Lempelse efter ligningslovens § 33 A og ugyldighed

Journalnr. 24-0092134 Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen for indkomståret 2022 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A og har overført klagerens indkomst til almindelig dansk beskatning samt tilbageført renteindtægt i virksomhed med i alt 5.181.883 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren blev ansat hos [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 2. september 2019 i henhold til ansættelseskontrakt af 28. juli 2019. Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har for indkomståret 2022 indberettet en samlet lønindkomst på 636.841 kr. Det fremgår af klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2022, at klageren indberettede et beløb på 227.479 kr. som lønindkomst mv. Endvidere fremgår det, at klageren indberettede et beløb på 409.362 kr. som udenlandsk indkomst med halv lempelse. Skattestyrelsen har den 7. juni 2024 truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen ændrede herved klagerens udenlandske indkomst på 409.362 kr. til dansk beskatning for indkomståret 2022. Både Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 og den påklagede afgørelse af 23. juli 2024 vedrører samme indkomst på 409.362 kr. for indkomståret 2022, som klageren har optjent hos [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 blev påklaget, og Landsskatteretten har den 19. december 2025 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse: ”Landsskatteretten finder, at klagerens arbejdssituation, hvor klageren af egen drift vælger at bosætte sig i Schweiz, da samleveren har fået arbejde der, ikke er omfattet af exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det forhold, at klagerens arbejdsgiver efterfølgende har afgivet erklæring om, at klageren arbejder uden for Danmark, samt at klageren har fremlagt flere erklæringer på tro og love vedrørende ophold og arbejde i Schweiz, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten lægger herved vægt på, at det af ansættelseskontrakten fremgår, at arbejdet udføres for klagerens arbejdssted på arbejdsgiverens adresse i Danmark. … Det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette følger af praksis, jf. bl.a. SKM2023.310.BR. Landsskatteretten lægger vægt på, at det er klageren, der er nærmest til at fremlægge det fornødne dokumentationsgrundlag for, at opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, er opfyldt. Landsskatteretten finder herefter ikke anledning til at foretage en nærmere gennemgang af betingelserne for exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.” Det fremgår af oplysninger fra TastSelv af 7. juni 2024, at klageren indberettede et beløb på 409.362 kr. som ”Lønindkomst ved arbejde i udlandet, credit”. Endvidere indberettede klageren 0 kr. i ”Udenlandsk skat vedrørende lønindkomst ved arbejde i udlandet”. Af oplysninger fra TastSelv af 8. juni 2024 fremgår klagerens bemærkning ”Flyttet til Schweiz fra den 23 maj 2022”. Af oplysninger fra TastSelv af 12. juni 2024 kl. 12.28 fremgår, at klageren tilføjede et beløb på 10.000.000 kr. i rubrik 15 ”Anden indkomst…”. Endvidere tilføjede klageren et beløb på 5.000.000 kr. i rubrik 114 ”Renteindtægter i virksomhed”. Klageren har indsat bemærkningen ”Skat skal have flere penge, mange mange penge. her tag alt”. Af oplysninger fra TastSelv af 12. juni 2024 kl. 15.11 fremgår, at klageren tilføjede en indkomst på 5.000.000 kr. som ”Lønindkomst ved arbejde i udlandet, udenlandsk arbejdsgiver, credit”. Klageren har indsat bemærkningen ”skat skal have flere penge”. Af oplysninger fra TastSelv af 14. juni 2024 fremgår, at klageren tilføjede 10.000.000 kr. som ”Anden personlig indkomst...”. Endvidere fremgår det, at klageren korrigerede de oprindelige 10.000.000 kr. fra TastSelv af 12. juni 2024 til ”Lønindkomst ved arbejde i udlandet, udenlandsk arbejdsgiver, credit”. Klageren har tilføjet bemærkningen ”skat skal have flere penge”. Af oplysninger fra TastSelv af 24. juni 2024 fremgår, at klageren indberettede 0 kr. i rubrik 11 ”Løn…”, 0 kr. i rubrik 15 ”Anden indkomst…” og 0 kr. i rubrik 20 ”Anden personlig indkomst…”. Endvidere fremgår det, at klageren igen har indsat 409.362 kr. som ”Lønindkomst ved arbejde i udlandet, § 33 A”. Klageren har tilføjet bemærkningen ”den skal være sådan”. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har tilbageført klagerens indberetninger således, at der blev udskrevet en årsopgørelse nr. 4, der var i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nedsat klagerens indkomst i årsopgørelsen for indkomståret 2022 med i alt 5.181.883 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A og har overført klagerens udenlandske indkomst til almindelig dansk beskatning samt tilbageført renteindtægt: Dansk indkomst til dansk beskatning udgør i henhold til indberetning fra din danske arbejdsgiver 636.841 kr. Udenlandsk lønindkomst med exemptionslempelse overføres til almindelig dansk beskatning -409.362 kr. Udenlandsk lønindkomst til dansk beskatning overføres til almindelig dansk beskatning -409.362 kr. Tilbageført renteindtægt i virksomhed -5.000.000 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Den 2. februar 2023 indgiver du anmodning om bindende svar, relateret til din eventuelle benyttelse af lempelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Din årsopgørelse nr. 1 udskrives 31. marts 2023. Det fremgår heraf at du oplyser et underskud af virksomhed på 50.000 kr. En dansk lønindkomst til dansk beskatning på 437.771 kr., og en lønindkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på 199.070 kr. Du indsætter endvidere et rejsefradrag på 29.000 kr. og et befordringsfradrag på 16.486 kr. Både rejse- og befordringsudgifterne angives i et felt der modregnes i din danske indkomst, og således ikke i den lempelsesberettigede indkomst. Du foretager en online korrektion af årsopgørelsen den 23. april 2023. Du ændrer her den danske lønindkomst til dansk beskatning til 227.479 kr., og lønindkomsten med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på 409.362 kr. Du ændrer endvidere dit befordringsfradrag til 3.897 kr. Den 30. juni 2023 modtager du afslag på en anmodning om bindende svar (sagsnr. [sag1]). Baggrunden for afvisningen er at du ikke har besvaret Skattestyrelsens anmodning om indsendelse af supplerende materiale, til brug for behandlingen af din anmodning. Vi opstarter en kontrolsag (sagsid. [...]) den 29. februar 2024. Der træffes afgørelse i sagen den 7. juni 2024. Samme dag overføres korrektionsindberetning til Skattestyrelsens årsopgørelsessystem. Der godkendes ikke lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, og der godkendes ikke rejsefradrag. Endvidere sker der korrektion af det oplyste fradrag for underskud af virksomhed. Senere den 7. juni 2024 (kl. 16.40) tilgår du Skattestyrelsens TastSelv system. Du indberetter i denne forbindelse en lønindkomst ved arbejde i udlandet med creditlempelse på 409.362 kr. Du indtaster samtidigt en betalt skat i udlandet på 0 kr. Den 8. juni 2024 (kl. 11.59) tilgår du TastSelv systemet. Her tilfører du bemærkningen ”Flytte til Schweiz den 23 maj 2022”. Der foretages ingen korrektion af årsopgørelsen i denne forbindelse. Den 12. juni 2024 (kl. 12.28) tilgår du TastSelv systemet. Her tilfører du rubrik 15 (Anden indkomst) et beløb på 10.000.000 kr. Du tilfører endvidere rubrik 114 (Renteindtægter i virksomhed) et beløb på 5.000.000 kr. Du tilfører bemærkningen ”Skat skal have flere penge, mange mange penge. her tag alt” Den 12. juni 2024 (kl. 15.11) tilgår du TastSelv systemet. Her tilfører du en indkomst på 5.000.000 kr. som lønindkomst ved arbejde i udlandet med creditlempelse. Du tilføjer bemærkningen ”skat skal have flere penge”. Den 14. juni 2024 (kl. 05.58) tilgår du TastSelv systemet. Her tilfører du i rubrik 20 (Anden personlig indkomst) 10.000.000 kr. og korrigerer nu feltet med lønindkomst ved arbejde i udlandet med creditlempelse til 10.000.000 kr. Du tilføjer bemærkningen ”skat skal have flere penge”. Den 24. juni 2024 (kl. 09.08) tilgår du TastSelv systemet. Her indberetter du nul i rubrik 11 (Løn), rubrik 15 (Anden indkomst) og rubrik 20 (Anden personlig indkomst). Endvidere indsætter du nu igen 409.362 kr. i feltet for lønindkomst ved arbejde i udlandet med lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du tilføjer bemærkningen ”den skal være sådan”. Den 24. juni 2024 (kl. 09.09) tilgår du TastSelv systemet. Der foretages tilsyneladende ingen indberetning i denne forbindelse. Vores gennemgang af dine indberetninger i vores TastSelv system indikerer at du bevidst foretager urigtige indberetninger til brug for udarbejdelse af din årsopgørelse. Dine indberetninger kan derfor ikke godkendes. I relation til den henvendelse af 21. juli 2024 kan det oplyses, at det er den af dig nævnte dobbeltindberetning som blandt andet korrigeres i denne sag. Din mail af 22. juli 2024, og telefonsamtalen af 23. juli 2024, har ikke tilført sagen nye eller yderligere oplysninger. Vi tilbagefører derfor dine indberetninger således at der kan udskrives en årsopgørelse, der er i overensstemmelse med vores afgørelse af 7. juni 2024. Såfremt du mener at denne afgørelse er fejlagtig, må vi henvise dig til at påklage afgørelsen i henhold til afgørelsens klagevejledning.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. november 2024 udtalt følgende: ”Øvrigt materiale (herunder kopi af de 4 udskrevne årsopgørelser) vedrørende skatteansættelsen for 2022 er tidligere fremsendt til brug for Skatteankestyrelsens sagsbehandling i sagsnr. [sag2]. Vi anbefaler at de to klager behandles samlet. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi har dog følgende be­mærkninger til klagen: Punkt 1: Den materielle substans i Skattestyrelsens regulering af skatteansættelsen er allerede påklaget til Skatteankestyrelsen i sagsnr. [sag2]. Den påklagede afgørelse er alene en konsekvensregule­ring af årsopgørelsen, fordi klager har forsøgt at korrigere sin årsopgørelse via TastSelv. Punkt 3: Klager har foretaget nogle ubegrundede indtastninger på TastSelv. Disse medfører en dobbeltbe­skatning af den samme indkomst, og uberettigede korrektioner til en påklaget afgørelse. Herud­over er der indtastet en kapitalindtægt på 5.000.000 kr. Der er ikke udskrevet en årsopgørelse med beskatning af kapitalindtægten på 5.000.000 kr. idet denne blev standset systemmæssigt med henblik på kontrol. Der er fortsat ikke fremlagt en nærmere redegørelse for den materielle substans i den nævnte kapi­talindkomst på 5.000.000. kr. Heller ikke i den indgivne klage til Skatteankestyrelsen fremkom­mer der en forklaring. Skattestyrelsens begrundelse for tilbagereguleringen lider som følge heraf af visse indholdsmæssige mangler. Hvis rådgivers påstand om ugyldighed (af en nedsættelse) tages til følge, vil der skulle ske beskat­ning af en kapitalindkomst på 5.000.000 kr. i overensstemmelse med klagers egen indtastning i TastSelv. Med hensyn til lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A er det fortsat Skattestyrel­sens vurdering, at der ikke er sket en praksisændring i SKM2023.18.ØLR, se også styresignal SKM2023.519.SKTST.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 er ugyldig. Repræsentanten har endvidere fremsat principal påstand om, at dansk lønindkomst til beskatning på 636.841 kr. i henhold til indberetning fra klagerens danske arbejdsgiver skal nedsættes til det selvangivne eller 0 kr. og i anden række til et mindre beløb end 636.841 kr. over 0 kr. Repræsentanten har desuden fremsat principal påstand om, at udenlandsk lønindkomst til lempelse, der er overført af Skattestyrelsen til almindelig dansk beskatning med 409.362 kr., ændres til det selvangivne og i anden række skønsmæssigt delvist ændres til det selvangivne. Subsidiært er der fremsat påstand om hjemvisning. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”2.5. [klager]S UDVALGTE, FREMLAGTE DOKUMENTATION [klager] oplysninger til Skattestyrelsen er bekræftet af hans chef i [virksomhed1] A/S via e-mail af 23. august 2023, der fremlægges som bilag nr. 4. Den bekræftelse er specifikt indhentet til brug for Skattestyrelsen vedr. 2022 og frem. Dette er i overensstemmelse med [virksomhed1] A/S’ omfattende kundekartotek i Schweiz fra 2022 og frem, der fremlægges som bilag nr. 5. Der fremlægges ligeledes i overensstemmelse hermed uddrag af [klager]’ fly- og togbilletter til og fra [Schweiz] fra medio 2022 og primo 2023 samlet som bilag nr. 6. [klager] har den 1. juli 2025 indgået en ansættelseskontrakt med [virksomhed2] AG, som er et nyoprettet schweizisk selskab, hvilken ansættelseskontrakt fremlægges som bilag nr. 7. 3. ANBRINGENDER 3.1. BEVISBYRDEN FOR SKATTEPLIGTIG INDKOMST PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for regulering af skattebyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet. Dette udgangspunkt er bl.a. fastholdt i SKM2010.26.HR (rette indkomstmodtager). SKM2023.18.ØLR tillægger alene bevisbyrden til skattesubjektet vedr. bindende administrativ praksis, men fastholder det omhandlede udgangspunkt for bevisbyrden hos Skattestyrelsen vedr. den øvrige del af sagen (lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3). SKM2023.18.ØLR er sententia superior og sentitia posterior til bl.a. SKM2018.207.BR. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen. 3.2. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006, medmindre der konkret er lovreguleret herimod. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”... Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. ...” Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. 3.3. SKM2023.18.ØLR UDGØR EN FOR SKATTESUBJEKTERNE SOM [klager]BEBYRDENDE ÆNDRING AF PRAKSIS OG IKKE EN PRÆCISERING AF PRAKSIS SKM2023.18.ØLR udgør efter Skattestyrelsen egne angivelser i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5, en for skattesubjekterne som [klager] bebyrdende præcisering af praksis. Skattestyrelsen har selv – modsat SKM2023.18.ØLR – anerkendt, at der foreligger en praksis, jf. praksispræcisering i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5. En analyse af kriterierne/hensyn til eller for praksis fremgår af SpO2015.487. Det har i den forbindelse ingen betydning, at Skattestyrelsen anser retstilstanden for materiel forkert, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, og senere opnår ret heri ved Østre Landsret. Den dømmende magt har aldrig anerkendt begrebsdannelsen praksispræcisering, men alene praksisændring, allerede hvorfor der alene kan foreligge en praksisændring, jf. TfS 2017, 177, bl.a. afsnit 3.1. Begrebet praksispræcisering er således alene hvilende på Skattestyrelsens praksis og har derfor ingen retskildeværdi til skade for [klager]. Skattestyrelsen skal således via Skatteministeriet have sin praksis vedr. praksispræcisering anerkendt af den dømmende magt som en almindelig retsgrundsætning eller anmode lovgivningsmagten via lovgivning om tilladelse til anvendelse af et sådant retsinstitut. Landsskatteretten anførte i den underliggende afgørelse til SKM2023.18.ØLR (Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2020 med j.nr.: 16-0870404) følgende: ”... Landsskatteretten finder, at de af klageren foretagne flylandinger må karakteriseres som ”nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet”. Det bemærkes herved, at der hverken i lovbestemmelsen eller forarbejderne ses at være grundlag for en fortolkning, som i den foreliggende situation vil føre til, at en enkeltstående landing på dansk grund skal behandles anderledes end en gennemflyvning i det danske luftrum. I denne sag skal flylandingerne således indgå i optællingen af de maksimalt 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt. På den baggrund giver Landsskatteretten repræsentanten medhold i, at klageren er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. ... Du har oplyst, at din arbejdsgiver ikke har afdelinger i Schweiz. Du har fremsendt en erklæring fra din arbejdsgiver, hvori han med baggrund i den nye fortolkning af ligningslovens § 33 A bekræfter, at du arbejder uden for Danmark. Erklæringen anses ikke for at have betydning for nærværende sag, da den blot oplyser, at du arbejder uden for Danmark, hvilket du i forvejen altid har gjort i kortere tid ad gangen. ...” Det forhold, at Landsskatteretten efter både ordlyden og forarbejderne anser den omhandlede praksis for lovhjemlet, medfører tillige, at der foreligger en kvalificeret usikkerhed om, hvilken retstilstand der var gældende. Skattestyrelsen har således anses det for praksispræcisering og dermed en praksisregulering, hvilket der ikke er hjemmel til i en almindelig retsgrundsætning eller lov. Derfor skal forholdet reguleres som en praksisændring, jf. bl.a. U.1998.1314H og TfS 1986, 250 H. I givet modsat fald burde Skattestyrelsen alene have henvist til en dom og ikke anset dommen for en praksispræcisering, men alene for en stadfæstelse af allerede eksisterende praksis. Den skærpende, bebyrdende praksisændring er varslet med SKM2023.519.SKTST den 7. november 2023 (Skattestyrelsen anførte det som en praksispræcisering) og indsat i Den Juridiske Vejledning 2024­1, afsnit C.F.4.2.2.5. En praksisændring i bebyrdende retning for skattesubjekterne kan alene ske fremadrettet, jf. bl.a. U.83.8H, og dermed tidligst for forhold fra den 7. november 2023, idet selve domsafsigelsestidspunktet (6. december 2022 af SKM2023.18.ØLR) under Skattestyrelsens egen retsanvendelse ingen betydning har udstedelsen af et styresignal. Den lempeligere praksis, der var fulgt af Landsskatteretten i SKM2023.18.ØLR, er således gældende for [klager] i indkomståret 2022. Derfor og under afsnit 3.4. skal den principale påstand vedr. lempelse for 409.362 kr. under ligningslovens § 33 A, stk. 3, tages til følge. 3.4. [klager] OPFYLDER I ANDEN RÆKKE DEN OMHANDLEDE PRAKSISÆNDRING, SÅLEDES AT HAN HAR RET TIL LEMPELSE I MEDFØR AF LIGNINGSLOVENS § 33 A, STK. 3 Det fremgår af DBO’en mellem Danmark og Schweiz, art. 15, stk. 2, litra a, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.18.4.2, at arbejde under 183 dage i Schweiz beskattes i Danmark. Af DBO’en mellem Danmark og Malta, art. 15, stk. 2, litra b, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.13.5.2, at arbejde allerede under 183 dage på Malta beskattes i Danmark. [klager] opfylder kravene til anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 3, således at han har ret til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3. Dokumentation herfor fremgår bl.a. af bilag nr. 1, side 4n – 5ø og 5, og bilag nr. 2, side 2, samt bilag nr. 4 – 7. Sagens bilag skal bevisvurderes i sammenhæng med troværdig partsforklaring og dermed ikke i sig selv, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. bl.a. U.1984.839 V, TfS 1999, 404 V og SKM2018.573.BR. Skriftlige erklæringer fra tredjemand under straffelovens § 163, stk. 1, må administrativt have samme bevisværdi som vidneforklaringer. 3.5. RENTEINDTÆGTERNE PÅ 5.000.000 KR. SKAL TILBAGEFØRES OG ÆNDRES TIL 0 Renteindtægterne på 5.000.000 kr. skal tilbageføres og ændres til 0, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, e.c., jf. ligningslovens § 5, stk. 5 eller stk. 8 (periodisering af renteindtægter). Skattestyrelsen har ikke begrundet sin konkrete ændring (bilag nr. 1), jf. forvaltningslovens § 22. 3.6. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, side 27-28, at (mine understregninger): ”... Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende. ...” Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området. Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering. 3.7. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE ER UGYLDIG MED ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163 - 164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller hjemvisning til retsfølge. Der er følgende mangler ved afgørelsen (bilag nr. 1): Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen har i den forbindelse heller ikke anført, hvorfor bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018), jf. bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018), ikke finder anvendelse. Disse manglende retskilder må i sammenhæng ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen. Dette understøttes - under hensynene bag ugyldighedsreglerne - af, at det under SKM2023.5413H er det alene 2. instans administrativt, som prøver formelle mangler hos 1. instans. Dermed er der alene en administrativ prøvelse af formelle fejl hos 1. instans (Skattestyrelsen). Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige, jf. bl.a. U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal de principale påstande tages til følge, herunder annullation, og i anden række skal de (mere) subsidiære påstande om hjemvisning tages til følge.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 er ugyldig som følge af formelle fejl. Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 og den deraf følgende udskrevne årsopgørelse nr. 4 for 2022 er foretaget med rette. Retsgrundlaget Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet.” Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 2, fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” Det fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1: ”§ 22 En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. (…) § 24, stk. 1 En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler,i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen I henhold til Østre Landsrets dom af 22. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.248.ØLR, kan en manglende begrundelse medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, hvis den manglende begrundelse har haft betydning for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen. I Vestre Landsret dom af 11. november 2004, offentliggjort som SKM2004.474.VLR, udtalte landsretten, at en skatteansættelse ikke automatisk bliver ugyldig, hvis afgørelsen ikke henviser til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse, såfremt de omstændigheder, der begrunder suspensionen af fristen, fremgår af afgørelsen. I SKM2023.403.BR fandt byretten, at mangelfulde begrundelser i Skattestyrelsens afgørelser ikke medførte ugyldighed, idet hverken afgørelsernes materielle indhold, klageadgangen eller muligheden for at anfægte dem var påvirket. Landsskatterettens begrundelse og resultat Ugyldighed Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 er ugyldig, idet afgørelsen tilsidesætter officialmaksimen, da der ikke er henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, samt tilhørende bekendtgørelser. En begrundelse skal indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen endvidere angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 ikke lider af væsentlige mangler, idet henvisningen til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hverken påvirker sagens materielle indhold eller klagerens adgang til at påklage afgørelsen, jf. bl.a. SKM2003.248.ØLR og SKM2004.474.VLR. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen ikke har begået en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan føre til ugyldighed. Ændringer i TastSelv, lempelsesberettiget indkomst Klagerens ændringer i TastSelv henholdsvis den 7., 8., 12., 14. og 24. juni 2024 er sket efter tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024. Det fremgår af klagerens bemærkninger i TastSelv, at han er utilfreds med Skattestyrelsens afgørelse og derfor af egen drift har ændret beløbene i TastSelv. Det indberettede beløb på 409.362 kr. vedrører den samme indkomst, som fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024, som blev påklaget til Landsskatteretten, og som Landsskatteretten stadfæstede den 19. december 2025 med den begrundelse, at beløbet ikke var lempelsesberettiget. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at beløbet på 409.362 kr. ikke er lempelsesberettiget indkomst, og bemærker, at der er foretaget en materiel vurdering af, at betingelserne for lempelse ikke er opfyldt i afgørelsen af 19. december 2025. Klageren kan ikke af egen drift ændre årsopgørelsen og dermed underkende Skattestyrelsens afgørelse ved at foretage ændringer i TastSelv. Landsskatteretten finder, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har ændret den lempelsesberettigede indkomst til 0 kr. Da der ikke foreligger ugyldighed, ses der ikke at være grundlag for at ændre den indberettede lønindkomst fra klagerens arbejdsgiver på 636.841 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Renteindtægter Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret, at der er tale om en reel indkomst, som klageren har indtastet renteindtægter af. Der er således tale om fiktive beløb, som klageren har indtastet og ikke reelle beløb. Det er derfor korrekt, at Skattestyrelsen har tilbageført renteindtægterne til 0 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.