Momspligt af indkomst fra hovedhvervgiver: Lønmodtager eller selvstændig?

Journalnr. 24-0074880 Skattestyrelsen har for perioden 1. januar til 31. december 2022 truffet afgørelse om, at indehaveren har været lønmodtager og ikke har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, i relation til indkomsten fra [virksomhed1] A/S. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [person1], herefter indehaveren, har den 4. december 2021 stiftet enkeltmandsvirksomheden [klager] med CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er registreret under branchekoden 439900 ”Andre byggeaktiviteter, som kræver specialisering i.a.n.”. Virksomheden har ikke været registreret med ansatte. Virksomheden har i perioden 1. januar til 31. december 2022 været momsregistreret med kvartalsvis afregning. Virksomheden har for perioden indberettet følgende købs- og salgsmoms. 1. kvartal 2. kvartal 3. kvartal 4. kvartal I alt Salgsmoms 103.870 kr. 89.278 kr. 79.670 kr. 108.464 kr. 381.282 kr. Købsmoms 15.504 kr. 6.173 kr. 6.344 kr. 7.348 kr. 35.369 kr. Virksomheden har i indkomståret 2022 haft en omsætning på 1.525.134 kr., som har været fordelt på følgende hvervgivere: Hvervgiver Fakturabeløb ekskl. moms Moms Periode, hvor der er udført arbejde [virksomhed1] A/S 1.191.068,60 kr. 297.767,15 kr. januar – december [virksomhed2] 263.470,00 kr. 65.867,50 kr. juni - december [virksomhed3] 35.500,00 kr. 8.875,00 kr. marts - juni [virksomhed4] 35.095,00 kr. 8.773,75 kr. januar - marts I alt 1.525.133,60 kr. 381.283,40 kr. Virksomheden har i indkomståret indberettet et resultat på 1.296.757. Indehaverens repræsentant har oplyst, at virksomheden har afholdt udgifter til værktøj, IT-program, regnskabsprogram, ansvarsforsikringer og indretning af hjemmekontor. Som dokumentation for indehaverens ansvarsforsikringer har repræsentanten vedlagt en policeoversigt, hvoraf fremgår, at indehaveren har tegnet ansvarsforsikring, arbejdsskadeforsikring, bygnings- og løsøreforsikring og erhvervsbilforsikring. Af virksomhedens regnskab for 2022 fremgår, at der er afholdt udgifter til værktøj med 16.150 kr., udgifter til arbejdstøj med 1.903 kr. Derudover er der afholdt følgende administrationsomkostninger: Kontorartikler og tryksager 744 kr. Telefon & internet - modregnet multimedieskat 5.060 kr. Forsikringer 11.823 kr. Regnskabsmæssig assistance 3.600 kr. IT 17.916 kr. Porto og gebyrer 3.607 kr. I alt 42.750 kr. Repræsentanten har oplyst, at indehaveren i indkomståret 2022 har indgået aftale med [virksomhed1] A/S, herefter [virksomhed1], vedrørende arbejde med tre projekter. Indehaveren har indgået aftale med [virksomhed1] via e-mail. Af e-mail af 14. december 2021 vedrørende [virksomhed1]s projekt ”[adresse1]” ved [by1] fremgår: ”Hej [person1] Hermed lige en opsummering af vores aftale, gældende fra d. 01.01.2022. Du ([klager]) tilbyder ”funktionærtimer” mandag til torsdag på i alt ca. 37 timer pr. uge. Dine arbejdsopgaver/rollebeskrivelse vil som udgangspunkt være de samme som [virksomhed1]s øvrige montageledere, men jeg tænker, at vi sammen gennemgår opgavefordelingen/rollebeskrivelsen, så vi får forventningsafstemt begge veje. For denne ydelser er der aftalt en fast pris på kr. 20.000,- pr. uge ekskl. kørsel. Resten af torsdagen samt fredag arbejder du som montør på samme vilkår som [virksomhed4]. Den eneste undtagelse er vedr. diæter mandag til fredag, som er indeholdt i de kr. 20.000,- pr. uge. Dette gælder også, hvis afrejsetidspunkt er i købet af søndag. Såfremt der arbejdes lørdag/søndag faktureres diæter iht. gældende sats fra SKAT. Øvrige vilkår er som følgende: Timelønnen udgør kr. 410 pr. time. Der faktureres ikke tillæg ved overarbejde med mindre andet er skriftligt aftalt. 3,50 kr. pr. km. ved kørsel i egen bil. Prisen er inkl. diverse afgifter, herunder broafgifter. [virksomhed1] stiller fri logi til rådighed. [klager] reserverer selv overnatning efter nærmere aftale med [virksomhed1]. Faktura sendes direkte til [virksomhed1]. [virksomhed1] stiller vederlagsfrit arbejdstøj til rådighed. Alle ovenstående priser er ekskl. moms. Betalingsbetingelserne af aftalt til netto 8 dage i januar og februar 2022. Herefter ændres dette til netto 14 dage. Der er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på løbende måned + 1 måned. Forventet varighed af [adresse1] er til og med maj 2022.” Efter afslutningen af nævnte projekt påtog indehaveren sig en kortere opgave på [by2] på samme vilkår, som gjorde sig gældende for [adresse1]. Endelig indgik indehaveren en ny aftale med [virksomhed1] vedrørende et projekt ved [adresse2] i [by2]. Af e-mail af 12. juni 2022 vedrørende aftaleforholdet fremgår: ”Hej [person1] Hermed lige en opsummering af vores aftale, gældende fra d. 22.08.2022. Du ([klager]) tilbyder ”funktionærtimer” mandag til torsdag på i alt ca. 37 timer pr. uge. Dine arbejdsopgaver/rollebeskrivelse vil som udgangspunkt være de samme som [virksomhed1]s øvrige montageledere. For denne ydelse er der aftalt en fast pris på kr. 20.500,- pr. uge ekskl. kørsel. Vedr. diæter mandag til fredag, som er indeholdt i de 20.500,- pr. uge. Dette gælder også, hvis afrejsetidspunkt er i løbet af søndag. Såfremt der arbejdes lørdag/søndag faktureres diæter iht. gældende sats fra SKAT. Øvrige vilkår er som følgende: Timelønnen udgør kr. 570 pr. time. Der faktureres ikke tillæg ved overarbejde med mindre andet er skriftligt aftalt. 4,00 kr. pr. km. ved kørsel i egen bil. Prisen er inkl. diverse afgifter, herunder broafgifter. [virksomhed1] stiller fri logi til rådighed. [klager] reserverer selv overnatning efter nærmere aftale med [virksomhed1]. Faktura sendes direkte til [virksomhed1]. [virksomhed1] stiller vederlagsfrit arbejdstøj til rådighed. Alle ovenstående priser er ekskl. moms. Betalingsbetingelserne af aftalt til netto 14 dage. Der er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på løbende måned + 1 måned. Forventet varighed af [...] er til og med Marts 2023.” Indehaverens repræsentant har oplyst, at indehaverens arbejde har været underlagt retningslinjerne og standarderne fra [virksomhed1]s projektmateriale, at indehaveren ikke har været afskåret fra at have andre kunder, at indehaveren har påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med samarbejdet med [virksomhed1] i form af risiko for bod for overtrædelse af interne sikkerhedsregler med op til 50.000 kr., risiko for bøder fra arbejdstilsynet, og risiko for erstatningsansvar i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [virksomhed1]. Herudover har repræsentanten oplyst, at indehaveren ikke indgik i den løbende og integrerede del af driften i [virksomhed1], at indehaveren først blev tilknyttet projekterne i den afsluttende fase, at indehaveren har haft begrænset konsulentadgang i [virksomhed1]s systemer, at indehaveren ikke har kunnet indgå aftaler på vegne af [virksomhed1], og at indehaveren ikke har deltaget i afleveringsforretninger eller har foretaget afregning på byggepladser. Herudover har repræsentanten oplyst, at indehaveren ikke har haft ret til løn under ferie eller sygdom og heller ikke har været omfattet af [virksomhed1]s forsikringer. Indehaveren har oplyst til Skattestyrelsen, at der ikke foreligger kontrakter med de øvrige hvervgivere, men at der foreligger e-mailkorrespondancer. Indehaveren har desuden oplyst følgende til Skattestyrelsen: ”Jeg har løbende købt ind af div. Værk ifm. Skruemaskine, slagnøgle, værktøjskasse, vinkelsliber, boremaskine, skæreskiver, bor osv. osv. Alt værktøj er købt løbende ind, og har været brugt ved alle mine kunder indtil nu. Jeg har i starten også brugt en hel del af mit eget private værktøj, som jeg havde inden jeg startede firma. Dette værktøj har jeg ikke taget fradrag for i firmaet, da det ikke vil være muligt at prissætte. Jeg vil på ingen måde kunne tilbyde min arbejdskraft, hvis ikke jeg kan stille med værktøj.” Skattestyrelsens ændring af salgs- og købsmoms Skattestyrelsen har for perioden 1. januar til 31. december 2022 nedsat indehaveren salgsmoms med 297.767 kr. i relation til de fakturerede beløb til [virksomhed1] på 1.191.068 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har for samme periode nedsat indehaverens fradrag for købsmoms med 3.422 kr. for rejseudgifter relateret til indkomsten fra [virksomhed1]. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmomsbeløbene vedrørende hotelovernatning med 481 kr. og repræsentationsudgifter med 15 kr. Herudover har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for købsmomsbeløbet til udgifter til Brobizz med 2.926 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at indehaveren ikke skal anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed i relation til indtægten fra [virksomhed1], men at indehaveren i stedet skal anses for at have oppebåret indtægten som lønmodtager. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”… 3. Moms … 3.3. Vores begrundelse og bemærkninger Du skal udøve selvstændig økonomisk virksomhed for at være momspligtig efter momslovens § 3 stk. 1. Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.1 Hvad er økonomisk virksomhed? Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Se momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og artikel 10. Vi anser derfor, at du ikke opfylder betingelsen efter momslovens § 3 stk. 1 på baggrund af vores redegørelse i afsnit 1.3. Du skal derfor ikke opkræve moms af dine indtægter vedrørende [virksomhed1]. Det betyder, at den oplyste salgsmoms er opkrævet uberettiget. Da du anses for at være lønmodtager, anser vi hele det modtagne beløb for at være skattepligtig, herunder den opkrævede moms. Det gør vi, fordi du endnu ikke har berigtiget momsen overfor [virksomhed1]. I bilag 2 har vi opgjort kvartalsvis, hvad der er blevet opkrævet af salgsmoms. Da du ikke anses for at opfylde betingelsen efter momslovens § 3 stk. 1, kan du heller ikke få fradrag for købsmoms for udgifter vedrørende [virksomhed1] efter momslovens § 37 stk. 1. Vi henviser til afsnit 1.3 for nærmere beskrivelse af udgifter vedrørende [virksomhed1]. I bilag 3 har vi kvartalsvis opgjort din købsmoms vedrørende [virksomhed1]. Dit momstilsvar skal korrigeres således, da du ikke er omfattet af momsloven vedrørende din aktivitet hos [virksomhed1]: 1. kvartal 2. kvartal 3. kvartal 4. kvartal SUM Salgsmoms - 92.847 kr. - 79.614 kr. - 56.274 kr. - 69.032 kr. - 297.767 kr. Købsmoms Rejseudgifter 480 kr. - kr. 15 kr. - kr. 495 kr. Brobizz 661 kr. 496 kr. 850 kr. 920 kr. 2.927 kr. Ændring - Købsmoms = 3.422 kr. Momstilsvar nedsættes i alt med - 294.345 kr. Din indberettede salgsmoms skal nedsættes med 297.767 kr., hvoraf din indberettede købsmoms nedsættes med 3.422 kr. for 2022. I alt nedsættes dit momstilsvar med 294.345 kr. for 2022. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. september 2024 udtalt: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: - I har i jeres klage bemærket, at den modtagne kontrakt alene vedrører [adresse1] projektet og dermed ikke kan anvendes som grundlag for parternes øvrige samarbejde. Vi har sammen med klagen fået arbejdsvilkårene på byggeprojektet i [by2], hvor den ugentlige ydelse blev aftalt til 20.500 kr. eksklusiv moms, timeprisen til 570 kr. eksklusiv moms og godtgørelse for kørsel i egen bil til 4,00 kr. per km. Vi henviser til vores kommentarer til dine bemærkninger punkt 9 i vores afgørelse. Kontrakten vedrørende [adresse1] anses for ikke at have en fastlagt afslutningsdato, på baggrund af de modtagne faktura for juni, juli og august samt at vilkårene er genbrugt til en mindre opgave efterfølgende. Vi anser derfor, at [person1] løbende har været til rådighed ved [virksomhed1] under samme vilkår. - Vi har i forbindelsen med klagen ikke modtaget dokumentation, som kan bevise, hvordan arbejdsforholdene reelt har været, hvoraf vores udgangspunkt er den modtagne kontrakt. Vi har i afgørelsen vurderet, at [person1] ikke har været i en særlig betroet stilling, hvor det er nødvendigt med en konkurrenceklausul eller adgang til alle systemer i [virksomhed1]. Den modtagne kontrakt er den dokumentation, som ligger til grund for Skattestyrelsens afgørelse, da vi har vurderet, at der er sket en forventningsafstemning af rollebeskrivelsen. - Vi har heller ikke modtaget dokumentation på, hvem der er erstatningsansvarlig ved eventuelle fejl hverken under vores sagsbehandling eller i den efterfølgende klage. Vi anser ikke, at det er bevisgjort gennem en forsikring, hvem der har det reelle erstatningsansvar. I jeres klage har I henvist til følgende sager: SKM.2004.304.VLR: Omhandler en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Her var en længere opsigelsesvarsel på 12 måneder, men klageren var ikke sikret et minimumsprovision og havde betydelige driftsomkostninger i størrelsesordenen 200.000 kr. og derfor en høj omkostningsprocent. Vi mener ikke, at sagerne kan sammenlignes, da der i denne er tale om udgifter i en betydelig størrelsesordning og der ikke var garanti for provision. Modsætningsvis er udgifter begrænsede (64.643 kr.) i forhold til den indtægt på 1.191.068 kr., Skattestyrelsen har kunne henføre til [virksomhed1]. SKM.2004.452.LSR: Klageren var specialist i systemudvikling inden for main-frame området og leverede IT-ydelser i form af programmering m.v. på højeste specialist niveau. Vi mener ligeledes ikke, at denne ikke kan sammenlignes, da IT-konsulenten skulle udvikle investeringsrådgivningssystem samt et pensionsrådgivningssystem for et begrænset udvalg af mulige kunder ifølge Landsskatteretten, hvoraf der er leveret en fysisk ydelse mod risikoen for et erstatningsansvar indenfor et specialistområde. Modsætningsvis har vi ikke fundet det godtgjort, at [person1] har erstatningsansvar og der er ligeledes ikke tale om en specialistopgave. Vi er dermed uenig i betragtningen af, at sagerne kan sammenlignes. Journalnr. 14-3510698, eller LSR2018.14-3510698: Det var ikke afgørende, at [virksomhed6] har afholdt størstedelen af udgifterne til anvendte materialer for [virksomhed7] og der er her henset til, at [virksomhed6] A/S også afholdt størstedelen af materialeudgifterne ved arbejder, der skulle udføres af eksterne underentreprenører. De lagde også vægt på, at der var store udsving i det antal arbejdstimer, som var købt. Vi har vurderet, at afgørelsen ikke kan sammenlignes med denne konkrete sag, da klageren i Landsskatterettens sag var hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed7] ApS med ejer af 20 % af selskabet [virksomhed6] A/S (tidligere ApS), hvor der var udarbejdet en ejeraftale med detaljer om økonomisk risiko og arbejdsbyrder med videre, som var blevet modtaget af Skattestyrelsen. Landsskatteretten godkendte derfor selskabets og klagerens valgte samarbejdsform. - Skattestyrelsen fastholder afgørelsen dateret den 23. maj 2024 og henviser til vores afgørelse om, at [person1] ud fra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 afsnit 3.1.1.1. er i et tjenesteforhold med [virksomhed1] trods momsregistreringen. ...” Skattestyrelsen har den 12. februar 2025 fremsendt følgende udtalelse til virksomhedens udtalelse af 9. december 2024: ”… Klageren har i de nye oplysninger oplyst, at der er udarbejdet nye separate aftaler, hvoraf der henvises til aftale vedrørende byggeprojektet på [adresse2] i [by2]. I bemærkningerne modtaget den 21. marts 2024 under punk 16 fremgår det, at klager havde taget på en kortere opgave til samme vilkår i [by2], som ved projektet på [adresse1]. Det er først herefter, at der bliver udarbejdet en ny aftale, hvor lønnen blev forhandlet til 20.500 kr. per uge og 4 kr. per kørte kilometer. Da de nye vilkår udelukkende ændrer selve aflønning anser vi, at det kan sidestilles med eventuelle lønreguleringer, som en almindelig lønmodtager ligeledes får. Vi har vurderet, at klageren har anset sig selv for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, hvoraf der er blevet tegnet forsikringer med en stor forsikringssum. Vi har dog lagt vægt på, at byggepladsen som udgangspunkt er [virksomhed1]s og der ikke er taget stilling til i kontrakterne om, hvem der bærer eventuel ansvar ved eksempelvis skader. Vi henviser derudover til vores tidligere udtalelse sendt den 20. september 2024 samt vores afgørelse. …” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at indehaveren har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i relation til indkomsten fra [virksomhed1]. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført: ”… 2. SAGSFREMSTILLING 2.1 Faktiske forhold [person1] driver virksomheden [klager] med cvr-nummer [...1] (herefter [klager]) og branchekoden 439990 Anden bygge-og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering. [person1] tilbyder i den forbindelse ydelser vedrørende byggestyring og daglig drift af byggesager. Ydelserne leveres enten på byggepladsen eller fra [person1]s virksomhedsadresse. Kort efter opstarten af [klager] indgik [person1] en underentreprenøraftale med [virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]), som udvikler, leverer og monterer betonelementer. Aftalen omhandlede og begrænsede sig til et samarbejde vedrørende byggeprojektet “[adresse1]”, hvor [virksomhed1] blandt andet leverede og monterede projektets betonelementer. [person1] har aldrig været ansat hos [virksomhed1], men parterne har forinden aftalen haft et vist kendskab til hinanden gennem fælles relationer og generel omtale i branchen. Der var derfor også allerede ved indgåelsen af samarbejdet en naturlig tillid mellem parterne. Underentreprenøraftalen er opsummeret i en kortfattet mail, som fik følgende ordlyd: ”Hej [person1] Hermed lige en opsummering af vores aftale, gældende fra d. 01.01.2022. Du ([klager]) tilbyder ”funktionærtimer” mandag til torsdag på i alt 37 timer pr. uge. Dine arbejdsopgaver/rollebeskrivelse vil som udgangspunkt være de samme som [virksomhed1]s øvrige montageledere, men jeg tænker, at vi sammen gennemgår opgavefordelingen/rollebeskrivelsen, så vi får forventningsafstemt begge veje. For denne ydelse er der aftalt en fast pris på kr. 20.000,- pr. uge ekskl. kørsel. Resten af torsdagen samt fredag arbejder du som montør på samme vilkår som [virksomhed4]. Den eneste undtagelse er vedr. Diæter mandag til fredag, som er indeholdt i de kr. 20.000,- pr. uge. Dette gælder også, hvis afrejsetidspunktet er i løbet af søndag. Såfremt der arbejdes lørdag/søndag faktureres diæter iht. gældende satser fra SKAT. Øvrige vilkår er som følgende: - Timelønnen udgør kr. 410,- pr. time. Der faktureres ikke tillæg ved overarbejde med mindre andet er skriftligt aftalt. - 3,50 kr. pr. km ved kørsel i egen bil. Prisen er inkl. diverse afgifter, herunder broafgifter. - [virksomhed1] stiller fri logi til rådighed. [klager] reserverer selv overnatning efter nærmere aftale med [virksomhed1]. Faktura sendes direkte til [virksomhed1]. - [virksomhed1] stiller vederlagsfrit arbejdstøj til rådighed. Alle ovenstående priser er ekskl. moms. Betalingsbetingelserne er aftalt til netto 8 dage i januar og februar 2022. Herefter ændres dette til netto 14 dage. Der er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på løbende måned + 1 måned. Forventet varighed er [adresse1] er til og med maj 2022. Vil du bekræfte ovenstående aftale?” Efter [adresse1] projektet har [person1] indgået en række andre underentreprenøraftaler med [virksomhed1], herunder en kortere opgave i [by2] under samme vilkår som under [adresse1] projektet, samt en opgave vedrørende et byggeprojekt på [adresse2] i [by2]. Her blev den ugentlige ydelse aftalt til 20.500 kr. ekskl. moms, timeprisen til 570 kr. ekskl. moms og godtgørelsen for kørsel i egen bil til 4,00 kr. pr. km. [person1] har forklaret, at hans samarbejde med [virksomhed1] i høj grad var bygget på gensidig tillid. Der blev derfor ikke udarbejdet skriftlige kontrakter i forlængelse af forhandlingerne på de efterfølgende opgaver. [person1] har sideløbende med sine opgaver hos [virksomhed1] udført opgaver for andre virksomheder herunder ejendomsudviklingsselskabet [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S som bygger og monterer betonelementer. 2.2 Skattestyrelsens afgørelse Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] opfylder betingelserne for at være lønmodtager i relation til hans samarbejde med [virksomhed1]. Skattestyrelsen har i den forbindelse blandt andet lagt vægt på: - at parterne har indgået aftale om en periodisk udbetaling på 20.000 kr. - at der er et opsigelsesvarsel på løbende måned plus 1 måned, samt - at [virksomhed1] skal dække en række udgifter herunder [person1]s logi. Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at [person1] ifølge deres opfattelse ikke har nogen økonomisk risiko, og at han er underlagt [virksomhed1]s instruktionsbeføjelse. Skattestyrelsen fremhæver i den forbindelse følgende forhold: - [virksomhed1] har fastsat beklædning på byggepladsen i form af en arbejdsjakke - [virksomhed1] skal godkende eventuelle køb af byggemateriale i forbindelse med byggeprojektet. - [virksomhed1] anses for at have fastsat den anslået slutdato for hvert byggeprojekt. - [person1] har fået anvist projektmateriale af den rådgivende ingeniør, som han ikke selv er ansvarlig for. - [person1] er omfattet af [virksomhed1]s egne interne sikkerhedsregler (deres klippekortordning). - [virksomhed1] har stillet arbejdskraft til rådighed, som han skal lede i forbindelse med projektet. 3. ANBRINGENDER 3.1 Lovgrundlag Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 HRD. I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i vurderingen af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager. I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 HRD, hvor Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse Tupperware-forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Desuagtet – i valget mellem at anse forhandlerne som lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende – fandt Højesteret efter en samlet vurdering, at det var mere nærliggende at anse forhandlerne for selvstændigt erhvervsdrivende end for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at forhandlerne selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., samt at forhandlerne således påtog sig en vis økonomisk risiko. I Vestre Landsrets dom i SKM2004.304.VLR foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den for hvem, arbejdet blev udført. Landsretten nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyderen ikke selv have lager af trykfarver, men al lagerfunktion og ekspedition blev foretaget direkte af selskabet. Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende arbejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeres af selskabet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indirekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkurrence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en minimumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skatteyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kontrakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol-og tilsynsbeføjelse. Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret. Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.452.LSR, der vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere” 3.2 Den konkrete sag Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person1] var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til sit samarbejde med [virksomhed1]. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] i relation til hans samarbejde med [virksomhed1], ud fra de i personskattecirkulæret opregnede momenter, er at anse som selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. Skattestyrelsen har i forbindelse med sin vurdering af sagen taget udgangspunkt i de kriterier, som er opstillet i personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.1. Skattestyrelsen har i den forbindelse fremhævet en række forhold, som de mener taler for, at [person1] er lønmodtager i relation til sit samarbejde med [virksomhed1]. Vi har en række bemærkninger til de forhold, som Skattestyrelsen har lagt vægt på i deres vurdering. Disse bemærkninger vil blive gennemgået nedenfor i forbindelse med en gennemgang af kriterierne i personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.1. a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] har fastsat generelle instrukser, idet de har lagt til grund, at [person1] har fået arbejdsopgaver som [virksomhed1]s øvrige montageledere mandag til torsdag på ca. 37 timer, og at han resten af torsdagen samt fredag skal arbejde som montør på samme vilkår som [virksomhed4]. Indledningsvist skal vi bemærke, at den aftale som Skattestyrelsen henviser til alene vedrører [adresse1] projektet og at den dermed ikke uden videre kan anvendes som grundlag for parternes øvrige samarbejde. Når det er sagt, så skal vi bemærke, at det var [klager], som tilbød [virksomhed1] 37 timer om ugen og ikke omvendt. [person1] har desuden forklaret, at han selv tilrettelagde rammerne for det arbejde, han udførte på den enkelte opgave for [virksomhed1]. Det var dermed også [person1]s ansvar at tilrettelægge og udføre hans opgaver, således at projekterne kom i mål til tiden. [person1] disponerede i den forbindelse egenrådigt over, hvorledes han brugte sin tid og hvornår den skulle bruges på den enkelte opgave. [person1] har i den forbindelse forklaret, at han eksempelvis i forbindelse med [adresse1] projektet ikke var forpligtet til at arbejde torsdag og fredag som [virksomhed4]. Her vurderede han selv, hvad der var nødvendigt fra uge til uge. Det lægges dermed til grund at [person1] ikke har været underlagt instruktioner i et videre omfang end de som fulgte ved den oprindelig ordre. Det faktum, at det i forbindelse med [adresse1] projektet er aftalt, at [person1]s arbejdsopgaver som udgangspunkt vil være de samme som [virksomhed1]s egne montageledere er i denne sammenhæng uden betydning. Der skal i den forbindelse henses til at de overordnede arbejdsrammer var forskellige. [virksomhed1]s egne montageledere har eksempelvis ikke de samme friheder til at tilrettelægge deres arbejde samt disponere over arbejdstiden på den enkelte opgave. Dertil kommer, at [virksomhed1]s egne montageledere heller ikke har mulighed for at udføre opgaver for andre virksomheder. Der bør desuden lægges vægt på, at [person1] ikke indgik som en løbende og integreret del af driften i [virksomhed1]. Dette understreges blandt andet at, [person1] ikke deltager i Kick-off møder, da han i forbindelse med projekterne først er kommet ind på projekterne i sidste øjeblik, at [person1] kun havde begrænset konsulentadgang i [virksomhed1]s systemer til det enkelte projekt og dermed ikke adgang til [virksomhed1]s øvrige projekter, at [person1] ikke havde adgang til [virksomhed1]s sagsbudgetter, prognoser eller lignende, at [person1] ikke har kunne indgå aftaler på vegne af [virksomhed1], at [person1] ikke har deltaget i afleveringsforretninger eller afrigning af byggepladser da hans ydelser typisk er slut inden da og at [person1] ikke er forpligtet til at deltage i [virksomhed1]s interne møder. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Se hertil personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.2.a. Det faktum at [person1] selv tilrettelagde rammerne for det arbejde, han udførte på den enkelte opgave, samt at han i øvrigt ikke indgik som en løbende og integreret del af driften i [virksomhed1], taler dermed for at [person1] skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sit samarbejde med [virksomhed1]. b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver Skattestyrelsen lægger vægt på, at [person1] i indkomståret 2022 primært har fået indkomst fra [virksomhed1], som udgør 78% af hans samlede indtægter. Det er korrekt, at [person1]s arbejdstid i 2022 i høj grad er anvendt på at løse opgaver for [virksomhed1]. Der skal dog henses til, at de omhandlende opgaver har været tidskrævende og i øvrigt strukket sig over længere perioder. [person1] har dermed af praktiske årsager ikke kunnet tage opgaver fra flere kunder end i det omfang han har gjort. Det afgørende må dog i forbindelse med dette punkt være, at [person1] ikke har været afskåret fra at have andre kunder - heller ikke virksomheder som er i direkte konkurrence med [virksomhed1]. Det bemærkes i øvrigt hertil, at [person1] i samme periode blandt andet har udført arbejde for [virksomhed2] A/S, som er i direkte konkurrence med [virksomhed1]. [virksomhed1]s egne montageledere, har i henhold til deres ansættelseskontrakt ikke tilladelse til at arbejde for konkurrerende virksomheder. Det bemærkes hertil, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Se hertil personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.2.c. Det faktum at [person1] ikke har været afskåret fra at have andre kunder, taler dermed for at [person1] skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sit samarbejde med [virksomhed1]. c) der er mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren indgået aftale om løbende arbejdsydelse Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indholdet i kontrakten vedrørende [adresse1] projektet er en løbende aftale om [person1]s arbejdskraft. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der var aftalt en ugentlig arbejdstid på ca. 37 timer (Skattestyrelsens fortolkning), og at der ifølge kontrakten var en forventet varighed af byggeprojektet til maj 2022. Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at de modtagne fakturaer viser, at der løbende er blevet opkrævet samme aftalte beløb til ultimo december. Både [person1] og [virksomhed1] har afvist, at der ved den fremlagte aftale vedrørende [adresse1] projektet er indgået aftale om løbende arbejdskraft. Det fremgår desuden direkte af aftalens ordlyd, at “Forventet varighed er [adresse1] er til og med maj 2022”. Det understreges dermed af ordlyden, at der er tale om en tidsbegrænset aftale, som i øvrigt knytter sig til et specifikt projekt. Det kan ikke føre til andet resultat, at [person1] efterfølgende har udført opgaver for [virksomhed1] på lignende vilkår. Det bemærkes hertil, at der i forbindelse med de øvrige projekter de facto er indgået separate aftaler. Der henvises i den forbindelse til parternes aftale vedrørende byggeprojektet på [adresse2] i [by2], hvor [person1]s ugentlige ydelse blev aftalt til 20.500 kr. ekskl. moms, timeprisen til 570 kr. ekskl. moms og godtgørelsen for kørsel i egen bil til 4,00 kr. pr. km. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold. Se hertil personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.2.b. Det faktum at [person1] og [virksomhed1]s aftaler i alle tilfælde har været begrænset til det enkelte projekt, taler dermed for, at [person1] skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sit samarbejde med [virksomhed1]. d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren Skattestyrelsen har gentagne gange lagt vægt på, at det i aftalen vedrørende [adresse1] projektet er aftalt, at [person1] tilbyder 37 timer pr. uge. Vi skal hertil endnu engang understrege, at det er [person1], som tilbyder 37 timer i henhold til den aftalte pris pr. uge. [person1] har på intet tidspunkt i sit samarbejde med [virksomhed1] været underlagt en bestemt arbejdstid. Dette understøttes blandt ved, at [person1] sideløbende med sine aftaler med [virksomhed1] har kunne udføre opgaver for andre virksomheder. Dette havde ikke været muligt, hvis [person1] var underlagt bestemte arbejdstider i sit samarbejde med [virksomhed1]. e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det i aftalen vedrørende [adresse1] projektet er aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på løbende måned + 1 måned. Det bemærkes hertil, at det i byggebranchen er almindelig kutyme, at der aftales et gensidigt opsigelsesvarsel som sikring mod pludselig afbrydelse af samarbejdet. Der kan som eksempel herpå henvises til SKM2004.304.VLR hvor der var indgået aftale om et opsigelsesvarsel på 12 måneder. I byggebranchen kan der være betydelige økonomiske og operationelle risici involveret i hvert projekt. En aftale om opsigelsesvarsel er en rimelig afvejning af disse risici, da det giver parterne tilstrækkelig tid til at indrette sig og undgå økonomiske tab, som oftest vil følge med som resultat af en pludselig afbrydelse af samarbejdet. Det er dermed vores opfattelse, at opsigelsesvarslet i den konkrete aftale ikke er en indikation på et ansættelsesforhold, men derimod en praktisk foranstaltning, der tager hensyn til projektets kompleksitet og behovet for at sikre begge parters økonomiske interesser. Det er også værd at bemærke, at opsigelsesvarslet ikke lever op til betingelserne i funktionærloven. Dette understreger, at parterne har valgt et opsigelsesvarsel, der er tilpasset den specifikke kontekst, snarere end at følge standarderne for lønmodtagerforhold. f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.) Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der i forbindelse med [adresse1] projektet er aftalt en fast pris på 20.000 kr. per uge eksklusiv kørsel samt en timepris på 410 kr. Vi skal hertil bemærke, at det aftalte vederlag dækker over en samlet ydelse, og ikke et nærmere bestemt antal arbejdstimer, som oftest er kendetegnet i tjenesteforhold. Vi skal desuden fremhæve det forhold, at hvis [person1] udfører arbejde udover de tilbudte 37 timer pr. uge, så honoreres dette med en timepris på 410 kr. Eventuelle "overarbejdstimer" honoreres altså med et betydeligt lavere beløb end de arbejdstimer, som indgår i [person1]s overordnede tilbud, som udgør mindst 541 kr. En lønmodtager ville aldrig acceptere sådanne arbejdsvilkår, hvorfor dette forhold taler for at der ikke er tale om et tjenesteforhold. g) vederlaget udbetales periodisk Skattestyrelsen har lagt vægt på, at betalingsbetingelserne for [adresse1] projektet var aftalt til netto 8 dage i januar og februar og derefter netto 14 dage. Der lægges desuden vægt på, at der er tale om en fast og periodisk betaling, som betales hver 14. dag, hvilket ifølge Skattestyrelsen indikerer et tjenesteforhold. Selvom vederlag i tjenesteforhold ofte udbetales periodisk, er det ikke ensbetydende med, at alle periodiske udbetalinger indikerer et tjenesteforhold. Fast og periodisk betaling, såsom netto 14 dage, er almindeligt i erhvervsaftaler, hvor en leverandør fakturerer for ydelser eller produkter leveret over en længere periode. Dette er ikke nødvendigvis en indikation på et tjenesteforhold, men snarere en praktisk aftale for at sikre likviditet og stabilitet for begge parter. Vi mener desuden, at der skal henses til, at vederlaget dækker over en samlet ydelse, som [person1] leverer i forbindelse med det enkelte projekt. Selvom betalingen sker periodisk, afspejler den ikke en løn udbetalt for et bestemt antal arbejdstimer, men snarere en fordeling af betalingen for en større opgave. Det er almindelig kutyme i byggebranchen, at der mellem ordretager og ordregiver afregnes løbende i takt med projektets fremdrift. Det samme gjorde sig eksempelvis gældende i SKM2011.655.BR, hvor en underentreprenør havde foretaget løbende afregning af sine ydelser i perioden august 2005 til april 2007. Underentreprenøren havde kun én kunde i den pågældende periode. Byretten fandt at underentreprenøren skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende og lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at underentreprenøren havde udstedt fakturaer til sagsøgeren med cvr-nummer og moms. Det er vores opfattelse, at der også i nærværende sag skal lægges vægt på, at [klager] er momsregistreret, og at hans ydelser er faktureret med tillæg af moms. Der henvises i den forbindelse i øvrigt til personskattecirkulæret afsnit 3.1.1.2.n. h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet Skattestyrelsen har lagt vægt på, at [virksomhed1] dækker logi efter udlæg efter regning og stiller arbejdstøj til rådighed uden betaling. Der lægges desuden vægt på, at der ligeledes i forbindelse med salgsfaktura er opkrævet 3,50 kr. pr. kørt km. Det faktum at [virksomhed1] har afholdt omkostningerne forbundet med logi kan efter vores opfattelse ikke tillægges særskilt betydning. Der skal i den forbindelse henses til, at [virksomhed1], har bedre aftaler med hoteller og dermed kunne holde de samlede udgifter nede. Vi skal i den forbindelse henvise til sagen med journalnr. 14-3510698, hvor Landsskatteretten udtalte, at det ikke kunne anses som et afgørende argument for at anse klageren som lønmodtager, at [virksomhed6] A/S havde afholdt størstedelen af udgifterne til anvendte materialer. Retten lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at proceduren var forretningsmæssigt begrundet, fordi [virksomhed6] A/S derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriserne nede via de forhandlede rabatter og bonusser i samhandelsaftalerne. Det kan desuden efter vores opfattelse ikke tillægges særlig betydning, at der i forbindelse med [person1]s fakturering er foretaget særskilt opkrævning for kørsel, idet det må anses for at være almindelig kutyme at erhvervsdrivende kræver vederlag i forbindelse med kørsel. Det bemærkes hertil, at der ved opkrævningen er pålagt moms. Det bemærkes i øvrigt, at [person1] i relation til sit samarbejde med [virksomhed1] har afholdt en række udgifter som ikke er sædvanlige i et lønmodtagerforhold. [person1] har eksempelvis afholdt udgifter til byggesoftware-programmet Bluebeam, regnskabsprogrammet e-conomic, til et hjemmekontor, som han typisk arbejder fra to dage om ugen samt forsikringer. [person1] har desuden afholdt udgifter til værktøj, som er anvendt i forbindelse med arbejdets udførelse. Derudover modtager [person1] intet vederlag i perioder med ferie eller sygdom. Der bør efter vores opfattelse ikke lægges afgørende vægt på [person1]s omkostninger ved vurderingen af, hvorvidt han skal anses for værende selvstændig erhvervsdrivende i relation til hans samarbejde med [virksomhed1]. Vi skal i den forbindelse bemærke, at [person1]s vigtigste ressource er hans arbejdstid og den faglige ekspertise, han har leveret. Der har dermed ikke været behov for større investeringer i eksempelvis materiel, lager eller produktion. Det fremgår desuden af praksis, at man i bestemte brancher lægger mindre vægt på omfanget af de afholdte omkostninger ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed. Vi vil i den forbindelse fremhæve SKM2004.452.LSR hvor en skatteyder drev virksomhed som it-konsulent. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren Skattestyrelsen lægger vægt på, at [person1] får sin kørsel, diæt og hotelophold dækket af [virksomhed1] og bemærker i den forbindelse, at udgifter til transport til arbejde, arbejdstøj og frokost i arbejdstiden anses for typiske udgifter i et lønmodtagerforhold, og ikke for en økonomisk risiko forbundet med aktiviteten. Overordnet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] ikke har haft en økonomisk risiko forbundet med hans samarbejde med [virksomhed1]. Vi er ikke enige med Skattestyrelsen om, at [person1] ikke har haft en økonomisk risiko. For det første har [person1] i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed1] kunne ifalde et erstatningsansvar. Det kunne eksempelvis ske, hvis [person1] ikke fulgte projektmaterialet fra den rådgivende ingeniør, og dermed tilsidesatte sit ansvar og sine forpligtelser. Det bemærkes hertil, at der i forbindelse med byggeprojekter af denne størrelse og omfang altid kan ske utilsigtede fejl. [person1] har som følge heraf tegnet en ansvarsforsikring, som på en række ansvarsområder dækker op til 10.000.000 kr. Policen hertil er vedhæftet som Bilag 2. For det andet kunne [person1] udløse en bod fra [virksomhed1] på 50.000 kr. ved overtrædelse af deres interne sikkerhedsregler ([virksomhed1]s klippekortsordning), som gælder alle underentreprenører. Montageledere med lønansættelse hos [virksomhed1] er ikke underlagt de samme regler herom. [virksomhed1] vurderer selv om der er sket overtrædelse af deres regler og dermed hvorvidt der i en given situation skal udløses klip i underentreprenørens “sikkerhedskørekort”. Alle ansatte funktionærer i [virksomhed1] har i den forbindelse bemyndigelse til at udstede klip. Det bemærkes hertil, at [person1] ikke har haft samme bemyndigelse. For det tredje kunne [person1] ved overtrædelse af arbejdsmiljøloven blive pålagt bøder fra arbejdstilsynet. ”Grundbøden” for materielle overtrædelser er normalt 24.600 kr. eller 44.600 kr. afhængig af, hvor grov overtrædelsen er. Grundbøden for arbejdsledere i et lønansættelsesforhold er 2.000 kr. [person1] påtager sig dermed en betydeligt større økonomisk risiko hermed end [virksomhed1]s egne ansatte. At erstatning udgør en økonomisk risiko understøttes blandt andet af SKM2004.452.LSR, som er nævnt ovenfor hvor den skattepligtige, måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] er omfattet af funktionærlovens § 1 stk. 1 c, da han som montageleder blandt andet anses for at lede og føre tilsyn med udførelsen af andres arbejde. Da [person1] er beskæftiget med arbejde for [virksomhed1] på mere end 8 timer ugentlig samtidig med, at han ifølge Skattestyrelsen er undergivet arbejdsgiverens instruktioner, konkluderes det endvidere, at [person1] ligeledes opfylder betingelsen for at blive anset som funktionær efter funktionærlovens § 1 stk. 2. Vi er uenige i, at [person1] kan anses for at være funktionær efter funktionærlovens bestemmelser i relation til hans samarbejde med [virksomhed1]. Der henses i den forbindelse til, at [person1] ikke har været underlagt instruktioner i et videre omfang end de som fulgte ved den oprindelig ordre. Se hertil vores bemærkninger vedrørende punkt a). Der henses endvidere til, at [person1] ikke har modtaget vederlag i forbindelse med afholdelse af ferie eller i perioder med sygdom. Samarbejdet er dermed heller ikke omfattet af ferielovens bestemmelser. Det bemærkes endvidere, at hvis [person1] kom til skade eller i øvrigt blev uarbejdsdygtig, så var han ikke dækket under [virksomhed1]s forsikringer. [person1] havde som følge heraf tegnet sine egne forsikringer jf. Bilag 2 3.3 Afsluttende bemærkninger Det er vores opfattelse, at forholdene i samarbejdet mellem [person1] og [virksomhed1] i overvejende grad taler for selvstændig virksomhed. Vi skal i den forbindelse særligt fremhæve: - at [person1] selv tilrettelagde rammerne for det arbejde han udførte på den enkelte opgave og at han ikke har været underlagt instruktioner fra [virksomhed1] i et videre omfang end de som fulgte ved den oprindelig ordre, - at [person1] ikke indgik som en løbende og integreret del af driften i [virksomhed1], - at [person1] ikke har været afskåret fra at have andre kunder - heller ikke virksomheder som er i direkte konkurrence med [virksomhed1], - at [person1] og [virksomhed1]s aftaler i alle tilfælde har været begrænset til det enkelte projekt, - at [person1] ikke har været underlagt bestemte arbejdstider, - at [klager] er momsregistreret, og at [person1]s arbejdsydelser er faktureret med tillæg af moms, - at [person1] har afholdt en række udgifter i forbindelse med samarbejdet, som ikke er sædvanlige i et lønmodtagerforhold, - at [person1] kan ifalde erstatningsansvar og dermed er økonomisk ansvarlig over for [virksomhed1] i forbindelse med arbejdets udførelse, hvormed han har påtaget sig en økonomisk risiko. I forbindelse med [person1]s økonomiske risiko lægges der desuden vægt på, at [person1] kunne udløse en bod fra [virksomhed1] på 50.000 kr. ved overtrædelse af deres interne sikkerhedsregler og at [person1] har kunne ifalde bøder fra arbejdstilsynet, som er betydeligt højere end bøder som kan tilfalde personer som indgår i tjenesteforhold. …” Virksomhedens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedens repræsentant har den 9. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Skattestyrelsen mener, at den fremlagte kontrakt vedrørende [adresse1]-projektet ikke kun kan begrænses til dette projekt. Fakturaer for juni, juli og august indikerer, efter Skattestyrelsens opfattelse, fortsat arbejde efter den forventede afslutningsdato. Skattestyrelsen fremhæver desuden, at lignende vilkår blev anvendt på efterfølgende opgaver. Derfor anser de, at [person1] har været løbende til rådighed for [virksomhed1] under samme vilkår. * Skattestyrelsens vurdering er efter vores opfattelse baseret på ubegrundede antagelser. Kontrakten for [adresse1]-projektet var klart begrænset til dette specifikke projekt, og efterfølgende opgaver blev ifølge parterne reguleret af selvstændige aftaler. Der er intet grundlag for at konkludere, at [person1] har været løbende til rådighed for [virksomhed1]. Vi skal i den forbindelse endnu engang fremhæve: at det i forbindelse med [adresse1]-projektet direkte fremgår af aftalens ordlyd, at “Forventet varighed er [adresse1] er til og med maj 2022”. Det understreges dermed af ordlyden, at der er tale om en tidsbegrænset aftale, som i øvrigt knytter sig til et specifikt projekt. at der i forbindelse med de øvrige projekter de facto er indgået separate aftaler. Der henvises i den forbindelse til parternes aftale vedrørende byggeprojektet på [adresse2] i [by2], hvor [person1]s ugentlige ydelse blev aftalt til 20.500 kr. ekskl. moms, timeprisen til 570 kr. ekskl. moms og godtgørelsen for kørsel i egen bil til 4,00 kr. pr. km. at både [person1] og [virksomhed1] har afvist, at der ved den fremlagte aftale vedrørende [adresse1] projektet er indgået aftale om løbende arbejdskraft. Skattestyrelsen anfører desuden, at de ikke har modtaget dokumentation, der beviser, hvordan arbejdsforholdene reelt har været, og at de derfor har baseret deres vurdering på den fremlagte kontrakt. De vurderer desuden, at [person1] ikke har været i en særlig betroet stilling, som krævede en konkurrenceklausul eller fuld adgang til [virksomhed1]s systemer. * Vi skal hertil bemærke, at fraværet af en konkurrenceklausul og begrænsningen i adgang til [virksomhed1]s systemer netop indikerer, at [person1] ikke har været en del af [virksomhed1]s organisation som lønmodtager, men derimod har fungeret som en ekstern underleverandør. Det er almindelig praksis, at eksterne leverandører kun får adgang til de ressourcer, der er nødvendige for deres opgaver, og ikke til virksomhedens interne systemer, konkurrencefølsomme oplysninger eller fortrolige materialer. Dette adskiller sig væsentligt fra [virksomhed1]s egne montageledere, som ifølge oplysninger i sagen både har haft fuld adgang til interne systemer og været underlagt konkurrenceklausuler. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der fortsat ikke er fremlagt dokumentation for, hvem der er erstatningsansvarlig ved eventuelle fejl. De mener ikke, at det er tilstrækkeligt bevist gennem en forsikring, hvem der har det reelle erstatningsansvar, og anser derfor ikke, at [person1] har påtaget sig en økonomisk risiko. * Vi skal hertil bemærke, at det er veldokumenteret, at [person1] har afholdt udgifter til en ansvarsforsikring. En sådan forsikring er både en indikation på og en forudsætning for, at [person1] som selvstændig aktør har påtaget sig et erstatningsansvar. Det ville ikke give mening for en underleverandør at afholde denne type omkostning, hvis ikke han faktisk havde en økonomisk risiko og mulighed for at ifalde erstatningsansvar over for hvervgiveren. Desuden er det almindelig praksis i byggebranchen, at selvstændige underleverandører tegner egne forsikringer for at dække eventuelle økonomiske konsekvenser af fejl og mangler. Dette understøttes af, at [person1] netop ikke har været dækket af [virksomhed1]s forsikringer, hvilket yderligere understreger hans selvstændige rolle. Vi mener, at Skattestyrelsens udtalelse herom ikke tager tilstrækkeligt højde for de faktiske forhold og branchens praksis. Parternes udtalelser og [person1]s egne handlinger – herunder tegningen af ansvarsforsikringen – bør tages til følge som udtryk for, at han har påtaget sig en økonomisk risiko. Derudover skal det fremhæves, at [person1] har påtaget sig yderligere økonomiske risici i forbindelse med samarbejdet med [virksomhed1]: Bod for overtrædelse af sikkerhedsregler [person1] var underlagt [virksomhed1]s interne sikkerhedsregler, som inkluderede en såkaldt klippekortsordning. Overtrædelse af disse regler kunne resultere i en bod på 50.000 kr., hvilket ikke gælder for [virksomhed1]s egne ansatte. Dette understøtter, at [person1] har opereret som selvstændig og båret en økonomisk risiko, der er atypisk for lønmodtagere. Bøder fra Arbejdstilsynet [person1] var underlagt arbejdsmiljølovgivningen som selvstændig og kunne pålægges betydelige bøder for overtrædelser, op til 44.600 kr., hvilket er væsentligt højere end de grundbøder, der gælder for arbejdsledere i lønmodtagerforhold. Dette er endnu et klart tegn på, at [person1] har påtaget sig økonomisk risiko. Fravær af vederlag ved ferie og sygdom [person1] modtog ikke løn under ferie eller sygdom, hvilket adskiller ham fra lønmodtagere, der normalt har sikret betaling i sådanne perioder. Dette viser, at hans indtægtsgrundlag alene var baseret på det udførte arbejde og ikke sikret af arbejdsgiveren. Afholdelse af egne udgifter [person1] har afholdt betydelige udgifter, herunder til værktøj, byggesoftware, regnskabsprogram og etablering af hjemmekontor. Disse omkostninger understøtter hans rolle som selvstændig, der opererer for egen regning og risiko. Når disse forhold vurderes samlet, er det vores opfattelse, at [person1] har påtaget sig en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med samarbejdet med [virksomhed1]. Dette er uforeneligt med et lønmodtagerforhold og understøtter, at [person1] skal anses som selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen anfører, at de afgørelser, vi har henvist til, ikke er sammenlignelige med [person1]s sag på grund af forskelle i de konkrete omstændigheder. * Vi anerkender, at ingen sager er identiske, men afgørelserne illustrerer alligevel væsentlige principper og kriterier, der er relevante for vurderingen af [person1]s arbejdsforhold. Særligt vedrørende SKM2004.304.VLR Her lagde Landsretten vægt på flere forhold, der også gør sig gældende i [person1]s sag: Skatteyderen havde frihed til at tilrettelægge sit arbejde uden indblanding fra agenturgiveren. Tilsvarende har [person1] selvstændigt tilrettelagt arbejdet i sine projekter med [virksomhed1] uden løbende instruktion eller kontrol. Skatteyderen havde påtaget sig en økonomisk risiko og afholdt betydelige omkostninger i forbindelse med arbejdet. I [person1]s sag har han tilsvarende afholdt omkostninger til software, værktøj og ansvarsforsikring og kunne ifalde erstatningsansvar og bod ved overtrædelse af sikkerhedsregler. Skatteyderen var frit stillet til at udføre arbejde for andre og til at forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiveren. På samme måde har [person1] haft mulighed for at arbejde for andre kunder, herunder konkurrerende virksomheder. Det fastholdes derfor, at afgørelsen er relevant for vurderingen af arbejdsrelationen mellem [person1] og [virksomhed1]. Særligt vedrørende SKM2004.452.LSR I denne afgørelse lagde Landsskatteretten vægt på, at skatteyderen havde frihed til at bestemme arbejdstid, mulighed for at arbejde for flere hvervgivere, og en økonomisk risiko, blandt andet i form af erstatningsansvar. Skattestyrelsen argumenterer, at denne sag ikke er relevant, fordi [person1] ikke har leveret specialistydelser. Dette er imidlertid uden betydning, da de væsentlige momenter er: [person1]s frihed til at tilrettelægge sit arbejde. Hans mulighed for at arbejde for flere hvervgivere, hvilket han også har gjort. Hans påtagelse af økonomisk risiko gennem ansvarsforsikring og manglende løn under sygdom eller ferie. Uanset om det vurderes, at [person1] har leveret specialistydelser eller ej, så fastholdes det derfor, at også denne afgørelse er relevant for vurderingen af arbejdsrelationen mellem [person1] og [virksomhed1]. Særligt vedrørende 14-3510698 Det fastholdes af afgørelsen er relevant, da den understreger, at en hvervgivers betaling af visse udgifter ikke i sig selv er afgørende for, om der foreligger et tjenesteforhold. Landsskatteretten lagde vægt på, at betaling af materialer i sagen var forretningsmæssigt begrundet, idet hvervgiveren kunne opnå økonomiske fordele gennem bedre aftaler og rabatter. På samme måde er [virksomhed1]s betaling af logi i [person1]s tilfælde forretningsmæssigt begrundet. [virksomhed1] kunne holde omkostningerne nede ved at benytte egne aftaler med hoteller, hvilket gør denne ordning mere fordelagtig for begge parter og praktisk i forhold til branchens karakter. …” Virksomheden yderligere bemærkninger til sagen Indehaveren har fremsat følgende bemærkninger og præciseringer til mødereferatet i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”… (Anført af Skatteankestyrelsens sagsbehandler) Sagsbehandler spurgte indtil hvilke andre hvervgivere klageren havde i 2022. Klageren oplyste [virksomhed5], [virksomhed3] og [virksomhed2] der er direkte konkurrent til [virksomhed1]. (Tilføjet af indehaver) Opgaven for [virksomhed5] blev udført i samarbejde med [virksomhed4], som jeg blev hyret af. Dette fremgår af faktura. … (Anført af sagsbehandler) Klager oplyste, at der indgås kontrakter mellem entreprenør via en såkaldt AB18 entrepriseaftale hvor der aftales deadline, vilkår mv. Repræsentanten oplyste, at dette er relevant ift. Den økonomiske risiko, og det aldrig vil give mening for [person1] at indgå i en AB18 kontrakt. (Tilføjet af indehaver) Disse kontraktforhold anvendes aldrig i forhold med konsulenter i byggebranchen. Det anvendes når der er tale om direkte entrepriser mellem bygherre og entreprenør. Ligeledes mellem hovedentreprenør og underentreprenør, såsom komplet montageopgave, el-, tømrer-, maler-, murerentrepriser osv. (Anført af sagsbehandler) Klager oplyste, at grunden til man aftaler opsigelsesvarsel er, han ligger inde med en masse viden, og hvis han kunne smutte over til konkurrenten dagen efter, vil det være dyrt for [virksomhed1] der er forpligtet af AB18. (Tilføjet af indehaver) Ikke kun konkurrenten, men generelt andre opgaver som måske kunne give bedre afregning/vilkår (Tilføjet af indehaver) Sagsbehandler har ikke ført det til referat som repræsentant nævnte vedr. nedenstående modstridende linjer i Skattestyrelsens afgørelse: Vi anser derfor ikke, at du er tilknyttet som medarbejder i en særlig betroet stilling, hvor det er nødvendigt med en konkurrenceklausul eller aftale om tavshedspligt. Vi anser, at du med din erfaring kan sidestilles med højtuddannede eller overordnet personale, som typisk selv kan tilrettelægge deres arbejde. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Med henvisning til afsnit 2.3 og 3.3 i Skattestyrelsens afgørelse samt Skatteankestyrelsens indstilling, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren ikke kan betragtes som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3. ...” Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Ad 1: Arbejdsuge på 37 timer Skatteankestyrelsen lægger i forslaget til afgørelse vægt på indholdet af e-mailen af 14. december 2021, hvori aftalen vedrørende [adresse1]-projektet er opsummeret. På den baggrund anfører Skatteankestyrelsen blandt andet, at [person1] og [virksomhed1] har indgået aftale om en arbejdsuge på 37 timer mod betaling af et fast beløb på 20.000 kr. pr. uge. Skatteankestyrelsens fremstilling af aftalegrundlaget giver efter vores opfattelse et misvisende billede af, hvad der faktisk er aftalt mellem parterne. Det fremgår udtrykkeligt af e-mailen af 14. december 2021, at [person1] tilbyder ”funktionærtimer” mandag til torsdag på i alt 37 timer pr. uge. Formuleringen angiver således det tilbudte omfang af den leverede ydelse og indgår som et element i prissætningen, med indebærer ikke, at [virksomhed1] har fastsat [person1]s arbejdstid. Aftalen indeholder ingen bestemmelser om mødepligt, faste arbejdstider eller løbende tidskontrol. Der er derfor ikke grundlag for at sidestille det tilbudte timeomfang med en fastlagt arbejdsuge i ansættelsesretlig forstand. Ad 2: Hovedsageligt indkomst fra [virksomhed1], personligt arbejde, samme opgaver og opsigelsesvarsel Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at [person1] i indkomståret 2022 hovedsageligt har oppebåret sin indkomst fra [virksomhed1], at arbejdet er udført personligt af [person1], at [person1] i langt størstedelen af arbejdstiden har udført de samme arbejdsopgaver som [virksomhed1]s øvrige montageledere, og at samarbejdet har været omfattet af et lønmodtagerlignende opsigelsesvarsel. For så vidt angår indkomstens sammensætning bemærkes, at det forhold, at [person1] i 2022 hovedsageligt har haft indkomst fra [virksomhed1], skal ses i lyset af, at 2022 var første driftsår for [person1]s virksomhed. I opstartsfasen af en selvstændig virksomhed er det almindeligt, at én eller få hvervgivere udgør hovedparten af omsætningen, indtil virksomheden gradvist opbygger en bredere kundekreds. Dette forhold kan derfor ikke i sig selv tillægges betydning ved kvalifikationen af indkomstforholdet. Det er endvidere ubestridt, at [person1] ikke har været afskåret fra at have andre kunder, og at han i samme periode faktisk har udført arbejde for andre virksomheder. At samarbejdet med [virksomhed1] i opstartsåret har haft et betydeligt omfang, kan derfor ikke sidestilles med en fast eller varig tilknytning i ansættelsesretlig forstand. Det forhold, at arbejdet er udført personligt af [person1], kan heller ikke tillægges afgørende vægt. Personlig arbejdsudførelse er karakteristisk for en lang række selvstændige erhverv, navnlig projekt- og konsulentbaserede ydelser, og kan ikke i sig selv begrunde, at der foreligger et lønmodtagerforhold. Skatteankestyrelsens anbringende om, at [person1] som udgangspunkt har udført de samme arbejdsopgaver som [virksomhed1]s øvrige montageledere, er ikke korrekt og bestrides udtrykkeligt. [person1] har forklaret, at han ikke har udført de samme opgaver som [virksomhed1]s egne medarbejdere. Det forhold, at der kan have været berøringsflader mellem opgavetyperne, kan ikke føre til, at arbejdsopgaverne kan sidestilles eller anses for identiske. Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] ikke har indgået som en del af [virksomhed1]s organisation. [person1] har alene haft begrænset, projektrelateret adgang til [virksomhed1]s systemer og har ikke haft adgang til interne systemer, sagsbudgetter, prognoser eller øvrige styringsværktøjer. [person1] har ikke fuldmagt til at indgå aftaler på [virksomhed1]s vegne og har ikke deltaget i virksomhedens interne drift, herunder interne møder, kick-off-møder, afleveringsforretninger eller afrigning af byggepladser. Disse forhold adskiller [person1]s samarbejde med [virksomhed1] væsentligt fra vilkårene for [virksomhed1]s egne montageledere og understøtter, at [person1] ikke har været organisatorisk integreret i virksomheden. Endelig kan det aftalte opsigelsesvarsel på løbende måned + en måned ikke tillægges den betydning, som Skatteankestyrelsen anfører. Et sådant opsigelsesvarsel er almindeligt i projektbaserede samarbejder og tjener til at sikre begge parter mod en pludselig afbrydelse af et igangværende samarbejde. Opsigelsesvarslet kan derfor ikke i sig selv anses som udtryk for et lønmodtagerforhold. Ad 3: Periodisk betaling, godtgørelse af udgifter og nettoindkomst Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at [person1] har modtaget periodisk betaling med faste overførsler, og at [person1] er blevet kompenseret for udgifter til kørsel og logi samt i et vist omfang også for arbejdstøj. Endvidere anfører Skatteankestyrelsen, at [person1] ikke har godtgjort at have været forpligtet til at afholde særlige udgifter i relation til arbejdet udført for [virksomhed1], og at indkomsten fra [virksomhed1] derfor i det væsentligste har haft karakter af nettoindkomst. For så vidt angår den periodiske betaling bemærkes, at afregning med faste betalingsintervaller er almindelig ved projektbaserede ydelser og ikke i sig selv er karakteristisk for et lønmodtagerforhold. Den aftalte betaling hver 14. dag afspejler alene den valgte afregningsmodel og kan ikke sidestilles med lønudbetaling i ansættelsesretlig forstand. Det forhold, at [person1] har modtaget vederlag med faste intervaller, ændrer ikke ved, at der er tale om fakturering af en samlet ydelse leveret i forbindelse med et konkret projekt. Periodisk afregning siger således intet om, hvorvidt indkomsten er løn- eller erhvervsindkomst. Skatteankestyrelsens henvisning til godtgørelse af udgifter til kørsel og logi samt levering af arbejdstøj kan heller ikke tillægges afgørende vægt. Godtgørelse af sådanne udgifter er forretningsmæssigt begrundet og almindelig ved projektarbejde i byggebranchen, navnlig hvor arbejdet udføres på skiftende byggepladser og uden for [person1]s hjemsted. Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] ikke har været stillet som en ansat, idet han selv har afholdt øvrige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse. Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen anfører, at [person1] ikke har været forpligtet til at afholde særlige udgifter i relation til arbejdet udført for [virksomhed1]. [person1] har blandt andet afholdt udgifter til værktøj, IT-programmer, regnskabsprogram og forsikringer, ligesom han ikke har modtaget vederlag i perioder med ferie eller sygdom. Disse forhold er ikke forenelige med, at indkomsten kan anses som nettoindkomst i ansættelsesretlig forstand. At visse udgifter er blevet godtgjort eller afholdt af [virksomhed1] af praktiske og forretningsmæssige årsager, kan ikke føre til, at [person1]s indkomst i det væsentlige karakteriseres som nettoindkomst. Den samlede udgifts- og risikoprofil adskiller sig klart fra et lønmodtagerforhold, hvor arbejdsgiveren som udgangspunkt afholder samtlige driftsrelaterede omkostninger. Skatteankestyrelsens konklusion om, at indkomsten fra [virksomhed1] i det væsentligste har haft karakter af nettoindkomst, bygger således på en for snæver og isoleret betragtning af enkelte udgiftsposter og tager ikke højde for den samlede økonomiske realitet i samarbejdet. Ad 4: Projektmateriale, tilsyn og instruktionsbeføjelse Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at [person1] har været forpligtet til at følge retningslinjerne i [virksomhed1]s projektmateriale, og at [person1] derfor i et vist omfang må have været underlagt [virksomhed1]s tilsyn og instruktionsbeføjelse. Denne udledning kan ikke tiltrædes. Det forhold, at [person1] har været forpligtet til at følge projektmateriale, kan ikke i sig selv føre til, at han har været underlagt [virksomhed1]s instruktionsbeføjelse i ansættelsesretlig forstand. Projektmaterialet udarbejdes af bygherrens rådgivere og fastlægger de tekniske og faglige rammer for projektets gennemførelse. Overholdelse af projektmateriale er en grundlæggende forudsætning for alle aktører på byggepladsen, herunder entreprenører, underentreprenører og konsulenter, og er ikke udtryk for arbejdsgiverinstruktion. Skatteankestyrelsens slutning hviler dermed på en sammenblanding af teknisk projektstyring og ansættelsesretlig instruktionsbeføjelse. At [person1] har udført sit arbejde i overensstemmelse med projektmateriale, siger derfor intet om, hvorvidt han har været underlagt [virksomhed1]s løbende tilsyn, kontrol eller instruktion i relation til arbejdets tilrettelæggelse og udførelse. Det bemærkes i den forbindelse, at [person1] selv har tilrettelagt udførelsen af sine opgaver inden for projektets rammer og ikke har været underlagt konkrete anvisninger fra [virksomhed1] om, hvordan og hvornår arbejdet skulle udføres, ud over hvad der fulgte af projektets tekniske krav. Skatteankestyrelsens antagelse om instruktionsbeføjelse bygger således ikke på konkrete oplysninger om faktisk udøvet instruktion, men på en generel formodning afledt af, at projektmateriale er fulgt. En sådan formodning kan ikke danne grundlag for at statuere et tjenesteforhold. Ad 5: Ansvar, økonomisk risiko, bod og Arbejdstilsynet Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at [virksomhed1] har haft ansvaret for afleveringsprojekterne og har foretaget betalingerne på byggepladsen, samt at der ikke fremgår oplysninger om ansvarsfordeling mellem [virksomhed1] og [person1] i det fremlagte kontraktmateriale. På den baggrund anfører Skatteankestyrelsen, at [person1] ikke har godtgjort, at han reelt har båret en økonomisk risiko. Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at det ikke i sig selv kan føre til et andet resultat, at [person1] potentielt kunne ifalde erstatningsansvar, modtage bod i relation til interne sikkerhedsregler eller bøder fra Arbejdstilsynet. Denne udledning kan ikke tiltrædes. For det første kan fraværet af en udtrykkelig kontraktuel regulering af ansvarsfordelingen ikke i sig selv føre til, at [person1] ikke har båret en økonomisk risiko. I projektbaserede samarbejder i byggebranchen er det almindeligt, at ansvarsforhold følger af almindelige erstatningsretlige principper og offentligretlige regler, uanset om disse er udtrykkeligt reguleret i kontrakten. Manglende kontraktuel regulering kan derfor ikke sidestilles med fravær af økonomisk risiko. For det andet opstiller Skatteankestyrelsen et urigtigt og uforholdsmæssigt beviskrav, når det anføres, at potentiel risiko ikke kan tillægges betydning. Økonomisk risiko i skattemæssig forstand består netop i muligheden for at ifalde et tab, herunder som følge af erstatningsansvar, bod eller offentlige sanktioner. Risikoen materialiserer sig ikke nødvendigvis, men består i eksponeringen. [person1] har været underlagt [virksomhed1]s interne sikkerhedsregler, herunder en klippekortsordning, hvorefter overtrædelser kan medføre bod på op til 50.000 kr. Denne ordning gælder for selvstændige aktører og underentreprenører, men ikke for [virksomhed1]s egne ansatte. [person1] har således været eksponeret for en økonomisk risiko, som ikke påhviler lønmodtagere i virksomheden. Herudover har [person1] som selvstændig været underlagt arbejdsmiljølovgivningen med risiko for bøder fra Arbejdstilsynet. Bødeniveauet for selvstændige aktører og ansvarlige på byggepladsen er væsentligt højere end for personer i lønmodtagerforhold. Denne forskel i sanktionsniveau understreger, at [person1] har båret en reel og personlig økonomisk risiko. Det forhold, at disse risici betegnes som ”potentielle”, kan ikke føre til, at de tilsidesættes. Hvis kun faktisk realiserede tab kunne tillægges betydning, ville økonomisk risiko som kriterium reelt være uden selvstændigt indhold. Skatteankestyrelsens konklusion om, at [person1] ikke har båret en økonomisk risiko, hviler således på en fejlagtig forståelse af risikobegrebet og på et beviskrav, som går videre end det, der følger af praksis. Ad 6: Momsregistrering, øvrige indtægter og samlede vurdering Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse, at det ikke kan føre til et andet resultat, at [person1] har været momsregistreret, har haft øvrige indtægtskilder og har haft udgifter til blandt andet værktøj, IT-programmer, regnskabsprogram og ansvarsforsikring. Det anføres i den forbindelse, at der foretages en konkret vurdering af [person1]s retlige kvalifikation i forhold til hver enkelt hvervgiver. Denne tilgang kan ikke tiltrædes. Når Skatteankestyrelsen udtrykkeligt anfører, at der foretages en samlet konkret vurdering, kan de nævnte forhold ikke samtidigt afvises som uden betydning. Momsregistrering, afholdelse af driftsudgifter og indkomst fra flere hvervgivere er alle momenter, som efter praksis indgår i den samlede vurdering af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. At disse forhold hver for sig ikke er afgørende, kan ikke begrunde, at de tilsidesættes samlet. En sådan fremgangsmåde indebærer reelt, at vurderingen reduceres til en gennemgang af enkelte udvalgte momenter, mens øvrige relevante forhold afskæres fra betydning. Det bemærkes endvidere, at Skatteankestyrelsen ved vurderingen i realiteten tillægger afgørende vægt til en række forhold, som er neutrale eller almindelige ved projektbaseret selvstændig virksomhed, samtidig med at forhold, der taler for selvstændighed, afvises uden nærmere vægtning. Den samlede vurdering, som Skatteankestyrelsen anfører at foretage, fremstår derfor som en efterfølgende konklusion snarere end resultatet af en reel afvejning af samtlige relevante momenter. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at klageren skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i relation til indkomst fra [virksomhed1]. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten opridsede sagens faktiske forhold, og fremhævede, at indkomståret 2022 er første driftsår, hvor det er helt almindeligt, at en kunde fylder mere end andre. Klageren fortalte, at byggeriet på [adresse1] bestod af 294 lejemål og var meget kompliceret. Hans opgave var at få projektet tilbage på sporet, efter flere interne medarbejdere i [virksomhed1] ikke var lykkedes hermed. Klagerens opgave var at få strukturen af byggeriet og montagen til at køre i et flow. Repræsentanten viste et foto af projektet på [adresse1]. Repræsentanten fremhævede desuden, at klageren havde påtaget sig en betydelig økonomisk risiko, da klageren bl.a. kunne ifalde en bod for fejl og mangler ved arbejdet. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Ved replikken anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen har misforstående branchen, hvor et kompliceret projekt som det omhandlede ikke kan gennemføres på kort tid. Repræsentanten fremhævede desuden, at klageren har påtaget sig en væsentlig økonomisk risiko. Skatteforvaltningen anførte i duplikken, at det ikke er dokumenteret, at klageren har haft en væsentlig, økonomisk risiko ved samhandlen med [virksomhed1]. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om indehaveren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i relation til indkomsten fra [virksomhed1] i perioden 1. januar til 31. december 2022, eller om indehaveren har oppebåret indkomsten som lønmodtager. Retsgrundlaget Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra c, fremgår: ”Følgende transaktioner er momspligtige: ... levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.” Det følger af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1: “Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Af momssystemdirektivets art. 10 fremgår: “Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.” Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der er afgiftspligtige. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Landsskatteretten har i sagen med sagsnummer [sag1] vedrørende indehaverens skattepligtige indkomst fundet, at indkomsten fra [virksomhed1] er oppebåret ved lønmodtagerarbejde. Herved er blandt andet lagt vægt på, at indehaveren i den omhandlede periode hovedsageligt har oppebåret sin indkomst fra [virksomhed1], at indehaveren har udført arbejdet personligt, at indehaveren har modtaget periodisk betaling med faste overførsler, at indehaveren er blevet kompenseret for udgifter til kørsel, logi og i et vist omfang arbejdstøj, at indehaveren har været omfattet af et lønmodtagerlignende opsigelsesvarsel, at indehaveren anses for at have været underlagt [virksomhed1]s instruktion, og at indehaveren ikke anses for at have haft en økonomisk risiko. På dette grundlag finder Landsskatteretten, at indehaveren ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 i relation til indtægterne fra [virksomhed1], men oppebar indtægten ved lønmodtagerarbejde. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.