Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse nægtet grundet manglende særlige omstændigheder

Journalnr. 24-0085206 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Ekstraordinær genoptagelse Nej Ja Stadfæstelse Faktiske oplysninger Registreringsforhold Det fremgår af Det Centrale Personregister (CPR), at klageren er registreret på adressen [adresse1], [by1], fra den 1. november 2017. Klageren har ændret adresse til [adresse2], [by2], den 8. januar 2018. Klageren har overfor Skattestyrelsen vedrørende sin skattepligt oplyst: ”Det er rigtigt, at jeg blev tilmeldt folkeregisteret i [by2] i januar 2018, men det var en fejl og misforståelse. Jeg var der på besøg og skulle blive et par uger og troede, at man som udlænding er forpligtet at melde sig hvis man skal opholde sig mere end 5 dage i landet. Efter min udrejse har jeg troet, at boligejeren ville framelde mig igen, men det blev så ikke gjort, fordi han troede, at jeg vil gøre det. Jeg kom faktisk til Danmark i 2019 og fik arbejde i maj 2019. I 2018 var jeg mest i Grækenland og i slutningen af 2018 var jeg i Grønland og disse indtægter blev beskattet i Danmark, fordi det fik jeg at vide af min arbejdsgiver, at jeg skulle og det var også det nemmeste. Men jeg har altså været fuld skattepligtig i Grækenland og har udfyldt også en græsk selvangivelse, selvom jeg ikke havde væsentlig indkomst i Grækenland, men det skulle jeg gøre, sagde min daværende græsk revisor.” Klagerens repræsentant har fremlagt bilag vedrørende ”Selvangivelse med to skattepligtsperioder”, hvor klageren har oplyst, at han fra den 1. januar 2017 har været begrænset skattepligtig til Danmark og fra den 1. november 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark. Det fremgår af blanketten, at ”det er dit ansvar, at selvangivelsen er fyldestgørende og korrekt”. Klageren har underskrevet blanketten den 6. juni 2018. Selvangivelsen er derfor blevet indberettet i Skatteforvaltningens systemer i overensstemmelse med dens indhold om, at den fulde skattepligt er indtrådt den 1. november 2017. Henvendelser til Skatteforvaltningen Klageren har henvendt sig til Skatteforvaltningen den 17. december 2018, hvor Skatteforvaltningen har svaret følgende: ”… Vi har talt sammen i telefonen, hvor jeg har vejledt dig om og ændret din forskudsopgørelse for 2018. I øvrigt: Du nævnte, at du er gift. Det fremgår ikke af oplysningerne i det centrale personregister (CPR). Du/I bør derfor kontakte borgerservice, og når denne registrering er foretaget, kontakte os igen.” Af et svar fra Skatteforvaltningen den 6. januar 2019 fremgår: ”… Dine indsendte oplysninger stammer fra 2018 og vedrører arbejde i Grønland. Vi kan desværre ikke ajourføre og påføre dette til forskudsopgørelsen 2018. Du skal vente med at selvangive dette når du har mulighed for det på din årsopgørelse 2019.” Det er ikke oplyst, hvad henvendelserne vedrørte, men det fremgår af Skatteforvaltningens kontroloplysninger for indkomståret 2018, at der er forskudsregistreret det maksimale fradrag for rejseudgifter efter Skatterådets takster i forbindelse med klagerens arbejde i Grønland som lægevikar i månederne september til og med december 2018. Lønnen er selvangivet i Danmark med lempelse i skatten for betalt skat i Grønland. Anmodning om genoptagelse Repræsentanten har den 15. marts 2024 fremsendt en anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2017, 2018 og 2019 til Skattestyrelsen med følgende begrundelse: ”… Som det er nærmere beskrevet på side 18 i den vedhæftede klage, så blev registreringen af [klager]’ subjektive skattepligt formegentlig ændret på et tidspunkt i perioden 2017-2019, hvorved han hos Skattestyrelsen blev registreret som fuldt skattepligtig. Som det fremgår af vedlagte klage, så var [klager] ikke fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2017-2018, hvorfor der anmodes om genoptagelse af skatteansættelserne af alle de relevante indkomstår, hvor registreringerne er angivet forkert med henblik på korrektion heraf. Forholdene vedrørende [klager] registreringsforhold blev først klarlagt i forbindelse med klagesagen. Det kan ikke afvises, at der fremkommer relevante oplysninger af betydning for genoptagelsesanmodningen i klagesagen, hvorfor det foreslås, at Skattestyrelsen afventer at træffe afgørelse i genoptagelsessagen er afgjort.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Vi skal indledningsvist tage stilling til dine bemærkninger om, at du mener din anmodning om genoptagelse skal berostilles. Du mener, at Skattestyrelsen ellers agerer i strid med kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Til dette bemærkes, at der ikke er et retskrav på berostillelse. Du har selv anmodet om genoptagelse, og vi har derfor pligt til at behandle din anmodning. Det giver ikke mening, at du har anmodet om genoptagelse af forhold, som du samtidig mener er påklaget således, at Skattestyrelsen ikke reelt kan behandle anmodningen. Vi bemærker i den forbindelse, at vi er enige i, at din anmodning om genoptagelse omhandler forhold, som ikke er førsteinstansbehandlet. Der er derfor ikke et kompetenceafgrænsningsproblem. Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen af indkomstårene 2017 – 2019 er udløbet. For 2019 udløb den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2023, se herom i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Du kan derfor kun få genoptagelse af skatteansættelserne for 2017 - 2019, hvis du opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. Du mener, at der eventuelt vil kunne foretages genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, men, at det afhænger af udfaldet af klagesagen. Allerede på den baggrund er der altså ikke - i hvert fald for nuværende - grundlag for at anmode om genoptagelse på det grundlag. Da ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er opfyldt, kan du alene få genoptaget det pågældende indkomstår ekstraordinært, hvis der foreligger særlige omstændigheder omfattet af lovens § 27, stk. 1, nr. 8, og reaktionsfristen på 6 måneder ligeledes er overholdt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må efter sin ordlyd og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, hvilket tidligere er fastslået i retspraksis. Der kan henvises til U.2017.1570H og SKM2019.192.HR. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Det er vores vurdering, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Du har selv ved indgivelse af oplysningsskema for 2017, dateret den 6. juni 2018, oplyst, at din fulde skattepligt er indtrådt den 1. november 2017. Den turistmæssige vildfarelse, der efter det oplyste skulle lægges til grund for, at du har tilmeldt dig folkeregisteret, mener vi ikke kan føre til en anden vurdering. Det er ikke sædvanligt at tilmelde sig folkeregisteret, hvis man reelt anser sit ophold for at være af kort turistmæssig karakter. Vi vurderer derfor, at forklaringen har formodningen imod sig. Bemærkningerne af 13. september 2024 tilfører ikke sagen yderligere oplysninger. Det er sammenfattende vores vurdering, at anmodningen om genoptagelse ikke indeholder oplysninger, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser. Anmodningen om genoptagelse imødekommes derfor ikke. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. september 2024 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2019 skal genoptages. Subsidiært, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”… Sagen vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af [klager]’ skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og 8, herunder nærmere spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse med henvisning til, at [klager] ikke skal ansættes som fuld skattepligtig i Danmark forud for den 1. maj 2019 i medfør af kildeskattelovens §§ 1 og 7, som hævdet af Skattestyrelsen. SAGSFREMSTILLING For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i før­ste omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 17. september 2024, jf. Bilag 1 Skattestyrelsens afgørelse af den 8. januar 2024 og klage af den 15. marts 2042 fremlægges i den forbindelse som Bilag 2 og Bilag 3. Spørgsmålet om, hvorvidt [klager] er fuld skattepligt i henhold til kilde­skattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7 er til prøvelse i klagesagen. ANBRINGENDER Det gøres helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 17. sep­tember 2024 er behæftet med væsentlige retlige mangler, idet der henvises til føl­gende bemærkninger: Det gøres for det første gældende, at det var nødvendigt, at behandlingen af genoptagelsesanmodningen berostilles indtil, der er truffet en afgørelse i den verserende klagesag angående skatteansættelserne for indkomstårene 2018, 2019 og 2021, hvor det samme materielle spørgsmål om fuld skattepligt er til prøvelse, jf. Bilag 2 og Bilag 3. Skattestyrelsen har således ved den påklagede afgørelse af den 17. september 2024 handlet i strid med kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 ved at træffe afgørelse i genoptagelsessagen forud herfor. For det andet gøres det gældende, at de formelle betingelser for en ekstraordinær genoptagelse er opfyldte. Der foreligger således særlige omstændigheder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der henvises til støtte herfor til det i den verserende klage­sag anførte, jf. Bilag 3. Ydermere bemærkes det, at der tillige kan være grundlag for at genoptage skatte­ansættelserne ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvilket afhænger af klagesagens udfald. Dette støtter tillige, at Skattestyrelsen burde have berostillet genoptagelsessagen og afventet udfaldet af klagesagen. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at det følger af de indbyrdes kompetenceregler myndighederne i mellem, at genoptagelsessagen i sin helhed burde være berostillet og afvente udfaldet af klagesagen. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til det af Skatteankestyrelsens anførte i forslaget. Skattestyrelsen fastholder dermed afslaget på klagerens anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2017 - 2019, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… 2 Særlige omstændigheder For det tilfælde, at Landsskatteretten mod forventning finder, at Skattestyrelsen var berettiget til ekstraordinært at genoptage [klager]’ skatteansættel­ser for indkomstårene 2018 og 2019, jf. ovenfor og afgørelsen af den 8. januar 2024, jf. Bilag 1, så gøres det fortsat gældende, at [klager] er beretti­get til ekstraordinært at få genoptaget sine skatteansættelser for indkomstårene 2017-2019 med henblik på at få berigtiget den fejlagtige registrering som fuldt skattepligtig. Det skal tillige ved vurderingen af særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 indgå, om det reelt var korrekt, at [klager] blev registreret som fuldt skattepligtig pr. den 1. november 2017. Skatteankestyrelsen har heller ikke i sit forslag til afgørelse i sagen med sagsnr. 24-0085206 foretaget en sådan materiel prøvelse, hvorfor Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse allerede af den grund ikke er fyldestgørende eller retvisende. Om de materielle betingelser for indtræden af fuld skattepligt for [klager] henvises helt overordnet til bemærkningerne ovenfor, og det i sagen tidligere anførte. Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (tidligere skattesty­relseslovens § 35, stk. 1, nr. 8), jf. lovforslag nr. 175 af den 12. marts 2003, frem­går blandt andet følgende: ”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skattemi­nisteren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades ef­ter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genopta­gelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages el­ler ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skat­teansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skatte­pligtige. Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning. af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skatte­myndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbe­talingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatte­ansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæs­sig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændighe­der, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansæt­telse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væ­sentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der be­grunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imøde­kommes. Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsyn­liggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skat­tepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om gen­optagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skat­temyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens beret­tigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.” (vores fremhævning og understregning Det følger således af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at det er et helt afgørende og væsentligt moment ved vurderingen af særlige om­stændigheder, om de konkrete skatteansættelser, der ønskes genoptaget, er for­kerte, jf. SKM2013.846.BR. Af relevant administrativ praksis kan bl.a. henvises til LSR’s j.nr. 23-0098758, SKM2023.267.LSR, LSR j.nr. 19-0110635, SKM2021.418.LSR, LSR j.nr. 17- 0550434, SKM2018.139.LSR, SKM2015.723.LSR, SKM2015.647.LSR og SKM2014.637.LSR. Det fastholdes, at [klager]’ skatteansættelser for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 er forkerte, idet han fejlagtigtig er blevet registreret som fuldt skatte­pligtig fra den 1. november 2017 uden, at han var opmærksom herpå. Det kan som anført ovenfor ikke afvises, at den fejlagtige registrering skyldes forkert vejledning eller instruktion fra SKAT, idet der henses til den manglende besvarelse af [klager]’ opfordringer (1-4), jf. ovenfor. Det vil på den baggrund være urimeligt at opretholde [klager]’ skatteansættelser, idet der henses til de væsentlige skattemæssige konsekvenser forbundet hermed. [klager] er derfor berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2017-2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. …” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017-2019 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27 med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår: ”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2: ”§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ... 8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. ... Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. ... Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.: ”Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.” Af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, fremgår: ”§ 14 Der gælder følgende kompetencebegrænsninger: 2) Told- og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3. I dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR, fandt Højesteret, at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde genoptagelse af skatteansættelserne for 2006-2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet det ikke beroede på en fejl fra skattemyndighedernes side, at den skattepligtige i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Landsskatterettens begrundelse og resultat Hjemvisning Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, hvis førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. [sag1] over Skattestyrelsens afgørelse af 8. januar 2024 vedrørende ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018, 2019 og 2021 lagt til grund, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 2017 i overensstemmelse med skattemyndighedernes registrering heraf, idet forholdet omkring klagerens skattepligtsstatus ikke er anset for at være en del af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har således ikke været afskåret fra at træffe afgørelse vedrørende klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse med henblik på at få ændret sin skattepligtstatus, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2. Ekstraordinær genoptagelse Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019 udløb den 1. maj 2023, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og var således udløbet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse. Derfor var fristen for ordinær genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 ligeledes udløbet. Klagerens skatteansættelse for disse år kan derfor alene ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse bestemmelser. Herefter skal spørgsmålet om genoptagelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger en myndighedsfejl. Klageren har ved indsendelse af blanket ”Selvangivelse med to skattepligtsperioder” selv tilkendegivet at være fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. november 2017. Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der i øvrigt foreligger sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.