Markedsleje, vedligeholdelsesudgifter og afskrivning på solcelleanlæg

Journalnr. 24-0105235 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2019 Lejeindtægter for udlejning af [adresse1], [by1], til selskabets eneejer 89.068 kr. 40.000 kr. Nedsættes til 67.532 kr. 2020 Lejeindtægter for udlejning af [adresse1], [by1], til selskabets eneejer 277.764 kr. 120.000 kr. Nedsættes til 210.600 kr. 2021 Lejeindtægter for udlejning af [adresse1], [by1], til selskabets eneejer 283.464 kr. 120.000 kr. Nedsættes til 214.910 kr. 2022 Lejeindtægter for udlejning af [adresse1], [by1], til selskabets eneejer 295.332 kr. 120.000 kr. Nedsættes til 223.920 kr. Andel af selvangivne vedligeholdelsesudgifter for [adresse1], [by1], som anses at udgøre ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter 194.537 kr. 0 kr. Forhøjes til 194.797 Ikke-godkendt fradrag for afskrivning på solcelleanlæg 41.473 kr. 0 kr. Nedsættes til 0 kr. Faktiske oplysninger Beskrivelse af selskabet Selskabet [klager] ApS, cvr-nr. [...1], er stiftet den 22. marts 2019. Selskabets formål er at eje kapitalandele i andre selskaber samt anden virksomhed, som efter direktionens skøn står i forbindelse hermed. Selskabet tegnes af direktør og eneanpartshaver [person1]. Ejendommen [adresse1], [by1] Selskabet ejer ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Selskabet købte ejendommen i september 2019 for en samlet pris på 29.925.000 kr. fordelt på hovedhus (6.000.000 kr.), kontorfløj (1.500.000 kr.), udlejningsbolig (925.000 kr.), driftsbygninger (4.600.000 kr.), agerjord (14.150.000 kr.) og hegn, krat, skov mv. (2.750.000 kr.) Ejendommen har et samlet grundareal på 148,6 ha. og er en landbrugsejendom med bopælspligt. Ifølge BBR-meddelelsen (2025) har ejendommen følgende 7 bygninger: Bygning 1 Stuehus til landbrugsejendom. Opførelsesår: 1976. Om-/tilbygningsår: 2004. Stuehuset består af 324 m2 boligareal og 124 m2 erhvervsareal. Bygning 2 Fritliggende enfamiliehus. Opførelsesår: 1880. Adresse: [adresse2], [by1]. Huset har et boligareal på 116 m2 i ét plan uden kælder. Bygning 3 Garage. Opførelsesår: 1996. Bygning 4 Tiloversbleven landbrugsbygning. Opførelsesår: 1902. Bygning 5 Lade til halm, hø mv. Opførelsesår: 1927. Om-/tilbygningsår: 2008. Bygningens samlede erhvervsareal udgør 141 m2. Bemærkninger om bygning: Halmlade. Bygning 6 Maskinhus, garage mv. Opførelsesår: 2009. Bygningens samlede erhvervsareal: 1244 m2. Tekniske anlæg tilknyttet Bygning 6: Solcelleanlæg. Etableringsår: 2022. Bygning 7 Carport. Opførelsesår: 2006. Udlejning af [adresse1], [by1] Lejekontrakter vedrørende [adresse1], [by1] Der er en 1. august 2019 indgået følgende lejekontrakt mellem selskabet og [person1]: ”1. [klager] ApS udlejer til [person1], følgende ejendom: Landejendom med halmlade og den sydlige ende af hestestalden, samt have som er afgrænset af mark, beliggende [adresse1], [by1]. 2. Det lejede må ikke bruges til andet end beboelse og må ikke bebos af andre end lejer med familie. Der må ikke foretages fremleje af nogen art. 3. Husdyr skal være lænket eller under hegn. 4. Alm. vedligeholdelse såvel indvendig som udvendig påhviler lejer, dog betaler udlejer materialer. 5. Den tilhørende have skal af lejer ordnes og vedligeholdes i ordentlig stand. 6. Forandringer såvel indvendig som udvendig må kun foretages efter aftale med udlejer. 7. Lejemålet begynder d. 1-9-2019. 8. Lejer har ret til at opsige lejemålet med 3 måneders varsel. 9. Lejen udgør kr. 10.000,- pr. måned. I lejebeløbet er ikke inkluderet varme, el og vand, der afholdes selvstændigt af lejer. Lejen erlægges forud hver den 1. i en måned. 10. Lejer erlægger kr. 30.000,00 - i depositum. Ejendommen efterlades i samme stand som ved indflytningen. Efter besigtigelse ved fraflytning tilbagebetales det erlagte depositum såfremt ejendommen findes i samme stand som ved indflytningen.” Selskabet har per 1. maj 2022 udlejet bygning 2 (enfamiliehuset med adressen [adresse2], [by1]) til tredjemand. Den månedlige husleje er fastsat til 8.000 kr. pr. måned ekskl. forbrug, svarende til 69 kr. per m2 per måned. Vurderingsstyrelsens udtalelse om markedslejen for stuehuset på [adresse1], [by1] Vurderingsstyrelsen har den 9. april 2024 fremsendt følgende udtalelse til Skattestyrelsen om markedslejen for stuehuset (bygning 1): ”(..) Besigtigelse: Ejendommen er ikke besigtiget. Sagsbehandlingen er foretaget ud fra matrikelkort, luftfoto og materiale på internettet (GIS-kort, Skråfoto.dk, BBR, Tingbogen, udsøgning af lejeboliger i [by2] samt omkringliggende kommuner som [by3], [by4], [by5] og [by6]). Beskrivelse af ejendommens stuehus: Stuehuset der er beliggende på [adresse1] er fra [...] og til-/ombygget i 2004 med et bebygget areal på 303 m². Der er udnyttet 145 m² af tagetagen. Det samlede boligareal udgør 324 m² og der er desuden et erhvervsareal på 124 m². Ydervægge er af mursten og taget er af tegl. Facaderne er pudset op. Boligen opvarmes af varmepumpe/elektricitet. Der er desuden supplerende varme fra brændeovne og lignende med skorsten. Sidebygningen er med bibliotek på 70 m² og kontor på 54 m². Af skråfotos ser stuehuset ud til at være i god og vedligeholdt stand og det skønnes også, at stuehuset er i god stand indvendig, idet det er ombygget i 2004. Ejendommen ligger i [by1], hvor der er indkøbsmuligheder, skole og dagtilbud. Dette har vi lagt til grund for vores udtalelse Vi har undersøgt markedet for lejeboliger i [by2] samt omkringliggende kommuner som [by3], [by4], [by5] og [by6] og har hovedsageligt lagt vægt på udlejningspriser på sammenlignelige boliger i åbent land. Af de boliger der pt. er udbudt til leje i [by2] og de omkringliggende kommuner er gennemsnitsprisen på lejeboliger på ca. 75 kr./kvm, men da de fleste udbudte lejeboliger har et noget mindre boligareal og man må forvente en lavere kvm-pris jo større boligen er, skønner vi, at en passende leje ligger på ca. 60 kr./m2. Den månedlige markedsleje i 2024 niveau skønnes derfor at være 19.440 pr. måned for stuehuset og haven excl. forbrug. Forbrug af el, vand, varme, ejendomsskat, forsikringer og vandafledning/renovation er ikke omfattet af vores skøn, og skal betales særskilt, ligesom privat anvendelse af øvrige bygninger betales særskilt. Markedslejen for stuehuset for årene 2019, 2020, 2021 og 2022: Markedsleje 2019: 16.883 kr. pr. måned og 202.600 kr. pr. år Markedsleje 2020: 17.550 kr. pr. måned og 210.600 kr. pr. år Markedsleje 2021: 17.910 kr. pr. måned og 214.910 kr. pr. år Markedsleje 2022: 18.660 kr. pr. måned og 223.920 kr. pr. år Opsummering af udtalelsen Vi vurderer, at ovenstående markedslejer for de enkelte år excl. forbrug synes passende for stuehuset på [adresse1], [by1], når stuehusets alder, stand, størrelse og beliggenhed tages i betragtning.” Selskabets repræsentant har søgt aktindsigt i Vurderingsstyrelsens grundlag for udtalelsen. Her fremgår der luftfotos, hvor stuehuset fremstår velholdt udvendigt. Det fremgår også, at der som grundlag for udtalelsen bl.a. er anvendt 26 referenceejendomme i [by2], [by3], [by4], [by5] og [by6]. Endelig fremgår der bl.a. følgende i Vurderingsstyrelsens notat: ”Vi har søgt efter udlejede boliger i [by2], [by3], [by4], [by5] og [by6]. Af boliger der pt. er udbudt til udlejning, ligger kvm-prisen fra 40 kr. til 98 kr. Der er fundet 3 boliger i [by1] med kvm-priser fra 65,80 til 90,9 kr. som er til udlejning pt. Den gennemsnitlige kvm-pris på de boliger, der er til udlejning i [by2] kommune pt. ligger på 82,34 kr./m², hvilket gælder både boliger i byen og på landet. Der ligger bl.a. en udlejningsbolig på samme vej som vurderingsejendomme, hvor udlejningsprisen er på 90,90 kr./kvm. Medtages alle boliger i de søgte kommuner bliver kvm. prisen 75,37 kr. Tendensen er at boliger der er nyistandsatte, har en lidt højere husleje. Huslejen er også større i byen tæt på centrum, men er overraskende godt med ude på landet.” Udlejningsboliger fremsøgt af selskabets repræsentant i 2024 Selskabets repræsentant har fremlagt skærmprint fra [site1] af en række udbudte ejendomme på landet, som af selskabet anses for sammenlignelige lejemål med [adresse1], [by1]: [adresse3], [by7] 302 m2 13.975 kr./md. 46,30 kr./md./per m2 [adresse4], [by1] 280 m2 15.500 kr./md. 55,40 kr./md./per m2 [adresse5], [by8] 280 m2 13.500 kr./md 28,20 kr./md./per m2 [adresse6], [by4] 368 m2 12.000 kr./md 32,60 kr./md./per m2 [adresse7], [by9] 517 m2 22.000 kr./md 42,50 kr./md./per m2 Afgørelse fra huslejenævnet i [by2] Kommune om lejen for et fritliggende enfamiliehus i 2019, beliggende på [adresse8], [by8] [by2] Kommune er en reguleret kommune som defineret i lejelovens § 4. Huslejenævnet har truffet afgørelse om, at en leje på 91.200 kr. årligt for et fritliggende enfamiliehus på 102 boligm2 i 2019, beliggende på [adresse8], [by8], svarende til 894 kr. per m2 per år, svarende til 74,5 kr. per m2 per måned, ikke afveg fra det lejedes værdi på en sådan måde, at der er basis for at foretage nedsættelse af lejen. Huset er omfattet af lejelovens §§ 7 og 32 (”småhusreglen”) og ligger i et villakvarter i [by8], ca. 15 minutters kørsel i bil fra [adresse1], [by1]. Det fremgår af huslejenævnets afgørelse, at lejemålet var meget veludstyret med hårde hvidevarer, svarende til det i kontrakten afkrydsede. Det fremgår også, at der foruden boligarealet var der 85 m2 kælder, som både var velindrettet og meget anvendelig. Vedligeholdelsesudgifter for [adresse1], [by1], i 2022 Selskabet har bl.a. fratrukket følgende udgifter ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst: Fakturadato Bilag Tekst Beløb 02.03.2022 17 [virksomhed1], udskiftning af vinduer 18.550 kr. 16.03.2022 18 [virksomhed2] emhætte udlejningshus 1.095 kr. 06.09.2022 70 Udvendig malerarbejde, [virksomhed3] 91.937 kr. 27.11.2022 99 Udskiftning af tagrender zink, [virksomhed4] 92.625 kr. 08.06.2022 44 [virksomhed1] f3542 udskiftning af alu skotrende lade 28.879 kr. I alt 233.086 kr. Udgifterne er dokumenteret ved fakturaer. Fakturaerne er udstedt til [person1]. Skattestyrelsen har ved afgørelsen lagt til grund, at selskabet er rette omkostningsbærer af alle fakturaer. Ifølge BUILD levetidstabel udarbejdet af Aalborg Universitet i 2021, estimeres tagrender i zink at have en levetid på 40 år. Ifølge en artikel på Videnscenteret Bolius (www.bolius.dk) kan en overfladebehandling af en pudset facade, fx ved maling, holde mellem 10 og 20 år. Solcelleanlæg Selskabet har i 2022 betalt for et solcelleanlæg, som er placeret på stuehuset på ejendommen [adresse1], [by1]. Følgende fremgår af selskabets bogføring herom: Konto 51020 Driftsmiddel, tilgang i året Dato Bilag Tekst Beløb ekskl. moms 04.11.2022 89 [virksomhed5], forsyning til solcelleanlæg 26.519 09.11.2022 92 Solcelleanlæg, [virksomhed6] 115.000 14.12.2022 102 [virksomhed7], oprettelse af anlæg 1.490 I alt 143.009 Momsen på fakturaerne udgør i alt 35.752 kr. Bilag 89 er en faktura fra [virksomhed5] A/S (el-installation) af 27. oktober 2022 stilet til selskabets ejer [person1]. Det fremgår bl.a. af fakturaen, at der er tale om ”Etablering af forsyning i forbindelse med solcelleanlæg ifølge fast pris. (…).” Bilag 92 er en faktura fra [virksomhed6] ApS, dateret af 8. oktober 2022, og stilet til selskabets ejer [person1]. Fakturaen har følgende overskrift: ”[adresse1] Solcelleanlæg monteret på eternittag – Hældning 40°. Orientering” Bilag 102 er en faktura af 15. november 2022 fra [virksomhed7] A/S stilet til selskabet. Fakturaen vedrører elforsyningsadressen [adresse1], [by1]. Fakturaen har følgende specifikation: ”Opret. af mikro VE-anlæg ekskl. målerins”. Selskabet har skattemæssigt afskrevet anskaffelsessum for solcelleanlæg på 143.009 kr. efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 5 D på en særskilt saldo for fabriksnye anskaffelser, hvor anskaffelsessummen indgår med 116 pct. Selskabet har fratrukket afskrivning på disse driftsmidler (solcelleanlæg) med 41.473 kr. i 2022. Skattestyrelsen har i 2024 spurgt Energistyrelsen om, hvem der står registreret som ejer af solcelleanlægget. Hertil har Energistyrelsen svaret, at [klager] ApS (selskabet) er registret som ejer af solanlægget. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets lejeindtægter med 49.068 kr. i 2019, 157.764 kr. i 2020, 163.464 kr. i 2021 og 175.332 kr. i 2022, svarende til yderligere lejeindtægter for selskabets udlejning af [adresse1], [by1], til selskabets ejer. Skattestyrelsen har for 2022 forhøjet selskabets indkomst med 194.537 kr., svarende til selvangivne vedligeholdelsesudgifter, som er anset som ikke-fradragsberettigede forbedringer. Skattestyrelsen har for 2022 forhøjet selskabets indkomst med 41.473 kr., svarende til skattemæssige afskrivninger på solcelleanlæg, jf. afskrivningslovens § 5 D, stk. 5 og § 1. Skattestyrelsen har samtidig nedsat selskabets afskrivningsgrundlag fra 165.890 kr. til 0 kr., svarende til solcelleanlæggets anskaffelsessum efter ligningslovens § 5 D, stk. 1. Endelig er selskabets udgifter til solcelleanlægget på i alt 178.761 kr. inklusive moms (143.009 kr.+ 35.752 kr.) anset som maskeret udlodning til [person1]. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Yderligere husleje til beskatning (…) Vores begrundelse og bemærkninger Et selskab, der stiller en ejendom til rådighed for dets hovedanpartshaver, enten vederlagsfrit eller mod et vederlag under markedslejen, er skattepligtig af den objektive udlejningsværdi ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt. Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det står i ligningslovens § 2, stk. 1. Selskabet skal beskattes af en fikseret lejeindtægt svarende til markedslejen ved udleje af [adresse1], [by1], for den del af ejendommen, som er til rådighed for hovedanpartshaver. Vi henviser til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt. og ligningslovens § 2, stk. 1. Vi forhøjer selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019, 2020, 2021 og 2022 med yderligere lejeindtægt på henholdsvis 49.068 kr., 157.764 kr., 163.464 kr. og 175.332 kr. Den talmæssige opgørelse er specificeret nedenfor under afsnittet talmæssig opgørelse. Forhøjelserne vedrører selskabets udleje af ”Hovedbygning” og ”Sidebygning” på i alt 448 m2, som vi mener, har været stillet til rådighed for hovedanpartshaver til beboelsesformål samt andel af hestestald og halmlade ifølge lejeaftalen. Vores begrundelse for at Sidebygningen er til hovedanpartshavers rådighed til beboelse er uddybet nedenfor: Rådighed over sidebygning Vi mener, at anførsel af de 124 m2 som erhvervsareal i sidebygningen (bibliotek med 70 m2 og kontor med 54 m2 ifølge BBR) skyldes manglende ajourføring af BBR. Vi bemærker, at der ingen ansatte er i selskabet, at landbrugsjord og bygning eksklusive sidebygningen er bortforpagtet, og selskabets bogholderi er sket ved [virksomhed8] A/S. Dertil kommer, at sidebygningen ikke har været udlejet til tredjemand, at der er tale om en sammenbygning til stuehuset med indre gennemgang og den med angivelse som bibliotek/kontor må være indrettet på en måde, der gør den egnet til privat anvendelse. Vi mener derfor, at sidebygningen også har været til hovedanpartshavers rådighed i indkomstårene 2019-2022 uanset dette ikke specifikt er angivet i lejeaftalen. Kommentarer til repræsentantens synspunkt om manglende rådighed over sidebygning Repræsentanten har anført, at sidebygningens karakter og indretning ikke gør den egnet til privat benyttelse, og at selskabets manglende forsøg på udlejning til tredjemand ikke medfører, at den har været til rådighed for hovedanpartshaver. Vi er ikke enige i dette synspunkt. Som beskrevet under de faktisk forhold omfatter lejeaftalen mellem selskabet og hovedanparts-haver: ”Landejendom med halmlade og den sydlige ende af hestestalden, samt have som er afgrænset af mark, beliggende [adresse1], [by1]. Det lejede må ikke bruges til andet end beboelse og må ikke bebos af andre end lejer med familie. Der må ikke foretages fremleje af nogen art.” Vi mener ikke, at der kan være tvivl om, at beskrivelsen ”landejendom” også omfatter en sammenbygning til hovedhuset med indre sammenhæng, og hvor det lejede ikke må bruges til andet end beboelse, uanset lejeaftalen ikke specifikt angiver antal kvadratmeter for det udlejede. Ho-vedanpartshavers rådighed over landejendommen er derved reelt indskrænket i forhold til selskabets aftale om bortforpagtning af jord og bygninger med tredjemand. Vi bemærker, at det afgørende for beskatningen af en hovedanpartshaver netop er den private rådighed og ikke den faktiske benyttelse. Dette er fastslået i retspraksis (SKM2009.93.ØLR og SKM2012.1.ØLR). Vi har derfor ikke taget stilling til hovedanpartshavers faktiske anvendelse af tilbygningen på 124 m2 i denne sag. Repræsentanten har desuden anført, at der ikke kan fastsættes en markedsleje for de kvadratmeter af lejemålet, som overstiger 300. Vi finder, at dette synspunkt savner støtte i retspraksis. Talmæssig opgørelse Forhøjelserne i de respektive indkomstår er opgjort som skønnet objektiv udlejningsværdi reduceret med indtægtsført husleje fra hovedanpartshaver ifølge lejeaftalen. Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi har vi taget udgangspunkt i modtaget udtalelse fra Vurderingsstyrelsen med en anslået markedsleje i 2024-niveau på 60 kr. pr. m2 for de 324 m2 anført som boligareal i BBR. Vurderingsstyrelsen har henset til bygningens alder, stand, størrelse og beliggenhed ved fastsættelse af den skønnede markedspris. For så vidt angår sidebygningen til ”Hovedhuset” skønner vi, at udlejningsværdien for de 124 m2 udgør 50 kr. pr. m2 i 2024-niveau. Ved dette skøn har vi taget udgangspunkt i den oplyste skønnede markedsleje på 60 kr. pr. m2 i 2024-niveau og korrigeret for lavere kvm-pris henset til boligens størrelse. Vi mener, at den objektive udlejningsværdi for Hovedbygningen inklusive Sidebygningen, halmlade og del af hestestald skal være 25.640 kr. pr. måned i 2024-niveau (324 m2 a´ 60 kr. og 124 m2 a´ 50 kr.). For tidligere år er udlejeværdien tilbagediskonteret i samme faktor som meddelt fra Vurderingsstyrelsen. Ved fastsættelse af markedslejen har vi set bort fra, at udvendig vedligeholdelse påhviler lejer ifølge lejeaftalen. Vi henviser til, at selskabet fuldt ud fratrækker omkostninger til udvendig vedligeholdelse ved eksterne leverandører (sagsfremstillingens punkt 3). Opgørelsen af forhøjelserne er specificeret sådan: Indkomståret 2019 Markedsleje, fri bolig 22.267 kr. x 4 måneder= 89.068 kr. Betaling i årets løb for råderetten, 10.000 kr. x 4 måneder= -40.000 kr. Yderligere husleje til beskatning 49.068 kr. Indkomståret 2020 Markedsleje, fri bolig 23.147 kr. x 12 måneder= 277.764 kr. Betaling i årets løb for råderetten, 10.000 kr. x 12 måneder= -120.000 kr. Yderligere husleje til beskatning 157.764 kr. Indkomståret 2021 Markedsleje, fri bolig 23.622 kr. x 12 måneder= 283.464 kr. Betaling i årets løb for råderetten, 10.000 kr. x 12 måneder= -120.000 kr. Yderligere husleje til beskatning 163.464 kr. Indkomståret 2022 Markedsleje, fri bolig 24.611 kr. x 12 måneder= 295.332 kr. Betaling i årets løb for råderetten, 10.000 kr. x 12 måneder= -120.000 kr. Yderligere husleje til beskatning 175.332 kr. Kommentarer til repræsentantens bemærkninger om ejendommens vedligeholdelsesstand Vi bemærker, at der ved fastsættelsen af den objektive udlejeværdi til 60 kr. pr. kvadratmeter i 2024-niveau allerede indgår hensyntagen til ejendommens generelle vedligeholdelsesstand. Vi bemærker, at selskabet siden købet af ejendommen i 2019 har afholdt betydelige omkostninger til ombygning og forbedringer af ejendommen, som er aktiveret regnskabsmæssigt, hvilket fremgår under de faktiske forhold. I 2022 har selskabet fratrukket betydelige omkostninger til vedligeholdelse af stuehuset (konto 2020 under sagsfremstillingens punkt 3). Vi har ingen oplysninger om størrelsen af eventuelt fratrukne vedligeholdelsesudgifter på stuehuset i tidligere indkomstår. Vi kan ikke vurdere, hvorvidt det indsendte foto af vindue i gavl, har relation til bilag 17 bogført på konto 2020 om selskabets udskiftning af 2 gavlvinduer (under sagsfremstillingens punkt 3). Vi bemærker, at ejendommens udvendige vedligeholdelsesstand indgik i Vurderingsstyrelsens skøn over passende markedsleje. Repræsentantens påstand om, at ejendommen er af ældre stand med manglende udvendig vedligeholdelse, giver derfor ikke anledning til revurdering af den skønnede markedsleje. Kommentarer til sammenlignelige ejendomme fremlagt af repræsentanten Vi mener fortsat, at det bedste sammenligningsgrundlag for udøvelse af skøn over den objektive udlejningsværdi for [adresse1], [by1], må være faktisk udlejning til tredjemand af en del af samme ejendom; adressen [adresse2], [by1]. Som anført under de faktiske forhold blev den i 2022 udlejet til tredjemand for 8.000 kr. pr. måned. Det svarer til en kvadratmeterpris på 68,96 kr. i 2022. Vi bemærker, at ejendommen [adresse2], [by1], fejlagtigt er påført repræsentantens bilag 1 over ejendomme udlejet af [virksomhed9] A/S og med angivelse af forkert kvadratmeterpris på 53 kr. for samtlige årene 2020-2024. Anvendt kvadratmeterpris ved vores skøn over den objektive lejeværdi for [adresse1], [by1], er for 2022 57,59 kr. pr. m2 (60 kr. i 2024-niveau tilbagediskontering til 2022). Repræsentanten har oplyst, at huslejen for [adresse2] pr. 1. februar 2023 blev nedsat til 7.500 kr. pr. måned. Vi er ikke i besiddelse af lejeaftale indgået med ny lejer. Vi har derfor ikke mulighed for at konstatere, om lejeaftalen indgået i 2023 er indgået på tilsvarende vilkår; eksempelvis de særlige vilkår om udvidet vedligeholdelse i § 11, stk. 5 og udvendig vedligeholdelse i § 11, stk. 8. Ved en nedsættelse af lejen til 7.500 kr. pr. måned udgør kvadratmeterprisen i stedet 64,66 kr. for [adresse2] i 2023. Sammenhængen mellem selskabets egen anvendte kvadratmeterpris ved udleje af [adresse2], [by1], indgår ikke i repræsentantens vurdering af sammenlignelige ejendomme og kvadratmeterpris. Der er i stedet henvist til fire ejendomme udlejet af [virksomhed9] A/S. Vi er ikke i besiddelse af de pågældende lejeaftaler og kan derfor ikke vurdere, om lejeaftalerne eventuelt indeholder særlige lejevilkår. Vi bemærker dog, at ingen af de fire ejendomme er landbrugsejendomme, og de er alle beliggende i [by3] Kommune. Vi bemærker, at der i repræsentantens oversigt over øvrige sammenlignelige ejendomme, som aktuelt står til udlejning, ikke indgår nogen ejendomme beliggende i [by2] Kommune. I oversigten indgår blandt andet adresserne [adresse9], [by10] med 589 m2 ([by11] Kommune) og [adresse10], [by9] med 1.000 m2 ([by12] Kommune) – dvs. med beliggenhed uden for de nærmeste omegnskommuner. Vi finder ikke, at den af repræsentanten opgjorte gennemsnitlige kvadratmeterpris i skemaet på 44,93 kr. for ”øvrige ejendomme” er umiddelbart sammenlignelig med den skønnede markedspris i den aktuelle sag. Vi fastholder, at vores anvendte kvadratmeterpris med udgangspunkt i 60 kr. for de 324 m2 og 50 kr. for de 124 m2 i 2024-niveau som skønnet markedspris ved udleje af [adresse1], [by1], mellem selskabet og hovedanpartshaver. Formalitet Vi ændrer selskabets skattepligtige indkomst for 2019 og 2020 ifølge fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det skyldes, at der er tale om en kontrolleret transaktion med selskabets hovedanpartshaver ifølge skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6 og nr. 1. Fristen for at sende varsel om ændring af skatteansættelsen for kontrollerede transaktioner udløber den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. (…) 3. Andel af vedligeholdelsesudgifter på ejendom anses som forbedring (…) 3.3. Vores bemærkninger og begrundelse Vi forhøjer selskabets skattepligtige indkomst for 2022 med ikke godkendt fradrag for vedligeholdelse af ejendommen [adresse1] med i alt 194.537 kr. ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet anses som en ikke-fradragsberettiget forbedringsudgift. Forhøjelsen skyldes, at vi alene godkender skattemæssigt fradrag for den del af udgifterne til vedligeholdelse, som kan henføres til forringelse ved slid og ælde i selskabets ejertid fra den 1. september 2019. Det vil sige, at udgifter til at genoprette den forringelse af ejendommen der er sket i selskabets ejertid er fradragsberettigede, hvorimod udgifter til at sætte ejendommen i bedre stand end den var på købstidspunktet anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Forhøjelsen på de 194.537 kr. er opgjort sådan: Konto 2020, Omkostninger stuehus, udlejningshus Bilag 17, Ej godkendt vedligeholdelse vinduer 27/30 af 18.550 kr. 16.695 kr. Bilag 18, Ej godkendt vedligeholdelse emhætte, særlig installation beboelse 1.095 kr. Bilag 70, Ej godkendt vedligeholdelse maling 7/10 af 91.937,50 kr. 64.356 kr. Bilag 99, Ej godkendt vedligeholdelse zinktagrender 37/40 af 92.625 kr. 85.678 kr. Konto 5080, Reparation og vedligeholdelse Bilag 44, Ej godkendt vedligeholdelse alu skotrender 37/40 af 28.879,12 kr. 26.713 kr. Ikke fradragsberettiget forbedring i alt 194.537 kr. Efter en konkret vurdering mener vi, at levetiden for vinduer i ejendommen bør ansættes til 30 år. Ved dette skøn har vi dels henset til generelle oplysninger om vinduers levetid på 30-50 år ifølge Dansk Vindues Verifikation og skattemæssig praksis om levetid på 30 år i afgørelse fra Højesteret SKM2009.511.HR og Den juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.2. Selskabet havde på tidspunktet for udskiftning af vinduerne ejet ejendommen i tre år. Vi mener derfor, at 27/30 af den afholdte udgift til udskiftning af vinduer skattemæssigt på anses for en ikke fradragsberettiget forbedringsudgift. Vi godkender ikke fradrag for køb af [virksomhed2] emhætte til udlejningshus, da hårde hvidevarer efter praksis anses for særlige installationer i udlejningsejendomme. Udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i én- eller tofamilieshuse, der anvendes til beboelse kan ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, 1.pkt. eller afskrives skattemæssigt. Vi henviser til afgørelsen SKM2008.124.BR. For så vidt angår maling af ydermure kan tilsvarende kun godkendes fradrag for vedligeholdelse for slid og ælde i selskabets ejertid. Vi godkender ikke fradrag for 7/10 af udgiften til udvendigt malerarbejde efter skøn. Vi har skønnet levetiden for zinktagrender og skotrender til at være 40 år. Ved vurderingen af levetiden har vi henset til, at stuehuset på [adresse1] blev opført i [...]. (…) 4. Ikke godkendt afskrivning på driftsmidler og fradrag for købsmoms, da selskabet ikke er rette omkostningsbærer (…) 4.3. Vores bemærkninger og begrundelse (…) Skattemæssigt Vi godkender ikke skattemæssig afskrivning på driftsmidler med 41.473 kr. ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2022. Vi henviser til afskrivningslovens § 5 D, stk. 5 og § 1. Vi ændrer selskabets selvangivne afskrivningsgrundlag ifølge afskrivningslovens § 5 D, stk. 1 fra 165.890 kr. til 0 kr. Selskabets anskaffelse af solcelleanlæg anses ikke foretaget i selskabets interesse. Afholdte omkostninger til anskaffelse af solcelleanlægget på i alt 178.761 kr. inklusive moms (143.009 kr.+35.752 kr.) anses derfor som maskeret udlodning til selskabets hovedanpartshaver. Begrundelse Det er en grundlæggende forudsætning for skattemæssig afskrivning, at der er tale om erhvervsmæssigt benyttede aktiver, som selskabet ejer ifølge afskrivningslovens § 1. I den aktuelle sag er det således afgørende, at hovedanpartshaver og ikke selskabet er den civilretlige ejer af solcelleanlægget ifølge fremlagte købsbilag. Vi finder derfor, at selskabets betaling for køb af solcelleanlæg er sket i hovedanpartshavers interesse og bemærker tillige at varme, el og vand afholdes selvstændigt af hovedanpartshaver ifølge lejeaftalen (betales efter forbrug). På den baggrund ændres selskabets særskilte afskrivningsgrundlag for solcelleanlæg (driftsmidler 116%) til 0 kr., og selskabets skattepligtige indkomst for 2022 forhøjes med de fratrukne afskrivninger herpå. Kommentarer til repræsentantens bemærkninger om civilretligt ejerskab Det fremførte fra repræsentanten ændrer ikke vores begrundelse på dette punkt. Vi bemærker, at solcelleanlægget ikke er en bygningsbestanddel, og at solcelleanlægget kan afmonteres af taget og sættes op et andet sted. Vi mener ikke, at selskabets betaling for solcelleanlægget og oplyste hensigt til ejerskab, dokumenterer at selskabet er civilretlig ejer af solcelleanlægget. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. december 2024 bl.a. udtalt følgende: ”(…) I klagens anbringende 1) Vedrørende huslejefastsættelse oplyses det endvidere, at Klager har foretaget yderligere udsøgninger af, hvad de mener, er sammenlignelige lejemål, i forhold til udsøgningerne de fremlagde som bemærkninger til vores forslag til afgørelse. Vi henviser til vores afgørelse afsnit 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger, nærmere underafsnit Kommentarer til sammenlignelige ejendomme fremlagt af repræsentanten, hvor vi mener: ”det bedste sammenligningsgrundlag for udøvelse af skøn over den objektive udlejnings-værdi for [adresse1], [by1], må være faktisk udlejning til tredjemand af en del af samme ejendom; adressen [adresse2], [by1]. Som anført under de faktiske forhold blev den i 2022 udlejet til tredjemand for 8.000 kr. pr. måned. Det svarer til en kvadratmeterpris på 68,96 kr. i 2022.”. Under klagens anbringende 2) Vedrørende lejemålets størrelse oplyser Klager, at sidebygningen ikke kan anvendes til beboelse. Hertil henviser vi til vores afgørelse afsnit 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger, nærmere underafsnit Rådighed over sidebygning samt vores sagsnotat, hvor der blandt andet bemærkes: ”Vi bemærker, at selskabet ikke har behov for et kontor. Selskabet har ingen ansatte, jorden er bortforpagtet, bogføring sker i andet selskab, hvor [...] arbejder. Det formodes, at sidebygningen ikke er specialindrettet og derfor står til [...]´s rådighed som brugbar til almindelig beboelse.” Klager oplyser, at sidebygningen ikke kan anvendes til beboelse. I vores afgørelse har vi lagt vægt på, at en bygning indrettet til bibliotek og kontor må være indrettet på en måde, der gør den egnet til privat anvendelse og samtidig er der tale om en sammenbygning til stuehuset med indre gennemgang, der ikke har været udlejet særskilt til tredjemand. Vi mener som det fremgår i vores afgørelse, at sidebygningen har været til hovedanpartshaverens rådighed i indkomstårene uagtet om hovedanpartshaveren har anvendt sidebygningen til beboelse eller andre forhold. Ad anbringende 3) Fradrag for vedligehold mener Klager, at der skal kunne godkendes 35% af de afholdte udgifter som vedligeholdelse frem for forbedring med henvisning til en administrativt fastsat procentregel, der efter Klagers opfattelse anerkender 35% af de afholdte udgifter som værende omkostninger til sædvanligt vedligehold i de første 3 år efter erhvervelsen af ejendommen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager henviser til procentreglen, som fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4 Procentreglen for nyerhvervede udlejningsejendomme. Heraf fremgår det, at vedligeholdelsesudgifter af ejendomme kan godkendes efter SL § 6, litra a, mens at der ikke er fradrag for afholdte forbedringsudgifter på ejendommen. Vi har i vores afgørelse vurderet, at der omkostningerne hovedsageligt udgør forbedringsomkostninger: Konto 2020, Omkostninger stuehus, udlejningshus Bilag 17, Ej godkendt vedligeholdelse vinduer 27/30 af 18.550 kr. 16.695 kr. Bilag 18, Ej godkendt vedligeholdelse emhætte, særlig installation beboelse 1.095 kr. Bilag 70, Ej godkendt vedligeholdelse maling 7/10 af 91.937,50 kr. 64.356 kr. Bilag 99, Ej godkendt vedligeholdelse zinktagrender 37/40 af 92.625 kr. 85.678 kr. Konto 5080, Reparation og vedligeholdelse Bilag 44, Ej godkendt vedligeholdelse alu skotrender 37/40 af 28.879,12 kr. 26.713 kr. Ikke fradragsberettiget forbedring i alt 194.537 kr. Som det fremgår af ovenstående har vi i afgørelsen vurderet, at 193.442 kr. ud af 232.018,62 kr. ud af selskabets bogførte vedligeholdelsesomkostninger udgør forbedringsudgifter samt 1.095 kr. vedrørende en emhætte, som udgør en særlig installation i beboelsesejendomme, som ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, 1. pkt. Samtidig har vi herved godkendt vedligeholdelsesomkostninger for 38.576,62 kr. Vi gør her opmærksom på, at ordlyden i procentreglen er ”For nyerhvervede udlejede en-og tofamilieshuse kan der i almindelighed i de tre første ejerår kun godkendes fradrag for istandsættelsesudgifter inden for 35 pct. af den årlige lejeindtægt, eksklusive eventuelt varmebidrag. For udlejningsejendomme, herunder udlejede ejerlejligheder, godkendes et fradrag på højst 25 pct. af den årlige lejeindtægt.” Procentreglen anerkender altså ikke 35% af forbedringsudgifter som værende fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, men begrænser derimod vedligeholdelsesudgifter til højst at kunne udgøre 35% af lejeindtægten i de 3 første ejerår, hvilket 2022 ikke er omfattet af, da selskabet erhvervede ejendommen i 2019. For indkomståret 2022 har vi i vores afgørelse fastsat lejeindtægten til 295.332 kr., hvoraf 35% udgør 103.366,20 kr. Selskabet har i indkomståret 2022 bogført vedligeholdelsesomkostninger for i alt 252.279,77 kr. fordelt over konto 2020 og konto 5080. Hertil har vi i vores afgørelse vurderet, at de 194.537 kr. udgør forbedringsudgifter. Selskabet har derved fået godkendt i alt 57.742,77 kr. som vedligeholdelsesudgifter, hvilket ligger inden for de 35% af lejeindtægten. Hertil bemærker vi, at det ligeledes fremgår af Den juridiske vejledning for afsnittet om procent-reglen, at ”Hvis ejeren efter udløbet af det tredje ejerår afholder udgifter til istandsættelse af ejendommen, er der kun fradragsret for udgifter til vedligeholdelse efter reglerne i SL § 6, litra e.” Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Klager ikke kan anvende procentreglen til at forhøje deres vedligeholdelsesudgifter i 2022, da procentreglen ikke finder anvendelse for selskabet i 2022, da ejendommen er anskaffet i 2019. Hertil er procentreglen også en begrænsning af det maksimale niveau for vedligeholdelsesudgifterne og ikke en regel, der anerkender et minimums-beløb af forbedringsudgifter som værende fradragsberettiget. Skattestyrelsen gør i sammen forbindelse opmærksom på, at konto 2020 ifølge selskabets opmapning af regnskabsposter indgår i specifikationerne til skatteregnskabet for 2022 under note 7 Ejendomsomkostninger, under udgiftstypen Ejendomsomkostninger – se nedenstående udklip fra skatteregnskabet for 2022. Her fremgår det af sammenligningstallene for indkomståret 2021, at der har været omkostninger på en post, der i 2022 omfatter konto 2020 for vedligeholdelse af udlejningsejendommen og konto 2010 Omkostninger landbrug+skov, på i alt 145.274 kr. [Billede] Vi har i vores afgørelse fastsat lejen for [adresse1] til at udgøre 283.464 kr. i indkomståret 2021, hvilket betyder, at vedligeholdelsesudgifterne for udlejningsejendommen maksimalt kan udgøre 99.212 kr. i indkomståret 2021 efter procentreglen med 35%, da 2021 ligger inden for de 3 første ejerår efter selskabet erhvervede ejendommen i 2019. Det er Skattestyrelsen ukendt, hvordan fordelingen af de 145.274 kr. ligger mellem udlejningsejendommen og landbrug+skov. Såfremt disse omkostninger på 145.274 kr. indeholder mere end 99.212 kr. i udgifter vedrørende [adresse1], har selskabet fratrukket for meget i vedligeholdelsesudgifter i forhold til den af os fastsatte markedsleje på 283.464 kr. i indkomståret 2021. Såfremt Klager får medhold i at nedsætte markedslejen, vil deres grænse for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter procentreglen, som Klager selv henviser til, ligeledes falde i indkomstårene 2019, 2020 og 2021 og der skal i så fald korrigeres herfor. Vi henviser til vores bemærkninger i vores afgørelse under afsnit 4 Ikke godkendt afskrivning på driftsmidler og fradrag for købsmoms, da selskabet ikke er rette omkostningsbærer, nærmere underafsnit 4.3 Vores bemærkninger og begrundelse vedrørende Klagers anbringende 4) Fradrag for udgifter til anskaffelse og installation af solcelleanlæg. (…)” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at den opkrævede lejeindtægt på 120.000 kr. årligt (10.000 kr. om måneden) for udlejning af [adresse1], [by1], til [person1] i 2019-2022 svarer til markedslejen, og at der derfor ikke er grundlag for forhøjelse af lejeindtægten efter statsskattelovens § 4, og ligningslovens § 2, stk. 1. Selskabets repræsentant har også fremsat påstand om, at udgifterne i 2022 til udvendigt malerarbejde, køb af emhætte og udskiftning af vinduer, tagrender og skotrende for i alt 233.086 kr., skal fradrages som vedligeholdelsesudgifter, subsidiært, at der kan skal gives fradrag med 35 % af udgifterne efter procentreglen for nyerhvervede udlejningsejendomme. Selskabets repræsentant har endelig fremsat påstand om, at selskabet kan aktivere anskaffelsen af et solcelleanlæg til afskrivning og afskrive 41.473 kr. på solcelleanlægget i 2022, jf. afskrivningslovens § 5 D, stk. 1, stk. 5 og § 1, og at anskaffelsen ikke udgør maskeret udbytte til [person1]. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) ANBRINGENDER Vedrørende huslejefastsættelse Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt., at selskaber, der stiller en ejendom til rådighed for en hovedanpartshaver mod helt eller delvis vederlæggelse, skal beskattes af den objektive udlejningsværdi. Bestemmelsen i statsskatteloven suppleres af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal interagere på markedslignende vilkår, herunder anvende priser, som uafhængige parter ville anvende. Under sagsbehandlingen har Skattestyrelsen indhentet en udtalelse om ejendommens udlejnings-værdi fra Vurderingsstyrelsen. Skattestyrelsen udleverede ikke det underliggende materiale til Klager. Klager havde dermed ikke indsigt i baggrunden for den af Vurderingsstyrelsen fremkomne vurdering, herunder udsøgningen af sammenlignelige ejendomme og følgelig har Klager ikke haft mulighed for at kommentere herpå overfor Skattestyrelsen. Dette er retssikkerhedsmæssigt kritisabelt. Af Vurderingsstyrelsens skrivelse dateret den 9. april 2024 (Bilag 2) fremgår det, at: ”Af de boliger, der pt. er udbudt til leje i [by2] og de omkringliggende kommuner er gennemsnitsprisen på lejeboliger på ca. 75 kr./kvm, men da de fleste udbudte lejeboliger har et noget mindre boligareal og man må forvente en lavere kvm-pris jo større boligen er, skønner vi, at en passende leje ligger på ca. 60 kr./kvm. Den månedlige markedsleje i 2024 niveau skønnes derfor at være 19.440 pr. måned for stuehuset og haven excl. forbrug. .. .. Markedslejen for stuehuset for årene 2019, 2020, 2021 og 2022: Markedsleje 2019: 16.883 kr. pr. måned og 202.600 pr. år Markedsleje 2020: 17.550 kr. pr. måned og 210.600 pr. år Markedsleje 2021: 17.910 kr. pr. måned og 214.910 pr. år Markedsleje 2022: 18660 kr. pr. måned og 223.920 pr. år” Ved skrivelse dateret den 29. august 2024 har Vurderingsskrivelsen truffet afgørelse om Klagers aktindsigt (Bilag 3). Af Vurderingsstyrelsen skrivelse fremgår følgende: ”Vi har søgt efter udlejede boliger i [by2], [by3], [by4], [by5] og [by6]. Af boliger der pt. er udbudt til udlejning ligger kvm prisen fra 40 kr. til 98 kr. Der er fundet 3 boliger i [by1] med kvm priser fra 65,80 kr. til 90,9 kr. som er til udlejning pt. Den gennemsnitlige kvm pris på de boliger, der er til udlejning i [by2] kommune pt. ligger på 82,34 kr./kvm hvilket gælder både boliger i byen op på landet. Der ligger bl.a en udlejningsbolig på samme vej som vurderingsejendomme, hvor udlejningsprisen er 75,37 kr. Tendensen er at boliger der er nyistandsatte har en lidt højere husleje. Huslejen er også større i byen tæt på centrum, men er overraskende godt med ude på landet.” Om selve vurderingen af den omhandlede ejendom hedder det i Vurderingsstyrelsens skrivelse, at ”Den gennemsnitlige kvadratmeterpris på de udbudte lejeboliger i [by2] kommune er som ovenfor nævnt 82 kr/kvm. Men da de fleste udbudte lejeboliger har et noget mindre boligareal og ligger mere bynært, må man forvente en lavere kvm-pris jo større boligen er. [adresse2] bliver lejet ud til 8000 kr. md. Boligarealet er på 116 kvm og det giver en kvm-lejepris på ca. 69 kr. Da boligen på [adresse1] er noget støre tager udgangspunkt i en lavere lejepris og skønner derfor 60 kr/kvm, hvorfor en skønnet markedsleje ligger på 324 kvm x 60 kr. = 19.440 kr./måned.” Vurderingsstyrelsens udtalelse om lejeniveauet synes i høj grad at basere sig på et skøn, og det er uklart, i hvilket omfang lejeniveauet er fastsat på baggrund af det generelle lejeniveau i kommunerne, inklusiv bynær beboelse og boliger på landet. Ved sammenlignelighedsanalysen er der efter Klagers opfattelse 3 faktorer, der skal tillægges betydning: • Beliggenhed • Stand • Lejemålets størrelse. Af de ejendomme, der er medtaget i den af Vurderingsstyrelsen foretagne udsøgning, er der 2 – måske 3 – ejendommen der er tilnærmelsesvis sammenlignelige. Den første ejendom er ejendommen beliggende [adresse11], [by13]. Ejendommen vurderes sammenlignelig både på grund af sin beliggenhed på landet og lejemålets størrelse og stand. [adresse11] udbydes som et tidsubegrænset lejemål for DKK 50,35/kvm. Den anden umiddelbart sammenlignelige ejendom er ejendommen beliggende [adresse12], [by14]. Også denne vurderes sammenlignelig ud fra beliggenhed, lejemålets størrelse og stand. Ejendommen udlejes tidsubegrænset for DKK 40/kvm. Huslejen inkluderer endda varme, hvilket er en betydelig post i boliger af denne størrelse. Ejendommen beliggende [adresse13], [by13], er beliggende i en mindre landsby og således beliggenhedsmæssigt sammenlignelig. Lejemålets størrelse er dog betydeligt mindre. Derfor kan lejeniveauet ikke overføres én til én. Resten af de udsøgte ejendomme er ikke sammenlignelige. De er således beliggende enten i by eller bynært og signifikant mindre end den i klagen omhandlede ejendom. Specifikt skal det nævnes, at ejendommen beliggende [adresse2] ikke er sammenlignelig. Ejendommen udlejes som håndværkerhotel, dvs. med korttidsudlejning for øje. På den baggrund er det således Klagers vurdering, at den af Vurderingsstyrelsen udarbejdede udsøgning af sammenlignelige lejemål ikke giver et retvisende billede af huslejeniveauet for Klagers ejendom. Klager har desuden fremlagt dokumentation for, at huslejen i sammenlignelige ejendomme er langt mindre end det af Vurderingsstyrelsen anførte: Adresse Kvm Leje pr. md. i DKK DKK/kvm [adresse9], [by10] 589 26.000 44,14 [adresse10], [by9] 1.000 34.000 34,00 [adresse14], [by15] 213 9.800 46,01 [adresse15], [by6] 185 9.000 48,65 [adresse16], [by16] 216 11.200 51,85 Gennemsnit 44,93 Ovenstående er ejendomme, der er udbudt til leje på offentligt tilgængelige portaler. Endvidere råder Klager selv over andre ejendomme i området. Disse ejendomme udlejes på tidsubegrænsede kontrakter til uafhængige tredjemænd for mellem DKK 42,21 og 52,67/kvm. I forbindelse med udarbejdelse af nærværende Klage har vi foretaget endnu en udsøgning af sammenlignelige lejemål. Udsøgningen viser følgende ejendomme som på nuværende tidspunkt er udbudt til leje på offentligt tilgængelige portaler (Bilag 4). Adresse Kvm Leje pr. mdr. i DKK DKK/kvm [adresse3], [by7] 302 13.975 46,30 [adresse4], [by1] 280 15.500 55,40 [adresse5], [by8] 280 13.500 28,20 [adresse6], [by4] 368 12.000 32,60 [adresse7], [by9] 517 22.000 42,50 Tilsvarende skal det påpeges, at de af Vurderingsstyrelsen anførte lejeniveauer er udbudspriserne og ikke nødvendigvis de reelle udlejningspriser. I takt med den stigende inflation oplever udlejere i højere grad end tidligere, at lejerne forsøger at trykke huslejen. Der er således stor sandsynlighed for, at de reelle lejeniveauer er lavere end udbudsprisen. Ovenstående dokumenterede lejeniveau illustrerer meget tydeligt, at der er en lineær sammenhæng mellem lejemålets størrelse og den opnåelige husleje. Kort sagt er lejeniveauet for de ”sidste kvm” væsentligt nedsat i forhold til de første kvm. Dette anerkendes i en vis grad af Vurderingsstyrelsen, men er efter Klagers opfattelse ikke tilstrækkeligt korrigeret for i afgørelsen. Skattestyrelsen forkaster i sin afgørelse ovennævnte ejendomme som værende sammenlignelige, tilsyneladende fordi de er beliggende i andre kommuner end Klagers ejendom, og fordi der ikke er tale om landbrugsejendomme. Hertil skal Klager bemærke, at ejendommens registrering som henholdsvis landbrugsejendom eller enfamiliehus er uden betydning i forhold til fastsættelse af lejeværdien. Registreringen af ejendommen kan således ikke tillægges værdi i forhold til fastsættelsen af lejeværdien. De ejendomme, som Klager har henvist til, er beliggende i landdistrikter og dermed sammenlignelige med Klagers ejendom, uagtet at de ligger i andre kommuner. For lejere af ejendomme som Klagers er det i første omgang den landlige beliggenhed med adgang til natur og skov, der er afgørende. Lejerne træffer altså et bevidst valg om at bo på landet, og er ikke begrænset af kommunegrænser i deres søgen. Lejeniveauet for sammenlignelige ejendomme i andre kommuner giver derfor et langt bedre overblik over niveauet end den af Vurderingsstyrelsen gennemførte undersøgelse, der for størstedelens vedkommende består af usammenlignelige ejendomme beliggende bynært. Ovenstående taget i betragtning er det Klagers opfattelse, at det er dokumenteret, at den objektive husleje ikke er DKK 60/kvm i 2024 niveau. Huslejeniveauet for sammenlignelige ejendomme er på mellem DKK 40 og 50/kvm. Hertil skal det bemærkes, at ejendommens driftsudgifter er af afgørende betydning for den objektive husleje. Er ejendommen dyr i drift vil det påvirke den opnåelige husleje negativt. I nærværende sag har Skattestyrelsen fundet, at det installerede solcelleanlæg skal betragtes som værende installeret af lejer. I et sædvanligt lejeforhold vil en sådan installation fra lejers side utvivlsomt medføre en reduktion af huslejen. Der ses ikke at være taget hensyn hertil i Skattestyrelsens afgørelse. Vedrørende lejemålets størrelse Skattestyrelsen har opgjort arealet på Klagers ejendom til 448 kvm. I arealet er medtaget et areal på 124 kvm i en sidebygning. Der er tale om en sidebygning, hvoraf 70 kvm er bibliotek, og 54 kvm er kontor. Arealet på 124 kvm er registreret som erhvervsareal og kan altså ikke lovligt anvendes til beboelse. Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen i deres afgørelse lægger til grund, at registreringen som erhvervsareal skyldes manglende ajourføring af BBR. Faktum er, at der er tale om erhvervsareal, der ikke lovligt kan udlejes. Der er ikke belæg for at tro, at en uafhængig lejer vil betale fuld leje for at leje 124 kvm, der ikke lovligt kan anvendes til beboelse. Fradrag for vedligehold Klager erhvervede ejendommen ved købsaftale af 7. marts 2019 og overtog ejendommen den 1. september 2019. Klager er enig i, at det som udgangspunkt er ejendommens stand ved overtagelsen, der er afgørende for, om en given udgift har karakter af vedligehold eller forbedring. Efter overtagelsen af ejendommen har Klager udført forskellige arbejder på ejendommen. De udførte arbejder omfatter mange forskellige aspekter, og det giver næppe mening at dissekere de enkelte arbejder for at definere, hvor stor en del der er vedligehold henholdsvis forbedring. Det er derfor Klagers opfattelse, at den fradragsberettigede omkostning må fastsættes med udgangspunkt i den administrativt fastsatte procentregel. Efter procentreglen anerkendes 35% af de afholdte udgifter som værende omkostninger til sædvanligt vedligehold i de første 3 år efter erhvervelsen af ejendommen. Fradrag for udgifter til anskaffelse og installation af solcelleanlæg Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for skattemæssige afskrivninger på solcelleanlæg, men anser derimod anskaffelsen som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Skattestyrelsen lægger til grund, at hovedanpartshaveren og ikke Klager er den civilretlige ejer af solcelleanlægget. Skattestyrelsens begrundelse for at anse hovedanpartshaveren for den civilretlige ejer af solcelleanlægget er ganske kortfattet, og eneste argument er tilsyneladende at fakturaerne er udstedt til hovedanpartshaveren og ikke til Klager. Hvorvidt Klager eller hovedanpartshaver skal anses for civilretlig ejer af solcelleanlægget, beror på en konkret vurdering af alle sagens omstændigheder. Der er ikke et afgørende forhold alene, f.eks. hvem fakturaen er udstedt til, som kan tillægges afgørende betydning. I nærværende sag har Skattestyrelsen anerkendt delvist fradrag for omkostninger til maling. Omkostningerne for malerarbejde er dokumenteret ved fremlæggelse af bilag 70. Bilag 70 er ligeledes udstedt til hovedanpartshaveren personligt og ikke til selskabet. Ikke desto mindre godkender Skattestyrelsen delvist fradrag for omkostningen uden at nævne forholdet om, hvem fakturaen er udstedt til. Dette må – i overensstemmelse med – fast praksis tages til indtægt for at det netop er en helhedsvurdering, der er afgørende for vurderingen af, hvem der er rette omkostningsbærer/civilretlig ejer. I nærværende sag savner det mening, at lejer skulle erhverve og installere et solcelleanlæg på Klagers ejendom, dette allerede af den grund, at solcelleanlægget efter opstilling udgør en integreret del af ejendommen, og i forbindelse med en overdragelse vil anses for en bestanddel af ejendommen. Derudover er besparelsen relativ beskeden i forhold til andre energiformer, og en lejer ville aldrig bekoste en sådan installation. Parterne har da også udadtil ageret som om, det er Klager, der er ejer af solcelleanlægget. Dette illustreres tydeligst ved, at det er Klager, og ikke hovedanpartshaver, der har indgået en aftale om levering af strøm fra solcelleanlægget til elnettet. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant er den 11. november 2025 kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at det fortsat ikke er tydeligt for Skattestyrelsen, hvorfor vi har fundet anledning til at kommentere selve udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen samt Skattestyrelsens anvendelse af udtalelsen i afgørelsen. Dette synspunkt forsøges hermed uddybet. Ses der på den udtalelse fra Vurderingsstyrelsen fremlagt som Bilag 2, og som Skattestyrelsen helt ukritisk anvender i deres forhøjelse af lejen, så fremgår der ingen oplysninger eller adresser på de ejendomme, der har dannet grundlag for Vurderingsstyrelsens skøn. Der fremgår alene én gennemsnitspris på udbudte lejeboliger i [by2] og omkringliggende kommuner. Derefter fremgår der en skønnet passende leje på DKK 60/kvm uden nærmere bemærkninger eller begrundelse. Vi skal hertil venligst spørge, hvordan man som borger skal kunne forstå eller kontrollere en sådan gennemsnitspris, uden at kende de ejendomme og dermed den data, der har dannet grundlag for gennemsnitsprisen i Vurderingsstyrelsens udtalelse. Ombudsmanden har igangsat en undersøgelse hos Vurderingsstyrelsen (Bilag 5), der netop vedrører Vurderingsstyrelsens manglende oplysninger i de offentlige ejendomsvurderinger. Ombudsmanden udtaler i den forbindelse: ”Det er vigtigt for tilliden til myndighederne, at man som borger kan få en forklaring på en afgørelse. Det gælder ikke mindst på et væsentligt område som ejendomsvurderinger, som har stor betydning for mange danskere – og det gælder også, når vurderingerne bliver lavet ved hjælp af maskinelle beregninger.” Som Ombudsmandens udtalelse indikerer, så er det således yderst vigtigt for borgernes retssikkerhed, at myndighederne behørigt oplyser om de forhold, der ligger til grund for en afgørelse. Vurderingsstyrelsens udtalelse oplyser efter vores opfattelse ikke behørigt om de ejendomme, der har dannet grundlag for den i udtalelsen, oplyste gennemsnitspris og som Skattestyrelsen ligger til grund for deres forhøjelse. Vi skal hertil således venligst også spørge, hvordan Skattestyrelsen på baggrund af Vurderingsstyrelsens udtalelse kan træffe en afgørelse om forhøjelse af huslejen på [adresse1], når Skattestyrelsen heller ikke har indsigt i grundlaget for gennemsnitsprisen. Det er efter vores opfattelse problematisk, at Skattestyrelsen mener at deres afgørelse angiver tilstrækkelige oplysninger om de faktiske forhold og de ejendomme, der danner grundlag for Skattestyrelsens forhøjelse af lejen, når Ombudsmanden netop har igangsat en undersøgelse hos Vurderingsstyrelsen op netop dette forhold.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant er den 11. november 2025 kommet med følgende yderligere bemærkninger, herunder bemærkninger til Skatteankestyrelsens partshøring af 27. oktober 2025: ”Bemærkninger til Skatteankestyrelsens oplysninger i sagen Vi vil foreslå, at der af sagens faktiske oplysninger langt tydeligere fremgår en beskrivelse af [adresse1], herunder ejendommens beliggenhed og afstand til indkøb, daginstitution og offentlig transport. Vurderingsstyrelsen har blandt andet i deres udtalelse anført, at [adresse1] ligger i [by1], hvor der er indkøbsmuligheder, skole og dagtilbud. Dette mener vi er en tilsnigelse, idet [adresse1] ligger 8 kilometer og 13 minutters kørsel fra [by1]. Ud fra Vurderingsstyrelsens formulering kan det meget nemt forstås sådan, at [adresse1] ligger i gåafstand til indkøb, skole og dagtilbud, hvorimod faktum er at det vil tage langt over halvanden time at gå til [by1]. [adresse1] ligger ligeledes 15 kilometer og 19 minutters kørsel fra nærmeste station i [by8]. Vi foreslår derfor også, at der i langt højere grad af oplysningerne fremgår de ejendomme, der fremgår af aktindsigten i Vurderingsstyrelsens udtalelse. Disse ejendomme bør således også fremgå af oplysningerne og med beskrivelse af beliggenhed mv. Som det også anføres i forrige afsnit, så er det de enkelte ejendomme, der bør have betydning for fastsættelsen af lejen på [adresse1], og som skal indgå i sagens faktiske oplysninger, og ikke en ubegrundet gennemsnitspris for alle lejeboliger på tværs af flere kommuner. Vi skal herudover bemærke, at det er misvisende og irrelevant for sagen, at der henvises til afgørelse truffet af Huslejenævnet vedrørende [adresse8], [by8]. Denne ejendom er ligesom mange af de ejendomme, der anvendes af Vurderingsstyrelsen, fuldstændig usammenlignelig med [adresse1]. Ejendommen ligger midt inde i [by8] med både skole, indkøbsmuligheder og station. (…) Istandsættelsesudgifter og procentreglen I forhold til istandsættelsesudgifterne og procentreglen er det vores klare opfattelse, at det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4, at fradraget efter procentreglen akkumuleres over de tre første ejerår, samt at der med ejerår ikke menes kalenderår. Det vil sige, at vi ikke er enige i Skattestyrelsens opfattelse af reglerne jf. udtalelsen af 13. december 2024, hvori anføres: ”at Klager ikke kan anvende procentreglen til at forhøje deres vedligeholdelsesudgifter i 2022, da procentreglen ikke findes anvendelse for selskabet i 2022…” Skattestyrelsens begrundelse herfor er umiddelbart, at ejendommen er overtaget i 2019 og at det tredje ejerår således skulle være 2021 og ikke 2022. Det fremgår dog klart og tydeligt af Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4, at ejeråret begynder fra det tidspunkt, hvor ejendommen erhverves: ”Det første ejerår begynder på det tidspunkt, hvor ejendommen er erhvervet. Er ejendommen erhvervet den 10. juli 2018, er det første ejerår perioden fra den 10. juli 2018 til og med den 9. juli 2019. De efterfølgende to ejerår er så perioderne fra 10. juli 2019 til og med 9. juli 2020 og fra 10. juli 2020 til og med 9. juli 2021.” Det vil altså sige, at når [adresse1] er erhvervet den 1. september 2019, så udløber det tredje ejerår 31. august 2022. Det tredje ejerår udløber ikke den 31. december 2021, hvilket må være Skattestyrelsens fortolkning af reglerne. Vi er dog enige i, at det er selve lejeindtægterne i kalenderårene, der udgør beregningsgrundlaget for det fradragsberettigede beløb jf. eksemplet fra Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4: ”Beregningsgrundlaget for det samlede fradrag i de første tre ejerår vil således være 25/35 pct. af den samlede leje for indkomstårene 2018, 2019 og 2020, men finder anvendelse på udgifter afholdt i perioden 10. juli 2018 til 9. juli 2021.” Beregningsperioden og fradragsperioden er således forskudt, når procentreglerne for nyerhvervede ejendomme anvendes. Fradraget kan ligeledes overføres til efterfølgende ejerår, så længe fradraget udnyttes inden udgangen af det trejde ejerår: ”Hvis ejeren derimod ikke har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag i det(de) første ejerår, kan han i det(de) efterfølgende indkomstår forøge dette års maksimumsfradrag med det(de) tidligere års uudnyttede del, LSRM 1951, 196 LSR.” Efter vores opfattelse kan der, på baggrund af den aftalte leje pr. måned på DKK 10.000 således opgøres følgende fradrag efter procentreglen: Leje 35% af årslejen 2019 lejeindtægter for hele kalenderår 120.000 42.000 2020 lejeindtægter for hele kalenderår 120.000 42.000 2021 lejeindtægter for hele kalenderår 120.000 42.000 Udnyttelse t.o.m. 31. august 2022 126.000 Derfor bør der som minimum godkendes fradrag for DKK 126.000 i indkomståret 2022, men dette vil også afhænge af spørgsmålet omkring fastsættelse af lejen for 2019, 2020 og 2021. Solcelleanlægget Vi skal præcisere, at der klages over Skattestyrelsens afgørelse vedrørende solcelleanlægget i sin helhed, hvilket vil sige både spørgsmålet omkring rette ejer af solcelleanlægget, og dermed afskrivningsretten, men også beskatningen som maskeret udbytte. Når [klager] ApS hos Energistyrelsen er registreret som ejer af solcelleanlægget, bør der således være ret til at foretage skattemæssige afskrivninger og anskaffelsen skal derfor heller ikke anses for at være en maskeret udlodning til [person1].” Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsen: ”Fradrag for vedligeholdelse Klager kan på baggrund af mødet med Skatteankestyrelsen forstå, at der var enighed om procentreglen for nyerhvervede ejendomme, herunder at Klager ikke er afskåret fra at anvende procentreglen i 2022, blot fordi ejendommen er erhvervet den 1. september 2019. Skattestyrelsen har i deres afgørelse nægtet fradrag for vedligeholdelse i 2022 uden nogen nærmere begrundelse, end at der er tale om en betydelig omkostning. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.3.2.3.4.4, at procentreglen er en formodningsregel, men kan fraviges i konkrete situationer. Der ses ikke nogen eksempler i retspraksis på, at selve størrelsen på omkostningen skulle være en begrundelse for at fravige reglen jf. Skattestyrelsens begrundelse. Klager skal ud over de tidligere bemærkninger yderligere præcisere, at de udgifter der er afholdt i 2019 til jordvarme, i 2020 til orangeri og i 2020 og 2021 til nyt køkken helt bevidst og på baggrund af en konkret vurdering har været behandlet som forbedringer af Klager og ikke som vedligeholdelse. Udgifterne i 2022 har dog en helt anden karakter end udgifterne i 2019, 2020 og 2021, da der er tale om udskiftning af et par meget gamle vinduer, udskiftning af tagrender og udvendigt malerarbejde. Derfor kan der ikke være tvivl om, at der er tale om vedligeholdelse og Skattestyrelsen begrundelse for at fravige procentreglen kan ikke anses som en gyldig og er ej heller understøttet af retspraksis eller lignende. Klager medsender derudover et billede, der viser at pudset på ejendommens facade allerede er ved at falde af, selvom ejendommen blev malet i sommeren 2022. Fastsættelse af leje Skattestyrelsen har i deres afgørelse, på baggrund af udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, skønnet at markedslejen for 324 kvm skal fastsættes til DKK 60 pr. kvm og at markedslejen for 124 kvm skal fastsættes til DKK 50 pr. kvm. Prisstigninger på leje i perioden 2019 til 2023 er ifølge aktindsigten i Vurderingsstyrelsens udtalelse ’googlet’. Klager skal hertil understrege: Det er udokumenteret, hvordan Vurderingsstyrelsen når fra deres gennemsnitspris på tværs af kommunerne [by2], [by3], [by4], [by5] og [by6] på DKK 75 pr. kvm til DKK 60 pr. kvm. Det er udokumenteret, hvordan Skattestyrelsen når fra DKK 60 pr. kvm for de 324 kvm til DKK 50 pr. kvm for de 124 kvm. Det er udokumenteret, hvilken prisstigning Vurderingsstyrelsen har fundet ved at ’google’. Som referenceejendomme er anvendt ejendomme med forskellig beliggenhed og boligstørrelse, der giver et spænd i pris pr. kvm på mellem DKK 40 til DKK 98. Ovenstående fremstår som tilfældigheder uden nogen konkrete holdepunkter eller begrundelser. Skattestyrelsen kan derfor ikke have haft indsigt i de oplysninger, der ligger til grund for deres skøn. I forhold til Klagers anbringender skal det anføres: Koncernselskabet [virksomhed9] A/S udlejer fire ejendomme til beboelse med en gennemsnitsleje på DKK 48,34 pr. kvm. Der er fremlagt dokumentation for fem ejendomme med en gennemsnitsleje på DKK 44,93 pr. kvm. Der er fremlagt yderligere dokumentation for fem ejendomme med en gennemsnitspris på DKK 41,00 pr. kvm. I koncernen er der således et yderst godt kendskab til udlejningspriserne på beboelsesejendomme i det åbne land. De i alt 10 ejendomme, der er fremlagt dokumentation for, er fundet på baggrund af en sammenlignelighedsanalyse med [adresse1], hvor der er taget højde for beliggenhed i det åbne land samt lejemålets størrelse. Klager har således fremlagt helt konkrete oplysningerne, der på baggrund af en juridisk afvejning må veje langt tungere, end skøn foretaget af Skattestyrelsen. Skøn bør efter Klagers opfattelse ikke have forrang for en konkret og veldokumenteret påstand. Den skønnede forhøjelse af huslejen på [adresse1] bestrides således fortsat Solcelleanlægget Klager kan på baggrund af mødet med Skatteankestyrelsen forstå, at der er enighed om ejerskabet og dermed også retten til at foretage afskrivninger på solcelleanlægget.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Husleje Klager har fra den 1. september 2019 udlejet en ejendom til klagers hovedanparts-haver. Vurderingsstyrelsen har i nærværende sag udarbejdet en udtalelse om markedsleje af den pågældende beboelsesejendom. Skattestyrelsens forhøjelser i afgørelsen af den 27. august 2024 udgjorde hovedbygningen/stuehuset plus sidebygningen, hvori der er kontor og bibliotek. Skattestyrelsen fastholder at markedslejen skal fastsættes efter Vurderingsstyrelsens udtalelse, men tiltræder samtidig også Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om, at Vurderingsstyrelsens opgjorte markedsleje omfatter hele ejendommen, dermed hovedbygningen og herunder sidebygningen. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og er dermed enig i, at markedslejen skønsmæssigt skal fastsættes efter markedslejen som opgjort i Vurderingsstyrelsens udtalelse jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt., og ligningslovens § 2, stk. 1. Vedligeholdelse For indkomståret 2022 har klager fratrukket udgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for i alt 233.086 kr. Udgifterne vedrører malerarbejde, emhætte og udskiftning af vinduer, tagrender og skotrende. Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 27. august 2024 ikke godkendt fradrag for vedligeholdelse af ejendommen og dermed forhøjet klagers skattepligtig indkomst med i alt 197.537 kr., idet beløbene anses som ikke fradragsberettiget forbedrings-udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Skattestyrelsen fastholder at der alene godkendes skattemæssigt fradrag for den del af udgifter til vedligeholdelse, som kan henføres til forringelse i klagers ejertid af ejendommen. Udgifter til at genoprette forringelse af ejendommen er fradragsberettiget, hvorimod udgifter til forbedring af ejendommen anses som ikke fradragsberettiget forbedringsudgifter. Andelen af udgifter til udført arbejde på ejendommen opgøres forholdsmæssigt og er forskelligt alt efter udgiftens art, se retspraksis behandlet i Skattestyrelsen afgørelse af den 27. august 2024 og Skatteankestyrelsens indstilling. Vedrørende udgifterne til malerarbejde og emhætte er Skattestyrelsens enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Vedrørende udgifterne til udskiftning af vinduer, tagrender og skotrende tiltræder Skattestyrelsen de begrundelser og forholdsmæssige andele af udgifter som indgår i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som indeholder mindre afvigelser ift. Skattestyrelsen afgørelse af den 27. august 2024. Dette resulterer i at klagers selvangivne vedligeholdelsesudgifter, som anses for ikke fradragsberettiget forbedringsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, opgøres til i alt 194.797 kr. for indkomståret 2022. Solcelleanlæg Klager har i indkomståret 2022 skattemæssigt afskrevet udgifter for anskaffelse af solcelleanlæg efter afskrivningslovens § 5 D, hvor anskaffelsessummen indgår med 116 pct. Klager har fratrukket afskrivninger på driftsmidler på 41.473 kr. ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2022. Klager har afholdt udgifterne til solcelleanlægget, som er opsat på selskabets ejendom. Energistyrelsen har registreret klager som ejer af solcelleanlægget. På denne baggrund tiltræder Skattestyrelsen indstillingen i Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager anses som ejer af solcelleanlægget. Ifølge lejekontrakten for ejendommen er det lejer, som er hovedanpartshaver, som selvstændigt afholder udgifter til varme og el udover den fastsatte husleje. Ejendommen opvarmes af varmepumpe/elektricitet. Hovedanpartshaver bruger ca. 85% af strømmen fra solcelleanlægget og får dermed dækket al sit strømforbrug igennem solcelleanlægget. Anskaffelsen af solcelleanlægget er dermed i hovedanpartshavers personlige interesse i og med, at hovedanpartshaver opnår en besparelse af udgiften til varme(varmepumpe/elektricitet) og el til fulde. Hovedanpartshaver har selv fastsat den for lavt fastsatte husleje der betales for lejemålet og ved at anskaffe et solcelleanlæg på ejendommen, sparer hovedanpartshaver dermed forbrugsomkostninger til varme og el på en ejendom udgørende 324 m2. Det er Skattestyrelsens vurdering, at solcelleanlægget ikke kan anses for værende et erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel og klager er derfor ikke berettiget til afskrivninger på solcelleanlægget på 41.476 kr. for indkomståret 2022 jf. afskrivningslovens § 5 D og § 1. Klagers anskaffelse af solcelleanlægget anses for ikke at være foretaget i selskabets interesse, men i hovedanpartshavers personlige interesse. Afholdte omkostninger til anskaffelse af solcelleanlægget på i alt 178.761 kr. inkl. moms anses for maskeret udlodning til selskabets hovedanpartshaver jf. ligningslovens §§ 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og ligningslovens § 2, stk. 1.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Procentreglen Procentreglen er ikke hjemlet i hverken statsskatteloven eller nogen anden lov, men er en godkendt administrativ praksis skabt og indført af Skattestyrelsen. Baggrunden for reglen skyldes, at det ofte var meget vanskeligt at skelne mellem vedligeholdelse og forbedring, når en ny ejer istandsatte en ejendom. Der opstod derfor ofte klagesager og usikkerhed om fradragsretten, hvorfor der var et behov for en standardiseret fradragsmetode. Derfor indførte Skattestyrelsen procentreglen, således administrationen af fradraget ved nyerhvervede ejendommen blev forenklet, og der samtidigt blev skabt en forudsigelig og ensartet praksis for borgerne. Skattestyrelsen har ved deres afgørelse, og helt uden nærmere begrundelse, således nægtet deres egen praksis, der oprindeligt er indført, for at undgå klagesager om fordelingen af istandsættelsesudgifter. Hensigten bag procentreglen kan blandt andet læses ud af Landsskatterettens begrundelse i SKM2004.429.LSR: ”Retten finder, at den af Ligningsrådet fastsatte vejledende anvisning, hvorefter der i de tre første ejerår i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter vedrørende fast ejendom inden for 35 % af den årlige lejeindtægt, ekskl. eventuelt varmebidrag, for udlejede en- og tofamilieshuse og 25 % for udlejningsejendomme, må finde anvendelse på udlejningsejendomme til såvel beboelse som erhverv. Der er herved henset til, at formålet med anvisningen ses at gælde alle udlejningsejendomme, idet hensigten hermed er at lette sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring i de første ejerår.” Vi skal ligeledes præcisere, at procentreglen omfatter udgifter til istandsættelse, hvilket er et vigtigt begreb Skattestyrelsen umiddelbart overser. Der fokuseres udelukkende på at fastslå, hvad der er vedligeholdelse og forbedringer. De pågældende udgifter, der er fratrukket efter procentreglen, er alle istandsættelsesudgifter. Som tidligere nævnt, så var vinduerne og tagrenderne på ejendommen gamle, hvorfor det krævede istandsættelse. Ligeledes manglede husets facade istandsættelse og blev derfor malet. Der er således ingen nærmere begrundelse for, hvorfor disse istandsættelsesudgifter ikke skal omfattes af procentreglen og vi fastholder derfor, at [klager] ApS kan anvende denne administrative praksis. Udlejning af stuehus Det er vores indtryk, at Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen har haft vanskeligt ved at finde sammenlignelige ejendomme, hvorfor vurderingen synes at bero meget på et skøn. Der er dog fundet én nogenlunde sammenlignelig ejendommen på 359 kvm, hvor lejen pr. kvm er DKK 40 inkl. varme. På trods af dette, er det valgt at vurdere [adresse1], der er 325 kvm, til at koste DKK 52 pr. kvm ekskl. varme. Altså således hele DKK 12 mere pr. kvm. De øvrige ejendomme, der sammenlignes med, har en gennemsnitlig størrelse på 138 kvm og er derfor langt mindre end [adresse1]. Disse ejendomme kan ikke være sammenlignelige med [adresse1] og det er alment kendt, at de først kvm koster langt mere end de sidste kvm. Vi skal igen understrege, at Klager har fremlagt yderst veldokumenterede lejepriser på større ejendomme, der ligger omkring DKK 45 pr. kvm og DKK 41 pr. kvm. Altså præcis samme niveau, som ejendommen på 359 kvm. Vi skal derfor fortsat henstille til, at der ved huslejefastsættelsen på [adresse1] henses til kvm-priser på større ejendomme, der helt tydeligt ikke ligger på DKK 52 pr. kvm. Kvm-prisen på disse ejendomme ligger beviseligt omkring DKK 40 til DKK 45 pr. kvm. Vi skal derfor fortsat anføre, at lejeværdien skal nedsættes, hvilket også vil være i tråd med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Afslutning Vi ønsker således fortsat retsmøde i sagen, da der fortsat ses at være uenighed om procentreg-len, og vi fortsat mener, at DKK 52 pr. kvm udgør for høj en leje, når der sammenlignes med større beboelsesejendomme i det åbne land.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at selskabet er berettiget til afskrivninger på solcelleanlægget i 2022, og at der er ikke grundlag for nedskrivning af afskrivningsgrundlaget, at lejeværdien skal nedsættes til mellem 40 og 45 kr. pr. kvm. i 2019-2022, samt at selskabet kan anvende procentreglen på vedligeholdelsesudgifterne i 2022. Selskabets repræsentant gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført vedrørende fratrukne vedligeholdelsesudgifter, at selvom fakturaen for udført malerarbejde er dateret efter udløbet af de første tre ejerår, er det ikke usandsynligt, at dette arbejde er udført inden for de første tre ejerår, men først er faktureret senere. Selskabets repræsentant henviste til en guide til det lejeretlige vedligeholdelsesbegreb, som kan indgå som fortolkningsbidrag, hvoraf maling fremgår som et eksempel på vedligeholdelse af ejendomme. For så vidt angår spørgsmålet om udlejning henviste repræsentanten til SKM2008.633.BR, hvor retten fandt, at skattemyndighedernes skøn kunne tilsidesættes, da det var foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelens indstilling for så vidt angår udlejning og fratrukne vedligeholdelsesudgifter, og at afgørelsen stadfæstes for så vidt angår afskrivning på solcelleanlæg. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår fastsættelsen af selskabets skattepligtige lejeindtægt ved udlejning af [adresse1], [by1], til [person1] i 2019-2022. Sagen angår også, om selskabet er berettiget til en række selvangivne vedligeholdelsesudgifter vedrørende [adresse1], [by1], for i alt 233.086 kr. i 2022, eller om der er tale om forbedringsudgifter eller andre ikke-fradragsberettiget udgifter. Endelig angår sagen, om selskabet er berettiget til at afskrive 41.473 kr. i 2022 på et solcelleanlæg, som er anskaffet i 2022, eller om udgifter afholdt af selskabet til solcelleanlægget, udgør maskeret udbytte til [person1]. Udlejning af stuehus Retsgrundlag Indtægter ved udlejning af fast ejendom er indkomstskattepligtige og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. punktum. Et selskab, der stiller en ejendom til rådighed for en hovedaktionær, enten vederlagsfrit eller mod et vederlag under markedslejen, er skattepligtig af den objektive udlejningsværdi i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., og ligningslovens § 2, stk. 1. Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.112.VLR. Ved fastlæggelsen af den objektive udlejningsværdi tages der ikke udgangspunkt i en fast kvadratmeterpris, men i et spænd indenfor hvilken markedslejen må anses at ligge. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 21. februar 2022, offentliggjort i SKM2022.219.LSR. Efter lejelovens § 42, stk. 1, 1. pkt. må lejen i private lejeboliger ikke overstige det lejedes værdi. Det lejedes værdi fastslås ved en sammenligning med den leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller området for tilsvarende beboelseslejlighed eller enkeltværelse til beboelse med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand, jf. lejelovens § 42, stk. 2. Lejen kan uanset lejelovens § 42, fastsættes frit, hvis lejemålet omfattes af lejelovens § 54, stk. 1. Det gælder fx lejeforhold om beboelseslejligheder i ejendomme, der først er taget i brug efter den 31. december 1991. Der gælder særlige regler om omkostningsbestemt lejefastsættelse i såkaldte regulerede kommuner, jf. dagældende boligreguleringslovens §§ 1-3 (LBKG 2019-09-04 nr. 929 m.fl.) og lejelovens §§ 4 og 6. Det fremgår af lejelovens § 7, at lejelovens § 32 gælder for lejeforhold i ejendomme, der er beliggende i regulerede kommuner, jf. § 4, som den 1. januar 1995 omfattede seks eller færre beboelseslejligheder. Lejelovens §§ 7 og 32 er først trådt i kraft medio år 2022, men viderefører uden indholdsmæssige ændringer boligreguleringslovens § 29 b, og 29 c, som var gældende i de påklagede indkomstår 2019-2022. Det fremgår af lejelovens § 32, 1. pkt., at reglerne i kapitel 4 (bl.a. lejelovens § 42 om det lejedes værdi), finder anvendelse for ejendomme omfattet af § 7. Det fremgår af lejelovens § 32, 2. og 4. pkt., at lejen i disse ejendomme uanset det lejedes værdi, jf. lejelovens § 42, ikke væsentligt kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand omfattet af § 6, stk. 1, og hvor lejen er reguleret efter § 23 (omkostningsbestemt leje). Landsskatterettens begrundelse og resultat Når der henses til opførelsesårene for bygning 1 og bygning 2, som samtidig udgør ejendommens 2 beboelseslejligheder, lægger Landsskatteretten til grund, at ejendommen omfattes af lejelovens §§ 7 og 32. Den skattepligtige markedsleje udgør herefter den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, og som ikke overstiger lejedes værdi, dvs. en sammenligning med lejen for lignende lejemål i området, jf. lejelovens § 42, stk. 2. Efter indholdet af lejekontrakten mellem selskabet og [person1] lægger Landsskatteretten til grund, at lejemålet omfatter stuehuset (bygning 1) med 324 boligm2 og 124 m2 erhvervsareal, halmladen (bygning 5) og dele af bygning 4. Lejen udgør 10.000 kr. månedligt i 2019-2022, svarende til 30,8 kr. per m2 per måned med udgangspunkt i boligarealet på 324 m2. På den baggrund, og henset til lejekontrakten for [adresse2], [by1], Vurderingsstyrelsens udtalelse af 9. april 2024, afgørelsen fra huslejenævnet om et lejemål i [by8], og de lejemål, som selskabet selv henviser til på [site1], finder Landsskatteretten, at lejen på 10.000 kr. om måneden ligger under det spænd, som må anses at udgøre markedslejen. Der er herefter grundlag for at hæve selskabets skattepligtige lejeindtægter, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt., og ligningslovens § 2, stk. 1. Skattestyrelsen har fastsat markedslejen til 22.267 kr. per måned i 2019, 23.147 kr. per måned i 2020, 23.622 kr. om måneden i 2021 og 24.611 kr. om måneden i 2022. Heri indgår Vurderingsstyrelsens vurdering af markedslejen for stuehuset samt en yderligere beregnet leje for erhvervsarealet. Landsskatteretten finder, at markedslejen for lejemålet skønsmæssigt skal fastsættes til 16.883 kr. per måned i 2019 (svarende til 52 kr. per boligm2 per måned), 17.550 kr. per måned i 2020, 17.910 kr. per måned i 2021 og 18.660 kr. per måned i 2022, i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens udtalelse, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt., og ligningslovens § 2, stk. 1. Vurderingsstyrelsens udtalelse ses at vedrøre hele stuehuset, herunder erhvervsareal. Udtalelsens vurdering af markedslejen ses heller ikke at afvige væsentligt fra nogle af de øvrige oplysninger i sagen om lejeniveau for udlejningsejendomme i området, herunder de sammenligningsejendomme, som selskabets repræsentant selv fremhæver. Landsskatteretten nedsætter herefter den skattepligtige markedsleje til 67.532 kr. for 2019 (september-december), 210.600 kr. for 2020, 214.910 kr. for 2021 og 223.920 kr. for 2022, hvori den allerede beskattede leje på 10.000 kr. månedligt skal fradrages. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Fratrukne vedligeholdelsesudgifter i 2022 Retsgrundlag Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er der fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende ejendele, hvorimod privatudgifter og udgifter til formueforøgelse og forbedringer ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Den skatteretlige sondring mellem udgifter afholdt til vedligeholdelse og forbedring af den skattepligtiges ejendele som nævnt i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, skal efter Højesterets dom af den 31. oktober 1958 offentliggjort i UfR 1958.1173 H, tage udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for den skattepligtiges erhvervelse af ejendommen. Herefter anses udgifter, der er medgået til at genoprette den forringelse af ejendommen, der er sket i klagerens ejertid, for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, hvorimod udgifter, der er medgået til at sætte ejendommen i bedre stand, end den var ved den skattepligtiges erhvervelse, anses for ikke fradragsberettiget forbedringsudgifter. Efter praksis kan skønnet over, hvor stor en del af de samlede udgifter til det udførte arbejde, der kan fradrages som udgifter til vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, opgøres som den forholdsmæssige andel af de samlede udgifter svarende til forholdet mellem den hidtidige konstruktions levetid og den skattepligtiges ejertid, jf. Østre Landsrets dom af 8. oktober 1968, offentliggjort i U.1969.220 Ø, og Højesterets domme af henholdsvis 12. oktober 2006, offentliggjort i SKM2006.642.HR, og 26. august 2009, offentliggjort i SKM2009.511.HR. For så vidt angår en- eller tofamilieshuse m.v., der udlejes erhvervsmæssigt, skal udgifterne til vedligeholdelse bedømmes i forhold til ejendommens stand ved udlejningens påbegyndelse således, at det kun er udgifter til vedligeholdelse, der kan henføres til slid og ælde i udlejningsperioden, der kan fradrages. Der henvises til [by17]s Byrets dom af 30. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.480.BR, hvor skatteyderen fik fradrag for 3/30-dele af udgifterne til et nyt badeværelse, idet ejendommen havde været udlejet i 3 år, og at et badeværelse efter praksis havde en levetid på 30 år. Ved Højesterets dom af 26. august 2009, offentliggjort i SKM2009.511.HR, blev levetiden for trævinduer fastsat til 30 år. Ved Landsskatterettens kendelse af 17. januar 1984, offentliggjort som TfS 1984, 163, blev levetiden for facadebeklædning af aluminium fastsat til 40 år. For nyerhvervede én- og tofamiliehuse kan der inden for de første 3 ejerår anvendes en administrativt fastsat skønsregel for opgørelsen af de fradragsberettigede udgifter, hvor op til 35 % af den årlige lejeindtægt kan godkendes som fradrag for vedligeholdelse. Reglen er en formodningsregel, der kan anvendes, hvis der opstår tvivl om ejendommens oprindelige stand og om fordelingen af henholdsvis forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter. Dette følger af Højesteretsdommen offentliggjort U.1962.356H. Procentreglen er kun en formodningsregel, og reglen kan fraviges i konkrete situationer, hvor omstændighederne taler derfor. Procentreglen kan ikke anvendes til at opnå fradrag for udgifter, der anses for forbedringsudgifter i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet eller udlejningens begyndelsestidspunkt, hvad angår én- og tofamiliehuse. Der henvises til Den Juridiske Vejledning (2025-2), pkt. C.H.3.2.3.4.4. Procentreglen skal derimod træde i stedet for et frit skøn over hvor stor en del af afholdte udgifter, der vedrører vedligeholdelsesudgifter. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 31. maj 1989, offentliggjort som TfS 1989, 521. Udgifter til udskiftning eller installering af hårde hvidevarer i én- eller tofamiliehuse kan ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra e, og kan heller ikke aktiveres til afskrivning. Det fremgår af afskrivningslovens § 15, stk. 4, og Retten i [by18]s dom af 7. januar 2007, offentliggjort som SKM2008.124.BR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Som sagen er oplyst, lægges det til grund, at selskabet er rette omkostningsbærer af alle de selvangivne udgifter til udvendigt malerarbejde, emhætte og udskiftning af vinduer, tagrender og skotrende på i alt 233.086 kr., og at udgifterne er afholdt i selskabets interesse. Landsskatteretten finder, at skønnet over, hvor stor en del af de øvrige udgifter til udvendigt malerarbejde og udskiftning af vinduer, tagrender og skotrende, der kan fradrages som udgifter til vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, skal opgøres som den forholdsmæssige andel af de samlede udgifter svarende til forholdet mellem den hidtidige konstruktions levetid og udlejningsperioden. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at opgøre fradraget for udgifterne efter procentreglen for nyerhvervede udlejningsejendomme. På baggrund af fakturaerne må det lægges til grund, at udgifterne til udskiftning af tagrender og udvendigt malerarbejde er udført efter udløbet af det tredje ejerår. Derudover findes opgørelsen af fradraget på baggrund af oplysningerne om de konkrete afholdte udgifter og oplysningerne om udlejningstidsperioden og levetiden for de relevante bygningsdele mv., som et mere retvisende skøn over vedligeholdelsesudgifterne. Udskiftning af vinduer Hvad angår de 18.550 kr. til udskiftning af vinduer finder Landsskatteretten, at levetiden for vinduerne skønsmæssigt kan fastsættes til 30 år, jf. Højesterets dom af 26. august 2009, offentliggjort i SKM2009.511.HR. Landsskatteretten lægger til grund, at udskiftningen af sket i stuehuset (bygning 1), og da fakturadatoen er 2. marts 2022, må udlejningsperioden fastsættes til 2,5 år. Der kan herefter gives fradrag for 2,5/30-dele af 18.550 kr. som vedligeholdelse, svarende til 1.546 kr. Resten af beløbet, 17.004 kr., må anses som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Udvendigt malerarbejde Hvad angår de 91.937 kr. til udvendigt malerarbejde finder Landsskatteretten, at levetiden skønsmæssigt i kan fastsættes til 10 år. Landsskatteretten har henset til de fremsøgte oplysninger fra Videnscenteret Bolius om levetiden for maling af pudsede facader. Landsskatteretten lægger til grund, at arbejdet er udført på stuehuset (bygning 1), og da fakturadatoen er 6. september 2022, må udlejningsperioden fastsættes til 3 år. Der kan herefter gives fradrag for 3/10-dele af 91.937 kr. som vedligeholdelse, svarende til 27.581 kr. Resten af beløbet, 64.356 kr., må anses som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt. Udskiftning af tagrender Hvad angår de 92.625 kr. til udskiftning af tagrender i zink finder Landsskatteretten, at levetiden skønsmæssigt i kan fastsættes til 40 år. Landsskatteretten har henset til de angivne oplysninger fra Ålborg Universitet om levetiden for tagrender i zink, og at facadebeklædning i aluminium blev fastsat til 40 år i TfS 1984, 163. Landsskatteretten lægger til grund, at udskiftningen er sket i stuehuset (bygning 1), og da fakturadatoen er 27. november 2022, må udlejningsperioden fastsættes til 3,2 år. Der kan herefter gives fradrag for 3,2/40-dele af 92.625 kr. som vedligeholdelse, svarende til 7.355 kr. Resten af beløbet, 84.582 kr., må anses som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Udskiftning af skotrender Hvad angår de 28.879 kr. til udskiftning af skotrender i aluminium finder Landsskatteretten, at levetiden skønsmæssigt i kan fastsættes til 40 år, jf. TfS 1984, 163. Landsskatteretten lægger til grund, at udskiftningen af sket i på halmladen (bygning 5), som er en del af lejemålet, og da fakturadatoen er 8. juni 2022, må udlejningsperioden fastsættes til 2,8 år. Der kan herefter gives fradrag for 2,8/40-dele af 28.879 kr. som vedligeholdelse, svarende til 2.022 kr. Resten af beløbet, 26.857 kr., må anses som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Emhætte Landsskatteretten finder, at de fratrukne udgifter på 1.095 kr. til emhætte udgør udgifter til installation af hårde hvidevarer mv., som ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, jf. Retten i [by18]s dom af 7. januar 2007, offentliggjort som SKM2008.124.BR. Der kan herefter ikke gives fradrag for denne udgift. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt. Opsamling Andel af selvangivne vedligeholdelsesudgifter for [adresse1], [by1], som anses at udgøre ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter, kan herefter samlet opgøres til 194.797 kr. Afskrivning på solcelleanlæg i 2022 Retsgrundlag Afskrivning efter afskrivningsloven forudsætter, at aktivet er anvendt erhvervsmæssigt i indkomståret. Det fremgår af afskrivningslovens § 1. Derudover forudsætter afskrivninger efter afskrivningsloven civilretligt ejerskab over aktivet, medmindre andet er bestemt. Det fremgår af bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, s. 2502). Følgende fremgår af afskrivningslovens § 5 D: ”Stk. 1. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 116 pct., jf. dog stk. 2, 3, 5 og 7. Ved nye driftsmidler forstås driftsmidler, der anskaffes af den skattepligtige som fabriksnye. (…) Stk. 5. Afskrivning efter stk. 1 kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4. (…) Stk. 7. Stk. 1 finder alene anvendelse for driftsmidler, der er anskaffet i perioden fra og med den 23. november 2020 til og med den 31. december 2022. (…).” Det følger af statsskattelovens § 6, at driftsomkostninger mv. skal fradrages hos den, der er rette omkostningsbærer, herunder har en retlig forpligtelse til at betale. I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 medregnes alt, hvad der af et selskab udloddes til ejerne, til ejernes skattepligtige almindelige indkomst. Udgifter som er selskabet uvedkommende, og som er afholdt i hovedaktionærens personlige interesse, kan anses for maskeret udbytte. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har afholdt udgifterne til solcelleanlægget, som er opsat på selskabets udlejningsejendom. Solcelleanlægget er registeret hos Energistyrelsen med selskabet som ejer. Der har udover indkøbet af solcelleanlægget været afholdt en række istandsættelsesudgifter på ejendommen i 2022, hvor fakturaerne også er stilet til [person1], jf. ovenfor. På den baggrund, og efter en konkret bevisvurdering, finder Landsskatteretten, at selskabet må anses som ejer og rette omkostningsbærer af udgifterne til anskaffelsen af solcelleanlægget på i alt 143.009 kr. ekskl. moms. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse udgifter forbundet med anskaffelsen af solcelleanlægget som maskeret udbytte til [person1]. Solcelleanlægget ejes af selskabet og er placeret på selskabets udlejningsejendom. Som lejekontrakten er udformet, vil selskabet heller ikke været afskåret fra at opkræve yderligere betaling fra [person1] for den strøm, som solcelleanlægget måtte levere til lejemålet. Derudover må det lægges til grund, at selskabet også vil have mulighed for at sælge strøm til det kollektive elnet. Landsskatteretten finder herefter, at solcelleanlægget må anses som et erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel. Selskabet er derfor berettiget til afskrivninger på solcelleanlægget med 41.473 kr. i 2022, jf. afskrivningslovens § 5 D, og der er ikke grundlag for nedskrivning af afskrivningsgrundlag, hvad angår solcelleanlægget. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.