Momsfradrag nægtet for rengørings- og kantineydelser grundet lønmodtagerforhold

Journalnr. 24-0112681 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Selskabets opfattelse Landsskatterettens afgørelse Afgiftsperioderne 1. januar - 31. december 2020 Nægtet fradrag for købsmoms 124.414 kr. 0 kr. Stadfæstelse Afgiftsperioderne 1. januar - 31. december 2021 Nægtet fradrag for købsmoms 148.566 kr. 0 kr. Stadfæstelse Afgiftsperioderne 1. januar - 31. december 2022 Nægtet fradrag for købsmoms 141.898 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at andelsselskabet [klager] (herefter selskabet) med CVR-nr. [...1] er registreret med opstartsdato den 1. oktober 1964 og under branchekoden ”353000 Fjernvarmeforsyning”. Selskabet har for den relevante periode været registreret med mellem 21 og 32 ansatte. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet angiver moms månedsvist. Selskabet har i perioden 2020-2022 modtaget fakturaer fra virksomheden [virksomhed1] for rengøringsydelse og kantineordning. Fakturaerne er påført moms. Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at virksomheden siden 1997 har haft tilknytning til selskabet. Det fremgår af CVR, at [person1] har været registreret med enkeltmandsvirksomheden benævnt [virksomhed1] (herefter virksomheden) med CVR-nr. [...2]. Virksomheden er registreret den 1. januar 1997 og ophørt den 31. juli 2024. Virksomheden var registreret under branchekoden ”812100 Almindelig rengøring i bygninger”. Det fremgår endvidere, at virksomheden i perioderne januar 2020 - november 2020 og august 2021 - januar 2022 har været registreret med 1-2 ansatte, svarende til mellem 0,03 og 0,33 årsværk. Skattestyrelsen har den 27. februar 2024 modtaget oplysninger om, at selskabet har været [person1]’ primære hvervgiver i årene 2020, 2021 og 2022. Skattestyrelsen har den 5. marts 2024 modtaget 2 kontrakter af 15. december 2020 og 20. november 2022, som er indgået mellem selskabet og virksomheden. Kontrakt af 15. december 2020 Af kontrakten, der har ikrafttrædelsesdato den 1. januar 2021, fremgår, at der skal udføres rengøring i henhold til udleveret rengøringsplan 5 dage ugentligt, inklusiv 2 timers månedlig rengøring på [adresse1], [by1] og 16 timers ugentlig kantinedrift og årligt 12 timers intern service. Parterne har aftalt, at prisen udgør 38.733 kr. pr. måned, hvoraf 19.733 kr. er for kantineordning og intern service og 19.000 kr. er for rengøring. Prisen er eksklusive materialer og moms samt kilometergodtgørelse, som afregnes kvartalsvis. I prisen er indregnet 52 ugers rengøring årligt samt 45 ugers kantinedrift inkl. intern service. Kantinedrift og intern service foregår ikke i tre uger i perioden fra uge 27 til uge 31. De tre ugers frihed skal aftales nærmere og meddeles selskabet senest én måned før afholdelse. Yderligere udføres intern service ikke i fire uger, fordelt på resten af året i henhold til lukkedage og nærmere aftale, som meddeles selskabet senest 14 dage før afholdelse. Ekstra service faktureres særskilt til 395 kr. pr. time i hverdage og 495 kr. pr. time i weekender efter forudgående aftale. Prisen reguleres årligt i henhold til nettoprisindekset, første gang den 1. juni 2022. Det fremgår, at ved næste kontraktforlængelse må forventes en prisregulering anslået til 2,5 – 3 %, som ligges udover nettoprisindeksreguleringen. Opsigelse af kontrakten skal fremsendes skriftligt og udgør tre måneder gældende for begge parter med virkning fra sidste hverdag i opsigelsesmåneden, dog tidligst ved udgangen af juni måned 2021. Kontrakt af 20. november 2022 Af kontrakten fremgår, at der skal udføres rengøring i henhold til udleveret rengøringsplan på tre lokationer. På [adresse2] udføres rengøring 3 dage ugentligt mandag, onsdag og fredag. Prisen er baseret på 12 årlige ydelser og udgør 20.500 kr. pr måned. På [adresse3] og [adresse1] udføres rengøring 2 gange månedligt. På [adresse3] skal rengøringen udføres i tidsrummet 8 – 16. Prisen er baseret på 12 årlige ydelser og udgør henholdsvis 1.200 kr. pr. måned og 1.600 kr. pr. måned. Priserne er eksklusive materialer og moms. I priserne er indregnet 51 ugers rengøring årligt. Ekstra service faktureres særskilt på timebasis. Priserne reguleres årligt i henhold til nettoprisindekset første gang den 1. juni 2023. Opsigelse af kontrakten skal fremsendes skriftligt og udgør tre måneder gældende for begge parter med virkning fra sidste hverdag i opsigelsesmåneden, dog tidligst ved udgangen af marts 2024. Selskabet har i perioden januar 2020 – december 2022 modtaget fakturaer og kreditnotaer udstedt af virksomheden. Fakturaerne dækker bl.a. over rengøringsydelser, intern service og rengøringsartikler. Af fakturaerne og kreditnotaerne fremgår følgende beløb: Dato Fakturanr. Beløb eks. moms Moms I alt 16.01.20 2896 39.771,06 kr. 9.942,77 kr. 49.713,83 kr. 16.02.20 2897 45.334,90 kr. 11.333,73 kr. 56.668,63 kr. 16.02.20 2898 3.562,50 kr. 890,63 kr. 4.453,13 kr. 15.03.20 2899 39.720,35 kr. 9.930,09 kr. 49.650,44 kr. 18.03.20 2900 -39.720,35 kr. -9.930,09 kr. -49.650,44 kr. 15.03.20 2901 29.611,80 kr. 7.402,95 kr. 37.014,75 kr. 14.04.20 2902 3.937,50 kr. 984,38 kr. 4.921,88 kr. 14.04.20 2904 -3.937,50 kr. -984,38 kr. -4.921,88 kr. 14.04.20 2905 1.312,50 kr. 328,13 kr. 1.640,63 kr. 15.05.20 2908 31.332,00 kr. 7.833,00 kr. 39.165,00 kr. 15.06.20 2909 77.367,30 kr. 19.341,83 kr. 96.709,13 kr. 15.07.20 2910 40.600,00 kr. 10.150,00 kr. 50.750,00 kr. 16.08.20 2911 38.648,60 kr. 9.662,15 kr. 48.310,75 kr. 15.09.20 2912 44.575,00 kr. 11.143,75 kr. 55.718,75 kr. 15.10.20 2913 50.343,38 kr. 12.585,85 kr. 62.929,23 kr. 16.11.20 2914 46.525,00 kr. 11.631,25 kr. 58.156,25 kr. 15.12.20 2915 48.667,60 kr. 12.166,90 kr. 60.834,50 kr. I alt 497.651,64 kr. 124.412,94 kr. 622.064,58 kr. Dato Fakturanr. Beløb eks. moms Moms I alt 15.01.21 2916 46.613,00 kr. 11.653,25 kr. 58.266,25 kr. 15.02.21 2917 47.569,80 kr. 11.892,45 kr. 59.462,25 kr. 15.03.21 2919 48.568,00 kr. 12.142,00 kr. 60.710,00 kr. 15.04.21 2920 46.283,00 kr. 11.570,75 kr. 57.853,75 kr. 15.05.21 2921 46.143,00 kr. 11.535,75 kr. 57.678,75 kr. 15.06.21 2922 47.823,00 kr. 11.955,75 kr. 59.778,75 kr. 15.07.21 2923 50.688,00 kr. 12.672,00 kr. 63.360,00 kr. 15.08.21 2924 51.531,00 kr. 12.882,75 kr. 64.413,75 kr. 15.09.21 2925 53.155,50 kr. 13.288,88 kr. 66.444,38 kr. 15.10.21 2926 50.942,50 kr. 12.735,63 kr. 63.678,13 kr. 15.11.21 2927 53.663,15 kr. 13.415,79 kr. 67.078,94 kr. 15.12.21 2928 51.280,50 kr. 12.820,13 kr. 64.100,63 kr. I alt 594.260,45 kr. 148.565,13 kr. 742.825,58 kr. Dato Fakturanr. Beløb eks. moms Moms I alt 16.01.22 2929 42.784,88 kr. 10.696,22 kr. 53.481,10 kr. 15.02.22 2930 48.527,50 kr. 12.131,88 kr. 60.659,38 kr. 15.03.22 2931 53.945,50 kr. 13.486,38 kr. 67.431,88 kr. 15.04.22 2932 49.403,00 kr. 12.350,75 kr. 61.753,75 kr. 16.05.22 2933 52.563,00 kr. 13.140,75 kr. 65.703,75 kr. 15.06.22 2934 2.995,00 kr. 748,75 kr. 3.743,75 kr. 15.06.22 2935 58.262,44 kr. 14.565,61 kr. 72.828,05 kr. 15.07.22 2936 48.333,60 kr. 12.083,40 kr. 60.417,00 kr. 15.08.22 2937 43.188,85 kr. 10.797,21 kr. 53.986,06 kr. 15.09.22 2938 47.385,60 kr. 11.846,40 kr. 59.232,00 kr. 16.10.22 2939 48.909,71 kr. 12.227,43 kr. 61.137,14 kr. 15.11.22 2940 49.019,69 kr. 12.254,92 kr. 61.274,61 kr. 15.12.22 2941 22.100,00 kr. 5.525,00 kr. 27.625,00 kr. 15.12.22 2942 174,50 kr. 43,63 kr. 218,13 kr. I alt 567.593,27 kr. 141.898,38 kr. 709.491,60 kr. Skattestyrelsen har den 4. juli 2024 udsendt forslag til afgørelse, hvor styrelsen varslede at nægte selskabet fradrag for købsmoms svarende til samlet 124.414 kr., 148.566 kr. og 141.898 kr. for afgiftsperioderne januar 2020 – december 2020, januar 2021 – december 2021 og januar 2022 – december 2022, da styrelsen har anset indehaveren af virksomheden for at være lønmodtager i selskabet. Selskabets repræsentant har henholdsvis den 5. august 2024, 29. august 2024, 30. august 2024 og 6. september 2024 indsendt bemærkninger og materiale til Skattestyrelsen. Af bemærkningerne fremgår bl.a., at virksomheden har fået udleveret tre nøgler og to sikkerhedsbrikker, at selskabets vagtpersonale har oplyst, at rengøringen er blevet foretaget af flere forskellige personer. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at selskabet har fået oplyst af virksomhedens indehaver, at der i 2020 var to på lønningslisten i april måned, én på lønningslisten den 30. august, 30. september og 5. november i 2021, samt at virksomheden i 2022 har benyttet firmaerne [virksomhed2] og [virksomhed3], samt haft to på lønningslisten. Yderligere fremgår, at virksomhedens indehaver har oplyst, at der i den relevante periode kun er skrevet regninger til andre den 14. april 2020 og 8. marts 2021. Skattestyrelsen har den 24. september 2024 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 4. juli 2024. Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremlagt: kontrakt indgået mellem selskabet og virksomheden af 10. december 2019, rengøringsplan, virksomhedens udgifter til ansatte og underleverandører, opsigelse af kontrakt af 8. august 2022, mail af 22. april 2024 og kontrakt med [virksomhed4] af 16. april 2024. Kontrakten af 10. december 2019 Af kontrakten, der har ikrafttrædelsesdato den 1. januar 2020, fremgår, at der skal udføres rengøring i henhold til udleveret rengøringsplan 5 dage ugentligt, inklusiv 2 timers månedlig rengøring på [adresse1], [by1] og 16 timers ugentlig kantinedrift og årligt 12 timers intern service. Det fremgår, at kontrakten erstatter tidligere aftale af 20. juni 2018. Parterne har aftalt, at prisen udgør 38.350 kr. pr. måned hvoraf 19.350 kr. er for kantineordning og intern service og 19.000 kr. er for rengøring. Prisen er eksklusive materialer og moms samt kilometergodtgørelse, som afregnes kvartalsvis. I prisen er indregnet 52 ugers rengøring årligt samt 45 ugers kantinedrift inkl. intern service. Kantinedrift og intern service foregår ikke i tre uger i perioden fra uge 27 til uge 31. De tre ugers frihed skal aftales nærmere og meddeles selskabet senest én måned før afholdelse. Yderligere udføres intern service ikke i fire uger, fordelt på resten af året i henhold til lukkedage og nærmere aftale, som meddeles selskabet senest 14 dage før afholdelse. Ekstra service faktureres særskilt til 375 kr. pr. time i hverdage og 475 kr. pr. time i weekender efter forudgående aftale. Prisen reguleres årligt i henhold til nettoprisindekset første gang den 1. juni 2020. Det fremgår, at der må forventes en årlig prisregulering anslået til 3 %. Opsigelse af kontrakten skal fremsendes skriftligt og udgør tre måneder gældende for begge parter med virkning fra sidste hverdag i opsigelsesmåneden, dog tidligst ved udgangen af 2020. Den fremlagte rengøringsplan indeholder de arbejdsopgaver, som skal udføres for selskabet. Ved nogle af arbejdsopgaverne er det beskrevet, hvordan disse skal udføres. Af opgørelsen over virksomhedens udgifter til ansatte og underleverandører fremgår, at virksomheden har afholdt 30.129,83 kr. i udgifter til medarbejdere i perioden 2018 - 2023 og 109.318,25 kr. i udgifter til fremmedhjælp i perioden 2018 - 2024. Udgifterne i perioden 2020 - 2022 udgør henholdsvis 2.074 kr., 3.336 kr. og 10.731,63 kr. for løn, samt 3.485 kr., 420 kr. og 45.350 kr. for fremmedhjælp. Det følger af Skattestyrelsens oplysninger, at udgifterne til ansatte og fremmedhjælp ikke kan afstemmes til virksomhedens udgifter, som er oplyst i virksomhedens regnskaber for perioden 2020-2022 og udgør: År 2020 2021 2022 Fremmedhjælp 2.952 kr. 2.308 kr. 10.217 kr. Løn 45.826 kr. 7.397 kr. 2.363 kr. Det fremgår af brevet den 8. august 2022, fra selskabet til virksomhedens indehaver, at selskabet opsiger kontrakten, således denne udløber ved udgangen af november 2022. Det fremgår endvidere, at selskabet gerne vil genforhandle den del af kontrakten, som punk vedrører rengøring, samt at selskabet tilbyder indehaveren en ansættelse i selskabet vedrørende den del, der vedrører serviceordningen. Af mailen den 22. april 2024 fremgår, at indehaveren lukker virksomheden pr. 1. maj 2024. Det fremgår endvidere, at virksomheden benævnt [virksomhed4] har tilbudt at overtage den gældende kontrakt, og ansætter indehaveren i en overgang, hvor indehaveren skal fungere som kontaktperson i relation til kontakten med selskabet. Til mailen er rengøringskontrakten af 16. april 2024 fra [virksomhed4] vedhæftet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms vedrørende rengøringsydelser på henholdsvis 124.414 kr., 148.566 kr. og 141.898 kr. for afgiftsperioderne 1. januar 2020 - 31. december 2020, 1. januar 2021 - 31. december 2021 og 1. januar 2021 - 31. december 2021, da styrelsen har anset leverandøren for at være lønmodtager hos selskabet. For perioden 1. januar 2020 - 31. maj 2021 har Skattestyrelsen nægtet selskabet momsfradrag for udgifterne efter de ekstraordinære genoptagelsesregler. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1.3. Vores begrundelse og bemærkninger I forbindelse med kontrol af virksomheden [virksomhed1], har vi gennemgået de fakturaer virksomheden har udstedt til [klager]. Vi har fået oplyst de vilkår, som var gældende ud fra de kontrakter, der er lavet mellem [klager] og [person1]. Kategorisering af indkomstforhold Med udgangspunkt i punkterne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 afsnit 3.1.1.1. samt kontrakten mellem jer og [person1] har vi følgende bemærkninger: a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, Det fremgår af begge modtagne kontrakter, at de er udarbejdet på baggrund af en rengøringsplan, som [person1] har modtaget fra [klager] A/S. b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, For 2020 og 2021 har vi modtaget alle fakturaer. For 2020 fremgår 1 faktura som vedrører en anden virksomhed. For 2021 fremgår ligeledes 1 faktura, som vedrører en anden virksomhed. De resterende indtægter for 2020 og 2021 vedrører [klager] A/S. For 2022 fremgår 12 posteringer, som alle anses for at vedrøre [klager] A/S på baggrund af de modtagne oplysninger om [virksomhed1]. c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, Vi har modtaget to kontrakter, som viser en løbende arbejdsydelse for 2020 på 19.733 kr. og 19.000 kr. hver måned ifølge kontrakten dateret den 15/12-2020. Kontrakterne reguleres årligt efter prisindekset. d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, Ifølge kontrakten dateret 15/12-2020 skal rengøring ske fem dage om ugen samt to timers månedlig rengøring på [adresse1] [by1]. Kantinedrift og intern service er 16 timer ugentligt og [person1] skal yde service 12 timer årligt til møder. Der fremgår ligeledes, at [person1] står for rengøring i 52 uger og i 45 uger sørger [person1] for intern service og kantinedrift. Ifølge kontrakten dateret den 20/11-2022 fremgår følgende: [adresse3]. Rengøres to gange månedligt i tidsrummet 8-16. Opstart 2. januar 2023. [adresse2] rengøres tre gange ugentligt hver mandag, onsdag og fredag. Opstart 2. december 2022. [adresse1] rengøres to gange månedligt. Opstart 1. december 2022. e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, Der er et gensidigt opsigelsesvarsel på 3 måneder, som skal ske skriftlig. Der er ifølge begge kontrakter en tidligst mulig opsigelsesperiode. For kontrakten dateret den 15/12-2020 kan den tidligst opsiges juni 2021. For kontrakten dateret den 20/11-2022 kan den tidligst opsiges marts 2024. f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), [person1] er månedsaflønnet med en fastsat pris på 19.733 kr. for intern service og kantine samt 19.000 kr. for rengøring. Nogle af ydelserne er timeaflønnet. g) vederlaget udbetales periodisk, Ifølge modtaget kontrakt udbetaltes der 12 årlige ydelser, der faktureres den 15. i hver måned med forfald næstsidste hverdag i den pågældende måned. h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, [person1] har den 5. marts 2024 oplyst, at udgifter forbundet med arbejde faktureres særskilt til [klager] A/S. i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, Det fakturerede er inklusiv forbrug af eventuelle rengøringsmidler, som viderefaktureres til [klager] A/S. j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. [person1] kan være omfattet af funktionærloven. På baggrund af manglende oplysninger om, hvad intern service indebærer, kan vi ikke komme nærmere hvilket punkt, som [person1] tilhører. Vi henviser til U.1983.769V, hvor skatteyder var ansat hos benzinforhandler og ekspederede kunder i den tilknyttede butik samt udførte rengøringsarbejde mv. Skatteyder blev anset for at være omfattet af funktionærloven. Se afgørelsen i bilag 1. Vi anser, at [person1] har en fast tilknytning til [klager] i form af, at [person1] har haft et indkomstforhold med virksomheden siden 1997 og at I er den primære hvervgiver. De modtagne kontrakter indikerer ligeledes, at der er tale om en løbende arbejdsydelse baseret på en rengøringsplan, hvor der årligt reguleres efter prisindekset. De reelle udgifter anses for at være begrænsede, da I har dækket de afholdte udgifter. På baggrund af ovenstående anser vi, at indkomstforholdet med jer og [person1] er et lønmodtagerforhold. Ekstraordinær genoptagelse af moms Ud fra ovenstående afsnit anser vi, at der har været et lønmodtagerforhold mellem [klager] og [person1]. Hun anses for ikke at være omfattet af momslovens § 3 stk. 1, hvormed der er uberettiget opkrævet salgsmoms på de fakturaer, hun har udstedt til jer. Dette har den afledte betydning, at [klager] ifølge momslovens § 37 stk. 1 ikke har ret til fradrag for købsmoms for fakturaerne, da der ikke er fradrag for fejlagtigt opkrævet moms. Se SKM2022.94.BR, hvori en konsulentvirksomhed blev nægtet fradrag for momsen af fakturaer, da udstederen af disse ikke blev anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, men derimod blev anset som lønmodtager i konsulentselskabet. Udstederen var således ikke en afgiftspligtig person, ifølge momsloven § 3, stk. 1, hvorfor momsen var faktureret med urette. Derfor havde konsulentvirksomheden ikke fradragsret for momsen efter momsloven § 37, stk. 1. Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstopgørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift. Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.14 Udgifter til moms og lønsumsafgift. Skattestyrelsen behandler derfor [klager]s momstilsvar for januar 2020 til og med maj 2021 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 Vi behandler jeres momstilsvar ekstraordinært, da vi anser, at I burde have vidst, at [person1] ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, men at der var tale om et lønmodtagerforhold, som er udenfor momslovens anvendelsesområde. Vi anser derfor, at I har handlet mindst groft uagtsom ved at have fratrukket uretmæssigt moms i perioden 1. januar 2020 til og med 31. december 2022. Ved ekstraordinær genoptagelse skal der ske en varsling om ændring af moms indenfor 6 måneder fra kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Vi modtog oplysninger om, at I var primære hvervgiver fra 27. februar 2024, hvoraf denne betingelse er opfyldt. Virksomhedens momstilsvar for juni 2021 til og med december 2022 behandles efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, om ordinære frister for genoptagelse. Her gælder, at fristen for ændring af momstilsvaret er senest 3 år efter indberetningsfristen for den enkelte periode. Vi har fået fakturaerne vedrørende 2020 og 2021, hvoraf vi korrigerer efter de modtagne fakturaers dato. I kontrakten dateret den 15/12-2020 med ikrafttrædelse 1. januar 2021 fremgår det, at der skal faktureres den 15. i hver måned. På baggrund af de modtagne faktura for 2021 som er dateret den 15. i hver måned, anser vi, at I ligeledes må have modtaget fakturaen den 15. i hver måned for 2022. Vi anser derfor, at fradragsretten må have været indtrådt den 15. i måneden og vi periodiserer derfor beløbene efter momslovens § 36 a stk. 2 nr. 1 modsætningsvis, hvor fradragsretten normalt kan udøves ved modtagelse af faktura. Skattestyrelsen godkender derfor ikke [klager] fradrag for følgende købsmoms (afrundet): (tabel udeladt) Ovenstående viser, at jeres købsmoms i alt skal nedsættes med 124.414 kr. efter momslovens § 37 stk. 1. (tabel udeladt) Ovenstående viser, at jeres købsmoms i alt skal nedsættes med 148.566 kr. efter momslovens § 37 stk. 1. (tabel udeladt) Ovenstående viser, at jeres købsmoms i alt skal nedsættes med 141.898 kr. efter momslovens § 37 stk. 1. Skattestyrelsens kommentarer til modtagne bemærkninger og afgørelsen Skattestyrelsen fastholder ændringerne som foreslået i forslaget dateret den 4. juli 2024. Skattestyrelsen har afgrænset til den behandlede periode, hvor vi har modtaget oplysninger, som indikerer et lønforhold. Det betyder, at de fakturaer modtaget den 30. august 2024 dateret udenfor kontrolperioden ikke vil blive behandlet. Vurderingen af, hvorvidt [person1] har et lønmodtagerforhold til [klager] er foretaget ud fra en samlet afvejning af de enkelte kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med udgangspunkt i afsnit 3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier, hvilket vi ligeledes har skrevet tilbage per mail den 30. august 2024. I jeres bemærkninger den 6. september 2024 har I henvist til afsnit 3.1.1.2 i cirkulæret som opstiller kriterier for, hvad der indikerer selvstændig erhvervsvirksomhed. I punkt e) er det en indikation på selvstændig erhvervsvirksomhed, at skatteyderen har ansat personale og frit stillet med hensyn til at antage medhjælp. I har videregivet oplysninger fra [person1], som har oplyst, at for indkomståret 2020 har hun haft 2 på lønningslisten for en måned, hvoraf den ene er hendes datter. I 2021 var 1 ansat for 3 dages arbejde. For 2022 er oplyst brug af 2 eksterne virksomheder og 2 ansatte. Vi vil til ovenstående henvise til afsnit 3.1.1.4. Erhvervsmæssige omkostninger i cirkulæret, hvor der fremgår følgende om erhvervsmæssige udgifter: ” Endvidere er det ikke enhver lønudgift, der kan berettige hertil, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt.” Vi har vurderet, at medhjælpen er af underordnet omfang, da det for 2020 og 2021 er tale om kortvarige ansættelser. Indkomståret 2022 har ifølge vores modtagne oplysninger ligeledes et underordnet omfang trods flere medhjælpere og opfyldelse af ét kriterie ikke er nok til at blive anset drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vi er ligeledes den 29. august 2024 blevet oplyst, at der var udleveret tre nøgler og to sikkerhedsbrikker fra jer til [virksomhed1], som er blevet tilbageleveret, men da vi anser at omfanget af medhjælpen er begrænset, har vi vurderet, at antallet af nøgler udleveret er underordnet. Vi har heller ikke modtaget specifikation på, om nøglerne tilhører den samme eller flere adresser. Vi kan derfor ikke komme med en yderligere bemærkning herom, da rengøringen har fundet sted på flere adresser. Overordnet skal en selvstændig erhvervsvirksomhed drives for egen regning og risiko med det formål at opnå overskud. Det er derfor ikke nok at opfylde nogle af punkterne, hvis der stadig ikke er en betydelig økonomisk risiko eller der er underlagt instruksbeføjelse. Det fremgår af de oplysninger vi har modtaget fra jer den 6. september 2024, at der for indkomstårene henholdsvis 2020 og 2021 kun har været én anden hvervgiver, hvorimod indtægten for 2022 kun stammer fra [klager]. Revisor har ligeledes den 29. august 2024 bemærket, at der måtte være flere hvervgivere ud fra fakturanumrene. Ud fra de modtagne fakturaer passer de oplysningerne om, at der kun er en hvervgiver for henholdsvis 2020 og 2021, da der kun er et bilagsnummers forskel. For indkomståret 2022 passer bilagsnumrene fortløbende. Det er dog ifølge cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 afsnit 3.1.1.3 Afgrænsning muligt, at der ved flere hvervgivere kan oppebæres indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsvirksomhed samtidigt. Vi har vurderet, at der er en manglende økonomisk risiko i indkomstforholdet med jer, da I har godtgjort de direkte udgifter forbundet med arbejdet. [person1] har ligeledes modtaget en fast arbejdsydelse per måned, hvoraf hun har været sikret en indtægt gennem kontrakt på forkant før arbejdets fuldførelse. Vi har på den baggrund vurderet, at hun ikke har haft en økonomisk risiko, hvilket vi anser skal vægte højt i sondringen af, hvorvidt en indtægt er erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerforhold. Vi anser ligeledes, at I har haft den overordnet instruksbeføjelse, da I den 5. august 2024 har oplyst, at arbejdstiden var selvbestemt af [person1] inden for tidsrammen 16-8 samt har besluttet arbejdsdagene. Vi henviser til vores gennemgang af kriterierne i afsnit 3.1.1.1. ovenfor. ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. januar 2025 udtalt følgende: ”Klageren har i forbindelse med sin udtalelse indsendt en rengøringsplan, som viser de enkelte arbejdsopgaver for hver adresse, som ejes af [klager]. Baseret på ordlyden i rengøringsplanen fastholder vi, at [klager] har instruksbeføjelse over [person1]. Vi lægger blandt andet vægt på, at der i rengøringsplanen er instrueret i, at alle flader skal aftørres og stole skal støvsuges hver 14. dag i bestyrelseslokale, træningsrum, køkken, mellemgang på stillekontor på 1. sal. En af instruktionerne er at køleskabe i administration, kedelhal på første salg og i kantine skal fyldes med drikkevarer. Ligeledes er der en kontaktbog mail, som vil oplyse når der kommer gæster, som der skal dækkes op til og afryddes efter. Klageren har ligeledes oplyst, at [person1] har fremstået som en ekstern leverandør på baggrund af, at kontrakterne er bearbejdet på [virksomhed1]s logopapir. Der er dog i forbindelse med klagen også modtaget opsigelse af samarbejdsaftalen i bilag 2 fra [klager], hvori det fremgår, at opsigelsen er med [person1] (Refereret som ”dig” i opsigelsesbrevet). Skattestyrelsen har den opfattelse, at da der er tale om en personlig enkeltmandsvirksomhed, må der være en formodning om, at kontrakten som udgangspunkt er udarbejdet med ejeren. Vedrørende bilag 4 I det følgende fremgår oplysninger om andre personers skattemæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt Skattestyrelsens tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17. Under hensyntagen til Skattestyrelsens begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19 kan Skattestyrelsen give oplysninger om andre personers og virksomheders moms- og skattemæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om andre personers og virksomheders forhold er vigtigt for, at denne sag er fuldt ud begrundet. Klageren har indsendt en opgørelse over udgifter til fremmedhjælp og løn, som [person1] har haft fra 2018-2024. Skattestyrelsen kan ikke afstemme disse udgifter med de udgifter, som er oplyst i regnskaberne for 2020-2022 fra [person1]. Opgørelserne modtaget fra klagen fremgår følgende uden stillingtagen til eventuel periodeforskydning: (tabel udeladt) Se også vores opgørelse over udgifter, som er vedlagt vores udtalelse (mappe 3) Udgifterne til fremmedhjælp og løn har derfor været af begrænset omfang. En del af lønudgifterne oplyst for 2020 vedrører en nærtstående til [person1], hvor der er skærpelse af arbejdets omfang og udførelse. Baseret på de oplysninger, som vi har modtaget, er der tale om udgifter, som ikke har længerevarende karakter vedrørende både lønudgifterne og fremmedhjælpen. Der har derfor ikke været løbende udgifter til løn. Vi har vurderet, at udgifterne er afholdt ved behov og at der er tale om afløsere for [person1]. Arbejdsopgaven kan varetages af udefrakommende, da opgaverne er udspecificeret af rengøringsplanen (bilag 3) og da det ikke er en særlig betroet stilling.” Skattestyrelsen har den 17. november 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke har været lønmodtagerlignende forhold mellem selskabet og virksomhedens indehaver, hvorfor selskabet har ret til momsfradrag for fakturaer modtaget fra [virksomhed1]. Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne januar 2020 – maj 2021 ikke er opfyldt. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Det er vores primære påstand, at [person1] hverken har været lønmodtager eller i et lønmodtagerlignende forhold til [klager]. [klager] har som beskrevet haft udliciteret rengøring og kantinedrift til [virksomhed1] siden 1997. [virksomhed1] har gennem årene varetaget opgaverne via forskellige ansatte og underleverandører, hvilket har fungeret til begge parters tilfredshed. Aftalen med [virksomhed1] indebærer således ikke, at [person1] har forpligtet sig til at udføre opgaverne personligt, hvilket som beskrevet heller ikke har været tilfældet. Virksomheden har således være helt bevidst om, at andre end [person1] har varetaget opgaverne, hvilket udleveringen af flere nøgler og sikkerhedsbrikker vidner om. Et af de væsentligste forskelle mellem det at være lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende er netop, om indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, jf. personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.2. Alene det forhold, at opgaverne gennem årene er løst at en lang række forskellige medarbejdere og underleverandører vidner om, at hverken [person1] eller [klager] har betragtet [person1] som lønmodtager. Der er netop ikke tale om, at [person1] har haft pligt til at udføre opgaverne personligt. [person1] har overfor [revisionsfirma1] oplyst, at [virksomhed1] fra opstarten af virksomheden i 1997 altid har haft ansatte. På et tidspunkt omkring 2010 havde virksomheden 8-10 ansatte og adskillige kunder. Med antallet af kunder hos [virksomhed1] og det samlede tidsforbrug til løsning af opgaverne vil [person1] slet ikke have mulighed for at løse alle opgaver personligt. Der kan således ikke være tvivl om, at [person1] overfor sine mange kunder anses som selvstændigt erhvervsdrivende. I juni 2018 afvikler [virksomhed1] ifølge [person1] en stor del af sine kunder til et lokalt rengøringsfirma. Fra dette tidspunkt er [klager] [virksomhed1]s største kunde. [virksomhed1] har dog også andre kunder, ligesom [virksomhed1] i tiden efter juni 2018 også gør brug af ansatte og underleverandører til at opfylde kontrakten med [klager]. [klager] har således ikke oplevet nogen ændring i [virksomhed1]s håndtering af opgaven i tiden før og efter 2018. Det forhold at [virksomhed1] efter juni 2018 afvikler en stor del af sine kunder kan ikke bevirke, at [person1] pludselig bliver lønmodtager i forholdet til [klager], når der ikke i øvrigt er ændringer i den måde [virksomhed1] opfylder kontrakten. Vi har vedlagt excel-ark modtaget fra [person1], der viser [virksomhed1]s udgifter til ansatte og underleverandører for perioden 2018–2024, som bilag 4. Skattestyrelsens afgørelse bærer efter vores opfattelse kraftigt præg af, at Skattestyrelsen allerede ved afsendelsen af agterskrivelsen havde truffet afgørelse vedrørende [person1]. Som det ses af mailkorrespondancen mellem Skattestyrelsen og [revisionsfirma1] forekommer Skattestyrelsen ikke specielt lydhøre overfor oplysningen om, at [virksomhed1]s opgave hos [klager] i stort omfang er udført af ansatte eller underleverandører. Skattestyrelsen ønskede ikke at oplyse, om dette forhold havde indgået i Skattestyrelsens overvejelser, hvilket i selv ikke forekommer betryggende. Men det går helt galt, når Skattestyrelsen i sin mail til [revisionsfirma1] skriver følgende: ”…I forslaget er der taget stilling til punkterne opstillet i afsnit 3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier i personskattecirkulæret, hvoraf medhjælp ikke er et punkt….” Det er naturligvis korrekt, at medhjælp ikke er et punkt i personskattecirkulærets afsnit 3.1.1.1. om kriterier der taler for tjenesteforhold. Det forhold at der er antaget medhjælp taler jo netop ikke for tjenesteforhold. Medhjælp er naturligvis et punkt i cirkulærets afsnit 3.1.1.2. om kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Nærmere begrundelse for vores subsidiære påstand Skattestyrelsen har i nærværende sag foretaget ekstraordinær genoptagelse af 2020, jfr. SFL § 32, stk. 1, nr. 3, da virksomheden, efter Skattestyrelsens opfattelse, burde have vidst, at [person1] ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, men at der var tale om et lønmodtagerforhold, som er udenfor momslovens anvendelsesområde. Skattestyrelsen har således vurderet, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt ved at have fratrukket uretmæssig moms i perioden 1. januar 2020 – 31. december 2022. I samme forbindelse har Skattestyrelsen oplyst, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering. Vi er ikke enige i, at [person1] i perioden har været ansat i virksomheden eller at virksomheden burde have vidst, at [person1] var ansat i perioden. Af samme årsag er vi heller ikke enige i, at virksomheden har handlet groft uagtsomt ved at have fratrukket den moms, som [virksomhed1] har faktureret eller at kalenderåret 2020 kan genoptages. Som ovenfor oplyst, har [virksomhed1] været leverandør af rengøringsydelser mv. siden 1997. Der er løbende sket genforhandling og fornyelse af kontrakterne, som er lavet på [virksomhed1]s logopapir. [virksomhed1] har gennem årerne har haft mange forskellige ansatte tilknyttet virksomheden og der har derfor overfor [klager] løbende været udskiftning i det personale, som har udført opgaven for [virksomhed1]. Der har aldrig været tale om, at opgaven alene blev varetaget af [person1]. Nærværende sag ville efter vores vurdering aldrig være opstået, hvis ikke [virksomhed1] i 2018 havde neddroslet virksomheden, således at antallet af kunder blev væsentligt reduceret. Dette har imidlertid ikke medført nogen forskel i opgaveløsningen og bemandingen fra [virksomhed1] i forhold til [klager]. [klager] har i øvrigt ikke haft kendskab til [virksomhed1]s øvrige kundeforhold, idet dette ikke er relevant for det konkrete kundeforhold. Virksomheden stiller sig derfor uforstående overfor, at [person1] skulle have været ansat i perioden og ikke mindst at virksomheden skulle/burde have vidst at [virksomhed1] fra juni 2018 kun havde få kunder. Virksomheden stiller sig uforstående overfor, at de har handlet mindst groft uagtsomt ved at have fratrukket den moms, som er faktureret fra [virksomhed1] i perioden, herunder særligt i perioden januar 2020 – maj 2021, som ligger udenfor den ordinære frist for genoptagelse, jfr. SFL § 31, stk. 1. Det er således først d. 22. april 2024, at virksomheden modtager en mail fra [person1], hvori hun oplyser, at [virksomhed1], efter 27 år, lukker pr. 1. maj 2024. Af mailen fremgår endvidere, at [virksomhed4], som en lokal og solid rengøringsvirksomhed, har tilbudt at overtage den gældende kontrakt mellem [virksomhed1] og virksomheden, og at [virksomhed4] i den forbindelse har ansat [person1] i en overgangsperiode, for at sikre, at overdragelsen sikrer et forsat godt samarbejde. Mailen og den nye rengøringskontrakt med [virksomhed4] er vedlagt som bilag 5 og 6. Det er således vores opfattelse, at samarbejdet med [virksomhed1], som er startet i 1997, er fortsat uændret til [virksomhed1]s ophør og at der ikke i den omhandlede periode har været så væsentlige ændringer i samarbejdet, at virksomheden skulle have anledning til at anse [virksomhed1] som andet end en ekstern leverandør. Vi skal igen henlede opmærksomheden på, at der mellem de to virksomheder løbende har været genforhandlet kontrakter, at disse kontrakter har haft et gensidigt opsigelsesvarsel, som ligger langt ud over det, som vil være normalt i lønmodtager forhold, og at de løbende har været forskellige ansatte fra [virksomhed1], som har udført opgaven. Der har, efter vores opfattelse, således aldrig været tale om et lønmodtagerforhold i relation til [person1] og vi stiller os generelt uforstående overfor denne konklusion, når opgaven, i [virksomhed1]s navn, er løst af flere forskellige ansatte og underleverandører. Henset til de faktiske forhold i sagen, herunder det mangeårige samarbejde med [virksomhed1], hvor [virksomhed1] igennem årene har haft flere forskellige ansatte til at udføre opgaven med rengøring hos virksomheden, er det vores subsidiære påstand, at virksomheden ikke har handlet groft uagtsom ved at fratrække moms i den omhandlede periode. Det er således vores subsidiære påstand, at Skattestyrelsen ikke har haft mulighed for at genoptage 2020, da virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt. Afsluttende bemærkninger Som det fremgår af ovenstående, er det vores påstand, at der ikke har været et lønmodtagerlignende forhold mellem [klager] og [virksomhed1], hvorfor det er med urette, at Skattestyrelsen foretaget regulering af virksomhedens indgående moms. Samtidig er det vores opfattelse, at [klager] altid har anset [virksomhed1] som en ekstern leverandør, hvorfor vi ikke er enige i, at virksomheden har handlet groft uagtsom ved at fratrække den moms, som er betalt til [virksomhed1]. Da virksomheden, efter vores opfattelse, ikke har handlet groft uagtsomt, er det vores opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for de fakturaer, som er modtaget i perioden januar 2020 – maj 2021.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for perioderne januar 2020 – december 2022 men henholdsvis 124.414 kr., 148.566 kr. og 141.898 kr., som følge af, at indehaveren af selskabets underleverdør [virksomhed1] er blevet anset som værende lønmodtager i selskabet. Retsgrundlaget – materielt Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: ”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed” Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at: ”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.” Af momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra c, fremgår: ”Følgende transaktioner er momspligtige: (…) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.” Af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, fremgår: ”Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af en pågældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteydelser, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Af momssystemdirektivet art. 10, fremgår: ”Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejdes- og aflønningsvilkår og arbejdsgiver ansvar.” Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skabet et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6 og 9.” Byretten fandt i deres dom af 8. februar 2022, offentliggjort som SKM2022.94.BR, at en virksomhed ikke havde fradragsret for momsen på fakturaer, da fakturaudsteder ikke blev anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, men derimod blev anset for at være lønmodtager i virksomheden. Fakturaudsteder var således ikke en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorfor momsen var faktureret med urette og virksomheden derfor ikke havde fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1. EU-domstolen har i sag C-342/87 Genius Holding udtalt, jf. præmis 19, at udøvelsen af fradragsretten, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på en faktura. Landsskatterettens begrundelse og resultat På baggrund af en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at indehaveren af [virksomhed1] (virksomheden) må anses for at være lønmodtager i selskabet, og ikke selvstændig økonomisk virksomhed. Retten har lagt vægt på, at indehaveren af virksomheden i overvejende grad har arbejdet for selskabet, herunder hovedsageligt har udført servicearbejde og har været underlagt en udleveret rengøringsplan, der indeholder en oversigt over arbejdsopgaver. På baggrund af de fremlagte kontrakter, indgået mellem virksomheden og selskabet, har det udførte arbejde karakter af en løbende arbejdsydelse. Retten har yderligere lagt vægt på, at der i kontrakterne er fastsat et antal arbejdsdage om ugen og arbejdsuger om året, herunder at frihed i tre uger i perioden uge 27 – 31 skal aftales med selskabet senest en måned før afholdelse. Vederlaget ses endvidere at være udbetalt kontinuerligt på månedsbasis og udgør et fast beløb svarende til henholdsvis 19.733 og 19.000 kr. ifølge kontrakten af 15. december 2020. Af kontrakterne fremgår, at selskabet dækker indehaverens udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, hvilket selskabet også er blevet faktureret for, hvorfor indehaveren af virksomheden ikke anses for at have haft en økonomisk risiko i forbindelse med opgavevaretagelsen hos selskabet. Det fremgår endvidere ikke af kontrakterne, at indehaveren af virksomheden er ansvarlig overfor selskabet for de skader som indehaveren eventuelt måtte forvolde i forbindelse med udførelsen af sit arbejde. Det forhold, at indehaveren af virksomheden har haft andre til at udføre en del arbejdet, ændrer ikke rettens samlede bedømmelse som anført ovenfor. Retten har lagt vægt på, at den fremlagte oversigt over løn og fremmedhjælp for virksomheden, ikke kan afstemmes til virksomhedens regnskaber. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at indehaveren af virksomheden i et begrænset omfang har udført arbejde for andre. Der henvises til SKM2022.17.BR. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at indehaveren af virksomheden ikke har oppebåret indtægterne fra selskabet som et led i selvstændig økonomisk virksomhed, og at [virksomhed1] derfor ikke anses for at have leveret ydelserne til selskabet som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens §§ 3 og 4. Da selskabet således ikke har modtaget momspligtige leverancer fra virksomheden, kan selskabet ikke indrømmes momsfradrag for den moms, der er anført på fakturaerne fra virksomheden, jf. momslovens § 37, sammenholdt med EU-Domstolens dom i sagen C-342/87 Genius Holding, hvorefter fradragsretten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette og udelukkende skyldes, fordi den er anført på en faktura. Landsskatteretten finder, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for samlet 124.414 kr., 148.566 kr. og 141.898 kr. i afgiftsperioderne 1. januar – 31. december 2020, 1. januar – 31. december 2021 og 1. januar – 31. december 2022. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Retsgrundlaget – Formalitet Af momslovens § 57, stk. 1 og stk. 2, fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen. Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, fremgår: ”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (…) Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. stk. 1, 1. pkt. Selskabet angiver moms månedsvist i henhold til momslovens § 57, stk. 2, hvorefter angivelse af momstilsvaret skal foretages senest den 25. i måneden efter angivelsesfristens udløb, dog med undtagelse af juni måned, hvor angivelse skal foretages senest 1 måned og 17 dage efter angivelsesfristens udløb. Angivelsesfristerne for afgiftsperioderne 1. januar 2020 - 31. maj 2021 udløb i perioden 25. februar 2020 - 25. juni 2021, og fristerne for at foretage ændringer af selskabets afgiftstilsvar for perioden udløb således 25. februar 2023 - 25. juni 2024. Skattestyrelsen har den 4. juli 2024 udsendt forslag til afgørelse, hvorfor fristen for at foretage ændringer af afgiftstilsvaret for ovennævnte perioder er overskredet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31. stk. 1. De nævnte afgiftsperioder er på Skattestyrelsens initiativ ændret efter de ekstraordinære genoptagelsesfrister med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorefter afgiftstilsvaret kan ændres af Skattestyrelsen, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at der foreligger grov uagtsomhed, at der er grundlag for Skattestyrelsen at genoptage selskabets afgiftstilsvar for afgiftsperioderne januar 2020 – maj 2021 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retten har lagt vægt på, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at indberette og fradrage de omhandlende beløb, da selskabet burde have vidst, at vederlaget som [person1] har erhvervet, var erhvervet i et lønmodtagerforhold med selskabet og ikke ved udøvelsen af selvstændig økonomisk virksomhed. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen den 5. marts 2024 er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Der er henset til, at Skattestyrelsen den 5. marts 2025 modtager de to kontrakter indgået mellem selskabet og [virksomhed1], hvorfor Skattestyrelsen tidligst på dette tidspunkt er kommet til kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret. Idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 4. juli 2024, har Skattestyrelsen overholdt 6-månders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Skattestyrelsen traf afgørelse den 24. september 2024, hvorfor fristen på 3 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., endvidere er overholdt. Landsskatteretten finder således, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioderne januar 2020 - maj 2021 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, er opfyldt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.