Momsfradrag nægtet for fiktive underleverandørydelser

Journalnr. 24-0071492 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 641.062 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til fem underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 12. august 2011 af [person1]. [person1] var registreret som selskabets direktør indtil den 24. september 2020, hvor [person2] er indtrådt som direktør. Selskabet er registreret med [person1] som selskabets reelle ejer. Selskabet er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 494200 ”Flytteforretninger”. Selskabets formål er at drive flyttevirksomhed. Siden 21. april 2023 er selskabet ejet af selskabet [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...2], som er ejet af [person1]. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med 4-8 antal ansatte, svarende til 1-4 årsværk. Selskabet har været momsregistreret siden 1. juli 2019, og registreret for A-skat og AM-bidrag siden 1. januar 2016. Selskabet afregner moms halvårligt, og har angivet følgende salgs- og købsmoms for 1. januar 2021 til 31. december 2022: Periode 1. halvår 2021 2. halvår 2021 1. halvår 2022 2. halvår 2022 Salgsmoms 456.039 kr. 689.299 kr. 600.323 kr. 777.572 kr. Købsmoms 247.992 kr. 258.306 kr. 294.470 kr. 440.602 kr. Momstilsvar 208.047 kr. 430.993 kr. 305.853 kr. 336.970 kr. Selskabet har ifølge fremlagte saldobalance for 2021 omsat for 4.589.958 kr. inkl. moms. Selskabet har for perioden haft udgifter til fremmed arbejde på 950.575,39 kr. ekskl. moms. Selskabet har ifølge fremlagte saldobalance for 2022 omsat for 5.544.863 kr. inkl. moms. Selskabet har for samme periode haft udgifter til fremmed arbejde på 1.586.449 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har indledt kontrol af selskabet på baggrund af kontroloplysninger om, at selskabet har fået udstedt fakturaer fra blandt andet underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, som Skattestyrelsen har anset som stråmandsvirksomheder. Til brug for kontrollen har Skattestyrelsen bedt om kontokort, saldobalance, underleverandørfakturaer, momsafstemning og bankkontoudtog. Derudover har Skattestyrelsen anmodet om oplysninger vedrørende samhandlen med underleverandørerne i form af kontrakter, løn-/timesedler og identifikationsoplysninger på, hvem der har udført arbejdet. Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at der ikke er indgået skriftlige kontrakter med de enkelte underleverandører, og der heller ikke forefindes nærmere specificerede time-/arbejdssedler. Selskabet har desuden oplyst, at der er foretaget kontrol af det udførte arbejde, ligesom underleverandørens status er kontrolleret via CVR-registeret forinden betaling. Selskabet har i kontrolperioden afholdt følgende udgifter til underleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS: Underleverandør Beløb ekskl. moms (kr.) Moms (kr.) Beløb inkl. moms (kr.) [virksomhed2] ApS 348.750 87.187,50 435.937,50 [virksomhed3] ApS 231.750 57.937,50 289.687,50 [virksomhed4] ApS 1.274.049,60 318.512,40 1.592.562 [virksomhed5] 63.300 15.825 79.125 [virksomhed6] ApS 646.400 161.600 808.000 I alt 2.564.249,60 641.062,40 3.205.312 Skattestyrelsen har nægtet selskabet momsfradrag med i alt 641.062 kr. for perioden fra 1. januar 2021 til 31. december 2022 til ovenstående fem underleverandører. Følgende gør sig gældende for underleverandørerne: [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed2]. [virksomhed2] blev stiftet den 10. december 2017 af ApS [virksomhed7], og har siden 1. oktober 2020 været ejet og drevet af [person3]. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchen 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed2]’s formål var at udøve virksomhed med handel, import og eksport samt aktiviteter i tilknytning hertil. [virksomhed2] blev opløst efter konkurs den 28. august 2023. Ifølge CVR var [virksomhed2] ikke registeret med ansatte i kontrolperioden. Selskabet har som dokumentation fremlagt fire fakturaer for samhandlen med [virksomhed2]: Fakturanr. Fakturadato Beskrivelse Bogføringsdato Total (kr.) ekskl. moms Moms (kr.) Total (kr.) inkl. moms 7340 11. januar 2021 Kørsel med bil September 2020 14. januar 2021 81.250 20.312,50 101.562,50 7341 7. januar 2021 Kørsel med bil Oktober 2020 14. januar 2021 55.250 13.812,50 69.062,50 7354 21. januar 2021 Kørsel med bil November 2020 Kørsel med bil December 2020 22. januar 2021 138.000 34.500 172.500 7564 5. maj 2021 Faktura Ihenhold til kontrakt Kørsel med bil April 2021 6. maj 2021 74.250 18.562,50 92.812,50 Total 348.750 87.187,50 435.937,50 Fakturaerne ses alle betalt ved overførsel fra selskabets bankkonto og selskabet har samme dag bogførte udgifterne på selskabets kontokort på konto 1315 ”Fremmedarbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde, herunder hvornår arbejdet er udført, eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Fakturaerne har en angivelse af antal, og en enhedspris på 250 kr. På faktura med nr. 7564 fremgår ingen betalingsoplysninger. Fakturaerne indeholder en henvisning til hver sin kontrakt. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ikke har angivet moms i 2021 på trods af udstedelse af mange fakturaer, hvor moms er inkluderet, at [virksomhed2] har været registreret som arbejdsgiver, men ikke har angivet A-skat eller AM-bidrag, og ikke har haft andre udgifter til ansatte eller yderligere underleverandører. Det fremgår desuden af Skattestyrelsens oplysninger, at betalingsbetingelserne angivet på fakturaerne ikke har kunnet verificeres som tilhørende selskabet eller de oplyste konti ikke har eksisteret. Selskabet har ikke fremlagt kontrakterne, der er nævnt på fakturaerne. Selskabet har overfor Skattestyrelsen oplyst, at selskabet ikke har indgået skriftlige kontrakter. Selskabet har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at [virksomhed2] har udvist tegn på reel drift, samt at de fremgår af en artikel i [medie1]. [virksomhed3] ApS, CVR-nr.: [...4], herefter [virksomhed3]. [virksomhed3] blev stiftet den 16. august 2019. [virksomhed3] var ejet og drevet af [person4], der var administrerende direktør fra den 31. januar 2021. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 702000 ” Virksomhedsrådgivning og andre rådgivningsaktiviteter” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed3]’s formål var at drive rådgivning indenfor byggeri samt anden økonomisk rådgivning indenfor bolig- og ejendomskøb. [virksomhed3] blev ved dekret afsagt den 29. juni 2021 taget under konkursbehandling. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke været registeret med ansatte i kontrolperioden. Der er fremlagt to fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3]: Fakturanr. Fakturadato Beskrivelse Bogføringsdato Antal og enhed Total (kr.) ekskl. moms Moms (kr.) Total (kr.) inkl. moms 214 28. februar 2021 Kørsel med bil jan 2021 315t*250 Kørsel med bil Feb 2021 251*250 8. marts 2021 1 stk. 141.500 35.375 176.875 378 5. april 2021 Kørsel i marts 361 timer x 250 kr pr time 6. april 2021 1 stk. 90.250 22.562,50 112.812,50 Total 231.750 57.937,50 289.687,50 Fakturaerne er alle betalt ved overførsel fra selskabets bankkonto. Selskabet har bogført udgifterne på selskabets kontokort på konto 1315 ”Fremmedarbejde” og 6903 ”Indgående (køb) moms”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde, hvor arbejdet er udført, hvornår det er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Af fakturaerne fremgår en angivelse af antal med ”1. stk.” under kolonnen for antal. Endvidere fremgår der af fakturaerne beskrivelse at timeprisen er på 250 kr. og antal på hhv. 315 og 361 timer. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har haft kontrol af [virksomhed3], at [virksomhed3] ikke har angivet moms eller har angivet nulmoms, at [virksomhed3] har anvendt 23 forskellige bankkonti, der alle tømmes systematisk, og at [virksomhed3]’s referenceperson på fakturaerne, ikke modtager løn fra [virksomhed3]. Derudover fremgår det af Skattestyrelsens oplysninger, at der ikke ses at være afholdt driftsomkostninger af betydning, og at [virksomhed3] har leveret ydelser inden for mange forskellige brancher. [virksomhed4] ApS, CVR-nr.: [...5], herefter [virksomhed4]. [virksomhed4] blev stiftet den 7. juni 2021 af [person5]. [virksomhed4] var ejet og drevet af [person6], der var direktør fra 7. juni 2021 til 31. august 2022. [virksomhed4] var registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibrancherne 494200 ”Flytteforretninger” og 682030 ”Anden udlejning af boliger”. [virksomhed4] havde til formål at drive virksomhed som flytteforretning og hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed4] blev opløst efter konkurs med ophørsdato den 27. maj 2024. Ifølge CVR har [virksomhed4] i den relevante periode været registreret 1-2 ansatte, svarende til 0-1 årsværk. Selskabet har fremlagt 22 fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4]: Fakturanr. Fakturadato Beskrivelse Antal og enhed Bogføringsdato Total (kr.) ekskl. moms Moms (kr.) Total (kr.) inkl. moms 305 26. juli 2021 Flyttehjælp med varevogn 188 stk. 26. juli 2021 56.400 14.100 70.500 311 10. august 2021 Flyttehjælp med varevogn juni 2021 195 timer 10. august 2021 58.500 14.625 73.125 323 28. august 2021 Flytning inkl. varevogn Rest timer juni 2021 153 timer 30. august 2021 45.900 11.475 57.375 334 15. september 2021 Flytning inkl. varevogn Rest timer juli 2021 197 timer 15. september 2021 59.100 14.775 73.875 340 4. oktober 2021 Flytning inkl. varevogn Timer august 171 timer 4. oktober 2021 51.300 12.825 64.125 345 14. oktober 2021 Flytning inkl. varevogn Rest timer august 201 timer 14. oktober 2021 60.300 15.075 75.375 358 19. november 2021 Flytning inkl. varevogn sep 2021 211 timer 19. november 2021 63.300 15.825 79.125 361 23. november 2021 Flytning inkl. varevogn Rest timer september 2021 176 timer 23. november 2021 52.800 13.200 66.000 371 21. december 2021 Flytning inkl. varevogn 214 timer 22. december 2021 64.200 16.050 80.250 391 24. december 2021 Flytning inkl. varevogn Indpakning og opfyldning af container i [virksomhed8] 223 timer 27. december 2021 66.900 16.725 83.625 I alt 2021 578.700 144.675 723.375 397 9. januar 2022 Flytning inkl. varevogn okt. 2021 225 stk. 11. januar 2022 67.500 16.875 84.375 402 14. februar 2022 Flytning inkl. varevogn 171 timer 14. februar 2022 51.300 12.825 64.125 410 1. marts 2022 Flyttehjælp med varevogn 153 timer 1. marts 2022 45.900 11.475 57.375 422 4. marts 2022 jan 2022 Flyttehjælp med varevogn 194 timer 7. marts 2022 58.200 14.550 72.750 443 23. marts 2022 Timer Feb del1 2022 Flytning inkl. varevogn 226 timer 24. marts 2022 67.800 16.950 84.750 464 12. april 2022 Flytning inkl. varevogn Timer rest 2022 146 stk. 12. april 2022 43.800 10.950 54.750 470 17. april 2022 Flytning med varevogn Ekstra 2022 159 timer 19. april 2022 47.700 11.925 59.625 471 20. april 2022 Flyttekasser Pro XL 1200 stk. 20. april 2022 35.349,60 8.837,40 44.187 Bobleplast 100meter*100cm 34 stk. Plast wrap 7 stk. Rabat 1 stk. 516 11. juni 2022 Flytning inkl. varevogn Timer maj 2022 235 timer 13. juni 2022 70.500 17.625 88.125 535 5. juli 2022 Flytning inkl. varevogn Timer juni 2022 254 timer 5. juli 2022 76.200 19.050 95.250 561 29. juli 2022 Timer juli 2022 Flytning inkl. varevogn 241 timer 1. august 2022 72.300 18.075 90.375 I alt 2022 636.549,60 159.137,40 795.687 Selskabet har derudover foretaget fradrag for følgende bogførte udgift på konto 1315 ”Fremmedarbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb) moms”, som der ikke er fremlagt en faktura for: Fakturanr. Bogføringstekst Bogføringsdato Total (kr.) ekskl. moms Moms Total inkl. moms (kr.) 455 Straksoverførsel gennemført pr. 30-03- 2022/Dkflyt455 30. marts 2022 58.212 14.553 72.765 Straksoverførsel gennemført pr. 30-03- 2022/Dkflyt455 30. marts 2022 588 147 735 Total 58.800 14.700 73.500 Fakturaerne er alle betalt ved overførsel fra selskabets bankkonto. Selskabet har bogført udgifterne på selskabets kontokort på konto 1315 ”Fremmedarbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. Fakturaerne 464, 470 og 471 er bogført med posteringstekst ”Flytteassistance fra andet selskab” uden en angivelse af [virksomhed4]. Fakturaerne indeholder en angivelse af en enhedspris på 300 kr. med undtagelse af faktura med nr. 471, der indeholder forskellige priser for hvert produkt. ”Flyttekasser” er angivet med enhedspris på ”15”, ”Bobleplast” med ”500”, ”Plast wrap” med ”50” og ”Rabat” er angivet med ”-0,40”. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for varekøbet angivet på fakturaen. Fakturaerne, der vedrører køb af underleverandørydelser, er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde, hvilke dage arbejdet er udført eller hvem, der har udført arbejdet. Derudover ses fakturaerne at have samme layout som fakturaerne, der er udstedt af [virksomhed6] til selskabet. Fakturaerne fra [virksomhed4] og [virksomhed6] indeholder de samme bankkontooplysninger, telefonnummer og den samme adresse. Derudover har fakturaerne fra både [virksomhed4] og [virksomhed6] en angivelse af en e-mailadresse, der ender på ”@[virksomhed6].dk”. Fakturaerne fra [virksomhed4] indeholder desuden en henvisning til hjemmesiden [virksomhed6].dk i bunden af fakturaen. Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed4] blev momsregistreret den 13. august 2021, og at der for 3. og 4. kvartal 2021, samt 1. kvartal 2022 er angivet nulmoms, og at der ikke er angivet moms herefter. Endvidere fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed4] angav lønudgifter for samlet 34.945 i 2021, og 203.521 kr. for 2022, hvor lønningerne for 2022 er fordelt over månederne marts, april, maj, juni og oktober. Der er ikke betalt de indberettede A-skat og AM-bidrag af lønudbetalingerne. Selskabet har fremlagt en oversigt, der vedrører købet af varer, der ses faktureret på faktura med nr. 471. Det fremgår af oversigten, at selskabet har købt emballage for 44.187 kr. inkl. moms, som vedrører ”Flyttekasser Pro XL 1200 stk. & Bobleplast”. Selskabet har ved møde med Skatteankestyrelsen angivet, at [virksomhed4] har udvist stor tilstedeværelse på de sociale medier. [virksomhed5], CVR-nr.: [...6], herefter [virksomhed5]. [virksomhed5] blev stiftet den 1. juni 2020. [virksomhed5] var en enkeltmandsvirksomhed ejet og drevet af [person7], der var indehaveren. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 960210 ”Frisørsaloner” og bibrancherne 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, 467100 ”Engroshandel med fast, flydende og luftformigt brændstof og lignende varer” og 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed5] ophørte den 30. august 2023. Selskabet har fremlagt én faktura som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5]: Fakturanr. Fakturadato Beskrivelse Antal og enhed Bogføringsdato Total (kr.) ekskl. moms Moms (kr.) Total (kr.) inkl. moms 126 12. september 2022 Flytning med varevogn August 211 timer 12. september 2022 63.300 15.825 79.125 Total 63.300 15.825 79.125 Fakturaen er betalt ved overførsel fra selskabets bankkonto. Selskabet har bogført udgiften på kontoen 1315 ”Fremmedarbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. På fakturaen er angivet en enhedspris på 300 kr. Fakturaen indeholder ingen angivelse af, hvad arbejdet omfattede, hvilken varevogn det omhandler, hvem, der har udført opgaven, hvor og hvornår arbejdet er udført. På fakturaen er angivet, at ved overførsel bedes angivet fakturanr. 1. Fakturaen har det samme layout som fakturaerne, der er udstedt af [virksomhed4] og [virksomhed6] til selskabet. Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår, at [virksomhed5] ikke har angivet moms eller A-skat og AM-bidrag, og at styrelsen ikke har kunnet komme i kontakt med [virksomhed5]. [virksomhed6] ApS, CVR-nr.: [...7], herefter [virksomhed6]. [virksomhed6] blev stiftet den 29. juli 2016, og var ejet og drevet af [person5]. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 494200 ”Flytteforretninger”. [virksomhed6] havde til formål at drive virksomhed med flytning, transport og opbevaring, samt handel og håndværk. [virksomhed6] blev opløst efter konkurs den 29. november 2024. Ifølge CVR har [virksomhed6] ikke været registeret med ansatte i kontrolperioden. Selskabet har fremlagt otte fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4]: Fakturanr. Fakturadato Beskrivelse Antal og enhed Bogføringsdato Total (kr.) ekskl. moms Moms (kr.) Total (kr.) inkl. moms 606 4. november 2022 Flytteopgave Opgaver juni 2022 1 timer 4. november 2022 69.200 17.300 86.500 607 4. november 2022 Flytteopgave Opgaver juli 2022 1 timer 4. november 2022 82.500 20.625 103.125 608 4. november 2022 Flytteopgaver Opgaver August 2022 1 timer 4. november 2022 104.700 26.175 130.875 610 10. november 2022 Flytteopgave Opgaver sep 2022 1 timer 10. november 2022 69.850 17.462,50 87.312,50 611 10. november 2022 Flytteopgave Opgaver oktober 2022 1 timer 11. november 2022 102.560 25.640 128.200 613 10. november 2022 Flytteopgave Maling 1 stk. 10. november 2022 53.190 13.297,50 66.487,50 616 29. november 2022 Flytninger okt. 2022 1 timer 30. november 2022 51.400 12.850 64.250 621 18. december 2022 Flytteopgave nov. 22 1 timer 19. december 2022 113.000 28.250 141.250 Total 646.400 161.600 808.000 Fakturaerne er betalt ved overførsel fra selskabets bankkonto. Selskabet har bogført udgifterne på konto 1315 ”Fremmedarbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. Fakturaerne indeholder ingen angivelse af arbejdets indhold, hvem der har udført arbejdet eller hvornår arbejdet er udført udover angivelse af måned. Fakturaerne indeholder ingen angivelse af timepris. Derudover har fakturaerne samme layout som fakturaerne, der er udstedt af [virksomhed4] til selskabet. Fakturaerne fra [virksomhed4] og [virksomhed6] indeholder de samme bankkontooplysninger, telefonnummer og den samme adresse. Derudover har fakturaerne fra både [virksomhed4] og [virksomhed6] en angivelse af en e-mailadresse, der ender på ”@[virksomhed6].dk”. Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed6] ikke har haft angivet moms eller A-skat og AM-bidrag for 2022, at [virksomhed6] har benyttet betalingsplatformen [finans1] og andre udenlandske bankkonti, og at [virksomhed6]’s bankkonti tømmes systematisk, således at der ikke er penge til rådighed til betaling af A-skat, AM-bidrag og moms. Selskabet har fremlagt e-mailkorrespondancer mellem selskabet og [virksomhed6]. E-mailkorrespondancerne er dateret 8. maj 2021, 4. februar 2021, 23. november 2021 og 24. november 2021, hvor de to førstnævnte korrespondancer vedrører mulige kunder, der har anmodet [virksomhed6] om tilbud på priser for flytning. Korrespondancerne 23. og 24. november 2021 indeholder oplysninger om, at [virksomhed6] hæver deres timepriser til 350 kr. ekskl. moms. Selskabet har fremlagt et udskrift af anmeldelser af [virksomhed6] på trustpilot.dk. Seks af anmelderne er dateret før [virksomhed6] blev stiftet i 2016. Der er tre anmeldelser, der er dateret efter stiftelsesdag. De tre personer bag anmeldelserne fremgår ikke af fremsendte oversigter over opgaver leveret af [virksomhed6] eller [virksomhed4] til selskabet. Selskabet har fremlagt oversigter over arbejde udført af [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed2] og [virksomhed6], der indeholder oplysninger om selskabets kunder med henvisning til fakturaerne udstedt af underleverandørerne. Oversigterne indeholder en angivelse af fakturanr. På oversigterne er angivet selskabets fakturanr., kundenr., kundens navn, og beløbet for hver kørsel. Oversigterne er opgjort inkl. moms. Oversigterne er hverken underskrevet eller dateret. Det fremgår ikke af oversigterne, hvorvidt underleverandørerne har udført hele opgaven eller kun dele af den eller hvilken chauffør, der skulle have leveret ydelserne. Der er ikke beløbsmæssig overensstemmelse mellem beløbene, der fremgår af oversigterne og fakturaerne udstedt af underleverandørerne. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 641.062 kr. i perioden 1. januar 2021 til og med den 31. december 2022. Forhøjelsen beror på nægtelse af selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har gennemgået det af selskabet indsendte regnskabsmateriale, og på baggrund heraf godkendes der ikke fradrag for udgifter til de i punkt 1.1. nævnte virksomheder, uanset at disse ses betalt fra selskabets bankkonto, og uanset at Skattestyrelsen er i besiddelse af fakturaerne for de omhandlede transaktioner. Det drejer sig om fakturaer fra følgende virksomheder: [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...3] [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...4] [virksomhed4] / nu [virksomhed4] ApS (under konkurs), cvr.nr. [...5] [virksomhed5], cvr-nr. [...6] [virksomhed6] ApS, cvr-nr. [...7] Ved vurderingen af de enkelte virksomheder, der ikke godkendes fradrag for, er der lagt vægt på de faktiske oplysninger beskrevet i pkt. 1.1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om fiktive virksomheder, som udelukkende har udstedt fakturaer med henblik på at give andre virksomheder et uretmæssigt momsfradrag samt at sløre betalingsforløbet. Vi finder ikke, at de nævnte virksomheder reelt har leveret de fakturerede ydelser, og Skattestyrelsen rejser tvivl om fakturaernes realitet, og vi har en formodning for, at transaktionskæden er konstrueret for at unddrage betaling af moms, A-skat og am-bidrag. Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms vedrørende de pågældende fakturaer. Der er ved fradragsnægtelsen yderligere lagt vægt på følgende forhold: Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomhederne, hvor det i flere tilfælde er konstateret, at der ikke er tale om reel virksomhedsdrift og fakturaerne er anset for at være fiktive (fakturafabrikker). Virksomhederne er enten ophørte, under konkursbehandling eller er opløst efter konkurs. Virksomhederne har ikke angivet korrekt moms. Virksomhederne svarer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Virksomhederne har enten ikke været arbejdsgiverregistreret eller har ikke angivet, at de har haft ansatte. Flere af virksomhederne har ikke haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer, som fakturaerne giver udtryk for, og har derved ikke kunnet levere de fakturerede ydelser. I enkelte tilfælde tilhører de angivne bankkonti ikke de virksomheder, som har udstedt fakturaerne. Ovenstående skaber ifølge Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde. På baggrund af de nævnte forhold vurderer Skattestyrelsen, at ingen af disse virksomheder har haft mulighed for at levere ydelser til [klager] ApS. På baggrund af den fremlagte dokumentation, anser Skattestyrelsen derfor, at der er tvivl om fakturaernes realitet og selskabets bevisbyrde for, at fakturaer dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf. Ovenstående følger af dommen SKM2009.325.ØLR, hvor skatteyder blev nægtet fradrag for købsmoms, da der var en række faktorer der rejste tvivl om fakturaernes realitet og den skærpede bevisbyrde for, at de pågældende fakturaer kunne danne grundlag for fradrag, ikke var løftet. Det gøres på baggrund af de anførte forhold sammenfattende gældende, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra de pågældende underleverandører dækker over reelle leverancer til selskabet. Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 i virksomheder med udlejning af arbejdskraft, ses i praksis ofte timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere, der indeholder antal arbejdede timer, hvor arbejdet er udført og for hvilken kunde. Endvidere er entydig og klar identifikation på hver enkelt person, der har udført arbejdet, særligt relevant specielt når der afregnes på fast pris / tilbudsarbejde, uden timefakturering. Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og ikke nødvendigvis som en del af fakturaens indhold, f.eks. e-mails, der supplerer og forklarer indhold af en faktura. Virksomheden skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne. Selskabets fakturaer indeholder ikke den nødvendige specifikation og Skattestyrelsen har ikke arbejdssedler eller timeopgørelser fra de pågældende underleverandører, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlende tjenesteydelser rent faktisk er leveret til virksomheden. Dokumentationsgrundlaget i denne sag er ikke fyldestgørende ifølge Skattestyrelsens opfattelse, da vi ligeledes ikke har modtaget samarbejdsaftaler, korrespondance mv. Der henvises til SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR, hvor der i begge sager blev nægtet fradrag for købsmoms, idet sagsøgerne ikke kunne fremvise forskriftsmæssige fakturaer og anden dokumentation for samhandelsforholdene. Det, at fakturaerne er betalt via bankoverførsler, kan ikke alene udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til virksomheden. Endeligt er fakturaerne i sig selv tillige ikke nok til at kunne danne grundlag for fradrag, idet der henvises til momsbekendtgørelsens kapitel 12, § 57, stk. 1, nr. 5 og 6 (§ 58 for 2021), hvoraf det fremgår, at en faktura skal indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser samt oplysning om leveringsperiode/slutdato. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverance, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser. Der henvises til SKM2016.9.BR, hvor retten fandt, at der var rejst sådan tvivl om de udstedte fakturaers realitet, at skatteyderen ikke alene ved fremlæggelsen af fakturaerne havde løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne havde leveret ydelser til skatteyderen, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37. Retten lagde herved bl.a. vægt på, at skatteyderen ikke kunne fremlægge samarbejdsaftaler, korrespondance eller anden dokumentation for kontakt med underleverandørerne, timesedler, eller nærmere oplysning om arten og omfanget af det udførte arbejde, ejerne af underleverandørerne eller de medarbejdere, der udførte rengøringsopgaverne, selv om samarbejdet strakte sig over en længere periode. De fremlagte fakturaer lever således ikke op til krav i henhold til momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nr. 5 og 6 (§ 58 for 2021). Der henvises endvidere til EU-dom, C-438/09 Boguslaw, hvori det fastslås, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. Heraf kan omvendt sluttes, at såfremt fakturaen ikke lever op til fakturakravene er moms af fakturaerne ikke fradragsberettiget. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket levering af de ydelser, der fremgår af fakturaerne fra de pågældende underleverandører. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om fiktive handler. Der henvises i den forbindelse til SKM2019.231.HR samt EU-dom C712/17, EN.SA Srl., hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for fradrag efter momsloven, at der faktisk er sket en leverance. Skattestyrelsen anser fakturaerne, som værende flytning af penge i et større hvidvask og svigs-setup og ikke betaling for leverede ydelser. Der henvises til EU-rettens dom af den 13. december 1989, sag 342/87, Genius Holding BV, hvor det af præmis 16 og 19 fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, fordi den er anført på fakturaerne. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de fiktive fakturaer er udarbejdet til formålet, og at [klager] ApS anvender uregistreret arbejdskraft via et set-up, hvor pengeoverførsler til underleverandører anvendes til at sløre det reelle betalingsspor til aflønning af arbejdskraft, hvor af der ikke indeholdes og betales A-skat og am-bidrag. Det skal hertil præciseres, at Skattestyrelsen ikke er bekendt med, hvilket uregistreret arbejde, der reelt er udført. Skattestyrelsen har desuden følgende bemærkninger til selskabets indsigelse af den 12. juni 2024: De fremlagte oversigter over, hvilke flytninger som de enkelte virksomheder angiveligt har bistået med at gennemføre for selskabet, er alene selskabets egne oplysninger omkring salg og kunder. På oversigterne fremgår selskabets fakturanummer, kundenummer, kundenavn, dato og beløb. Endvidere er det påført, hvilken faktura fra de enkelte virksomheder, der angiveligt skulle indgå i oversigten. Der er derved ikke tale om yderligere redegørelser eller dokumentation for forholdet mellem selskabet og de virksomheder, der har udstedt fakturaerne. Der er hermed ikke fremlagt yderligere oplysninger for de påståede købte ydelser hos virksomhederne der underbygger, at der reelt er sket levering vedrørende de betalte fakturaer til virksomhederne. Oversigterne viser således ikke hvilke medarbejdere, fra de enkelte virksomheder, der har udført de pågældende flytteopgaver. På oversigterne over udført arbejde fremgår virksomhederne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed9]. Fakturaerne fra [virksomhed6] ApS bliver således i oversigterne beskrevet som værende fra [virksomhed4] ApS på trods af, at der er tale om to forskellige selskaber, som har udskrevet fakturaer til selskabet på forskellige tidspunkter i bogføringsperioden. Den fremsendte mailkorrespondance mellem selskabet og [virksomhed6] ApS er fra 2021. Samtlige fremsendte fakturaer fra [virksomhed6] ApS, som selskabet har bogført og fratrukket, er udstedt i november og december 2022. De omtalte personer i mailkorrespondancen, som der skal flyttes for, [person8] og [person9], fremgår ikke af de fremsendte oversigter over udført arbejde. Selskabet anfører, at de ikke har kendskab til, at ovenstående virksomheder ikke har drevet reel virksomhed. For [klager] ApS har der bestået samhandel, idet selskabet har lejet flytteassistance. Skattestyrelsen har, ved undersøgelse af de enkelte underleverandører, konstateret, at disse ikke har kunnet levere ydelser til selskabet og at fakturaerne derfor er anset for at være fiktive. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der slet ikke er sket levering fra de omhandlede underleverandører. Som anført ovenfor er det en forudsætning for at opnå momsfradrag, at der er sket levering. Der henvises tillige til højesterets dom, SKM2019.231.HR, hvor Højesteret har bekræftet, at fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, er betinget af, at der faktisk er sket en levering, som fradragsretten kan knyttes op på. Herefter fremføres det i bemærkningerne, at de usædvanlige forhold, som Skattestyrelsen fremhæver vedrørende de pågældende underleverandører, ikke er af betydning for [klager] ApS’ momsfradrag. Endvidere fremføres det, at sagen alene hviler på Skattestyrelsens formodning/antagelse. Denne betragtning er Skattestyrelsen ikke enige i, idet vi ovenfor deltaljeret har redegjort for, hvorfor vi i hvert enkelt tilfælde anser de pågældende underleverandørfakturaer for fiktive. Skattestyrelsen har gennemført kontroller af underleverandørerne, hvor det i flere tilfælde er konstateret, at der ikke er tale om reel virksomhedsdrift og fakturaerne er anset for at være fiktive (fakturafabrikker). Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det i SKM2009.325.ØLR fastslås, at hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet, påhviler der køberen af ydelserne en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er købt og betalt, som anført i fakturaerne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS pålægges en skærpet bevisbyrde for, at fakturaerne fra de pågældende underleverandører dækker over reelle leverancer til selskabet. I bemærkningerne gøres opmærksom på, at fakturaerne fra [virksomhed2] og [virksomhed4] ApS indeholder udstedelsesdato, fortløbende numre, registreringsnummer, adresse, beskrivelse af arten af de leverede ydelser, periode for arbejdets udførelse, afgiftsgrundlag, afgiftssats samt angivelse af afgiftsbeløb. Skattestyrelsen fastholder, at fakturaerne ikke indeholder de nødvendige specifikationer, idet Skattestyrelsen har ikke modtaget arbejdssedler eller timeopgørelser fra de pågældende underleverandører. Der er heller ikke modtaget samarbejdsaftaler, korrespondance mv. på trods af, at der på en af fakturaerne fra [virksomhed2] står ”faktura i henhold til kontrakt”. Endelig skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at det ikke er korrekt, at SKM2016.9.BR og SKM2019.332.ØLR er den samme sag, sådan som selskabet skriver i næstsidste afsnit i bemærkningerne. SKM2019.332ØLR er en stadfæstelse af SKM2018.578.BR, som nævnt i punkt 1.4. Skattestyrelsen mener sammenfattende ikke, at der med selskabets bemærkninger er kommet nye oplysninger, der gør, at vi kan betragte de bogførte ydelser som reelle. Skattestyrelsen fastholder derved vores forslag til afgørelse og godkender herefter ikke fradrag for foreliggende fakturaer udstedt af de nævnte virksomheder, jf. momslovens § 37. Den ikke godkendte købsmoms udgør følgende: Bilag Dato Faktura Leverandør Beløb Fratrukket købsmoms 20283 11-01-2021 7340 [virksomhed2] ApS 81.250,00 20.312,50 20282 07-01-2021 7341 [virksomhed2] ApS 55.250,00 13.812,50 20296 21-01-2021 7354 [virksomhed2] ApS 138.000,00 34.500,00 20416 28-02-2021 214 [virksomhed3] ApS 141.500,00 35.375,00 20507 05-04-2021 378 [virksomhed3] ApS 90.250,00 22.562,50 20599 05-05-2021 7564 [virksomhed2] ApS 74.250,00 18.562,50 19084391 26-07-2021 305 [virksomhed4] ApS 56.400,00 14.100,00 19084348 10-08-2021 311 [virksomhed4] ApS 58.500,00 14.625,00 19084309 28-08-2021 323 [virksomhed4] ApS 45.900,00 11.475,00 19084256 15-09-2021 334 [virksomhed4] ApS 59.100,00 14.775,00 19084198 04-10-2021 340 [virksomhed4] ApS 51.300,00 12.825,00 19084158 14-10-2021 345 [virksomhed4] ApS 60.300,00 15.075,00 19084054 19-11-2021 358 [virksomhed4] ApS 63.300,00 15.825,00 19084048 23-11-2021 361 [virksomhed4] ApS 52.800,00 13.200,00 19083954 21-12-2021 371 [virksomhed4] ApS 64.200,00 16.050,00 19083949 24-12-2021 391 [virksomhed4] ApS 66.900,00 16.725,00 19083928 09-01-2022 397 [virksomhed4] ApS 67.500,00 16.875,00 19084612 14-02-2022 402 [virksomhed4] ApS 51.300,00 12.825,00 19084568 01-03-2022 410 [virksomhed4] ApS 45.900,00 11.475,00 19084550 04-03-2022 422 [virksomhed4] ApS 58.200,00 14.550,00 1157 23-03-2022 443 [virksomhed4] ApS 67.800,00 16.950,00 1138 30-03-2022 455 [virksomhed4] ApS 58.212,00 14.553,00 1139 30-03-2022 455 [virksomhed4] ApS 588,00 147,00 1285 12-04-2022 464 [virksomhed4] ApS 43.800,00 10.950,00 1289 17-04-2022 470 [virksomhed4] ApS 47.700,00 11.925,00 1294 20-04-2022 471 [virksomhed4] ApS 35.349,60 8.837,40 1466 11-06-2022 516 [virksomhed4] ApS 70.500,00 17.625,00 1495 05-07-2022 535 [virksomhed4] ApS 76.200,00 19.050,00 1589 29-07-2022 561 [virksomhed4] ApS 72.300,00 18.075,00 1733 12-09-2022 126 [virksomhed5] 63.300,00 15.825,00 1946 04-11-2022 606 [virksomhed6] ApS 69.200,00 17.300,00 1947 04-11-2022 607 [virksomhed6] ApS 82.500,00 20.625,00 1948 04-11-2022 608 [virksomhed6] ApS 104.700,00 26.175,00 1969 10-11-2022 610 [virksomhed6] ApS 69.850,00 17.462,50 1970 10-11-2022 613 [virksomhed6] ApS 53.190,00 13.297,50 1973 10-11-2022 611 [virksomhed6] ApS 102.560,00 25.640,00 2081 29-11-2022 616 [virksomhed6] ApS 51.400,00 12.850,00 2164 18-12-2022 621 [virksomhed6] ApS 113.000,00 28.250,00 I alt 2.564.249,60 641.062,40 Den ikke godkendt købsmoms kan opdeles på de enkelte perioder således: Periode 1. halvår 2021 2. halvår 2021 1. halvår 2022 2. halvår 2022 Angivet købsmoms 247.993 258.306 294.470 440.602 Ikke godkendt fradrag 145.125 144.675 136.712 214.550 Købsmoms herefter 102.868 133.631 157.758 266.052 Reglerne om at vi kan opkræve manglende moms står i opkrævningslovens § 5, stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. august 2024 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at det ikke er korrekt, at SKM2016.9.BR og SKM2019.332.ØLR er den samme sag, sådan som der skrives i klagen. SKM2019.332ØLR er en stadfæstelse af SKM2018.578.BR.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skatteankestyrelsen indstiller Skattestyrelsens afgørelse af 28. juni 2024 stadfæstet for så vidt angår, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 ikke er opfyldt for udgifter til de i sagen omhandlende underleverandører. Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har på ny gennemgået sagen, og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling. Det fastholdes således, at klager nægtes fradrag for købsmoms med i alt 641.062 kr., for afgiftsperioderne 1. januar 2021 til 31. december 2022, vedrørende afholdte udgifter til underleverandørerne [virksomhed6] og [virksomhed4], som ikke anses at være reelle underleverandører. Hertil fastholdes, at der ikke godkendes fradrag for fakturanr. 471 [virksomhed4]. Afholdelsen af udgifterne anses for sket med henblik på tilbagebetaling til klager for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og AM-bidrag (…) ” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets fradrag for købsmoms for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022 forhøjes med 641.062 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Sagsfremstilling Selskabet [klager] ApS er stiftet den 12. august 2011. Selskabet [klager] ApS er registreret med branchekode 494200 Flytteforretninger, og driver således reel virksomhed med flytteforretning. Som binavn har selskabet registreret navnet [virksomhed10] ApS. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at Skattestyrelsen finder, at selskaberne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS alene er fiktive virksomheder, som udelukkende har udstedt fakturaer til selskabet [klager] ApS med henblik på at give selskabet et uretmæssigt momsfradrag. Selskabet [klager] ApS har ikke kendskab til, at ovenstående virksomheder/selskaber ikke har drevet reel virksomhed. For selskabet [klager] ApS har der bestået samhandel med de ovenfor nævnte virksomheder/selskaber, idet selskabet [klager] ApS har lejet flytteassistance hos selskaberne. De pågældende virksomheder/selskaber har således udført flytteopgaver for selskabet [klager] ApS, idet selskabet [klager] ApS ikke havde tilstrækkeligt med mandskab til selv at forestå indkomne opgaver. Som bilag 2 vedlægges en oversigt over de flytninger, som de enkelte virksomheder/selskaber har bistået med at gennemføre for selskabet [klager] ApS, og som relaterer til fakturaer, som de pågældende virksomheder/selskaber har udstedt til [klager] ApS i 2021. Til illustration fremgår det således af oversigten, hvilke flytninger, som selskabet [virksomhed2] ApS har bistået med i september måned 2020, og som således relaterer til den senere udstedte faktura nr. 7340 med teksten ”kørsel med bil – september måned 2020”. Som bilag 3 vedlægges en oversigt over de flytninger, som de enkelte virksomheder/selskaber har bistået med at gennemføre for selskabet [klager] ApS, og som relaterer til fakturaer, som de pågældende virksomheder/selskaber har udstedt til [klager] ApS i 2022. Som det således fremgår, har virksomhederne/selskaberne bistået selskabet [klager] ApS med reel arbejdskraft. Korrespondancen mellem selskabet [klager] ApS og ovenstående virksomheder/selskaber er typisk sket via diverse kommunikationsapplikationer, dog foreligger der mailkorrespondance med selskabet [virksomhed6] ApS, herunder mailkorrespondance om timepriser. Mailkorrespondancen vedlægges som bilag 4. Sidstnævnte selskab er ligeledes bedømt på Trustpilot af forskellige kunder, jf. bilag 5. Den af Skattestyrelsen trufne afgørelse er baseret på formodninger uden dokumentation. I relation til selskabet [klager] ApS’ samhandel med selskabet [virksomhed2] ApS gøres det gældende: at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed2] ApS ikke har angivet moms i 2021, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed2] ikke har angivet A-skat og AM-bidrag, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed2] ApS ikke har haft udgifter til ansatte eller underleverandører, at de til selskabet [klager] ApS udstedte fakturaer fra selskabet [virksomhed2] indeholder udstedelsesdato, fortløbende numre, registreringsnummer, adresse, beskrivelse af arten af de leverede ydelser, periode for arbejdets udførelse, afgiftsgrundlaget, afgiftssats samt angivelse af de afgiftsbeløb, som skal betales, at samtlige fakturaer indeholder specifikation af, at betalingen skal ske til konto [kontonr.1], som er en bankkonto i [finans2]. Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er tale om fiktive fakturaer til brug for momssvig og hvidvask. I relation til selskabet [klager] ApS’ samhandel med selskabet [virksomhed3] ApS gøres det gældende: at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS ikke har angivet moms i 2021, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS ikke har angivet at have ansatte medarbejdere, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS har en kontaktperson (reference på fakturaer), som ikke modtager løn fra selskabet [virksomhed3] ApS, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS løbende tømmer sine bankkonti, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS har anvendt samme fakturanumre til samme kunder, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS ikke har anvendt underleverandører, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS har leveret arbejdskraft indenfor mange forskellige brancher, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS ikke har afholdt driftsudgifter af betydning, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS har anvendt forskellige pengeinstitutter, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed3] ApS’ bankkonti anvendes af flere andre virksomheder. Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er tale om fiktive fakturaer til brug for momssvig og hvidvask. I relation til selskabet [klager] ApS’ samhandel med selskabet [virksomhed4] ApS gøres det gældende: at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed4] ApS først er momsregistreret den 13. august 2021, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed4] ApS ikke har angivet løn, ligesom det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed4] ApS ikke har betalt indberettet A-skat og AM-bidrag, at de til selskabet [klager] ApS udstedte fakturaer fra selskabet [virksomhed4] ApS indeholder udstedelsesdato, fortløbende numre, registreringsnummer, adresse, beskrivelse af arten af de leverede ydelser i form af angivelse af anvendte timer, periode for arbejdets udførelse, afgiftsgrundlaget, afgiftssats samt angivelse af de afgiftsbeløb, som skal betales. Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er tale om fiktive fakturaer til brug for momssvig og hvidvask. I relation til selskabet [klager] ApS’ samhandel med virksomheden [virksomhed5] gøres det gældende: at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at virksomheden [virksomhed5] ikke har angivet moms, A-skat eller AM-bidrag. Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er tale om en fiktiv faktura til brug for momssiv og hvidvask. I relation til selskabet [klager] ApS’ samhandel med selskabet [virksomhed6] ApS gøres det gældende: at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed6] ApS ikke har angivet moms eller A-skat i 2022, at det er uden betydning for selskabet [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, at selskabet [virksomhed6] ApS har en udenlandsk bankkonto, samt at denne bankkonto tømmes regelmæssigt. at der foreligger e-mail korrespondance mellem selskabet [klager] og [virksomhed6] ApS vedr. fastsættelse af timepriser, jf. bilag 3. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår endvidere følgende: ”Det er Skattestyrelsens vurdering, at de fiktive fakturaer er udarbejdet til formålet, og at [klager] ApS anvender uregistreret arbejdskraft via et set-up, hvor pengeoverførsler til underleverandører anvendes til at sløre det reelle betalingssport til aflønning af arbejdskraft, hvor af der ikke indeholdes og betales A-skat og AM-bidrag. Det skal hertil præciseres, at Skattestyrelsen ikke er bekendt med, hvilket uregistreret arbejde, der reelt er udført.” Det af Skattestyrelsen anførte er uden nogen former for dokumentation, og hviler således alene på Skattestyrelsens formidling/antagelse. Skattestyrelsen henviser i forslaget til afgørelserne SKM2016.9.BR og SKM2019.332.ØLR, som er den samme sag behandlet ved først byret og efterfølgende landsret. I sagen var der tale om anvendelse af 2 leverandører, hvor der – i visse tilfælde – for hver af leverandørerne var indsat beløb på den samme bankkonto. I sagen var der endvidere ikke sammenhæng mellem de af leverandørerne fakturerede timer og timer til rådighed. Sammenfattende gøres det gældende, at afgørelserne SKM2016.BR og SKM2019.332.ØLR ikke er sammenlignelige med nærværende sag. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ” (…) Indledningsvist skal det oplyses, at klager ønsker at fastholde den til Skatteankestyrelsen indgivne klage, selvom Skatteankestyrelsens indstillinger stiller klager dårligere end Skattestyrelsens afgørelse. Dette begrundes med, at klager ønsker at bevare retten til at indbringe Landsskatterettens afgørelser for domstolene. Som det fremgår af sagernes oplysninger, angår disse, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet klager fradrag for købsmoms for udgifter til en række leverandører på i alt kr. 641.062 for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 samt har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bridrag med i alt kr. 1.502.650 i perioden 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Indledningsvist bestrides Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens opfattelse af sagen. Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af klagers leverandører. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af leverandører, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra leverandørerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at klagers ansatte har modtaget ikke-indberettet løn, eller at klager har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at klager har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som klager har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrags-lovens § 7. For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kilde­skattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skat og ar­bejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af mang­lende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til Skattestyrelsen at godtgøre, at klager har handlet forsøm­meligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til leverandø­rerne. Ved vurderingen af hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klar­hed kunne anses som lønudbetalinger. Uanset at Skattestyrelsen eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersi­tuation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen kan kvalificere den af klager udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af leverandører til klager. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af leverandører, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra leverandørerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at klager har haft ansatte, som har modtaget ikke-indberettet løn, eller at klager har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at klager har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte eller andre, som klager har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmar­kedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidrags-lovens § 7. Skattestyrelsens afgørelse er - som anført i klagen - baseret på formodninger. Der henvi­ses - foruden det ovenfor anførte - til de i klagen anførte anbringender. Der er med den indgivne klage, jf. bilag 2 og 3, vedlagt oversigter over, hvilke kunder, der er udført arbejde for. Listerne indeholder fakturanr., dato, kundenr., samt beløb, og do­kumenterer således det udførte arbejde. I perioden fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022 var [revisionsfirma1] revisor for klager. Årsrapporter for perioden vedlægges som bilag 6 og 7. Sammenholdes klagers afholdte lønudgifter med de antal flytninger, som klager har faktureret, jf. bilag 2 og 3, er det åbenbart, at klager har været nødsaget til at antage ekstern bistand. Sammenfattende fastholdes de i klagen anførte påstande samt anbringender.” Der er i forbindelse med bemærkninger vedlagt selskabets årsrapporter for indkomstårene 2021 og 2022. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for udgifter til fem underleverandører på i alt 641.062 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2022, da fakturaerne ikke anses at dække over faktiske leverancer. Retsgrundlaget Af dagældende momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i dagældende momslovs § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Momssystemdirektivets artikel 167 fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I medfør af momssystemdirektivets artikel 63 er dette tilfældet, når leveringen af varerne finder sted. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og momslovens § 4, stk. 1, 2.pkt. Højesteret har i SKM2019.231.H udtalt, at en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, er, at varerne faktisk er blevet leveret. I de forenede sager C-459/17 (SGI) og C-460/17 (Valériane SNC) har EU-domstolen udtalt, at fradragsretten således er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af den pågældende vare, jf. dommens præmis 35 og 36. EU-domstolen udtalte videre, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, og at det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 39 og 40. EU-domstolen udtalte endvidere, at sjette direktivs artikel 17 (nu momssystemdirektivets artikel 167), skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 47. Landsskatterettens begrundelse og resultat De fremlagte fakturaer indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger, der er oplistet i dagældende momsbekendtgørelses § 57, og 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, herunder hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har fremlagt oversigter vedrørende samhandlen med underleverandørerne, der henviser til fakturanumrene fra disse. Oversigterne indeholder en række navne på kunder med angivelse af beløbsmæssige opgørelser, men indeholder ingen oplysninger, om hvem der har leveret ydelserne til kunderne. Selskabet har desuden fremlagt et udskrift over anmeldelser af [virksomhed6] på trustpilot.dk. Anmeldelserne, der fremgår af udskriftet, er i flere tilfælde dateret før [virksomhed6] blev stiftet, og det fremgår ikke, hvem der har udført arbejdet eller hvornår. Ingen af anmeldernes navne kan knyttes til navnene, der fremgår af fremlagte oversigter vedrørende [virksomhed6]’s arbejde for selskabet. Derudover har selskabet fremlagt e-mailkorrespondancer som dokumentation for samarbejdet med [virksomhed6], som vedrører fremsendelse af tilbud for opgaver for nogle specifikke kunder, og en angivelse fra [virksomhed6] med, at de hæver deres timepriser. Det er uklart, hvorvidt korrespondancerne kan henføres til [virksomhed6], eftersom både [virksomhed6] og [virksomhed4] har anvendt den samme e-mailadresse. Kunderne anført i korrespondancerne fremgår ikke af de fremlagte oversigter over opgaver udført for selskabet, ligesom en del af korrespondancerne ligger forud for selskabets samhandel med [virksomhed6] og [virksomhed4]. Det fremgår desuden ikke af korrespondancerne, hvem der har udført arbejdet eller hvornår. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller timesedler, som understøtter de fakturerede ydelser. Selskabet har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har udført arbejdet. Landsskatteretten finder, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at faktura med nr. 471 fra [virksomhed4] vedrører varer i form af flyttekasser, bobleplast og plast wrap, der er indkøbt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Der er henset til, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig og identificerbar dokumentation for, at varerne faktisk skulle være leveret til selskabet i henhold til den fremlagte faktura. For samtlige underleverandører gør det sig gældende, at de kun har haft få eller ingen ansatte i perioden, hvorfor det har formodningen imod sig, at de har været i stand til at levere de ydelser, der er fremgår af fakturaerne. Hertil kommer, at underleverandørerne ikke har afregnet korrekt moms, A-skat eller AM-bidrag for perioden, jf. SKM2024.101.BR, ligesom det fremgår af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at der ikke har været driftsomkostninger hos underleverandørerne, som er nødvendige for at kunne have leveret de fakturerede ydelser til selskabet. Endvidere ses for [virksomhed3] og [virksomhed6], at disse systematisk har tømt deres bankkonti, hvorfor de ikke har kunnet afregne moms, A-skat eller AM-bidrag af indbetalingerne. Samtlige underleverandører er enten taget under konkursbehandling eller er opløst efter konkurs kort efter udstedelsen af fakturaerne. Under disse konkrete omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Retten finder, at når der henses til de nævnte forhold angående selskabets underleverandører er der samlet set tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.