materialer i den i sagen omhandlede bil, er således ikke ensbetydende med, at bilen ikke kan anses for at være specialindrettet, jf. f.eks. SKM2007.538.VLR. Skattestyrelsen har videre bemærket i 4. afsnit, at Skattestyrelsen er enig i det forhold, at det ikke er et afgørende krav, at bilen skal være tilsmudset for at betragtes som specialindrettet. Skattestyrelsen har imidlertid videre bemærket, at det taler imod specialindretning, at bilen er ren og pæn indvendigt, således at føreren af bilen ikke behøver (groft) arbejdstøj for at køre i den. Det bemærkes hertil, at det naturligvis ikke kan tillægges særlig betydning, hvilket tøj føreren af en bil bærer i vurderingen af, om bilen må anses for at være specialindrettet eller ej. Specialindretning af en bil bør først og fremmest vurderes ud fra de tekniske og funktionelle ændringer, der er foretaget for at tilpasse bilen til den specifikke brug, herunder fastmontering af reoler og opbevaringsløsninger og tilpasninger, der gør bilen egnet til den bestemte type arbejdsopgave – i denne konkrete sag som servicebil for serviceteknikerne. Selskabet er – som tidligere anført – underlagt nogle forholdsvise strenge krav om, at bilen skal fremstå i pæn stand og ikke være tilsmudset. Dette gælder både indvendigt eller udvendigt. Mange håndværkere inden for forskellige brancher, herunder montører, VVS-installatører og elektrikere udfører arbejde, der ikke er forbundet med at blive tilsmudset, og serviceteknikernes arbejde i denne konkrete sag er ligeledes som udgangspunkt heller ikke forbundet med tilsmudset arbejde. Det savner derfor mening i denne sag at tillægge det betydning, om bilen fremstår som tilsmudset, i vurderingen af, om bilen er specialindrettet. Afslutningsvist bemærkes det, at indretningen af bilen af mærket Skoda [...] alene er begrundet i erhvervsmæssige hensyn og det gøres derfor fortsat gældende, at bilen er specialindrettet og ikke udløser beskatning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 ved ansattes kørsel i bilen, herunder f.eks. svinkeærinder.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 6. november 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens bindende af den 31. marts 2025. (…) Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens anvendelse af den omtalte bil, er erhvervsmæssigt begrundet, og at der foreligger et tilsvarende arbejdsmæssigt behov for, at bilen er indrettet med PC samt et reol- og skuffemodul. Skattestyrelsen er endvidere af den opfattelse, at der, ud fra de foreliggende oplysninger, ikke ses at være en naturlig forbindelse mellem karakteren af serviceteknikernes arbejde og forekomsten af tilsmudsning og lugtgener i bilen. Herefter finder Skattestyrelsen, at dette moment ikke kan tillægges vægt. Skattestyrelsen fastholder dog, at bilens indretning ikke i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne for at kunne kvalificeres som et specialindrettet køretøj, der er uegnet som alternativ til en privat bil. Med henvisning til de anførte grunde: på side 14 i det påklagede bindende svar af 31. marts 2025 på side 13-14 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 30. september 2025 i Skattestyrelsens udtalelse af den 27. juni 2025 er det Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens bil ikke kan anses for specialindrettet på en måde, hvor bilen er uegnet som alternativ til en privat bil. Skattestyrelsen henviser desuden til Højesterets dom af 13. april 2018 (U.2018.2242H), hvor en Toyota Hilux pickup ikke blev anset for at være specialindrettet. Skattestyrelsen vurderer, at følgende momenter i Højesteretsdommen er sammenlignelige i nærværende sag: De i sagen oplyste modifikationer indebar, at anden sæderække var fjernet, hvorefter der var installeret et skuffemodul. Der var tale om et køretøj, som, foruden de foretagne modifikationer, ikke adskilte sig fra almindelige personbiler. Bagerst i bilen var der et lastrum, som stod frit til transport af løsgenstande såsom vandstøvsugere, affugtere, grussække, toiletter og lignende, da den skattepligtige havde et erhvervsmæssigt behov herfor. Med henvisning til bilag 13, 15 og 16 jf. repræsentantens klage af 10. juni 2025, bemærkes det, at varerummet i klagerens bil kan anvendes til medtagning af private genstande, idet værktøjer, reservedele og materialer let kan fjernes eller omplaceres. Herudover fylder skuffemodulet ikke en væsentlig del af varerummet ligesom passagersædet kan benyttes til at fragte private genstande. Repræsentanten har jf. side 4 i klagen af den 10. juni 2025, oplyst, at varerummet er bibeholdt som et samlet rum, da der til dagligt er behov for at transportere store ting, der ikke kan være i reolerne eller skuffemodulet. Med henvisning til U.2018.2242H, kan dette ikke ændre Skattestyrelsens opfattelse. Såfremt klageren måtte påføre logo på bilens sideruder, finder Skattestyrelsen fortsat, med henvisning til det tidligere anførte, at bilen fortsat vil være egnet til privat brug, hvorfor den ikke vil kunne anses for et specialindrettet køretøj. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse af 6. november 2025. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om, at spørgsmål 1 og 3 besvares med et ”Ja”, og den subsidiære påstand om, at spørgsmål 2 og 4 besvares med et ”Ja”, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten anførte yderligere, at selskabets hovedaktivitet består i at servicere produkter fra [virksomhed1] A/S, og selskabet har derfor meget udkørende arbejde, hvor de ansatte anvender selskabets servicebiler. Repræsentanten gennemgik herefter bilens udvendige og indvendige indretning med henvisning til billeder af bilen og anførte, at bilen er uegnet som alternativ til en privat bil. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabets bil er – eller vil kunne anses for at være - specialindrettet og dermed, om de ansattes private kørsel i bilen udløser beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, eller ligningslovens § 16, stk. 3. Retsgrundlaget Følgende fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.” Videre fremgår følgende af ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.: ”Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel.” Herudover fremgår følgende af ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt.: ”Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten.” Følgende fremgår bl.a. af pkt. 12.4.6. i ligningslovscirkulæret (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996): ”§ 16, stk. 4, finder endvidere kun anvendelse på biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil, men ikke på f.eks. lastvogne, kranvogne, indrettede værkstedsvogne og andre specialkøretøjer. Privat kørsel i sådanne specialkøretøjer værdiansættes efter hovedreglen i § 16, stk. 3, jf. dog de modifikationer, der følger af ligningslovens § 9 C, stk. 6.” I SKM2008.354.SKAT er der anført en række momenter, der taler for og imod, at der er tale om et specialindrettet køretøj. Det skal være det erhvervsmæssige behov, der begrunder, at køretøjet er indrettet på den specielle måde, og indretningen skal være nødvendig for udførelsen af arbejdet. I Vestre Landsrets dom af 29. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.538.VLR, fandt landsretten, at den i sagen omhandlede Chrysler Voyager var et specialindrettet køretøj, der ikke var egnet til privat kørsel. Varerummet i varevognen var indrettet med en spånplade bag sæderne, hvorpå der var monteret skuffemoduler til brug for forskellige materialer til køkkenmontering, og der var skuffesektioner ved begge bilens sider og i bunden en flad kasse opdelt i sektioner til forskelligt værktøj, således at der oven på kassen kunne anbringes ting, f.eks. hårde hvidevarer, der skulle køres ud til en kunde. I Østre Landsrets dom af 18. september 2013, offentliggjort som SKM2013.671.ØLR, anså landsretten derimod ikke en Mercedes-Benz ML 320 for et specialindrettet køretøj. Bilen var ombygget til varevogn og indregistreret på gule plader til blandet privat og erhvervsmæssig kørsel. Ombygningen bestod i, at bagsæderne var udtaget, således at bagagerummet begyndte umiddelbart bag førersædet og passagersædet. Bagagerummet var indrettet med en reol i hver side af bilen. Frirummet mellem de to reoler havde ingen særlige indretninger. Landsskatterettens begrundelse og resultat Efter retspraksis skal der foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt selskabets bil ud fra sin art og fremtræden er egnet til privat benyttelse. Vurderingen foretages ud fra de billeder af bilen, som selskabet har vedlagt til sin anmodning om et bindende svar. Den omhandlede bil er en Skoda [...], der er en SUV, med fem døre og på gule plader. Ved bilens passagersæde er der fastmonteret en PC-arbejdsstation, og i bilens varerum er der fastmonteret et reol- og skuffesystem. Der er forholdsmæssigt meget plads rundt om PC-arbejdsstationen, ligesom der er forholdsmæssigt meget plads foran reol- og skuffesystemet uden særlig indretning. I bilens loft er der fastmonteret LED-belysning. Bilen fremstår pæn og renholdt, både indvendigt og udvendigt, og det beskrevne arbejde medfører ikke lugt- og smudsgener i bilen. Landsskatteretten finder på baggrund af bilens art, udseende, indretning og omfanget heraf, at den ikke er blevet uegnet til privat benyttelse. Der er herved særlig henset til, at der er tale om en Skoda [...], der som udgangspunkt uden den pågældende indretning er velegnet til privat brug, og at der er efterladt meget friplads i bilen, der kan anvendes, såfremt der rent privat er et behov for at transportere genstande, herunder både ved og på passagersædet og i varerummet. Bilen kan derfor ikke i skattemæssig henseende anses for et specialindrettet køretøj. Det forhold, at der påføres logo på bilens sideruder, indebærer ikke i sig selv, at bilen herefter kan anses for specialindrettet. De domme og afgørelser, som er fremlagt som et sammenligningsgrundlag af repræsentanten, kan ikke føre til et andet resultat. Beskatning af værdi af fri bil skal således ske efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.