PAL-skat: Tilbagekaldelse af fritagelseserklæring efter lovændring

Journalnr. 25-0011239 Skattestyrelsen har tilbagekaldt fritagelseserklæring udstedt den 27. januar 2023, hvorefter klageren ikke længere er fritaget for at betale skat til Danmark af sit danske pensionsafkast (PAL-skat). Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Adressehistorik Det fremgår af det Det Centrale Personregister (CPR), at klageren har haft adresse i Sverige fra den 9. december 2022. Begrænset skattepligt til Danmark Følgende fremgår af Skattestyrelsens brev af 27. januar 2023: ”… Du bliver begrænset skattepligtig til Danmark Vi har fået oplysninger om bopælsforhold i forbindelse med din udrejse. Vi er enige med dig i, at din fulde skattepligt er ophørt den 14. oktober 2022, da du har opgivet din helårsbolig i Danmark, jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Efter udrejsen er du begrænset skattepligtig til Danmark af løn, jævnfør kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det betyder, at vi ikke automatisk kan danne en årsopgørelse, og at du ikke kan benytte Tastselv i udrejseåret. Du bedes kontakte det svenske Folkeregister og registrere din adresse i Sverige. …” Fritagelse for betaling af skat af pensionsafkast (PAL-skat) Skattestyrelsen har i brev af 27. januar 2023 godkendt klagerens ansøgning om at blive fritaget for at betale skat af pensionsafkast (PAL-skat). Fritagelsen gælder så længe, at klageren hverken er fuldt skattepligtig eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har tilbagekaldt fritagelseserklæring af 27. januar 2023, hvorefter klageren ikke længere er fritaget for at betale skat til Danmark af sit danske pensionsafkast (PAL-skat). Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Du er tidligere blevet fritaget for at betale skat til Danmark af dit danske pensionsafkast (PAL-skat), fordi du har søgt om det. Fra 1. januar 2025 er du ikke længere fritaget, fordi du bor i Sverige, og du skal derfor betale pensionsafkastskat. … Hvorfor er du ikke længere fritaget? Folketinget har vedtaget den nye Øresundsaftale, og det har medført en ændring af pensionsafkastbeskatningsloven. Ændringen betyder, at borgere, der bor i Sverige og har en pensionsordning i Danmark, ikke længere er fritaget for at betale pensionsafkastskat fra 1. januar 2025. Du er ikke blevet partshørt Der er tale om en generel lovændring, og du er ikke blevet partshørt i sagen, fordi partshøring ikke vil kunne medføre en anden afgørelse. Love og regler … Reglerne om, at du skal betale skat af dit pensionsafkast, står i § 5 i lov nr. 1176 af 19. november 2024, som ændrer pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 12. af 6. januar 2023) …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 24. marts 2025 udtalt: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen/afgørelse. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens tilbagekaldelse af fritagelseserklæring skal annulleres. Repræsentanten har endeligt til støtte herfor gjort to sideordnede anbringender gældende, dels at klageren ikke er skattepligtig til Danmark af pensionsafkast, dels at tilbagekaldelsen er ugyldig grundet manglende høring. Til støtte for påstanden er bl.a. nærmere anført: ”… Påstande Principal påstand Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres, da [klager] ikke er skattepligtig til Danmark af pensionsafkast efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3. Han er alene fuldt skattepligtig til Sverige, og kun begrænset skattepligtig til Danmark. Afgørelsen om genindtræden af PAL‐skattepligt savner hjemmel og strider mod legalitetsprincippet og grundlovens § 43. Der er ikke lovhjemmel til at beskatte pensionsafkast for begrænset skattepligtige personer. Der skal ikke foretages en hjemmehørsvurdering henset til, at [klager] udelukkende er fuldt skattepligtig til Sverige. Når en lov er klar i sin ordlyd, er der ikke er hjemmel til en analogisk fortolkning. Ordlyden kan ikke omfatte [klager], som alene er begrænset skattepligtig. Subsidiær påstand Afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig grundet manglende høring. Det er direkte nævnt i afgørelsen, at man har bortset fra partshøringsreglerne i hhv. forvaltnings- loven og i pensionsafkastbeskatningsloven. Der er yderligere bortset fra høring efter skatteforvaltningslovens agterregel og høringsregel i lovens §§ 19‐20. Vores klient er heller ikke blevet partshørt efter forvaltningslovens § 19. Tilsidesættelsen af vores klients ret til kontradiktion og partshøring er et brud med en væsentlig garantiforskrift og skal medføre afgørelsens ugyldighed. Dette særligt henset til at afgørelsen ikke har lovhjemmel. Anbringender i hovedtræk Til støtte for de nedlagte påstande skal vi anføre; AT det er et ufravigeligt faktum, at vores klients fulde skattepligt til Danmark ophørte ved hans varige fraflytning d. 14. oktober 2022. Det er et ufravigeligt faktum, at Skattestyrelsen den 27. januar 2023 positivt traf en afgørelse om ophør af fuld skattepligt og fritagelse for beskatning af afkast fra pensionsordningen (bilag 2 og bilag 3). AT [klager] siden dette tidspunkt kun har været begrænset skattepligtig til Danmark. AT Skattestyrelsens afgørelse beror på forkert retsanvendelse. AT lovændringen efter lov nr. 1176 af 19/11/2024 ikke skaber hjemmel til beskatning af begrænset skattepligtige personer, men kun ved fuld skattepligt i både Danmark og Sverige, hvor hjemmehør efter dobbeltbeskatningsaftalen er i Sverige. Der er ingen støtte i hverken lovord eller bemærkninger til at udvide til, at der fortsat er dansk PAL‐skattepligt for personer, som slet ikke har bopæl i Danmark. AT pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, alene henviser til begrebet skattemæssigt hjemme- hør. Det er stadig en betingelse, at Kildeskattelovens § 1 er opfyldt, jf. ordlyden og hovedreglen i Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, og dette selvom forudsætningerne for lovgiver måtte have været en anden. Der skal herved samtidig henses til, at ”søsterlovgivning” vedrørende Grønland ‐ i sin ordlyd heller ikke anvendte udtrykke ”hjemmehør”, men i stedet det klarere udtryk ”bosat”. Sagens kerne Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at vores klient skal beskattes af sit pensionsafkast d. 23. januar 2025, jf. bilag 1, da Folketinget har vedtaget en ny ”Øresundsaftale” jf. § 5 i lov nr. 1176 af 19. november 2024, som ændrer pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3. Der sendes standard‐afgørelser ud fra staten ‐ uden høring ‐ det skyldes, at der fra staten er sat ”robotter” op til at masse‐udsende disse breve om genindtræden af PAL skattepligt. Problemet er bare, at ”stats‐robotten” desværre ikke er kodet rigtig, da man kommer til at tage alle de ”rigtigt fraflyttede med” og ikke kun dem, som er fuldt skattepligtige efter begge landes nationale bestemmelser, men hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten resulterer i et svensk hjemmehør. Opsummering [klager]s fulde skattepligt til Danmark ophørte samtidig med hans fraflytning d. 14. oktob- er 2022. Skattestyrelsen traf afgørelse d. 27. januar 2023 om ophør af fuld skattepligt til Danmark fra og med fraflytningsdatoen d. 14. oktober 2022, jf. (bilag 2): ”Vi er enige med dig, at din fulde skattepligt er ophørt den 14. oktober 2022, da du har opgivet din helårsbolig i Danmark, jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.” [klager] er fuldt skattepligtig i Sverige og ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen træffer d. 27. januar 2023 tillige afgørelse om, at vores klient ikke skal betale skat af pensionsafkast fra og med d. 15. oktober 2022 (bilag 3): ”Vi har godkendt din ansøgning om at blive fritaget for at betale skat af dit pensionsafkast (PAL-skat). Det skyldes, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, som vi tidligere har taget stilling til.” [klager] har på intet tidspunkt siden hans fraflytning været andet end begrænset skattepligtig til Danmark. Vores klient er ubestridt og utvivlsomt ikke omfattet af Kildeskattelovens § 1. Retsgrundlag Pensionsafkastskatteloven og Lov nr. 1176 af 19/11/2024- Øresundsaftalen (bilag 2) Hovedreglen i Pensionsbeskatningslovens (PAL) § 1, stk. 1, er, at personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er omfattet af PAL‐beskatning, medmindre de anses for hjemmehørende i en anden stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med andre ord, så er bestemmelsen 2‐ledet, hvor første led og betingelse for PAL‐skattepligt er: Fuld skattepligt jf. Kildeskattelovens § 1 Og andet led er: At personen IKKE samtidig er skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller - Færøerne. Det følger af ordlyden krystalklart: Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger: Begge betingelser skal naturligt være opfyldt for, at der kan pålægges PAL-skat. Pensionsberettigede, som anses for bosat i Grønland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Pensionsberettigede, som anses for hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske Forsikringsselskaber m.v. Lovændringen, som er udmøntet i et fornyet stk. 3, er en undtagelse til 2. led i betingelserne i hovedreglen i Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, MEN naturligt KUN og udelukkende til 2. led, som netop omhandler situationer med fuld skattepligt i flere lande, hvor hjemmehør bestemmes af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er med lovændringen INGEN holdepunkter for ‐ hverken i ordlyd eller forarbejder ‐ at den første betingelse om fuld skattepligt efter Kildeskattelovens § 1 skal tilsidesættes. Af Juridisk Vejledning 2025‐1, C.G.1.1.1: Beskatning af pensionsafkast: ”Begrænset skattepligtige personer med pensionsordninger i danske penge‐ og pensionsinstitutter er skattepligtige til og med indkomståret 2009 efter § 1, stk. 2, i lov om beskatning af visse pensionskapitaler, lovbekendtgørelse nr. 1075 af 15. november 2006. Fra og med indkomståret 2010 er begrænset skattepligtige personer ikke længere PAL‐skattepligtige, idet begrænset skattepligtige ikke er omfattet af PAL. [...] Ved lov nr. 1176 af 19. november 2024, § 5 er pensionsafkastbeskatningsloven ændret, så den fremover også omfatter pensionsberettigede med skattebegunstigede pensionsordninger i danske penge‐ og pensionsinstitutter, og som er hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Reglen træder i kraft den 1. januar 2025. Se § 2 i ikrafttrædelsesbekendtgørelse nr. 1311 af 29. november 2024. Fra indkomståret 2025 vil pensionsafkastbeskatningslovens regler dermed også omfatte pensionsberettigede med skattebegunstigede pensionsordninger i danske penge‐ og pensionsinstitutter, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som er hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, samt pensionsberettigede med skattebegunstigede pensionsordninger i danske penge‐ og pensionsinstitutter, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, men er hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lovændringen i lov nr. 1176 af 19. november 2024, § 5 muliggør ud fra en almindelig fortolkning af § 1 smh. § 3 beskatning som grønt markeret, hvorimod der hverken i ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for den gult markerede beskatning. Det følger videre ‐ med støtte i ordlyden og almindelig lovfortolkning, at hvis man ønsker PAL‐fritagelse, så skal man ansøge på følgende måde: (Juridisk Vejledning 2025‐1, C.G.1.1.1): Ansøgeren skal vedlægge dokumentation for at den pensionsberettigede ikke er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 1 og 3. Afhængig af baggrunden for at den pensionsberettigede ikke længere er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 1 og 3, skal det dokumenteres, at: den fulde skattepligt til Danmark er ophørt eller, at den pensionsberettigede alene er begrænset skattepligtig til Danmark eller, at den pensionsberettigede efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end Danmark, såfremt han er fuldt skattepligtig til både Danmark og et andet land som Danmark har indgået en DBO med. Ordlyden er klar, og den er skattemyndighederne forpligtet til at anerkende. Hvis Skattestyrelsens synspunkt og fortolkning skal være lovlig, kræver det en ændring af ordlyden i PAL § 1, stk. 3. Afgørelsens mangler Forkert retsanvendelse Skattestyrelsens afgørelse er ulovhjemlet og direkte i strid med grundlovens § 43. I øvrigt er der ikke foretaget høring af vores klient. Høringspligten er en grundlæggende forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende høring er direkte i strid med forvaltningslovens § 19. Partshøring Skattestyrelsen oplyser i afgørelsen, at: ”Der er tale om en generel lovændring, og du er ikke blevet partshørt i sagen, fordi partshøring ikke vil kunne medføre en anden afgørelse.” Høringspligten er en grundlæggende forvaltningsretlig garantiforskrift. Skattestyrelsen tilsidesætter direkte forvaltningslovens bestemmelser om partshøring og kontradiktion. Forvaltningslovens § 19 fastlægger pligten til partshøring og har til formål at sikre, at parten i en sag får lejlighed til at udtale sig, kommentere sagens faktiske grundlag og vurdere eksterne faglige vurderinger, inden sagen afgøres. Alene af hensyn til sagens oplysning og iagttagelsen af officialprincippet er det stærkt betænkeligt, at Skattestyrelsen ikke foretager en sagsoplysende høring af vores klient. Retten til kontradiktion og partshøring er en væsentlig garantiforskrift, hvis tilsidesættelse skal medføre afgørelsens ugyldighed. Det følger også af Justitsministeriets Vejledning til Forvaltningsloven 121. Undladelse af partshøring på myndighedens initiativ eller efter partens begæring vil – hvor myndigheden har haft pligt til at høre ‐ efter omstændighederne kunne føre til, at afgørelsen i sagen bliver ugyldig. Dette må i hvert fald normalt antages at være tilfældet med hensyn til bebyrdende afgørelser, hvis der senere på partens initiativfremkommer nye oplysninger, som er af betydning for sagens afgørelse. Skattemyndighederne er forpligtet til at anerkende denne retsvirkning. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Indledende bemærkninger Skattestyrelsens udtalelse må siges at være ultra kort – eller nærmere ikke eksisterende. Dette er i sig selv bemærkelsesværdigt. Dette må betyde, at klagen og jus er ”skåret ind til benet”, og at Skattestyrelsen ikke mener at kunne tilføre sagen yderligere. Der er derfor intet, der hindrer Skatteankestyrelsen i at påbegynde deres sagsbehandling med det samme. Bemærkninger til SKTSTs udtalelse Skattestyrelsen anfører, at: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen/afgørelsen.” Skattestyrelsen henviser til sagsfremstillingen. Der stilles efter forvaltningslovens § 19 krav til, at der udarbejdes en sagsfremstilling. Hovedregel – sagsfremstilling Skatteforvaltningen skal udarbejde en sagsfremstilling, inden der træffes afgørelse. Se SEL § 19, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen om sagsfremstilling er sammen med bestemmelse om forslag til afgørelse (agterskrivelse) partshøringsbestemmelser i SFL. Reglerne om partshøring skal sikre, at parten kan blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og mulighed for at kommentere det, før der træffes afgørelse. Se afsnit A.A.6.1.3. Skattemyndighedernes særlige tavshedspligt efter hvidvaskloven. Der skal ikke udarbejdes sagsfremstillinger ved faktisk forvaltningsvirksomhed, men alene ved Skatteforvaltningens afgørelser. Faktum er, at den sagsfremstilling, som Skattestyrelsen henviser til de facto, ikke eksisterer. Krav til sagsfremstillingens indhold Sagsfremstillingen skal som minimum indeholde: En redegørelse for de faktiske forhold. Skatteforvaltningen tillægger betydning ved afgørelsen. De afgørelse, som Skatteforvaltningen vurderer, oplysningerne fører til. Begrundelse for afgørelsen, der opfylder forvaltningslovens krav til en begrundelse. Det vil blandt andet sige henvisning til retsregler og de hovedhensyn, der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse. Se FVL § 24. Se SFL § 19, stk. 2 og A.A.7.4.7. SFL krav til sagsfremstilling er de samme, uanset hvem der udarbejder sagsfremstillingen. Det fremgår tydeligt af SKATs egen Juridiske Vejledning, hvad en sagsfremstilling skal indeholde. Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 2025 opfylder ikke betingelserne – derfor er det også tomt, når Skattestyrelsen henviser til deres sagsfremstilling. Derudover er der ikke foretaget partshøring efter forvaltningslovens § 19. Der er ingen forhold, der kan begrunde en undladelse af partshøringspligten, jf. EUTK art. 22, stk. 6. Skattestyrelsen tilsidesætter direkte forvaltningslovens bestemmelser om partshøring og kontradiktion. Afgørelsen bør derfor anses for ugyldig. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Sagen angår om det er med rette, at klageren, som bor i Sverige og har en pensionsordning i Danmark, ikke længere er fritaget for at betale pensionsafkastsakt fra 1. januar 2025, alene fordi han er hjemmehørende i Sverige, eller det tillige er en betingelse efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., indsat ved lov nr. 1176 af november 2024, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 2025. Faktiske forhold Klageren har siden 9. december 2022 haft adresse i Sverige. Klageren er ved brev af 27. januar 2023 blevet erklæret begrænset skattepligtig til Danmark, og at klageren fra samme dato er fritaget for at betale skat af pensionsafkast af sin pension i Danmark. Skattestyrelsen har ved brev af 23. januar 2025 tilbagekaldt klagerens fritagelse som følge af den nye Øresundsaftales ikrafttræden af 1. januar 2025, jf. bekendtgørelse 2024-11-29 nr. 1311. Materielt Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt. omfatter personer som er hjemmehørende i Sverige og som har en pensionsordning i Danmark omfattet af pensionsbeskatningslovens § 1, stk.1. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.G.1.1.1 ”Beskatning af pensionsafkast”, at fra indkomståret 2025 vil pensionsafkastbeskatningslovens regler også omfatte personer med en pensionsordning i danske penge- og pensionsinstitutter, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, men er hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det af repræsentanten anførte om den manglende partshøring, kan ikke tillægges betydning, da Skattestyrelsens afgørelse er truffet som følge af en generel lovændring. En eventuel høring af klageren vil derfor ikke kunne føre til et andet resultat. Ligeledes kan det ikke føre til et andet resultat, at klagerens repræsentant har anført, at den nye bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt. forudsætter at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Klageren har siden 2022 været skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, hvorfor klageren den 27. januar 2023 har modtaget en afgørelse fra Skattestyrelsen om fritagelse for pensionsafkastbeskatning. Ændringen af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2.pkt. er sket ved lov nr. 1176 af november 2024, og det fremgår af forarbejderne til lovforslagets § 5, at der ikke længere skal udstedes fritagelseserklæringer til pensionsberettigede som efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. Idet klageren utvivlsomt er hjemmehørende i Sverige, er det med rette at Skattestyrelsen med virkning fra den 1. januar 2025 har tilbagekaldt klagerens fritagelseserklæring af 27. januar 2023. Retsmøde Skattestyrelsen anser sagen for tilstrækkeligt oplyst og vurderer derfor ikke behov for retsmøde. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Vi er ikke enig i kontorstillingen, og dette er en helt klassisk ”hjemmelsag”, dvs. opfylder lovgivningen helt grundlæggende det krav, der skal til for at skabe en særlig undtagelse til ellers PAL-fritagelse. Vi henviser til Pensionsafkastbeskatningslovens § 1 samt Grundlovens § 43. Det er netop tvisten, om ”ordet hjemmehørende” med henvisning til Den Nordiske dobbeltbeskatningsaftale overhovedet instituerer ”genindtræden af PAL skat” i nærværende situation, hvor der netop ikke er andet end begrænset skattepligt til Danmark. Det er således, at alle andre lande – ved udflytninger, og hvor personen skifter til at være begrænset skattepligtig til Danmark, så er der ikke længere PAL-skat, når personen er udtrådt af dansk fuld skattepligt. Vores klient er dokumenterbart udflyttet og er ikke længere omfattet af kildeskattelovens § 1, men kun efter kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt. Den altovervejende hovedregel efter pensionsafkastbeskatningsloven er derfor, at der ikke længere er PAL skattepligt, jf lovens § 1. Faktum er: [klager] er fuldt skattepligtig til Sverige og kun begrænset skattepligtig til Danmark. En vurdering af skattemæssigt hjemsted efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er derfor ikke relevant, da [klager] alene har bopæl i Sverige, og man skal ikke vurdere et hjemmehør efter nogen dobbeltbeskatningsaftalen. Det kan ikke bare være en ”tom formalitet”, man har skrevet ind i en så kraftig undtagelsesregel, der igen instituerer skattepligt Afgørelsen om genindtræden af PAL-skattepligt savner hjemmel og strider mod legalitets- princippet og grundlovens § 43. Der er ikke lovhjemmel til at beskatte pensionsafkast for begrænset skattepligtige personer. Når en lov med sine ord er så klar, så er det klart, at der ikke er hjemmel til en analogisk fortolkning. Ordlyden kan aldrig omfatte [klager], som alene er begrænset skattepligtig. Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at vores klient skal betale skat af sit pensionsafkast d. 23. januar 2025, da Folketinget har vedtaget en ny ”Øresundsaftale” jf. § 5 i lov nr. 1176 af 19. november 2024, som ændrer pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3. Dette tiltrædes af ankestyrelsen, som dermed ikke tager det skatteretlige ”hjemmelskrav alvorligt”, jf. grundlovens § 43. Der sendes standard afgørelser ud fra staten – og uden høring – det skyldes, at der fra staten er sat ”robotter” op til at masse-udsende disse breve om genindtræden af PAL skattepligt. Problemet er bare, at ”stats-robotten” desværre ikke er kodet rigtig, da man kommer til at tage alle de ”rigtigt fraflyttede med” og ikke kun dem, hvor overenskomsten giver svensk hjemmehør. Skattestyrelsen traf afgørelse d. 27. januar 2023 om ophør af fuld skattepligt til Danmark fra og med fraflytningsdatoen d. 14. oktober 2022 ”Vi er enige med dig i, at din fulde skattepligt ophørt den 14. oktober 2022, da du har opgivet din helårsbolig i Danmark, jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.” [klager] er kun fuldt skattepligtig i Sverige og ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark, derfor er der ikke noget dobbeltdomicil forhold, som skal afgrænses efter hjemmehør i den Nordiske DBO. Skattestyrelsen træffer d. 27. januar 2023 tillige afgørelse om, at vores klient ikke skal betale skat af pensionsafkast fra og med d. 15. oktober 2022 ”Vi har godkendt din ansøgning om at blive fritaget for at betale skat af dit pensionsafkast (PAL-skat). Det skyldes, at du ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, som tidligere har taget stilling til.” [klager] har på intet tidspunkt siden hans fraflytning været andet end begrænset skattepligtig til Danmark. Vores klient er ubestridt og utvivlsomt ikke omfattet af Kildeskattelovens § 1, og derfor er der heller ikke noget hjemmehør, der skal afgrænses efter dobbelbeskatningsaftalen. Retsgrundlag Pensionsafkastskatteloven og Lov nr. 1176 af 19/11/2024 Hovedreglen i Pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 1, stk. 1, er, at personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, er omfattet af PAL-beskatning, medmindre de anses for hjemmehørende i en anden stat, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med andre ord, så er bestemmelsen 2-ledet, hvor første led og betingelse for PAL-skattepligt er: Fuld skattepligt jf. Kildeskattelovens § 1 Og andet led er: Det følger af ordlyden fuldstændig krystalklart: Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger: Begge betingelser skal naturligt være opfyldt for, at der kan pålægges PAL-skat. Pensionsberettigede, som anses for bosat i Grønland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Pensionsberettigede, som anses for hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Ændringen er en undtagelse til 2. led i betingelserne i hovedreglen i Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, MEN naturligt KUN og udelukkende til 2. led, som netop omhandler fastlæggelse af skattemæssig hjemmehør efter dobbeltbeskatningsaftaler indgået af Danmark. Hvad er hjemmehør efter hjemmehørsreglen i en dobbeltbeskatningsaftale (OECD modellen): Skattemæssigt hjemsted i to lande: Dobbeltdomicil Modeloverenskomstens regel viser tilbage til lovgivningen i to forskellige lande. En person kan godt være fuldt skattepligtig til - og dermed hjemmehørende i - begge lande på én gang. Dette kaldes dobbeltdomicil. Modeloverenskomsten er imidlertid opbygget sådan, at kun ét af landene kan være bopælsland i overenskomstens forstand. Det andet land skal være kildeland i modeloverenskomstens forstand. Derfor indeholder modeloverenskomsten regler om, hvor personen er hjemmehørende i modeloverenskomstens forstand, når den pågældende har skattemæssigt hjemsted i begge lande. Man kommer med andre ord slet ikke ind i art 4 om hjemmehør, medmindre der er er dobbeltdomicil-situation, hvor landenes skattepligt skal afgrænses som hjemmehørsstat versus kildestat. …” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at afgørelsen om tilbagekaldelse af fritagelseserklæringen skal annulleres, og repræsentanten gjorde overordnet til støtte herfor sideordnet gældende, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende partshøring, og at afgørelsen savner hjemmel. Herefter procederede repræsentanten sagen i overensstemmelse med det på retsmødet udleverede påstandsdokument og de skriftlige indlæg i sagen. Repræsentanten fremhævede bl.a. vedrørende manglende høring og ugyldighed, at Skattestyrelsen ikke kunne have undladt at foretage partshøring med henvisning til undtagelsesreglen i forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, og at Skattestyrelsen er underlagt særlige partshøringsregler i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20. Der er tale om en gå fra en klar fritagelse til det modsatte, og det er et intensivt indgreb, og derfor skal der ske høring. Repræsentanten fremhævede vedrørende hjemmel bl.a., at ændringen af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, ikke finder anvendelse for klagerens situation, idet klageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Repræsentanten understregede, at da klageren kun er begrænset skattepligtig, må der være et skærpet hjemmelskrav, og ordlyden er ikke klar, ligesom der ikke er støtte i lovbemærkningerne, og dermed kan det ikke indfortolkes i bestemmelsen. Repræsentanten henviste også til bl.a. UfR1993.203.Ø og anførte, at enhver lovfortolkning må have støtte i forarbejderne, og at der skal være klar lovhjemmel til beskatning. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen anførte bl.a., at det er ubestridt, at klageren kun er begrænset skattepligtig, og at klageren blev fritaget for skat af dansk pensionsafkast pr. 27. januar 2023. Hjemlen til klagerens fritagelse ophørte imidlertid ved ændringen af bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, med ikrafttræden den 1. januar 2025, hvorfor der skulle ske tilbagekaldelse af fritagelsen. Den manglende høring er derfor heller ikke en sagsbehandlingsfejl og kan under alle omstændigheder ikke føre til ugyldighed, da høring af klageren ikke ville have ændret noget. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har tilbagekaldt fritagelseserklæring af 27. januar 2023, hvorefter klageren ikke længere er fritaget for at betale skat til Danmark af sit danske pensionsafkast (PAL-skat). Retsgrundlaget Af pensionsafkastbeskatningslovens § 1 fremgår bl.a.: ”§ 1. Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger: […] Stk. 3. Pensionsberettigede, som anses for bosat i Grønland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Pensionsberettigede, som anses for hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., er indsat ved lov nr. 1176 af 19. november 2024. Lovændringen har virkning fra den 1. januar 2025, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1311 af 29. november 2024. Af lovforslaget, L32 FT 2024-25, fremgår af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser bl.a.: ”Til § 5 Efter gældende ret er det en forudsætning for at blive beskattet af afkastet af en dansk pensionsordning efter pensionsafkastbeskatningsloven, at man er fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark. Det følger af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1. Af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, følger dog, at pensionsberettigede, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Grønland anses for bosat i Grønland, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, i danske forsikringsselskaber m.v. Pensionskunder, der ikke er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 eller 3, kan derfor søge Skattestyrelsen om at fritage pensionskundens penge- eller pensionsinstitut for at indeholde og indbetale pensionsafkastskat. Skattestyrelsen undersøger, om betingelserne herfor er opfyldt og udsteder i givet fald en fritagelseserklæring, som pensionsopspareren selv skal aflevere i sit eller sine penge- eller pensionsinstitutter, som den pågældende har danske pensionsordninger i. Hvis pensionsopspareren igen bliver skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § ‍1, stk. 1 og 3, skal den pågældende give Skattestyrelsen og penge- eller pensionsinstituttet besked herom. Af § 4 i bekendtgørelse nr. 1311 af 18. december 2012 om fritagelse for indeholdelse og indbetaling af pensionsafkastskat følger, at den, der forsætligt eller groft uagtsomt undlader at give Skattestyrelsen og pensionsselskabet besked, hvis personen igen bliver skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 og 3, kan straffes med bøde. Med den nye Øresundsaftales artikel 4 bliver det muligt for Danmark at beskatte pensionsopsparere, der er hjemmehørende i Sverige, af afkastet af deres danske pensionsordninger. Der foreslås på denne baggrund, at der i pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 3, indsættes som 2. pkt., at pensionsberettigede, som anses for hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er skattepligtige af pensionsordninger som nævnt i stk. 1 i danske forsikringsselskaber m.v. Det betyder, at afkastet af pensionsordninger, som er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven, vil være pensionsafkastskattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningslovens regler for pensionsberettigede, som efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. På denne baggrund vil der fremover ikke blive udstedt fritagelseserklæringer til pensionsberettigede, som efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. Det betyder endvidere, at en person, der har fået udstedt en fritagelseserklæring ved fraflytningen eksempelvis til Tyskland, vil være forpligtet til at give Skattestyrelsen og sit penge- eller pensionsinstitut besked om, at den pågældende er blevet pensionsafkastskattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, såfremt den pågældende flytter fra Tyskland til Sverige og efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver anset for hjemmehørende i Sverige. Skattestyrelsen vil tilbagekalde de fritagelseserklæringer, der er givet til personer, der efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. Det bemærkes, at afkastskattepligten med dette lovforslag alene foreslås indført for pensionsordninger, som er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven og altså ikke danske pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, dvs. pensionsordninger, der ikke er skattebegunstigede efter pensionsbeskatningsloven.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande fremgår bl.a.: ”Art. 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner.” Det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 1311 af 18. december 2012 om fritagelse for indeholdelse og indbetaling af pensionsafkast, at SKAT kan tilbagekalde en fritagelseserklæring, hvis betingelserne ikke længere er opfyldt. Af bekendtgørelsen fremgår således bl.a.: ”§ 1. SKAT kan efter pensionsafkastbeskatningslovens § 31, stk. 2, fritage et penge- eller pensionsinstitut for at indeholde og indbetale pensionsafkastskat for pensionsberettigede, der ikke er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 og 3. Stk. 2. Den pensionsberettigede skal på vegne af sit penge- eller pensionsinstitut ansøge om fritagelse for indeholdelse og indbetaling af pensionsafkastskat til SKAT på en blanket, som SKAT udarbejder. Stk. 3. Ansøgningen skal vedlægges dokumentation for, at den pensionsberettigede ikke er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 og 3. § 2. SKAT udsteder en fritagelseserklæring, hvor SKAT godkender, at penge- eller pensionsinstituttet er fritaget for at indeholde og indbetale pensionsafkastskat for den pensionsberettigede af de ordninger, ansøgningen omfatter. § 3. SKAT kan tilbagekalde en fritagelseserklæring, hvis betingelserne ikke længere er opfyldt, eller hvis den pensionsberettigede ikke imødekommer gentagne henvendelser om fornyet dokumentation for, at den pensionsberettigede ikke er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 og 3. § 4. Med bøde straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt: 1) Afgiver urigtige eller vildledende oplysninger eller fortier oplysninger til brug for skattekontrollen. 2) Undlader at give SKAT og pensionsselskabet besked, hvis personen igen bliver skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1 og 3.” Af forvaltningslovens § 19 om partshøring fremgår: ”Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 gælder ikke, hvis 1) det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag,” Af Skatteforvaltningslovens § 19 om sagsfremstilling mv. fremgår bl.a.: ”§ 19. Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen. Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring. Stk. 4. Hvis der foretages høring efter stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen meddele sagens parter, at afgørelsen vil blive truffet som anført i sagsfremstillingen, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har parterne ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning. Stk. 5. Kravet efter stk. 1-3 om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, gælder dog ikke følgende typer af afgørelser: 1) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et skatteankenævn, jf. § 5, stk. 1. 2) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et vurderingsankenævn, jf. § 6, stk. 1. 3) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et motorankenævn, jf. § 7, stk. 1. 4) Afgørelser, hvis klage herover efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, eller efter § 4 a, stk. 1, jf. §§ 6 og 6 b, eller § 4 a, stk. 2, kan afgøres af skatteankeforvaltningen. 5) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af Landsskatteretten, jf. § 35 b, stk. 1, 2. eller 3. pkt., eller stk. 3, 2. pkt., eller § 6 a, jf. § 6, stk. 2. 6) Afgørelser, hvis klage herover efter skatteministerens bestemmelse efter § 14, stk. 2, ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten. 7) Afgørelser om bindende svar, jf. § 21, bortset fra bindende svar, der afgives af Skatterådet efter § 21, stk. 4. 8) Afgørelser om genoptagelse og ændring af køretøjers registrering, som ikke er omfattet af nr. 4, i det omfang proceduren i § 20 e anvendes. 9) Afgørelser om genoptagelse og ændring af beregning af afgift efter registreringsafgiftslovens §§ 1 og 3-10, brændstofforbrugsafgiftslovens §§ 1-3 c eller §§ 1-8 i lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v., som ikke er omfattet af nr. 4, i det omfang proceduren i § 20 e anvendes.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., omfatter efter sin ordlyd personer, som er hjemmehørende i Sverige og har en pensionsordning i Danmark som nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1. Efter ordlyden af bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., er det således ikke en betingelse for at være omfattet af skattepligten til Danmark for sådanne pensionsordninger, at den pensionsberettigede ud over at være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige samtidig er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Det er efter ordlyden af bestemmelsen tilstrækkeligt for skattepligten til Danmark for sådanne pensionsordninger, at den pensionsberettigede person anses for hjemmehørende i Sverige efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der er heller ikke i lovbemærkningerne til bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., holdepunkter for at indfortolke en yderligere betingelse i bestemmelsen om skattepligten til Danmark for sådanne pensionsordninger om, at den pensionsberettigede ikke blot skal være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, men samtidig også skal være fuldt skattepligtig til Danmark. Det fremgår derimod af lovbemærkningerne til bestemmelsen, at afkastet af sådanne pensionsordninger vil være pensionsafkastskattepligtigt for pensionsberettigede, som efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige, og lovbemærkningerne indeholder således i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen ikke angivelse af yderligere betingelser. Ligeledes fremgår det tilsvarende af lovbemærkningerne, at en person, der har fået udstedt en fritagelseserklæring ved fraflytningen eksempelvis til Tyskland, hvorved den fulde danske skattepligt er ophørt, vil blive omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, såfremt den pågældende flytter fra Tyskland til Sverige og efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver anset for hjemmehørende i Sverige. Endelig fremgår det også af lovbemærkningerne, at der fremover ikke vil blive udstedt fritagelseserklæringer til pensionsberettigede, som efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige, og Skattestyrelsen vil tilbagekalde de fritagelseserklæringer, der er givet til personer, der efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. Bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., om skattepligt til Danmark for pensionsberettigede efter de omhandlede pensionsordninger er samtidig en selvstændig bestemmelse om skattepligt. Bestemmelsen indgår således ikke på dette punkt i en sammenhæng med eller forudsætter en opfyldelse af f.eks. bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, 1. led, om skattepligtige efter bl.a. kildeskattelovens § 1. Som anført lige ovenfor, er der ikke grundlag i hverken selve ordlyden af bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., eller lovbemærkningerne for en sådan sammenhæng, og der er heller ikke i øvrigt i kontekst eller historik holdepunkter for en sådan sammenhæng. På samme måde er der ikke holdepunkter for, at bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., forudsætter en situation med dobbeltdomicil efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., i overensstemmelse med sin ordlyd må forstås sådan, at bestemmelsen uden yderligere betingelser finder anvendelse for pensionsberettigede efter de omhandlede pensionsordninger, når den pensionsberettigede er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige. Der er herved ikke tale om en udvidende fortolkning af bestemmelsen ud over bestemmelsens ordlyd, men derimod tale om en fortolkning helt i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og forarbejder. Retten kan på det foreliggende grundlag tiltræde, at klageren må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige efter art. 4, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst på det relevante tidspunkt, idet klageren ubestridt har haft bopæl i Sverige siden sin udrejse fra Danmark. Da klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, og da klageren har haft en pensionsordning i Danmark som nævnt i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, finder retten, at klageren har været omfattet af bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., om skattepligt til Danmark, og klageren har derfor fra den 1. januar 2025 været skattepligtig til Danmark af pensionsordningen i Danmark. Landsskatteretten finder derfor også, at det er med rette, at Skattestyrelsen med virkning fra den 1. januar 2025 har tilbagekaldt klagerens fritagelseserklæring af 27. januar 2023, da klageren ikke længere har opfyldt betingelserne for at være fritaget for at betale skat til Danmark af sit danske pensionsafkast (PAL-skat). Det fremgår således af bestemmelsen i § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1311 af 18. december 2012 om fritagelse for indeholdelse og indbetaling af pensionsafkast, at en fritagelseserklæring kan tilbagekaldes, hvis betingelserne herfor ikke længere er opfyldt. Af lovbemærkningerne til bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3, 2. pkt., fremgår samtidig direkte, jf. også herom ovenfor, at Skattestyrelsen vil tilbagekalde de fritagelseserklæringer, der er givet til personer, der efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i Sverige. Klageren har i øvrigt efter bestemmelsen i § 4 i bekendtgørelse nr. 1311 af 18. december 2012, faktisk selv været forpligtet til at meddele Skattestyrelsen, at klageren igen var skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 3. Skattestyrelsen har således været både berettiget og forpligtet til at tilbagekalde fritagelseserklæringen af 27. januar 2023, da der med virkning fra den 1. januar 2025 ikke længere har været et retligt grundlag for fritagelseserklæringen. Landsskatteretten finder endvidere, at det ikke under disse omstændigheder og på denne baggrund kan anses for en formel mangel ved tilbagekaldelsen af fritagelseserklæringen, at der ikke forud herfor er foretaget høring af klageren efter skatteforvaltningslovens § 19 eller forvaltningslovens § 19. Retten finder således, at det ikke kan anses for omfattet af høringspligten efter disse bestemmelser, jf. herved også forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, at der alene som følge af en ændring af selve retsgrundlaget for fritagelseserklæringen, hvorefter der ikke længere findes et retligt grundlag for denne, sker en på forhånd forudsat tilbagekaldelse af fritagelseserklæringen, som der har været pligt til at foretage, og som klageren også selv skulle have foranlediget. I øvrigt ville en eventuel høringsmangel da heller ikke under de her konkret foreliggende omstændigheder kunne føre til, at tilbagekaldelsen af fritagelseserklæringen måtte anses for ugyldig, idet en sådan mangel ikke ville være egnet til at påvirke spørgsmålet om tilbagekaldelsen, og dermed ikke ville kunne få betydning for tilbagekaldelsen. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.