IT-konsulent anset som lønmodtager, ikke selvstændig erhvervsdrivende

Journalnr. 24-0072285 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomstår 2021 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændigt erhvervsdrivende Stadfæstelse Personlig indkomst - lønindkomst 1.189.104 kr. 0 kr. Nedsættes til 1.043.341 kr. Godkendt befordringsfradrag 25.550 kr. Skønsmæssigt højere Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren har drevet virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er drevet som en enkeltmandsvirksomhed uden yderligere ansatte i indkomståret 2021. Virksomheden har i indkomståret 2021 haft to kunder, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Aftalen med [virksomhed2] A/S er indgået som en underleverandøraftale vedrørende konsulentarbejde med test-opgaver for [pensionsselskab1] for perioden 4. september 2020 til 31. marts 2021. Aftalen med [virksomhed3] A/S er indgået som en underleverandøraftale vedrørende konsulentarbejde som technical tester for [revisionsfirma1] i forbindelse med et projekt for [styrelse1] - [styrelse2] for perioden 1. april 2021 til 31. oktober 2021. Om underleverandøraftalen med [virksomhed2] A/S Af aftalen indgået mellem klagerens virksomhed og [virksomhed2] A/S fremgår: ”... 1. Aftalens formål og omfang [virksomhed2] bistår med konsulentassistance i forbindelse med Test-opgaver for [pensionsselskab1], herefter omtalt ”kunden”. For at løse dette ønsker [virksomhed2] at få stillet en IT-konsulent til rådighed, hvor kunden står for den operationelle ledelse af konsulenten. [virksomhed2] ønsker at benytte IT-konsulent [klager] til denne opgave. Konsulenten og [virksomhed2] indgår herved aftale om, at konsulenten skal udføre arbejdet for [virksomhed2]s kunde på de vilkår, som fremgår af aftalen, og konsulenten har inden for nærværende aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden og stedet for udførelsen af arbejdet i dialog med kunden. Arbejdet udføres således i dialog med kunden med henblik på at opfylde de aftalte målsætninger, der fastsættes dels ved opgavens påbegyndelse og dels ved løbende aftaler om blandt andet målopfyldelsen. Der er således ikke andre instruktioner og kontrol med arbejdsopgaverne, end hvad der følger af de afgivne ordrer, kravspecifikationer og efter anden aftale. Konsulenten udfører således arbejdet som selvstændig erhvervsdrivende, og der består således ikke noget arbejdsgiver-arbejdstager-forhold mellem parterne. Konsulenten er indforstået med for egen regning og risiko at udøve virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Konsulentvirksomheden er etableret og drives med dette formål for øje. Konsulenten kan efter aftale påtage sig andre konsulentopgaver under hensyntagen til denne aftales opfyldelse samt aftale om fortrolighed m.v. Konsulenten er ikke omfattet af ferieloven, funktionærloven eller lov om arbejdsløshedsforsikring. Konsulenten opfordres til at tegne særskilt forsikring mod indtægtstab som følge af sygdom. Konsulenten er uberettiget til at indgå aftale på [virksomhed2] A/S’ vegne eller til på anden måde at forpligte virksomheden. 2. Forsikringer, straffeattest a) Lovpligtig ansvarsforsikring, det er underleverandørens eget ansvar at være forsikringsmæssigt forsvarligt dækket på denne opgave. b) Så længe denne aftale er gældende, skal konsulenten have – og opretholde – en fuldt dækkende ansvarsforsikring hos et anerkendt dansk forsikringsselskab godkendt af virksomheden. Konsulenten er forpligtet til at sikre, at dækningsomfang og –beløb samt øvrige forsikringsbetingelser er accepteret og godkendt af virksomheden. c) Den enkelte konsulent erklærer at have en ren straffeattest, som skal forevises på forlangende fra [virksomhed2] A/S eller kunden, og det er en afgørende forudsætning for samarbejdet, at konsulenten til stadighed er i stand til at forevise en ren straffeattest. 3. Aftalens ikrafttræden Nærværende aftale er aftalt til at træde i kraft fra og med den 4/9-2020 og løbe til og med den 31/3-2021 - med mulighed for yderligere forlængelse. 4. Opgavens løsning Konsulenten er til disposition for [virksomhed2], enten på dennes adresse eller på den eksterne lokation – alt efter aftale mellem kunden og konsulenten. Konsulenten er berettiget til under aftalens løbetid at udføre arbejde for andre hvervgivere. Konsulenten er dog forpligtet til at skriftlig underrette [virksomhed2], når der planlægges arbejde for andre hvervgivere. Konsulenten er dog ikke uden virksomhedens skriftlige forudgående samtykke berettiget til direkte eller indirekte at udføre arbejde for konkurrerende virksomhed eller have aktiviteter, som virksomheden med rimelighed anser for at være i strid med virksomhedens interesser, eller som på uhensigtsmæssig vis kan have indflydelse på konsulentens udførsel af arbejdet eller opfyldelse af aftalen. Konsulenten skal informere [virksomhed2] omgående, hvis konsulenten forventer en væsentlig afvigelse fra arbejdsbeskrivelsen eller bliver forhindret i at levere nævnte arbejde, uanset årsag hertil. Konsulenten skal samtidig oplyse årsagen til afvigelsen/hindringen, konsekvenserne af afvigelsen, og hvordan eventuelle negative konsekvenser af afvigelsen kan afhjælpes eller minimeres. Konsulenten skal til enhver tid på [virksomhed2]s anmodning give virksomheden al information, som knytter sig til udførelsen af arbejdet. Konsulenten skal desuden a) Overholde alle rimelige krav stillet af virksomheden med hensyn til levering af arbejdet, idet konsulenten dog ikke er underlagt virksomhedens tjenestebeføjelse i forhold til, hvordan arbejdet konkret skal udføres b) Overholde alle gældende regler, reguleringer og krav fra ethvert relevant professionelt organ, myndighed eller organisation gældende for virksomhedens aktiviteter c) Overholde virksomhedens politikker og retningslinjer og enhver tids gældende politikker, herunder persondatapolitikker og instruktion herom d) Udvise enhver rimelig anstrengelse for at fremme [virksomhed2]s interesser e) Udføre arbejdet på rettidig og professionel vis og med rimelig omsorg og indsats og i øvrigt efter konsulentens bedste evner I tilfælde af sygdom eller andet uopsætteligt fravær forpligtiger konsulenten sig til øjeblikkeligt at meddele dette til både [virksomhed2] og kunden. 5. Afregning/fakturering Prisen for de leverede ydelser sker udelukkende efter afregning af forbrugt tid og materialer. Det er aftalt, underleverandøren fakturerer [virksomhed2] med kr. 630 pr. time + moms. På baggrund af en månedlig timeopgørelse, faktureres der den sidste dag i hver måned med betaling 45 dage fra fakturadato, dog tidligst efter betalingen er modtaget af [virksomhed2] fra kunden. Timeprisen er inkl. alle udgifter (dog ekskl. moms). Transportomkostninger og transporttid til og fra konsulentens bopæl eller kontor honoreres således ikke, med mindre andet specifikt er aftalt. Afregning af rejsetid og transportudgifter i forbindelse med rejser relateret til den specifikke opgave, afregnes fra gang til gang og forudsætter skriftlig godkendelse af alle udgifter og rejsetidsgodtgørelse af kunden. Faktura skal sendes til [virksomhed2] som PDF-fil til [e-mail1] [virksomhed2] er ikke forpligtet til at betale for arbejde udført af konsulenten uden for arbejdsbeskrivelsen, medmindre [virksomhed2] skriftligt har godkendt arbejdet, inden det påbegyndes. [virksomhed2] skal ikke betale for tid, hvor konsulenten har været forhindret eller på anden måde ude af stand til at udføre sit arbejde, uanset årsagen hertil. 6. Timerapportering Konsulenten forpligter sig til at indsende månedlig opgørelse sidste hverdag i måneden til [e-mail1] med evt. bilag fra slutkundens tidsregistreringssystem, som konsulenten i så tilfælde også er forpligtet til at anvende efter kundens anvisninger. Afslutning af måneden sker den sidste hverdag i måneden. Det er konsulentens ansvar, at indrapporteret timeantal til [virksomhed2] stemmer overens med en eventuel timeregistrering hos kunden. 7. Tavshedspligt, rettigheder og IT-sikkerhedsregler mv. Kunden har alle rettigheder til alt materiale, som stilles til konsulentens disposition eller som forefindes hos kunden, hvorved bemærkes, at alt sådant materiale omgående leveres tilbage til kunden, når konsulenten ophører med opgaven – uanset af hvilken årsag. Alt i kundens regi udviklet programmel, systemer og metoder, samt dokumentation heraf, som måtte være udviklet af konsulenten, tilhører kunden. Kunden har således ophavsret med hensyn til alle frembringelser af patenterbar eller ikke patenterbar karakter, som konsulenten måtte tilføre eller udtænkt hos kunden i den periode, hvor konsulenten arbejder for kunden. Ejendomsretten til ethvert resultat af arbejdet, herunder materialer, know-how, forretningshemmeligheder, opfindelser, design, ophavsrettigheder, varemærker og andre immaterielle rettigheder, overgår til virksomheden, i takt med at honoraret betales. Til opfyldelse af sine forpligtelser skal konsulenten på [virksomhed2]s forlangende udlevere ethvert resultat af arbejdet, som konsulenten er i besiddelse af eller råder over og foretage sådanne handlinger, som rimeligvis er nødvendige for at sikre [virksomhed2]s ejerskab for [virksomhed2] eller kundens regning. Parterne, disses personale og eventuelle underleverandører skal iagttage ubetinget tavshed overfor uvedkommende med hensyn til enhver oplysning vedrørende den anden part og andres forhold, som måtte komme til deres kendskab i forbindelse med de til denne aftale knyttede leverance og tjenesteydelser. Denne diskretionspligt ophører ikke ved konsulentens fratræden. Underleverandør/ konsulent må ikke uden skriftligt samtykke bruge Kunden som reference. Konsulenten må dog gerne medtage Kunden på liste over kunder med kort angivelse af periode, opgavetype og udviklingsværktøjer. Underleverandør/ konsulent erklærer, at de ikke direkte eller indirekte vil påtage sig arbejde for slutkunden imens denne aftale er gældende og 6 måneder herefter. Parterne, disses personale og eventuelle underleverandører skal iagttage ubetinget tavshed overfor uvedkommende med hensyn til enhver oplysning vedrørende den anden part og andres forhold, som måtte komme til deres kendskab i forbindelse med de til denne aftale knyttede leverance og tjenesteydelser. Denne diskretionspligt ophører ikke ved konsulentens fratræden. I tilfælde af overtrædelse af tavshedspligten ifalder Underleverandør/ konsulent en konventionalbod på kr. 100.000. Boden forfalder til betaling straks og medfører ingen begrænsninger af de misligholdelsesbeføjelser, som [virksomhed2] i øvrigt måtte have i anledning af overtrædelsen af tavshedspligten. [virksomhed2] kan således udover boden kræve fuld erstatning for ethvert dokumenterbart tab, som Underleverandør/ konsulent overtrædelse af tavshedspligten måtte medføre for [virksomhed2]/ Kunden. Der er parterne imellem enighed om, at ganske ubetydelige og uvæsentlige overtrædelser, der hverken har eller på nogen måde vil kunne få skadelig virkning, ikke udløser konventionalbod. 8. Opsigelse af aftalen Aftalen kan opsiges med dags varsel, hvis konsulentens erklærede kompetencer ikke står til troende eller hvis længerevarende sygdom eller fravær af andre årsager, der påvirker fremdriften i projektet, indtræffer. [virksomhed2] kan altid opsige aftalen med 30 dages varsel med skriftlig begrundelse. Konsulenten kan ikke opsige aftalen i aftalens løbetid, jf. afsnit 3. Følgende omstændigheder medfører ansvarsfrihed for [virksomhed2], når de indtræffer efter aftalens indgåelse og forhindrer dens opfyldelse; Arbejdskonflikt eller anden omstændighed, som parterne ikke er herrer over, så som brand, krig, mobilisering eller uforudsete militærindkaldelser, valutarestriktioner, oprør og uroligheder, mangel på transportmidler, almindelig vareknaphed, restriktioner af driftsmidler samt mangler ved leverancer eller forsinkelser fra leverandører eller underleverandører, som skyldes nogen af de i dette punkt nævnte omstændigheder. Enhver af parterne er berettiget til ved skriftlig meddelelse til den anden part at hæve aftalen, når dens opfyldelse inden for rimelig tid bliver umulig på grund af en/flere af de ovenfor nævnte omstændigheder. 9. Misligholdelse og ansvar Parterne er i overensstemmelse med dansk rets almindelige regler ansvarlige for opfyldelsen af de i aftalen indeholdte forpligtelser. Væsentlig misligholdelse berettiger den ikke-misligholdende part til med øjeblikkelig virkning af ophæve aftalen. Konsulenten er som selvstændig erhvervsdrivende ansvarlig for betaling af enhver skat af vederlaget for den udførte konsulentopgave og skal rettidigt betale sådanne skatter til rette myndighed. [virksomhed2] kan løbende kræve dokumentation herfor blandt andet i form af fremvisning af såkaldt serviceattest. Konsulenten er ansvarlig for og skal friholde [virksomhed2] for ethvert ansvar, tab, skade, omkostning og udgift af enhver art, som virksomheden måtte pådrages som følge af konsulentens udførsel af eller misligholdelse af forpligtelser i henhold til aftalen, herunder men ikke begrænset til a) Enhver indkomstskat, sociale bidrag, renter og/eller bøder heraf, relateret til konsulenten for det tilfælde, at myndighederne måtte afkræve virksomheden betaling heraf og b) Enhver uautoriseret handling eller undladelse og enhver uagtsom eller forsætlig skadegørende handling eller misligholdelse foretaget af konsulenten. [virksomhed2] kan modregne ethvert krav baseret på ovenstående i konsulentens betaling. Parterne er enige om, at konsulentens skatte- og afgiftsforhold er [virksomhed2] uvedkommende. 10. Afgørelse af tvister Alle uoverensstemmelser og tvistligheder, som måtte udspringe af nærværende aftale og et samarbejde, som måtte blive indgået og etableret mellem parterne, skal med endelig og bindende virkning for parterne afgøres efter dansk rets regler og ved voldgift i [by1]. En evt. voldgiftsproces skal foregå efter regler for forenklet voldgiftsproces ved Det Danske Voldgiftsinstitut. Voldgiftsretten fastsætter selv reglerne for sin behandling af den for voldgiftsretten indbragte sag i overensstemmelse med lov om voldgift og sædvanlige retsplejeprincipper. 11. Omkostninger Hver part bærer egne omkostninger i forbindelse med indgåelse af nærværende aftale. 12. Underskrivning og godkendelse De underskrivende parter erklærer, at de har prokura til at tegne firmaet i henhold til denne aftale samt at aftalen er gennemlæst, forstået og accepteret. Denne aftale er underskrevet i to eksemplarer, hvoraf hver part beholder et eksemplar. ...” Der foreligger ikke oplysninger om aftale indgået mellem [virksomhed2] A/S og [pensionsselskab1]. Om underleverandøraftalen med [virksomhed3] A/S Af aftalen indgået mellem klagerens virksomhed og [virksomhed3] A/S fremgår blandt andet: ”... Name of consultant ("the Consultant") [klager] Consultant contact information (phone, e-mail) [e-mail2] End Customer incl. contact details [styrelse1] – [styrelse2] Project Owner [revisionsfirma1] Work place [styrelse1], [adresse1], [by2] Purpose of the task Technical Tester Fee per hour (DKK) excl. VAT 650 - A total rate including all cost eg. Travel and expenses. Start Date of the task 01.04.2021 End Date of the task 31.10.2021 Allocated hours/week Full time - equal to 7,5 hours on Danish workdays. Every hour that exceeds the agreed amount of hours must be preapproved by e-mail by [revisionsfirma1] or by [virksomhed3]. Termination For a period of 3 (three) weeks from the Start Date (probation period) [revisionsfirma1] can terminate the Subcontractor Agreement with 1 (one) days' notice. Hereafter [revisionsfirma1] and the consultant may terminate the Subcontractor Agreement with a minimum of one (1) month notice. In the event of a Consultant being replaced during the probation period (due to unsatisfactory performance, insufficient professional competence, breach of professional secrecy or similar), [revisionsfirma1] may request a credit for the hours paid. Time registration All hours to be registered as per agreement with [revisionsfirma1]. Special agreements Within normal Danish work hours, the consultant is obliged to participate in the meetings and negotiations the Project Manager may find relevant. Access to personal data and sensitive information. In the following "sensitive information" is to be understood as any information stored in the client's IT systems. At all times, the consultant is obliged to abide by the data security instructions, the rules regarding access control, and the confidentiality terms supplied by [revisionsfirma1] or [revisionsfirma1]'s client. It is the responsibility of [revisionsfirma1] to provide the consultant with the necessary information concerning such rules, policies and guidelines. The purpose of giving the consultant access to personal data and sensitive information is not for the consultant to perform data processing, but to facilitate IT-related development activities related to data. Access to data is granted in order to provide the consultant with the necessary means to develop and access [revisionsfirma1]'s and/or the client's relevant IT systems. These tasks sometimes require the consultant to be granted access to data, personal data and sensitive information as well. The consultant is only permitted to access [revisionsfirma1]'s and the client's systems by using IT equipment approved or delivered by the client or [revisionsfirma1]. No personal data or sensitive information is to be extracted from the Client's servers. No personal data or sensitive information is to be transferred to any IT environments outside of the Client's control without explicit written approval by [revisionsfirma1]. The following documents are to be read, understood and signed by the consultant before the first work day on the project: Vejledning om informationssikkerhedshåndbog. Informationssikkerhedshåndbog Erkæring om modtagelse samt overholdelses af informationsikkerhedshåndbogen. (to be signed) Fortrolighedsholdelsesaftale for eksterne konsulenter (to be signed) Clean Criminal Record Under this agreement the Consultant must always be able to deliver a clean criminal record. The validity of this Subcontractor Agreement rests upon the End Customer entering into the corresponding contract with [virksomhed3] concerning the same task involving the same consultant over the same period of time with the same amount of hours. By signing this Subcontractor Agreement, Subcontractor declares to have read and accepted [virksomhed3]'s Standard Terms and Conditions. Once signed by both parties — Each Party will receive a signed copy of the Subcontractor Agreement.” Af de generelle vilkår og betingelser for underleverandørkontrakten fremgår: ”… 2 FEES, HOURS AND INVOICE 2.1 Subcontractor's fee is based on the actual, approved working time spent by the consultant and the hourly rate specified in the Subcontractor Agreement. All rates agreed upon in the Subcontractor Agreement is exclusive of VAT (MOMS) and other statutory taxes. Any deviation from the agreed upon rates must be specified separately in the Subcontractor Agreement. … 2.3 Subcontractor may charge only for working hours during the time, in which the Consultant has been available for the performance of the task, and Subcontractor have no right to charge for the Consultant's meal break, smoking breaks, social events, sick leave or any non-work related activities. 2.4 Subcontractor invoices [virksomhed3] monthly and at end-of-month based on approved, spent working hours. Subcontractor's invoice must be dated the last day in the month to which it relates and must include a specification of the work carried out. … 2.11 In case of illness, the Consultant must report absence to the End Customer (by email or phone) and to [virksomhed3] ([e-mail3]) before 9:00 am on the first day of illness. No-show without proper notification is considered breach of contract in accordance with article 8.1. … 2.13 Holidays and other absences are coordinated and agreed between [revisionsfirma1] and the Consultant with minimum 3 months notice. It is the Subcontractor/Consultant's responsibility to give due notice. If [revisionsfirma1], or the End Customer via [revisionsfirma1], chooses to hold the holiday closing in connection with, for example, Easter, summer, autumn or Christmas holidays, [revisionsfirma1] is obliged to notify the Consultant with 30 days' notice. 2.14 Any special agreements regarding these matters must be agreed upon in the Subcontractor Agreement or by mail between the Consultant and the End Customer with a "cc-mail" to [virksomhed3]: [e-mail3]. 2.15 During the entire of the contract duration, [virksomhed3] is not obliged to pay Subcontractor for idle time. Any agreement concerning payment for idle time must be entered into the Subcontractor Agreement or agreed upon by email. 2.16 In the event of a dispute resulting in the End customer not paying the invoice raised by [virksomhed3] (inconsistency with the hours or a complaint re. the Subcontractor), no payment will be made to Subcontractor until the issue is solved with End customer. … 3 LOYALTY AND COOPERATION 3.1 The Consultant and Subcontractor must in every respect be loyal and act professionally when representing [virksomhed3]. If not the case, Subcontractor and the Consultant are in breach of contract in accordance with article 8.1. 3.2 The Consultant and Subcontractor are obliged to perform all tasks in accordance with good practice and to follow instructions given by [virksomhed3] and/or the End Customer. … 4. CONFIDENTIALITY … 4.2 Neither Subcontractor nor the Consultant are allowed to use [virksomhed3] and/or End Customer's name in connection with marketing initiatives without prior written consent from [virksomhed3]. 5. INSURANCE, INDEMNIFICATION AND LIABILITY TO PAY COMPENSATION 5.1 [virksomhed3] recommends that Subcontractor at its own expense maintains a reasonable liability insurance. 5.2 Subcontractor shall defend, indemnify and hold [virksomhed3] harmless from and against, any and all claims, damages, liabilities, losses, costs or expenses, including without limitation reasonable attorneys' fees, arising out of Subcontractor's breach of any of its obligations or warranties under this Agreement. This applies regardless of whether such claims are made by [virksomhed3], the End Customer or a third party. 6. TRAINING AND REPLACEMENT …. 6.2 Subcontractor is not entitled to replace the Consultant stated in the Subcontractor Agreement without approval by [virksomhed3]. However, Subcontractor may replace the Consultant due to reasons outside of Subcontractor's control (e.g. sick leave, maternity leave and termination of employment contract). Any such replacement must be approved by [virksomhed3] before the End Customer is informed by Subcontractor. 6.3 In the event of replacement of the Consultant for any reason, Subcontractor will secure that the Consultant performs a proper handover to the End Customer or to the person appointed by the End Customer. Subcontractor is obliged to perform up to forty (40) hours of knowledge transfer to the replacement without compensation. 6.4 In the event of a premature termination of the assignment by Subcontractor pursuant to article 11.5, Subcontractor is obliged to perform up to forty (40) hours of knowledge transfer to the replacement without compensation. … 9 CUSTOMER CLAUSE 9.1 For 12 (twelve) months after the termination of the Subcontractor Agreement the Subcontractor/consultant is not permitted to deliver services or facilitate services (including via third party) to [revisionsfirma1] and [revisionsfirma1]'s client in connection to tasks that are in direct continuation of the project mentioned in the Subcontractor Agreement. … 11 TERMINATION AND EXTENSION 11.1 The Subcontractor Agreement terminates on the End date ("End date of the task") by end-of-business hours, as stipulated in the Subcontractor Agreement unless it is extended in accordance with article 11.6 … 11.3 If End Customer finds the services rendered by Subcontractor to be faulty or otherwise of a lower quality than to be expected e.g. the Consultant does not possess the required and promised competences or the Consultant does not act in a professional manner, [virksomhed3] is entitled to terminate the Subcontractor Agreement with one (1) day's written notice. 11.4 If End Customer requests for changes or termination of the End Customer Agreement - regardless of the reasons therefore - meaning that [virksomhed3] does not have any need for Subcontractor's deliverables and/or services anymore under a specific Job Nbr, [virksomhed3] shall be entitled at any time to terminate the Subcontractor Agreement without further notice. … 11.6 If requested by the End Customer, Subcontractor is obligated to accept extensions of the Subcontractor Agreement. Any extension is to be agreed upon no later than thirty (30) days prior to the End Date specified in The Subcontractor Agreement. …” Der foreligger ikke oplysninger om aftale indgået mellem [virksomhed3] A/S og [revisionsfirma1] eller mellem [revisionsfirma1] og [styrelse1]. Erhvervsforsikring Klageren har ikke fremlagt dokumentation for at have tegnet erhvervsforsikringer i form af f.eks. arbejdsskadeforsikring, erhvervsforsikring og ansvarsforsikring. Virksomhedens indtægter Virksomheden har bogført en omsætning på 1.101.803 kr. ekskl. moms i 2021. Virksomheden har fremlagt fakturaer med en samlet omsætning på 1.043.341 kr. ekskl. moms i 2021. Beløbet er tilsvarende indsat på virksomhedens konti. Virksomhedens udgifter Virksomheden har i 2021 bogført udgifter for 335.471 kr. Udgifterne er fordelt som: Kategori 2021 Kørsel i egen bil – kørselsgodtgørelse 144.535,00 kr. Rejseomkostninger 69.663,00 kr. Broafgift 2.132,00 kr. Tog 7.481,33 kr. Fly 25.779,64 kr. Konsulentbistand 7.186,66 kr. Fragt og kørsel 5.760,00 kr. Kontorartikler og tryksager 3.750,40 kr. Porto og gebyrer 2.000 kr. Køb af software 9.201,05 kr. Diverse inkl. moms 800,00 kr. Diverse ekskl. moms 29.050,94 kr. Afskrivninger 22.468,80 kr. Bankrenter 5.662,05 kr. I alt 335.470,87 kr. Virksomhedens resultat Virksomheden har bogført et resultat af virksomheden på 766.332 kr. Indberettet skatteansættelse Klageren har i 2021 indberettet et overskud af virksomhed på 201.335 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ændret klagerens retlige kvalifikation fra selvstændig erhvervsdrivende til lønmodtager i relation til indkomst oppebåret fra [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S i indkomståret 2021. Som følge heraf har Skattestyrelsen nedsat overskud af virksomhed til 0 kr. og forhøjet klagerens skattepligtige lønindkomst til 1.189.104 kr. og godkendt befordringsfradrag på 25.550 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1. Skattepligtig A-indkomst … 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Sagen er startet på baggrund af, Skattestyrelsen har indhentet oplysninger om personer og virksomheder som i 2019 - 2021 har haft indtægter via selskabet [virksomhed3] A/S Vi har i brev fra den 13. februar 2023, samt yderligere materiale indkaldelser af 15. maj, 19. juni og 25. september 2023 og rykkerskrivelse af 31. juli 2023, bedt dig om at fremsende din virksomhed [virksomhed1], cvr-nr. [...1]’s regnskabsmateriale, samt et udskrift af din bankkonti for 2021. Du har fremsendt dele af det udbedte materiale. Vi har gennemgået dine bankkontoudtog og konstateret, at det er korrekt, at du har modtaget indtægter fra [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], som anført under punkt 1.1. Med udgangspunkt i [virksomhed3] A/S’s kontrakt samt [virksomhed2]s kontrakt sammenholdt med indsætningerne på dine bankkonti, har vi vurderet, om du opfylder kriterierne for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende, eller om du skal anses som lønmodtager. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning og risiko. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Overordnet set er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses derimod den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Bedømmelse skal ske på baggrund af kriterierne oplistet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det følger blandt andet af SKM2023.13.HR. Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering. Med udgangspunkt i den modtagne kontrakter har vi konstateret følgende kriterier der, sammenholdt med cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1 taler for tjenesteforhold: [virksomhed3] A/S: a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, Arbejdsopgaven er ” Technical Tester” Den overordnede definition på din arbejdsopgave fordrer således, yderligere ”konkrete eller generelle instrukser” for at du kan udføre dit arbejde. At den manglende definition på arbejdsopgaven eventuelt skyldes en selvstændig arbejdstilrettelæggelse, medfører ikke, at der ikke kan være tale om tjenesteforhold. Det følger af cirkulærets pkt. 3.1.1.5. Arbejdet skal udføres på slutkundens adresse, slutkunden har således adgang til at føre tilsyn og kontrol med dit arbejde. Du er forpligtet til at deltage i møder og forhandlinger efter projektejers anvisning Dine timesedler skal godkendes (kontraktens pkt. 2.1 og 2.8) Ved sygdom, skal du melde dig syg til både [virksomhed3] A/S og slutkunden senest kl. 9 på første sygedag. (kontraktens pkt. 2.11) Ferie og andet fravær skal varsles til projektejer med 3 måneders varsel. Du er underlagt instruktion af [virksomhed3] A/S og/eller slutkunden (kontraktens pkt. 3.2) Du har ikke tilladelse til at sende en anden i dit sted uden forudgående godkendelse fra [virksomhed3] A/S (kontraktens pkt. 6.2.) b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, Arbejdstiden er fastsat til ”fuldtid” (7,5 timer om dagen) Ud af de samlede indsætninger på din bankkonto udgør samhandlen med [virksomhed3] A/S 70% af din omsætning. c) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, Arbejdstiden er fastsat til ”fuldtid” (7,5 timer om dagen) d) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, De første 3 uger er prøvetid, med én dags opsigelse, hvorefter opsigelsesvarslet er 1 måned fra hhv. projektejer eller dig. e) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (time-løn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), Vederlaget er fastsat til 650 kr. i timen (ekskl. moms) f) vederlaget udbetales periodisk, Der faktureres månedligt på baggrund af de godkendte timesedler (kontraktens pkt. 2.4 og 2.8) g) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, Projektejer/slutkunde leverer computer og software i forbindelse med arbejdet. Der må ikke anvendes udstyr som ikke er leveret af slutkunden/projektejer. h) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Vi har ikke modtaget oplysninger, som indikerer, hvorvidt du skal anses som lønmodtager efter de pågældende love. Med udgangspunkt i den modtagne kontrakt har vi konstateret følgende kriterier der, sammenholdt med cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.2, taler for selvstændig erhvervsvirksomhed: a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, Den overordnede definition på din arbejdsopgave ” Technical Tester” fordrer yderligere ”konkrete eller generelle instrukser”, for at du kan udføre dit arbejde b) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, Da du er forpligtet til at arbejde ”fuld tid” anses du for begrænset i din adgang til samtidig at arbejde for andre c) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko Der ydes ikke betaling for ”stilstand” herunder frokostpauser, rygepauser, sociale arrangementer, sygefravær eller lignende ikke arbejdsrelaterede aktiviteter (kontraktens pkt. 2.3 og 2.15) Du får ingen betaling fra [virksomhed3] A/S, hvis projektejer ikke betaler deres regning (kontraktens pkt. 2.16-2.18) Du skal agere loyalt og professionelt, når du repræsenterer [virksomhed3] A/S (kontraktens pkt. 3.1.) Du skal i alle henseender holde [virksomhed3] A/S skadesløs for krav opstået i forbindelse med samarbejdet (kontraktens pkt. 5.2.) Du er forpligtet til at lære en ny konsulent op i dit sted i 40 timer uden beregning. (kontraktens pkt. 6.3 og 6.4.) Du er underlagt en konkurrenceklausul på 12 måneder i forhold til at arbejde direkte for slutkunden efter ophør af kontrakten. Overtrædelse af klausulen medfører en bod på 50.000 kr. om måneden. Du er forpligtet til at forlænge aftalen. d) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, Du har ikke ansat personale og Du har ikke tilladelse til at sende en anden i dit sted uden forudgående godkendelse fra [virksomhed3] A/S (kontraktens pkt. 6.2.) e) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, Vederlaget udbetales løbende på baggrund af timesedler f) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, Hele din omsætning fra kontrakten indgåelse er sket med [virksomhed3] A/S. g) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, Du ses ikke at have haft omkostninger som efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold efter cirkulærets punkt 3.1.1.4. Din indkomst afhænger derfor ikke af et eventuelt overskud. Derudover erhverver slutkunden retten til alle produkter og immaterielle rettigheder som udspringer af dit arbejde. (kontraktens pkt. 7.1). Din indkomst afhænger således grundlæggende af din timeregistrering. h) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., Det fremgår af kontrakterne, at der ikke må anvendes udstyr som ikke er leveret og godkendt af slutkunden/projektejer. i) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, Der ses ikke at være leveret materialer til arbejdets udførelse. j) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra Arbejdet skal udføres på slutkundens adresse ved møder og når det findes relevant. k) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, Arbejdet med ” Technical Tester” ses ikke at kræve særskilt autorisation/tilladelse. l) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, Der er ikke fremlagt dokumentation for, at du ved annoncering, skiltning eller lignende har tilkendegivet, at du er fagkyndig og påtager dig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. m) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, Du har i hele perioden været momsregistreret. n) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Der ses ikke at være klausuler om eventuelle ulykker ved arbejdets udførelse. [virksomhed2]: a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, Arbejdsopgaven er defineret Den manglende definition på din arbejdsopgave fordrer således, yderligere ”konkrete eller generelle instrukser” for at du kan udføre dit arbejde. At den manglende definition på arbejdsopgaven eventuelt skyldes en selvstændig arbejdstilrettelæggelse, medfører ikke, at der ikke kan være tale om tjenesteforhold. Det følger af cirkulærets pkt. 3.1.1.5. Arbejdet skal udføres på [virksomhed2] adresse, eller på den eksterne lokation Dine timesedler skal godkendes. Du bistår [virksomhed2] med konsulentassistance. b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, Du udfører arbejde for [virksomhed2]. c) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, Arbejdstiden er fastsat til ”fuldtid” (7,5 timer om dagen) d) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, [virksomhed2] kan opsige aftalen med én dags varsel, og altid med 30 dages varsel Du kan ikke opsige aftalen i aftalens løbetid e) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (time-løn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), Vederlaget er fastsat til 630 kr. i timen (ekskl. moms) f) vederlaget udbetales periodisk, Der faktureres månedligt på baggrund af de godkendte timesedler h) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Vi har ikke modtaget oplysninger, som indikerer, hvorvidt du skal anses som lønmodtager efter de pågældende love. Med udgangspunkt i den modtagne kontrakt har vi konstateret følgende kriterier der, sammenholdt med cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.2, taler for selvstændig erhvervsvirksomhed: a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, Den manglende definition på din arbejdsopgave fordrer yderligere ”konkrete eller generelle instrukser”, for at du kan udføre dit arbejde b) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, Da du er forpligtet til at arbejde ”fuld tid” anses du for begrænset i din adgang til samtidig at arbejde for andre c) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko Der ydes ikke betaling, hvis konsulenten har været forhindret anset årsag hertil Du er underlagt en konventionalbod på 100.000 kr., hvis du overtræder tavshedspligt mellem dig og [virksomhed2] d) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af med hjælp, Du har ikke ansat personale og Du har ikke tilladelse til at sende en anden i dit sted e) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, Vederlaget udbetales løbende på baggrund af timesedler til [virksomhed2]. f) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, Hele din omsætning fra kontrakten indgåelse er sket med [virksomhed2]. g) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, Du ses ikke at have haft omkostninger som efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold efter cirkulærets punkt 3.1.1.4. Din indkomst afhænger derfor ikke af et eventuelt overskud. Derudover erhverver slutkunden retten til alle produkter og immaterielle rettigheder som udspringer af dit arbejde. Din indkomst afhænger således grundlæggende af din timeregistrering. i) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, Der ses ikke at være leveret materialer til arbejdets udførelse. j) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, kli nik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra Arbejdet skal udføres på [virksomhed2]s adresse eller ekstern lokation. k) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og ind komstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, Arbejdet hos [virksomhed2] ses ikke at kræve særskilt autorisation/tilladelse. l) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, Der er ikke fremlagt dokumentation for, at du ved annoncering, skiltning eller lignende har tilkendegivet, at du er fagkyndig og påtager dig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. m) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, Du har i hele perioden været momsregistreret. n) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren." Der ses ikke at være klausuler om eventuelle ulykker ved arbejdets udførelse. Efter en samlet konkret vurdering, på baggrund af ovenstående kriterier, er det vores opfattelse, at du i indkomståret 2021 skal anses som lønmodtager, og at vederlaget, der er udbetalt til din virksomhed, er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Se TFS2000,715 samt SKM2005.124ØLR og modsat i SKM2004.452LSR. Vi anser dig for lønmodtager efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, da det er [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], har båret den økonomiske risiko ved arbejdet. Derudover fremgår det direkte af kontrakterne, at du er underlagt instruktion, at dit vederlag beregnes på baggrund af en timeløn og at der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse på fuld tid. Løn beskattes som personlig indkomst efter personskatteloven § 3, stk. 1, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1 og § 1. Det forhold, at du er momsregistreret, kan ikke føre til et andet resultat. Vi kan på baggrund af de nuværende oplysninger ikke fastlægge, hvem i kæden af virksomheder, der fremover skal indeholde A-skat i forbindelse med udbetalingerne til dig, jf. kildeskatteloven § 46, stk. 1. Men spørgsmålet anses ikke at have betydningen for opgørelsen af din skat for indkomståret 2021 da du som udgangspunkt selv hæfter for den manglende restskat efter kildeskatteloven § 68. Opgørelse er indtægterne for 2021 Som det fremgår jf. punkt 1.1., er der i 2021 er der indsat 1.304.175 kr. på din bankkonto. Det fremgår, at du har modtaget 1.240.914,06 kr. fra [virksomhed3] ApS. Det er således ikke hele din indtægt fra [virksomhed3] A/S der fremgår af de fremsendte bankudskrifter. Af dit oplysningsskema for samme indkomstår fremgår, at du har selvangivet overskud af virksomhed med 201.335 kr. for 2021. Af dine momsangivelser fremgår det, at salgsmoms er angivet med 165.564 kr. for 2021 Det fremgår af § 74, stk. 3, at når den skønsmæssige ansættelse af din indkomst kan ske på et mere sikkert grundlag ud fra ”andre oplysninger”, såsom kontoudtog fra bank, kan vi foretage et skøn af din indkomst, uden hensyn til dit privatforbrug, din skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer og oplysninger fra indberetningspligtige. Da vi har konstateret, at alle indsætningerne på dine konti vedrører arbejde faktureret til [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] anses indsætningerne for skattepligtige ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Spørgsmålet bliver derefter, om du skal beskattes af hele beløbet, som er indgået på din konto, eller om en del af beløbet skal behandles som moms efter punkt 3. Af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Derudover fremgår det af EU-afgørelsen C-78/02 - C-80/02 (Tfs2004,613), at en person der har udstedt en faktura i den retlige vildfarelse, at personen var en afgiftspligtig person efter momslovens bestemmelser, men reelt var lønmodtager, ikke kan anses som en afgiftspligtig person efter momslovens bestemmelser og at det beløb, der som følge heraf er skrevet på fakturaen, derfor ikke er moms. Vi kan konstaterer at der på de fakturaer, du har udstedt til [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], er anført moms. Momsbeløbet skal som udgangspunkt indbetales til Skattestyrelsen efter momslovens § 46, stk. 7, (nærmere herom under punkt 3). Du har derfor som udgangspunkt ikke erhvervet ret til det beløb, der på fakturaen er anført som ”moms”. Det følger i midlertidig, af EU-domstolens dom C-78/02 – C-80/02, at det forhold, at du skal anses som lønmodtager, medfører, at du ikke er omfattet af ”enhver” i momslovens § 46, stk. 7, og dermed ikke har pligt til at indbetale beløbet anført som ”moms” på fakturaen til os. Det har samtidig den betydning, at vi ikke har mulighed for at efteropkræve beløbet som moms. Da du derved har opnået en ugrundet berigelse, ved ikke at indbetale beløbet til os, medregnes beløbet til din skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4. Det beløb, du har indbetalt til os som ”moms”, medregnes ikke ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst, da vi ikke mener, du har opnået en ugrundet berigelse, ved at indbetale beløbet til os. Hvis Skattestyrelsen på et senere tidspunkt udbetaler ”momsen”, og du ikke betaler dette beløb videre til dine kunder, vil du ligeledes være skattepligtig af denne indkomst efter statsskattelovens § 4, det følger af den ikke offentliggjorte kendelse fra Landsskatteretten j.nr.: 19-0013685. Ved opgørelsen af din indkomst for 2021, hvor vi har kvalificeret dig som lønmodtager anses hele vederlaget, derfor som personlig lønindkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, og er arbejdsmarkedsbidragspligtigt i medfør af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og § 1. Opgørelse af udgifter i forbindelse med dit arbejde i for [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] Der er fradrag for udgift til arbejdsværelse, kontorhold, telefon og computer mv, når udgiften er en driftsomkostning, som er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, det følger af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Fradrag for udgifter til arbejdsværelse, kontorhold, telefon og computer mv er for lønmodtagere omfattet af en bundgrænse, det følger af ligningslovens § 9, stk. 1. Bundgrænsen var i 2021 på 6.500 kr. Det følger af [virksomhed3] A/S’s kontrakter, at projektejer/slutkunde leverer computer og software i forbindelse med arbejdet, at der ikke må anvendes udstyr, som ikke er leveret af slutkunden/projektejer, og at arbejdet skal udføres på slutkundens adressen. Det fremgår ikke af kontrakten med [virksomhed2], hvorvidt de leverer computer og software i forbindelse med arbejdet. Udgifter, der er med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Foreligger der ikke dokumentation for udgiften, er der som hovedregel ikke fradrag for de pågældende udgifter. Som det følger af SKM2017.210BR, påhviler der dig en meget tung bevisbyrde med hensyn til at godtgøre, at du har haft udgifter der berettiger til skatte- og momsmæssigt fradrag. Der er fremsendt bilag for ganske få udgifter. dato tekst ekskl. moms moms beløb 24-apr skærm 2.327,20 kr. 581,80 kr. 2.909,00 kr. 10-dec Airpods 1.839,16 kr. 459,79 kr. 2.298,95 kr. 20-jul Azure subscription 1.158,92 kr. 289,73 kr. 1.448,65 kr. 20-jun Azure subscription 1.322,79 kr. 330,70 kr. 1.653,49 kr. 04-sep scooter 384,00 kr. - kr. 384,00 kr. 7.032,07 kr. 1.662,02 kr. 8.694,09 kr. Derudover er der fremsendt en masse bankkvitteringer, samt faktura udskrevet til din søn [person1], køb af ovn, opvaskemaskine, mv, køb af frokost i [styrelse1] mv. Der kan ikke godkendes fradrag for udgifter, da du ikke har fremsendt grundbilag og der umiddelbart ikke er udgifter, der fremgår som værende erhvervsmæssige ud fra dine bankkonti, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 a. Der er ikke fradrag for egen fortæring (mad og drikke). Det gælder også selv om udgifterne er afholdt i forbindelse med overarbejde. Udgifterne karakteriseres som private udgifter, som er virksomheden uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 a. Da vi som følge af ovenstående betragtninger ikke har anset dig for selvstændigt erhvervsdrivende i indkomståret 2021 af dine indtægter fra [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], kan der godkendes fradrag for udgifter til skærm, Azure subscription og scooter. Udgifterne udgør 6.395,14 kr. (2.909,00 kr. + 1.448,65 kr. + 1.653,49 kr. + 384,00 kr.) Udgifterne er under bundgrænsen på 6.500 kr. for ligningsmæssigt fradrag jf. ligningslovens § 9, stk. 1, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag. Udgifter til Airpods, fratrukket med 2.298,95 kr., er ikke anset som værende fradragsberettiget, men som en privat ikke fradragsberettiget udgift jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 a. Vi fastsætter skønsmæssigt din indkomst for 2021 efter gældende skattekontrollovs § 74, stk. 1-3. Din indkomst vedr. [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] er opgjort som følgende: Der er afregnet moms med 115.072 kr. for indkomståret 2021. 2021: Tidligere selvangivet lønindkomst 0 kr. Indtægt oplyst af [virksomhed3] A/S 927.672 kr. Indtægter fra [virksomhed2] jf. bank 376.504 kr. Fratrukket for meget indbetalt ”moms” efter punkt 3 -115.072 kr. Ansat lønindkomst 1.189.104 kr. Vi forslår at forhøje din lønindkomst med 1.189.104 kr. ... 5.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Der kan fratrækkes befordring mellem hjem og arbejde jf. ligningslovens § 9 B. Det er dog en betingelse at der kørsel mellem hjem og arbejde, ikke hvordan man kommer frem. Da du har fremsendt et kørselsregnskab der viser kørsel på helligdage, weekender og ”kun” 1 uges ferie kan det ikke lægges til grund ved beregning af befordring. Du har fremsendt ganske få DSB biletter og udgifter til brobizz. Det er således ikke muligt at beregne befordringsfradrag, da der ikke er fremsendt dokumentation for både ud og hjem ture, der viser de dage du rent faktisk har mødt på arbejde. Der kan herefter ikke godkendes fradrag for befordring. Såfremt der skal godkendes befordring, skal der fremsendes dokumentation for både ud- og hjem rejser. Skattestyrelsens afgørelse: Der er af advokaten oplyst, at [klager] har krav på et befordringsfradrag eller fradrag efter faktiske udgifter/ togbilletter. Der er tidligere indsendt en kørebog, hvor der er opgjort at erhvervsmæssige kørte kilometre udgør 53.680 km. Denne kørebog er tilsiddesat bl.a fordi, at bilen ifølge synsrapporterne fra den 5. oktober 2020 til den 22. november 2022 alene har kørt 41.000 km. I stedet godkender vi et befordringsfradrag for kørsel med hjem og arbejde, som er opgjort efter de indsendte togbilletter (se regneark ”hjem og arbejde efter togbilletter) med 25.550 kr., som ligningsmæssigt fradrag. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 24. september 2024 udtalt: ”... Skattestyrelsens bemærkninger: [klager] har 2 arbejdsydelser som begge er en del af [virksomhed3]. Det forhold, at kontrakten med [virksomhed3] ikke direkte har indskrænkninger i forhold til at arbejde for andre, kan på ingen måde tolkes som, at skatteyder ikke kan anses for lønmodtager i forhold til [virksomhed3]. Faktum er, at skatteyder alene har arbejdet for [virksomhed3], hvilket taler for et lønmodtagerforhold. Ydermere har skatteyder arbejdet på fuld tid for [virksomhed3], hvilket ligeledes taler for et lønmodtagerforhold. Der har ikke været andre opgaver, så [klager] har kunne vælge mellem disse, så det skattestyrelsens opfattelse, at [klager] i overvejende grad har samme hvervgiver. Der skal ikke kun ses på om der er mulighed for andre hvervsgivere – men også om der reelt er det. Der er kun de to hvervgivere. I kontakten fremgår at [klager] arbejder fuld tid på opgaven. … at kontrakten er tidsafgrænset = midlertidigt er ikke så relevant i forhold til dette kriterie – det skal mere ses i forhold til kontrakter på enkeltstående nærmere definerede opgaver (entreprise /projekt) – altså der aftalt en opgave ad gangen eller skal der løses opgaver i en periode (= løbende) … Det står i kontrakten at der er fuldtid – svarende til 7,5 time på danske hverdage. Det svarer til en lønmodtagers arbejdsforpligtelser. … Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 8 ”Opsigelse af aftalen”, kunne kontrakten opsiges med dags varsel, såfremt [klager] ikke havde evnerne til at løse opgaven, eller han blev ramt af længerevarende sygdom. [virksomhed2] kunne til hver en tid opsige kontrakten med 30 dages varsel. Det må præciseres at der er opsigelsesvarsel i kontrakterne – og endvidere at prøvetiden i [virksomhed3] taler yderligere for lønmodtagerforhold, idet prøvetid ikke ses hos erhvervsdrivende Det er muligt at opsigelsesvarslet er skruet lidt anderledes sammen end for andre lønmodtagere – men hvis der er et opsigelsesvarsel, taler det normalt for et lønmodtagerforhold, idet der oftest ikke er opsigelsesvarsler ved selvstændig virksomhed. … Det fremgår af kontrakten at: 650 - En samlet pris inklusive alle omkostninger f.eks. Rejser og udgifter. Af kontrakten fremgår, det er uden moms og andre afgifter, hvilket ifølge skattestyrelens opfattelse, er normalt for lønmodtager, da de enten får timeløn eller månedsløn. Advokat konkluderer direkte imod faktum, nemlig at vederlag beregnes som timeløn hvilket er almindeligt i lønmodtagerforhold (i modsætning til fx entrepriser m.v., og tilbudsarbejder hvor der ikke er en direkte sammenhæng mellem tidsforbrug og vederlag). … Det er normalt for lønmodtager at betalingen af lønnen først sker efter månedens udløb. Vederlag udbetales periodisk, jf. [virksomhed3] standard terms pkt. 2.4 – dvs månedsvist – med udbetaling 37 dage efter månedens sidste dag. I [virksomhed2] er det tilsvarende pr måned. Advokat konkluderer derfor modsat faktum. … Det er normalt for lønmodtagere, at man selv har forsikringer og selv afholder udgifter til og frem på arbejdet. Det er en privat udgift. Her kan der evt ses på hvilke udgifter der rent faktisk har været afholdt – herunder om de er afholdt i direkte tilknytning til opgaven – eller om det er mere almindelige og generelle udgifter som lønmodtagere også afholder. Som it-konsulent har [klager] været afhængig af it-udstyr, som skulle bruges til at løse de konkrete opgaver for hvervgiverne.” må Skattestyrelsen afvise. Skattestyrelsen gør gældende, at der ikke forligger dokumentation for, at skatteyder har været nødt til at anskaffe andet it-udstyr end det som arbejdsgiver har stillet til rådighed, for at udfører det pågældende arbejde hos arbejdsgiveren. Derudover tillægges det afgørende betydning, at skatteyder har pligt til at anvende det IT-udstyr som arbejdsgiveren stiller til rådighed på arbejdspladsen, hvorved der her ses en udvidet instruktionsbeføjelse hos arbejdsgiveren. … Da [klager]´s udgifter begrænser sig til at være private udgifter, så kan det ikke tillægges nogen betydning. Da vederlaget således netop er nettoindkomst, er der selvsagt tale om et sædvanligt lønmodtagerforhold. … Det står anført følgende i kontrakten: Ferie og andet fravær koordineres og aftales mellem [revisionsfirma1] og Konsulenten med minimum 3 måneders varsel. Det er Underleverandørens/Konsulentens ansvar at give behørig besked. Såfremt der ikke konkret er taget stilling til om skatteyder er lønmodtager eller ej i forhold til de øvrige områder er det normalt ikke noget der kan tillægges betydning. Det forhold at han konkret ikke optjener ferie er således en følge af deres valg af kvalifikation og ikke ud fra en konkret vurdering af bestemmelserne i ferieloven. … Kunden hos [virksomhed2] ønsker operationel ledelse af konsulenten hvilket må sidestilles med at de ønsker fuld instruksbeføjelse hos [virksomhed3] er det i kontrakten direkte anført at [virksomhed3] & kunde har instruktionsbeføjelse. også her er det vigtigt at pointere er at der indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse og ikke en enkeltstående arbejdsopgave. … Der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse og ikke en enkeltstående arbejdsopgave. Det taler efter skattestyrelsens opfattelse om der er et lønmodtagerforhold. … her fremgår det af begge kontrakter at skatteyder er ansvarlig for såfremt han misligholdelse sine forpligtelser i henhold til aftalen. Risikoen synes derfor ikke at omfatte ansvar eller risiko for det arbejde der leveres til slutbruger så længe arbejdet er leveret i henhold til kontrakten/aftalen. Dette følger umiddelbart også af [virksomhed3]kontraken pkt. 5.3 hvor ingen parter er ansvarlig for indirekte tab eller følgeskader – men mindre dette følger af forsætlig eller svigagtig handling eller grove uagtsomhed. Et sådant ansvar er også gældende i lønmodtagerforhold. … Det er skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om normal procedure, som ikke påvirker vores opfattelse. Ydermere indeholder alle samarbejdsaftaler en klausuler om erstatningsansvar. … [virksomhed3] – i kontrakten pkt 6.2 kan konsulenten ikke udskiftet med en anden – uden godkendelse fra [virksomhed3]. Han er således ikke frit stillet til antagelse af medhjælp. I [virksomhed2] kan der umiddelbart ikke ske udskiftning af konsulenten men alene opsigelse (og indgåelse af ny kontrakt med en anden konsulent). Den manglende tilladelse til frit at udskifte eller antage medhjælp, kan kun føre til en konklusion om, at skatteyder er i et sædvanligt lønmodtagerforhold. … Da der sker løbende afregning taler det umiddelbart mere for lønmodtager end at for selvstændig virksomhed. … [klager] arbejder i [virksomhed3]´s lokaler med deres´s udstyr. Det taler for, at han er lønmodtager. Det synes relevante i forhold til at det er slutbruger der betaler for udstyr og lokaler, hvorfor det taler mere for lønmodtager end at det taler for selvstændig virksomhed. … Da arbejdet hos [virksomhed3] ikke kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. ses der at være tale om arbejde i et sædvanligt lønmodtagerforhold. Der er således intet der taler for, at der skulle være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. … Det er normal procedure at deltage i netværk/kurser/konferencer. [klager] ses ikke at have annonceret med sine opgaver, hvilket en erhvervsdrivende typisk gør. Derfor anses han også ud fra dette forhold, som værende lønmodtager. Hans aktivitet retter sig ikke mod en bredere ukendt kreds af potentielle hvervgivere hvilket taler imod selvstændig virksomhed. Det er skattestyrelsens opfattelse, at det hænger sammen med ovenstående omkring ansvar og kvalifikationen efter andre lovområder … Det er normal procedure at en lønmodtager tegner forsikringer, som også gælder i arbejdstiden. … Det at A-kassen anser ham for selvstændig kan ikke overføres til skatteretlige argumenter. Det er 2 vidt forskellige organisationer med forskellige krav for at anse pågældende for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. … Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] i henhold til personskattecirkulæret anses som lønmodtager i forhold til sine arbejdsmæssige relationer til [virksomhed3] og [virksomhed2] for hvilket vi har redegjort ovenfor i de anførte punkter. … Skattestyrelsen kan ikke tage stilling til om [styrelse1] overholder de skatteretlige regler, da Skattestyrelsen og [styrelse1] er 2 forskellige instanser. … Skattestyrelsen har anset [klager] som lønmodtager, hvorfor [klager] ikke anses for at være afgiftspligtig efter momslovens § 3 Skattestyrelsen har i øvrigt ikke forhøjet indkomsten med 115.072 kr. men at vi har anset, er [klager] ikke omfattet af momslovens bestemmelser vedrørende indkomst fra [virksomhed3] A/S og [virksomhed2]. [klager] er derfor heller ikke omfattet af ”enhver” i bestemmelsen i momslovens § 46, stk. 7 om, at enhver som har påført moms på en faktura, skal indbetale denne moms til staten. Vi opkræver derfor ikke den moms, som er påført på fakturaer udstedt til [virksomhed3] A/S og [virksomhed2]. Da [klager] ikke har været en afgiftspligtig person efter § 3, stk. 1, er der ikke fradrag for købsmomsen på udgifter, som eventuelt har afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indtægterne hos [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], idet udgifterne dermed ikke er anvendt til afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 37, stk. 1. [klager] vil som følge heraf opnå et krav mod Skattestyrelsen på den ”moms”, som allerede er indbetalt og som vedrører [virksomhed3] A/S og [virksomhed2]. For 2021 er der betalt 115.072 kr., nedenfor. … Skattestyrelsen har ikke godtgjort i deres afgørelse, hvorfor der ikke godkendes et skønsmæssigt fastsat lavere fradrag, og det anføres at klager har ret til i hvert fald dette. … Da vi har anset [klager] for at være lønmodtager, så er han ikke berettiget til at fratrække erhvervsmæssig kørsel. [klager] skal anvende reglerne i ligningsloven § 9 C. Det skal bemærkes, at [klager] ejer BMW [reg.nr.1]. Ifølge synsrapporten har denne kørt ca. gennemsnitligt pr. år 20.000 km. Hustruen ejer [reg.nr.2] Mercedes som gennemsnitligt kører 14.000 km om året. Det er ca 34.000 km om året mens kilometerregnskabet viser 53.680 km. Hertil kommer privat kørsel. Bilerne har kørt langt mindre end de anførte i kilometerregnskabet, som vi har tilsidesat. Dernæst kan start og slut tæller ikke læses i regnskabet, da det ikke findes. Det er uden betydning hvilken ugedag [klager] kører på arbejde. Dernæst skal der henses til 60 dages reglen, idet [klager] kører til [styrelse1] i mere end 60 dage indenfor 12 måneder. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at indkomsten i indkomståret 2021 er erhvervet som led i udøvelsen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med i alt 1.086.983 kr. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at klagerens lønindkomst skal nedsættes mest muligt. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Anbringender Ad regler og praksis om erhvervsdrivende kontra lønmodtager Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [klager] var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til sin kontrakt med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. Hverken personskatteloven § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1, kildeskatteloven § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst. Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 HRD. I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager. I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit B.3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit B.3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit B.3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 HRD, hvor Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse Tupperware-forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Desuagtet – i valget mellem at anse forhandlerne som lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende – fandt Højesteret efter en samlet vurdering, at det var mere nærliggende at anse forhandlerne for selvstændigt erhvervsdrivende end for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at forhandlerne selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., samt at forhandlerne således påtog sig en vis økonomisk risiko. I Vestre Landsrets dom i SKM2004.304.VLR foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den for hvem, arbejdet blev udført. Landsretten nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyderen ikke selv have lager af trykfarver, men al lagerfunktion og - ekspedition blev foretaget direkte af selskabet. Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende arbejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selskabet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indirekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkurrence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en minimumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skatteyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kontrakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse. Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret. Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.286.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cykeltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameindtægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne. Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kontrakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest, til at bære ID-kort og til at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chaufførerne selv afholde udgifter til mobiltelefon. Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervsdrivende og udtalte i den forbindelse: ”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til personskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chaufførerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere. Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chaufførernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at arbejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet.” Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.452.LSR, der vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og leverede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau. Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. Retsstillingen og sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er ikke berørt af den senere vedtagne § 4 i ligningsloven, der gjorde op med en praksis, der efterhånden havde bredt sig, hvor deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab i sig selv var nok til at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende. I bemærkningerne til Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 anførte Skatteministeren således blandt andet følgende: ”Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. ... Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold). Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere” Spørgsmålet om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er også behandlet i den skatteretlige litteratur. Der henvises til Kasper Kelm Demant i TfS 2015, 661 og Jan Pedersen i Skatteretten 1, 8. udg., side 343ff. Ad klagers status Det gøres gældende, at [klager] i relation til kontrakterne med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S, ud fra de i personskattecirkulæret opregnede momenter, er at anse som selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 1 ”Aftalens formål og omfang”, var [klager] ikke underlagt nærmere instrukser fra [virksomhed2] i forhold arbejdets udførelse: ”konsulenten har inden for nærværende aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden og stedet for udførelsen af arbejdet i dialog med kunden.” Videre fremgår endvidere af kontrakten: ”Konsulenten udfører således arbejdet som selvstændig erhvervsdrivende, og der består således ikke noget arbejdsgiver-arbejdstager-forhold mellem parterne.” Samt også: ”Arbejdet udføres således i dialog med kunden med henblik på at opfylde de aftalte målsætninger, der fastsættes dels ved opgavens påbegyndelse og dels ved løbende aftaler om blandt andet målopfyldesen. Der er således ikke andre instruktioner og kontrol med arbejdsopgaverne, end hvad der følger af de afgivne ordrer, kravspecifikationer og efter anden aftale” Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår, at: “[virksomhed3] recommends that Subcontractor at its own expense maintains a reasonable liability insurance.” Det fremgår således, at kontraktforholdet med [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], ikke er omfattet af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1.a, men derimod B.3.1.1.2.a, da klager ikke har været underlagt anden instruktion end den, der fulgte af den afgivne ordre. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler afgørende imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 4 ”Opgavens løsning”, kunne [klager] frit påtage sig øvrigt arbejde for andre hvervgivere: ”Konsulenten er berettiget til under aftalens løbetid at udføre arbejde for andre hvervgivere.” Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår der ingen indskrænkning, som ville have haft påvirkning på [klager]s mulighed for at påtage sig arbejde for andre hvervgivere i den pågældende periode, hvor arbejdet for [virksomhed3] A/S stod på. Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, både for [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], at klager som følge af at være forpligtet til at arbejde fuld tid, anses for begrænset i hans adgang til at arbejde for andre. Hvorvidt klager som følge af arbejdstiden hos både [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], har mulighed for at udføre arbejde for andre, er irrelevant for vurderingen af, om klager har ret til at udføre arbejde for andre. Klagerens ret til at udføre arbejde for andre under kontraktforholdet med både [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], således at kriteriet i personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2.c, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, må anses for opfyldt. ... Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, taler afgørende imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 3 ”Aftalens ikrafttræden”, var kontrakten i udgangspunktet tidsbegrænset. Det ses endvidere af kontrakten under pkt. 1 ”Aftalens omfang og formål”, at den specifikke opgave var test-opgaver for [pensionsselskab1]. Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår, at kontrakten var tidsbegrænset til den 31. oktober 2021. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 1 ”Aftalens formål og omfang”, havde [klager] firhed til selv at planlægge arbejdstiden: ”[...] konsulenten har inden for nærværende aftales rammer frihed til at planlægge og tilrettelægge arbejdets udførelse, herunder arbejdstiden og stedet for udførelsen af arbejdet i dialog med kunden.” Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår, at en normal arbejdsdag var 7,5 timer, men at arbejdstiden ikke var begrænset hertil: ”The Subcontractor Agreement specifies the following (but is not limited to): The Subcontractor, the Consultant, the End Customer, the Start Date, the End Date, the price, the number of working hours per week, the duration and other relevant agreements.” Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler afgørende imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 8 ”Opsigelse af aftalen”, kunne kontrakten opsiges med dags varsel, såfremt [klager] ikke havde evnerne til at løse opgaven, eller han blev ramt af længerevarende sygdom. [virksomhed2] kunne til hver en tid opsige kontrakten med 30 dages varsel. Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår: “For a period of 3 (three) weeks from the Start Date (probation period) [revisionsfirma1] can terminate the Subcontractor Agreement with 1 (one) days’ notice. Hereafter [revisionsfirma1] and the consultant may terminate the Subcontractor Agreement with a minimum of one (1) month notice. In the event of a Consultant being replaced during the probation period (due to unsatisfactory performance, insufficient professional competence, breach of professional secrecy or similar), [revisionsfirma1] may request a credit for the hours paid.” Det gøres gældende, at [klager] i kontrakterne ikke havde et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere. I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3. Der var endvidere en vid mulighed for, at [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S kunne hæve kontrakten i visse konkrete situationer. Det må derudover anses for en almindelig aftaleretlig kutyme, at der aftales en opsigelsesperiode i kontraktforhold der angår løbende ydelser. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om, at indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, ikke taler for, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)”. Som det fremgår af kontrakten med [virksomhed2] fakturerede [klager] kr. 630 eksklusive moms pr. time. Arbejdstiden blev opgjort på baggrund af tidsforbruget hver måned og faktureret den sidste dag hver måned med betaling 45 dage fra fakturadato. Det fremgår af kontrakten med [virksomhed3] A/S, at timeprisen var kr. 650 eksklusive moms og betaling alene skete på baggrund af: ” [...] approved working time spent by the consultant and the hourly rate specified in the Subcontractor Agreement.” Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, ikke taler for, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”vederlaget udbetales periodisk”. Som det fremgår af kontrakterne og de faktiske udbetalinger, blev vederlaget udbetalt efter fakturering med ca. en måneds mellemrum. Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler for, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”. [klager] har selv afholdt udgifter til f.eks. forsikringer i forbindelse med arbejdet, ligesom han har afholdt udgifter til transport. Det udstyr der er blevet stillet til rådighed for klager, omfatter bl.a. computer, skærme, docking-station, printere, relevant software og øvrige kontorartikler. Som it-konsulent har [klager] været afhængig af it-udstyr, som skulle bruges til at løse de konkrete opgaver for hvervgiverne. Det kan derfor ikke tillægges betydning for vurderingen af, om klager anses for lønmodtager, at dette udstyr er stillet til rådighed af hvervgiver. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, om, at hvervgiveren ikke afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”. Der henvises til omtalen ovenfor vedrørende personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”. Som det ses af kontrakten med [virksomhed2] under pkt. 9 ”Misligholdelse og ansvar”, var [klager] ansvarlig for at friholde [virksomhed2] for bl.a. tab. Der fremgår af kontrakten, at: ”Konsulenten er ansvarlig for og skal friholde [virksomhed2] for ethvert ansvar, tab, skade, omkostning og udgift af enhver art, som virksomheden måtte pådrages som følge af konsulentens udførsel af eller misligholdelse af forpligtelser i henhold til aftalen [...]”. Af kontrakten med [virksomhed3] A/S fremgår, at: “Subcontractor shall defend, indemnify and hold [virksomhed3] harmless from and against, any and all claims, damages, liabilities, losses, costs or expenses, including without limitation reasonable attorneys’ fees, arising out of Subcontractor’s breach of any of its obligations or warranties under this Agreement. This applies regardless of whether such claims are made by [virksomhed3], the End Customer or a third party.” En sådan bestemmelse om at friholde sin kontraktspart er almindelig i et kontraktforhold mellem 2 erhvervsdrivende, men ikke i et kontraktforhold mellem arbejdsgiver og lønmodtager. [klager] optjente derudover ikke ferie i forbindelse med sit arbejde for hvervgiverne, hvilket en almindelig lønmodtager ville have gjort efter reglerne i ferieloven. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at [klager] er lønmodtager i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre”. Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor. Som det endvidere fremgår af kontrakterne for [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S, tilrettelagde og styrede [klager] arbejdet, han udførte for [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. [klager] var ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelser, og [klager] havde tilsvarende ikke instruktionsbeføjelser i forhold til andre. Han indgik således slet ikke i virksomhedernes medarbejderstruktur, men fungerede netop som en selvstændig konsulent. [klager] deltog f.eks. ikke i interne møder med virksomhedens ansatte eller var underlagt instruktion fra ledende medarbejdere hos hvervgiverne. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold”. Som det fremgår af sagen, var kontraktforholdene begrænset til de aftalte konsulentydelser. Kontrakterne ophørte automatisk, og det står skrevet i begge kontrakter at stillingen som konsulent var tidsbegrænset til få måneder. Det fremgår af starten af kontrakten med [virksomhed3] A/S, at kontrakten løb fra den 1. april 2021, og indtil den 31. oktober 2021. Af kontrakten med [virksomhed2] fremgår det af pkt. 3, at aftalen trådte i kraft den 4. september 2020, og løb til den 31. marts 2021. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre” samt hvorvidt ”indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”. Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, ovenfor. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, taler for, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko”, samt hvorvidt ”indkomsten afhænger af et eventuelt overskud”. Det gøres gældende, at [klager] selv havde den fulde økonomiske risiko og havde det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. Eksempelvis er det, ved [klager]s sygdom eller andet fravær, således fuldt ud [klager]s sygdom ansvar at finde – og afholde udgiften for – en løsning på den kontraktligt indgåede aftale. Derudover er der omfattende klausuler i kontrakterne, der regulerer [klager]s erstatningsansvar over for [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S., hvilket er uset i lønmodtagerforhold. Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at [klager] har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp”. [klager] var ikke blot frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp; men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre sine kontraktlige forpligtelser over for [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler for, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet”. Der henvises til omtalen af personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, ovenfor. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler imod, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.”, Hvorvidt: ”indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse”, samt hvorvidt at: ”indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra” Momenterne synes ikke anvendelige på de konkrete konsulentforhold. Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, ikke taler imod, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse”. Momenterne synes ikke anvendelige på de konkrete konsulentforhold. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.l, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, ikke taler imod, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakterne med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art”. [klager] deltager i netværk, hvor han mødes med andre konsulenter, hvilket er med til at styrke virksomheden position og synlighed overfor potentielle hvervgivere. Opgaverne som virksomheden skaffer, er alene opstået på baggrund af [klager]s deltagelse, herunder i kurser og konferencer indenfor it-branchen. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, om at indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, ikke taler imod, at [klager] er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til kontrakten med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt: ”ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”. [klager] var ved kontrakten ikke sundhedssikret, arbejdsskadesikret eller andet via [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. Enhver forsikring m.v. var således [klager]s eget ansvar. Risikoen for ulykker var ikke betragtelig, men der er ingen tvivl om, at [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S ikke var ansvarlige for eventuelle skader, som [klager] måtte påføre tredjemand, ligesom [klager], i henhold til kontrakterne, omvendt var erstatningsansvarlig for tab, som hans konsulentydelser måtte påføre [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... Som det fremgår af redegørelsen for [klager] og virksomheden i relation til personskattecirkulæret, opfylder han betingelser for at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse bemærkes, at [A-kasse1] i brev af den 6. december 2023 skrev til [klager], at han efter deres opfattelse havde drevet selvstændig virksomhed. Brevet er tidligere fremsendt som bilag. Det gøres herefter gældende, at [klager] må anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvilket underbygges af brevet fra [A-kasse1]. Videre gøres de gældende, at [klager] efter praksis skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen henviser selv i deres afgørelse til en tilsvarende sag, hvor klageren i Landsskatteretten fik medhold i, at vedkommende skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2004.452.LSR, der som det er tilfældet i nærværende sag, omhandlede en it-konsulent. Landsskatteretten kom frem til, at en it-konsulent, der ligesom klager i nærværende sag, selv fastsatte sin arbejdstid, som frit kunne antage medhjælpere, og som ikke var forhindret i at udføre arbejde for andre hvervgivere, ikke udførte personligt arbejde i et tjenesteforhold. Han havde derfor drevet virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten udtalte: ”Der er herved lagt vægt på, at klageren helt frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde et erstatningsansvar.” På samme måde er det således tilfældet for nærværende sag, at klager frit bestemte sin arbejdstid, at klageren ikke var begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klager er momsregistreret, at klager kan ifalde et erstatningsansvar da han efter kontrakten med både [virksomhed3] A/S og [virksomhed2], var forpligtet til at friholde dem for ethvert krav, samt at klager var frit stillet med henblik på antagelse af medhjælp. ... Sammenfattende gøres det gældende, at [klager] var selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sin kontrakt med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. Kvalifikationen skal, som redegjort for ovenfor, ske på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 HRD. Kvalifikationen skal endvidere ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 HRD. Som det ses ovenfor, taler langt størstedelen af momenterne for, at [klager] anses som selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom ingen af momenterne taler for, at [klager] må anses som lønmodtager. Det gøres således gældende, at [klager], efter en samlet vurdering på baggrund af personskattecirkulærets momenter, var selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sine kontrakter med [virksomhed2] og [virksomhed3] A/S. ... Det kan bemærkes, at i klagers kontraktforhold med [virksomhed3] A/S, var slutkunden [styrelse1] – der er en del af Skatteforvaltningen under Skatteministeriet. [styrelse1] har som kerneopgave at vedligeholde og udvikle IT-systemer til den danske skatteforvaltning. Det er almen praksis, at [styrelse1] hyrer leverandører ind i form af konsulentfirmaer, til at varetage denne opgave. På samme måde er det meget almindeligt, at disse leverandører hyrer andre konsulenter ind i form af selvstændige erhvervsdrivende. Det er netop et sådant tilfælde der er tale om her. [virksomhed3] A/S blev antaget af [styrelse1] som leverandør. [virksomhed3] A/S har så indgået en aftale med klager som selvstændig erhvervsdrivende, med det formål, at antage en ekstern konsulent. På samme måde blev klager antaget som konsulent i form af underleverandør for [virksomhed2]. Det må have formodningen for sig, at Skatteforvaltningen har ført den fornødne kontrol med, at deres leverandører og underleverandører overholder den skatteretlige lovgivning. Der må således være en formodning for, at klager, som antaget underleverandør til Skatteforvaltningen, er blevet eftertjekket med hensyn til overholdelse af de i sagen angivet skatteretlige regler. Såfremt dette ikke er tilfældet, og man mod forventning måtte komme frem til, at klager ikke er selvstændig erhvervsdrivende, men derimod lønmodtager, og dermed at klager ikke har iagttaget de skatteretlige regler, kan det undre at Skatteforvaltningen ikke er mere opmærksomme på deres leverandører og deres underleverandører. Som offentlig myndighed og forvaltningsorgan, og særligt det forvaltningsorgan der varetager borgernes skatteforhold, burde man være opmærksomme på, at samtlige af de leverandører og underleverandører man indgår kontrakt med, overholder de skatteretlige regler til fulde. Det må ligeledes forventes, at [styrelse1] i forbindelse med udbuddet efterprøver, at underleverandører efterlever skattereglerne, hvor formodes at være tilfældet i samtlige situationer, inklusiv klagers tilfælde. Ad momstilsvar Skattestyrelsen gør gældende, at klager ikke anses for at være afgiftspligtig efter momslovens § 3, som følge af at Skattestyrelsen anser klager for at være lønmodtager, og ikke selvstændig erhvervsdrivende. Dette bestrides i sin helhed. Som følge af at klager har ret til at få tilbagebetalt den indbetalte moms, forhøjer Skattestyrelsen klagers indkomst med 115.072 kr. Det gøres gældende, at klager er at anse for at være afgiftspligtig efter momslovens § 3, da klager netop er selvstændig erhvervsdrivende, og ikke lønmodtager. Derfor er der heller ikke grundlag for at forhøje klagers indkomst med yderligere 115.072 kr. Ad befordringsfradrag Skattestyrelsen anser det ikke for godtgjort, at den indsendte kørebog dokumenterer, at de erhvervsmæssige kørte kilometer udgør 53.680 km,. under henvisning til, at bilen ifølge synsrapporterne fra den 5. oktober 2020 til den 22. november 2022 alene har kørt 41.000 km. Dette bestrides i sin helhed. Det faktum at bilen ifølge synsrapporterne fra 5. oktober 2020 til den 22. november 2022, alene har kørt 41.000km., godtgør således ikke, at klager ikke har kørt 53.680 km,. som det fremgår af den indsendte kørebog. Det kan ikke antages, at samtlige kilometer har været i samme bil, og derfor udgør synsrapporten heller ikke tilstrækkelig dokumentation for, at klager ikke skulle have kørt den distance som er angivet i kørebogen. Det kan heller ikke afvises at klager har ført en samlet kørebog over befordring i forskellige køretøjer. Det blotte forhold at det fremgår af kørselsbogen, at klager har kørt helligdage og i weekender til sin arbejdsplads, bevirker ikke at klager kan nægtes befordringsfradrag. Det gøres gældende, at såfremt klager ikke får medhold i, at han har ret til fradrag for det antal kilometer der er anført i kørebogen, har han krav på et forholdsmæssigt fradrag af et skønsmæssigt lavere antal kørte kilometer. Skattestyrelsen har ikke godtgjort i deres afgørelse, hvorfor der ikke godkendes et skønsmæssigt fastsat lavere fradrag, og det anføres at klager har ret til i hvert fald dette. ...” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan i det hele tilslutte indstillingen. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. ...” Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ” Der ønskes – som også tidligere oplys – møde ved enten Landsskatteretten eller Skatteankenævnet ifm. sagen behandling” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at indkomsten i indkomståret 2021 er erhvervet som led i udøvelsen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med i alt 1.086.983 kr., subsidiært hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på fornyet behandling. Repræsentanten gennemgik herefter sine bemærkninger i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Til støtte for sine påstande lagde repræsentanten særlig vægt på flere af kriterierne i personskattecirkulæret, herunder den økonomiske risiko forbundet med aktiviteten. Repræsentanten anførte, at aktiviteten var sket for egen regning og risiko, idet klageren i forbindelse udførelsen af ydelsen har haft metodefrihed og selv kunne tilrettelægge, hvordan projektet blev løst. Der blev ligeledes lagt vægt på, at transporttid, ventetid og sygdom har været for egen regning. Klageren, der ligeledes var fremmødt, forklarede om det konsulentarbejde, han har udført for slutbrugeren. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Landsskatteretten træffer afgørelse som indstillet af Skatteankestyrelsen og gennemgik og uddybede synspunkterne til støtte herfor. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for have erhvervet indkomsten fra [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S som lønmodtager, og om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens lønindkomst med 1.189.104 kr. for indkomståret 2021. Endvidere angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen alene har at godkendt et befordringsfradrag på 25.550 kr. Retsgrundlaget Selvstændig/lønmodtager Følgende fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår: ”… Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Indkomstopgørelsen Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstopgørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift. Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb. Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 6. Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen, jævnfør momslovens § 46, stk. 7. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne. Det fremgår af momslovens § 52 a, stk. 7. Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Befordringsfradrag Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 1 og 2. Ved normal transportvej forstå den strækning, der køres i bil, hvor der tages hensyn til de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed. Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 § 2, stk. 2, nr. 1-3. Fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen/Øresundsforbindelsen kræver dokumentation for, at udgiften er afholdt, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 9. Det er uden betydning for fradraget, hvordan befordringen foretages. Efter praksis gives der dog kun fradrag i det omfang, befordringen rent faktisk er foretaget, jf. fx byrettens dom af 1. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.232.BR. Antal dage med kørsel mellem bopæl og arbejdsplads skal kunne sandsynliggøres. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR. Det gælder særligt, når der er tale om mange arbejdsdage i forhold til et normalt arbejdsår eller flere daglige befordringer, jf. Vestre Landsretsdom af 30. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.477.VLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selvstændig/lønmodtager Klageren har gennem sin virksomhed [virksomhed1] indgået aftale med henholdsvis [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S om levering af konsulenttimer til testopgaver for [pensionsselskab1] og [revisionsfirma1]. Aftalerne er indgået for særskilte perioder med klageren som konsulent. Skattestyrelsen har ikke anset indkomsten som erhvervet ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, men derimod anset klageren for at have erhvervet indkomsten som led i et lønmodtagerforhold. Landsskatteretten finder, at klageren ud fra en samlet konkret bedømmelse har oppebåret indkomsten som led i et lønmodtagerforhold, og at klageren derfor ikke anses for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i relation til indkomsten fra [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren anses for at have indgået som en løbende og integreret del af projekterne, og at klageren har været underlagt instruktion i forbindelse med udførelsen af opgaverne jf. U1999.1050 H, U2002.1008 H, SKM2008.836.BR. Landsskatteretten har endvidere henset til, at klageren i de enkelte perioder alene har været tilknyttet én hvervgiver, at aftalerne har været tilknyttet klageren personligt med begrænset substitutionsadgang, at klagerens arbejde har været aftalt som fuldtidsarbejde med løbende betaling én gang månedligt, at klagerens arbejde ikke har bestået i levering af en bestemt, nærmere afgrænset opgave, idet klageren alene har indgået aftale om levering af timer til test-opgaver, og at klageren derfor sammenholdt med aftalernes ordlyd må at have været underlagt instruktion i forbindelse med det udførte arbejde. Det forhold, at klageren selv har tilrettelagt en del af arbejdet er en naturlig del af arbejdet som specialist inden for et område. Instruktionsbeføjelsen vurderes i denne henseende ud fra beføjelserne til at fastsætte de generelle instrukser for arbejdet, jf. SKM.2008.836.BR. Herudover har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren ikke anses for at have haft en reel økonomisk risiko i forbindelse med leveringen af konsulentydelserne, og at risikoen i det væsentligste består af mistet vederlag og udbedring af egne fejl ved egen arbejdsindsats jf. SKM2023.13.HR. Der er henset til, at klageren har modtaget månedlig betaling på baggrund af klagerens leverede arbejdstimer, at klagerens ansvar for fejl må antages at have været begrænset som følge af, at klageren har været underlagt en bred arbejdsbeskrivelse, og at klagerens arbejde herved ikke har kunne udskilles særskilt samt henset til klagerens placering i aftaleforholdet. Der foreligger ikke oplysninger om de aftalte vilkår mellem de efterfølgende aftaleled. Klageren har ikke dokumenteret, at klageren har haft udgifter relateret til indkomsten som efter art og omfang adskiller sig betydelig fra en lønmodtagers jf. SKM2008.836.BR. Der er i aftalegrundlaget ikke er indgået aftale om, at klageren har skulle afholde udgifter i forbindelse med arbejdet i projekterne ud over til klagerens egne erhvervsforsikringer. Klageren har ikke har godtgjort, at hovedparten af udgifterne i virksomheden har haft en tilstrækkelig erhvervsmæssig karakter, og at udgifterne i det væsentligste består af udgifter til transport og småanskaffelser samt at klageren ikke har afholdt udgifter til forsikringer i 2021. Landsskatteretten finder herefter, at det forhold, at klageren har leveret en specialiseret ydelse, som klageren i et vist omfang selv har haft metodefrihed til at tilrettelægge, ikke kan føre til, at ydelsen er leveret som led i en erhvervsmæssig virksomhed, når arbejdets karakter og den økonomiske risiko i overvejende grad taler for, at klageren har udført arbejdet som led i et lønmodtagerforhold. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Indkomstopgørelsen Skattestyrelsen har forhøjet klagerens lønindkomst til 1.189.104 kr. Beløbet er opgjort som indtægt fra [virksomhed2] A/S på 376.504 kr. inkl. moms og indtægt fra [virksomhed3] A/S på kr. 927.672 kr. inkl. moms, fratrukket virksomhedens indberettede momstilsvar på 115.072 kr. Landsskatteretten kan ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse. Landsskatteretten finder, at klagerens indkomst skal ansættes til beløbene fra [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S eksklusiv moms, idet Landsskatteretten finder, at klageren ikke har erhvervet ret til momsløbet i indkomståret 2021, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt med momslovens § 46, stk. 7 og 52 a, stk. 7. Landsskatteretten nedsætter herefter klagerens lønindkomst til 1.043.341 kr. vedrørende dette punkt. Befordring Skattestyrelsen har godkendt fradrag for befordring med 25.550 kr. på baggrund af antal dage opgjort efter klagerens togbilletter. Klageren har ført et kørselsregnskab, ifølge hvilket klageren har foretaget kørsel på helligdage og i weekender, ligesom klageren kun har afholdt én uges ferie. Landsskatteretten finder herefter, at kørselsregnskabet ikke kan lægges til grund for beregningen af klagerens befordring, jf. SKM2023.232.BR. Landsskatteretten finder videre, at klageren ikke har godtgjort, at klageren har ret til yderligere fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, jf. SKM2004.162.HR og SKM2009.477.VLR. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.