Ekstraordinær nedsættelse af gas- og CO2-afgift ugyldig

Journalnr. 24-0060027 Skattestyrelsen har uden for den ordinære frist for ændring af tilbagebetaling af afgift nedsat tilbagebetaling af gasafgift og CO2-afgift for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2020 med i alt 122.564 kr. Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Landsskatteretten giver selskabet medhold og annullerer den foretagne nedsættelse af tilbagebetaling af gasafgift og CO2-afgift for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2020 på i alt 122.564 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, er registreret under branchekode 953190 Reparation og vedligeholdelse af motorkøretøjer i.a.n. Selskabet anvender gas til opvarmning af vand, som anvendes til vask af store køretøjer, samt til rumvarme i vaskehallerne som en del af processen med at vaske lastbilerne. Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at en del af vasken består i, at en af selskabets medarbejdere anvender en højtryksrenser og vaskebørste til at håndvaske lastbilerne. Selskabet vasker hovedsageligt lastbiler til fødevareindustrien, herunder tankbiler og containere anvendt til transport, og i den forbindelse udsteder selskabet certifikater på rengøringen. Der anvendes en sæbe, som kræver en særlig temperatur, og som blandt andet kan anvendes til CIP-rengøring (Clean-in-Place). Selskabet har oplyst, at sæben kræver varmt vand for at virke, og at der derfor også kræves, at vaskehallen opvarmes til minimum 15°C i kolde perioder, så vandet kan bevare en høj nok temperatur. Selskabet har for perioderne 1. januar 2016 – 31. december 2016, 1. juli 2017 – 31. december 2017, 1. januar 2018 – 31. marts 2018 og 1. januar 2019 – 31. december 2019 angivet i alt 94.311 kr. i gasafgift. Selskabet har for perioderne 1. halvår 2020 samt 1. halvår 2017 angivet i alt 28.253 kr. i CO2-afgift. Selskabet har oplyst, at de indberettede CO2- og gasafgifter har været CO2- og gasafgift lagt sammen i de forskellige angivelsesperioder. Selskabets angivelser i CO2- og gasafgiftsfelterne er derfor totalen af afgifterne på CO2 og gas. Skattestyrelsen har vurderet, at oplysningen er korrekt, da selskabet skiftevis har indberettet CO2- og gasafgift. Selskabet har i mail af 18. januar 2024 til Skattestyrelsen erklæret sig enig i, at selskabet ikke har været berettiget til tilbagebetaling af CO2-afgift.Selskabet skrev følgende: ”Tak for svar, og ja - fejl sker jo Vi har ihvertfald tolket det anderledes, da vi blandt andet vasker biler til fødevarer osv., dette er jo ikke en personvognsvask, men tungt køretøj, og bilerne får endda et certifikat at de er vasket, således at de kan få fødevarer læsset på. Jeg kan godt se, at CO2 burde vi aldrig have fratrukket, og jeg har lavet beregningen heraf, det er 18.506 kr. som vi helt sikkert skal returnere. men de resterende 116.113 som vi fejlagtigt har placeret i Co2 grundet vores ERP systems opsætning, dem vil jeg lige have vendt med advokat og revisor.., så laver vi et formelt svar via E-Boks. Vi kommer tilbage, men godt at få lukket dette - tingene skal være rigtige.” Selskabet modtager ikke varme fra en kvoteomfattet virksomhed. Selskabets afgiftsperiode efter momsloven har været halvårligt med undtagelse af 1. halvår 2018, hvor selskabet angav kvartalsvist. Sagsbehandling hos Skattestyrelsen Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsen oplyst, at sagen er opstartet ved, at Skattestyrelsens medarbejder rettede telefonisk henvendelse til selskabet den 12. juni 2023, og at selskabet herefter den 15. juni 2023 vendte tilbage med svar på nogle spørgsmål vedrørende CO2-afgift. Af mailsvaret fremgår bl.a.: ”… Hej [person1] Fik ved en fejl slettet dit telefon nr, så hører at jeg fik din mail korrekt noteret. Du havde nogle spørgsmål vedr. Co2 afgifter, Vi driver vaskehal til lastbiler – hvor vandet og rummet opvarmes som en del af processen med at vaske lastbilerne. Vi har ingen kontor eller admin. byninger som opvarmes. Det var min opfattelse, at denne del kunne fratrække. Specifikation af moms og afgifter Art Afgift Ny aconto ekskl. Moms Opgørelse ekskl. Moms Aconto fakt. ekskl. Moms Regulering ekskl. Moms Moms [virksomhed1] A/S 16,25 16,25 Gas CO2 afgift 1.609,74 2.155,82 -546,09 Gas Naturgasafgift 9.044,63 -12.112,90 -3.068,28 Gas Nox afgift 32,52 -43,56 -11,04 Gas Moms [virksomhed1] A/S 2.195,18 3.480,94 -4.631,98 -1.151,04 På gasnet.dk/godinfo finder du links til historiske priser samt slutbrugerorganisationer energimyndigheder og tekniske specifikationer for energiforbrugerende udstyr. Installationsnummer: [...54] [adresse1], [by1] Kontraktnummer: [...15] Opgørelse [virksomhed1] A/S CVR [...1] 01-05-2019 - 31-12-2019 Antal Pris Beløb Distributionstarif 4.065 m3 0,4720 1.918,68 kr. Energisparebidrag 4.065 m3 0,2320 943,08 kr. Nodforsyningstarif 4.065 m3 0,0427 173,64 CO2 afgift 4.065 m3 0,3960 1.609,74 kr. Naturgas afgift 4.065 m3 2,2250 9.044,63 kr. NOx afgift 4.065 m3 0,0080 32,52 kr. Administrationsbidrag 201,37 kr. Diverse (se specifikation) 65,00 kr. Moms 25% 3.497,19 kr. I alt Momsgrundlag: 13.988,66 kr. 17.485,85 kr. Gennemsnitlig pris ekskl. fast bidrag: 4,2197 kr. inkl. moms 3.3757 kr. ekskl. Moms” Skattestyrelsen har den 14. juli 2023 skrevet til selskabet og oplyst, at kontrollen blev udvidet til at omfatte tilbagebetaling af gas-, olie- og CO2-afgift til perioden 1. januar 2016 – 30. juni 2022. Skattestyrelsen har i samme brev anmodet selskabet om at få tilsendt følgende materiale: ”Vi har brug for oplysninger Skattestyrelsen har brug for nogle yderligere oplysninger i forbindelse med kontrol af jeres tilbagebetaling af energiafgifter. Udvidelse af kontrolperioden Skattestyrelsen kontrollerer som udgangspunkt højst 3 år tilbage i tid, hvilket følger af Skatteforvaltningslovens § 31. Skattestyrelsen kan i visse tilfælde udvide kontrollen i op til 10 år tilbage i tid, hvilket følger af Skatteforvaltningslovens § 32. På baggrund af de oplysninger, som I har givet os i sagsforløbet, udvider Skattestyrelsen kontrollen af jeres tilbagebetaling af gas-, olie- og CO2-afgift til perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2022, da vi vurderer, at der kan være tale om, at I ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelse af afgift er blevet fastsat på et urigtigt grundlag. Reglerne fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, der lyder: ”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Anmodning om yderligere oplysninger Skattestyrelsen anmoder om at få tilsendt følgende materiale: Bekræftelse på at selskabets forbrug af naturgas i perioden 1. januar 2016 – 31. december 2019 har været anvendt til samme formål (varmt brugsvand og rumvarme) som i perioden 1. januar 2020 – 30. juni 2022. Oplysning om, hvad olieforbruget vedrørende den angivne olieafgift i perioden 1. juli – 31. december 2017 er anvendt til. Vi beder jer sende os oplysningerne inden den 11. august 2023.” Selskabet har i mail af 12. august 2023 svaret: ”Hej Jeg kan se at, du har forespurgt på flere oplysninger i ferieperioden, og netop grundet ferie -så har vi først mulighed for at svarer nu. Som sagt i telefonen, så ønsker vi en transparant kommunikation, og vil naturligvis svarer og give den information vi har. Vi driver en vaskehal for tungt køretøj — og vores formål har ikke forandret sig. Jeg har forsøgt at svarer i det vedhæftede PDF — Hvis I ønsker at jeg svarer andet steds og i andet system, så lad mig vide [person2]” Skattestyrelsen har udsendt varsel den 17. januar 2024 og truffet den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed den 10. april 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har uden for den ordinære frist for ændring af godtgørelse af afgift nedsat godtgørelsesberettiget gas- og CO2-afgift med 122.564 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Sagsfremstilling og begrundelse 1. Gasafgift … 1.4. Vores bemærkninger og begrundelse 1.4.1. Gasafgift Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt gasafgift, hvis forbruget er gået til tilbagebetalingsberettigede formål. I har oplyst, at gasforbruget, som I har søgt tilbagebetaling af gasafgift for, har været anvendt til opvarmning af brugsvand og rumvarme i vaskehallen, hvor der sker vask af lastbiler – indvendigt og udvendigt. Der ydes som udgangspunkt ikke tilbagebetaling for afgiften, når forbruget anvendes til rumvarme eller varmt brugsvand, se gasafgiftslovens § 10, stk. 4, medmindre undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5 kan finde anvendelse. I har ikke fremlagt dokumentation på, at jeres forbrug af gas til rumvarme, er omfattet af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Ud fra det oplyste og de informationer vi har kunnet indsamle, er det vores vurdering, at jeres forbrug ikke er omfattet af undtagelserne, som fremgår af § 10, stk. 5. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 2, at ”Afgiften af varme og gasomfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer…”. Da jeres aktivitet består af at vaske lastbiler, og dermed ikke i at fremstille varer, så finder disse undtagelser ikke anvendelse. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, at der er tilbagebetaling vedrørende varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke. Det er dog en betingelse, at rengøringen sker med et rengøringsanlæg i tilknytning til et produktionsanlæg, hvor rengøringsvæsker cirkuleres med pumper (såkaldt CIP-anlæg). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen ikke er opfyldt, da I udfører servicevirksomhed, hvor I vasker lastbiler, tanke mv. og dermed sker vasken ikke i tilknytning til et produktionsanlæg. Vi lægger yderligere til grund, at der ikke er tale om et CIP-rengøringsanlæg. Der er i SKM2002.670.VLR taget stilling til samme problemstilling, om anvendelse af varmt vand til rengøring af containere, tanke og tankbiler er tilbagebetalingsberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3. Landsretten fandt frem til, at virksomhedens forbrug af gas ikke var omfattet af undtagelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 og 5. I begrundelsen i SKM2002.670.VLR henvises der til forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, hvorefter det konkluderes, at der forudsættes en tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tanke ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem. Af disse grunde var virksomhedens forbrug af mineralolie ikke tilbagebetalingsberettiget. Der bliver i SKM2016.428.SR fulgt op på denne retsstilling, hvor Skatterådet fandt, at spørgers rengøring af totebintanke fungerede som et alternativ til en del af et lukket produktionsanlæg, da tankene var et alternativ til lange rørsystemer. Vedrørende gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 5, så fremgår det af bestemmelsen, at ”Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer… For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer”. Der er alene nævnt en undtagelse til hovedreglen om varmt vand i den relevante del af bestemmelsen, og ikke noget om rumvarme, som der også er tilbagebetalt gasafgift for. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 5, at gasafgiften i visse tilfælde kan tilbagebetales, når gassen anvendes til varmt vand til vask af genbrugsemballage. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at rengøring af tanke mv. ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 5, da tanke mv. ikke kan opfattes som emballage. Som nævnt ovenfor tages der i SKM2002.670.VLR stilling til samme problemstilling, om anvendelse af varmt vand til rengøring af containere, tanke og tankbiler er tilbagebetalingsberettiget forbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3. Landsretten fandt frem til, at tanke mv. ikke kan sidestilles med genbrugsemballage. Revisor anfører, at den omstændighed, at jeres rengøringsydelser leveres til fødevareindustrien, samt at der anvendes en særlig sæbe, som kræver varmt vand, medfører at jeres forbrug af gas til rumvarme og varmt vand er tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3. Desuden er det revisors opfattelse, at SKM2002.670.VLR bekræfter, at fordi de tanke mv., som virksomheden vasker, er i konkurrence med engangsemballage, så kan det sluttes modsætningsvis, at virksomhedens forbrug af gas er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 5 under henvisning til forarbejderne til denne bestemmelse. For at afgift af gas til rumvarme og varmt kan være tilbageberettiget, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er en betingelse af der er tale om en anvendelse, som er eksplicit nævnt i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. I denne bestemmelses nr. 3 er det en betingelse, at rengøringen skal foretages med et CIP-anlæg i tilknytning til et produktionsanlæg. Tilsvarende er det en betingelse i bestemmelsens nr. 5, at rengøringen skal vedrøre genbrugsemballage. Disse forudsætninger er ikke opfyldt jeres virksomhed. Naturgassen er således anvendt til: rumvarme, der efter bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4 ikke er tilbagebetalingsberettiget varmt brugsvand til rengøring, der ikke opfylder betingelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 og 5, idet der ikke er anvendt et CIP-rengøringsanlæg i tilknytning til et produktionsanlæg og der ikke er tale om vask af genbrugsemballage Det er desuden som anført ovenfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2002.670.VLR tager konkret stilling til, at rengøring af tanke mv. ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 og 5. Skattestyrelsen anser derfor hele virksomhedens gasforbrug for omfattet af hovedreglen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som ikke tilbagebetalingsberettiget rumvarme og varmt brugsvand. Af de ovenfor nævnte grunde nedsætter vi jeres tilbagebetaling af gasafgift med 94.311 kr. i den ekstraordinære periode. 1.4.2. Ekstraordinær periode Skattestyrelsen kan ændre virksomheders tilbagebetaling længere tilbage end 3 år, hvis vi vurderer, at virksomheden ved grov uagtsomhed har bevirket, at tilbagebetalingen er sket på et urigtigt grundlag. Skattestyrelsen ændrer selskabets gasafgift mere end 3 år tilbage, da vi vurderer, at I ved grov uagtsomhed har bevirket, at tilbagebetalingen er fastsat på et urigtigt grundlag i denne ekstraordinære periode. Ved vurderingen har vi lagt følgende til grund: I har indberettet tilbagebetaling for forbrug af gas, som ikke har været tilbagebetalingsberettiget, da gassen har været anvendt til rumvarme og varmt brugsvand. Ved at indberette CO2- og gasafgift samlet, så er der blevet indberettet med en vis lemfældighed, da der er tale om to forskellige punktafgifter med forskellige kriterier for tilbagebetaling. Ved at indberette samlet, så er der derfor ikke taget særskilt stilling til om afgifterne har været tilbagebetalingsberettiget. Alle jeres indberetninger af tilbagebetaling for CO2- og gasafgift, har været for ikke tilbagebetalingsberettiget forbrug. I har som virksomhed en pligt til at udvise omhu ved jeres angivelse af tilbagebetalingsberettiget gasafgift, trods lovområdets kompleksitet, herunder sikre rigtigheden af, at forbruget er tilbagebetalingsberettiget. Det er revisors opfattelse, at reglernes kompleksitet samt at nogle typer lastbilvask er omfattet af reglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, så kan der ikke være tale om grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det er i SKM2002.670.VLR blevet fastslået, at rengøring af tanke mv. ikke er tilbagebetalingsberettiget forbrug af gas efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 og 5, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tvivl om reglerne om rengøring af lastbiltanke mv. efter disse bestemmelser. I har indsendt materiale den 12. august 2023, hvor vi modtager de nødvendige oplysninger for at kunne foretage et fristgennembrud. Fristen på 6 måneder skal derfor regnes fra den 12. august 2023. Forslaget er sendt den 17. januar, hvorfor reaktionsfristen er overholdt, se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen fastholder dermed vores opfattelse af, at virksomheden har udvist minimum grov uagtsomhed ved opgørelse af gasafgift, hvorfor der er grundlag for genoptagelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. 2. CO2-afgift 2.1. De faktiske forhold … 2.4. Vores bemærkninger og begrundelse 2.4.1. CO2-afgift I har oplyst, at gasforbruget, som der er pålagt CO2-afgift og som I har søgt tilbagebetalt, har været anvendt til opvarmning af brugsvand og rumvarme i vaskehallen, hvor der sker vask af lastbiler. Udgangspunktet er, at virksomheder ikke kan få tilbagebetalt CO2-afgift, hvilket følger af CO2-afgiftslovens § 9. Dog er der i § 9 a-d en række undtagelsesbestemmelser. Jeres forbrug er imidlertid ikke omfattet heraf, da undtagelserne alene gælder for virksomheder, som er kvoteomfattet, se CO2-afgiftslovens § 9 a, eller hvis man opfylder nogle betingelser efter CO2-afgiftslovens § 9 b-d. Efter CO2-afgiftslovens § 9 b-c vil man kunne få tilbagebetalt CO2-afgiften, hvis gassen anvendes til formål omfattet af proceslisten i CO2-afgiftsloven. Som det fremgår under afsnit 1.4, så er det vores vurdering, at gassen ikke er anvendt til et formål omfattet af proceslisten. I har desuden ikke et bundfradrag efter lovens § 9 c. Af de ovenfor nævnte grunde nedsætter vi jeres tilbagebetaling af CO2-afgift med 50.430 kr., herunder 22.177 kr. i den ordinære periode og 28.253 kr. i den ekstraordinære periode. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. august 2024 udtalt: ”… Skattestyrelsens bemærkninger til klagen Rådgivers bemærkninger til Skattestyrelsens vurdering af grov uagtsomhed Rådgiver mener, at fordi virksomheden har angivet gasafgift over momsangivelsen siden 2016, har Skattestyrelsen været bekendt hermed og haft mulighed for at kontrollere indberetningerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse at muligheden for at kontrollere gasafgift er uden betydning i forhold til, om der er grundlag for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret udover de ordinære frister på grund af, at virksomheden har udvist mindst grov uagtsomhed i forbindelse med indsendelse af angivelse. Skattestyrelsen har ikke foretaget kontrol af virksomhedens indberetninger af gasafgift før opstart af den påklagede sag, og det er virksomheders ansvar, at deres momsangivelser er korrekte. Rådgivers bemærkninger til relevant lovgivning og praksis Rådgiver henviser til E.A.4.4.11.2 i Den Juridiske Vejlednings version 2019-2. I dette afsnit henvises der videre til E.A.4.6 i Den Juridiske Vejledning, hvor Skattestyrelsens praksis om tilbagebetaling af energiafgifter og CO2-afgift er beskrevet. Virksomhedens rådgiver mener ikke, at der er henvist til SKM2002.670.VLR i Den Juridiske Vejledning, eller at den praksis, som dommen har dannet, er indarbejdet i vejledningen. Skattestyrelsen mener, at dommen fremgår som relevant praksis i underafsnittet Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. i afsnit E.A.4.6.4.2. Dommen er derfor indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, også i tidligere versioner. Skattestyrelsen har ingen kommentarer til rådgivers fortolkning af bestemmelserne, da disse er gengivet i afgørelsen, hvilket Skattestyrelsen derfor allerede har besvaret. Rådgivers bemærkninger til overholdelse af reaktionsfristen Rådgiver mener, at Skattestyrelsen kunne have lavet et forslag til afgørelse på baggrund af virksomhedens branchekode samt indberetninger af CO2-afgift, og at kundskabstidspunktet senest var i forbindelse med materialeindkaldelse af d. 14. juli 2023. Skattestyrelsen mener ikke, at vi havde de nødvendige oplysninger d. 14. juli 2023 til at træffe afgørelse om tilbagebetaling af CO2-afgift, da virksomheden kunne være berettiget til tilbagebetaling af CO2-afgift af grunde vi ikke kan se i vores systemer eller vide ud fra oplysningerne vi modtog før d. 12. august 2023. De kunne f.eks. have modtaget varme fra en kvoteomfattet virksomhed, hvor de ville være berettiget til et fradrag for CO2-afgift eller have en form for produktion, hvor virksomheden kunne være berettiget til tilbagebetaling af gasafgift. Rådgivers påstand om, at Skattestyrelsen allerede ved materialeindkaldelsen havde det nødvendige grundlag til at lave et forslag til afgørelse vedrørende øvrige punkter, er vi ikke enige i. Vi havde brug for en bekræftelse på, at virksomhedens forbrug af brændsler/varme samt anvendelse af varmen var uændrede i den ekstraordinære periode. Vi mener derfor ikke, at vi havde de nødvendige oplysninger til at træffe afgørelse om tilbagebetaling af gas- og olieafgift. At virksomheden bekræfter vores formodning, og ikke sender nye oplysninger vi skal forholde os til, ændrer ikke på dette, hvilket også fremgår af praksis, jf. f.eks. SKM2020.155.BR. Rådgiver henviser til SKM2020.561.VLR som understøttelse af sin påstand om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Da vi ikke med sikkerhed kan konstatere, at ansættelserne i den ekstraordinære periode er ukorrekte, før vi modtager en bekræftelse, mener vi ikke, at forholdene i SKM2020.561.VLR (SKM2021.707.HR) kan sammenlignes med omstændighederne i dette sagsforløb. Skattemyndighederne fik løbende tilsendt årsoversigter fra den skattepligtiges bank, som kunne sammenholdes med den skattepligtiges årsopgørelse fra SKAT samt registreringer i værdipapirsystemet. SKAT havde derfor alt nødvendig dokumentation til rådighed for de pågældende indkomstår. I den pågældende sag har vi ikke haft adgang til sådanne former for dokumentation, og derfor mener vi ikke faktum er sammenlignelige i de to sager. Skattestyrelsen mener derfor, at vi har afsendt forslag til afgørelse inden reaktionsfristens udløb og at afgørelsen dermed ikke er ugyldig. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at ændringen i godtgørelse af gas- og CO2-afgift for perioden 1. januar 2016 – 30. juni 2020 er forældet. Repræsentanten har til støtte for påstanden anført: ”… Skattestyrelsen har ved afgørelse af 10. april 2024 ændret den skattepligtige indkomst for vores kunde [virksomhed2] ApS CVR-nr. [...2], senere betegnet Selskabet, for indkomstårene 2016-2020. Sagen vedrører fradrag for gasafgift, som Selskabet løbende har rettidigt indberettet i Skattestyrelsens IT-systemer. Beskrivelse af de faktiske forhold Skattestyrelsen har for den påklagede periode fra 2016-2019 nedsat tilbagebetaling af gasafgift pålydende kr. 94.311 og for perioden 1. halvår 2017 kr. 17.827 og 1. halvår 2020 kr. 10.426 vedr. gasafgift indberettet som CO2 afgift. [virksomhed2] ApS rengør og desinficerer hovedsageligt lastbiler til fødevareindustrien, såsom tankbiler og containere anvendt til transport af fødevare. Der er derfor tale om rengøring hele året rundt, og dermed også i vintermånederne med kolde temperaturer, hvor almindelige lastbiler som oftest ikke vaskes. Vaskehallen skal i kolde perioder ligeledes skal være opvarmet Som følge af at der er tale om rengøring efter fødevare, udstedes der certifikater på rengøringen. Der vedlægges et eksempel certifikat i bilag 1. I vaskeprocessen anvendes der en sæbe til desinfektion, som kræver en særlig temperatur, hvorfor at vandet der vaskes med skal have en temperatur der sikrer sæbens ønskede effekt. Gassen anvendes således ikke til komfortvarme, men til procesformål. Der henvises til vedlagte bilag 2, i forhold til sæbens anvendelsesforhold. Selskabet har haft en klar overbevisning om at de er omfattet af refusion af gasafgift og CO2 afgift, da afgifterne er anvendt til procesformål samt opvarmning af vaskehal, som i kolde perioder er en forudsætning for at kunne gennemføre de aftalte processer, i forbindelse med vask og desinfektion. Afgørelsen regulerer ikke selskabets skattepligtige indkomst. Sagens forløb Skattestyrelsen anmodning om materiale 14. juli 2023 Selskabet indsender materiale 12. august 2023 Skattestyrelsen forslag til afgørelse 17. januar 2024 Skattestyrlesen træffer afgørelse 10. april 2024 Begrundelse for klagen Overordnet anses godtgørelserne i den omhandlende periode for forældet, med nedenstående begrundelse. Uagtsomhed Selskabet har haft den klare formodning at opvarmning af vaskehal samt anvendelse af varmt vand i vaskehallen har været omfattet af godtgørelsesbestemmelserne vedr. miniralolieafgiftsloven samt gasafgiftsloven, da varmen er anvendt til procesformål. Afgiftsgodtgørelsen har været angivet på momsangivelsen og har således været oplyst for Skattestyrelsen, som har udbetalt godtgørelsen, som modregning i momsafgiftstilsvar. Godtgørelsen har således været lagt frem for Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen har således haft en kontroladgang fra indberetningsøjeblikket. Forholdet omfattet af gasafgiftsloven Følgende fremgår af juridisk vejledning 2019-2 omkring refusion af procesafgift: E.A.4.4.11.2 Godtgørelse af afgift efter gasafgiftsloven for gas fremstillet på biomasse mv. E.A.4.4.11.2.1 Generelt om godtgørelse Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af energiafgift af energiprodukter (gas, kul og mineralolie) og elektricitet, der forbruges i virksomheden, når virksomheden har fradragsret for indgående moms af energiprodukter og varme. Der gælder således både et forbrugskriterium og et krav om fradragsret for moms. (vores understregning) E.A.4.4.11.2.2 Lovgrundlag Godtgørelsesbestemmelserne ved brug af biogas mv. fremgår af GASAL § 10 og § 10 e. Som det fremgår af ovenstående henvisning til juridisk vejledning i 2019 at virksomheder som hovedregel kan få godtgjort afgifter for gas, med direkte henvisning til GASAL § 10, som er tilsvarende regelsættet, som Skattestyrelsen henviser til i afgørelsen. Ordlyden i juridisk vejledning for de øvrige berørte perioder er væsentligt identisk. Skattestyrelsens grundlag for at konstatere at der er tale om grov uagtsomhed kan derfor ikke følges. Ingen steder i ovenstående henvisninger er der henvist til SKM2002.670.VLR, som skattestyrelsen henviser til. Denne praksis er således ikke indarbejdet i juridisk vejledning, på trods af at der er tale om en afgørelse fra 2002. Uddrag af Gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 3: 3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, slagteriers forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i de lokaler, hvor selve slagtningen og grovparteringen finder sted…. Som det fremgår af ovenstående henvisning til gasafgiftsloven er varmt vand til rengøring af tanke omfatter af godtgørelsen. Ved reglens umiddelbare ordlyd kan der ikke udledes at rengøring som Selskabet beskæftiger sig med ikke er omfattet. Gasafgiftslovens § 10 stk. 5 nr. 5: 5) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer, og afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. Nr. 4 finder tilsvarende anvendelse. Som det fremgår af ovenstående henvisning til gasafgiftsloven er varmt vand til rengøring af tanke omfatter af godtgørelsen. Alene grundet ovenstående fortolkningselement kan skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1, nr. 3 umuligt finde anvendelse. I fortolkningsspørgsmål kan der umuligt være tale om grov uagtsomhed, hertil henset til at Skattestyrelsen har haft indberetninger fra Selskabet i alle perioder, således at godtgørelsen er lagt klart frem for Skattestyrelsen. Reaktionsfristen – 6 månedsfristen SFL § 32 stk. 2 En ændring af godtgørelsen af afgift kan kun foretages, hvis den varsles af Skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SFL § 31. Følgende fremgår af Afgørelsen: Virksomheder er kun undtagelsesvis berettiget til at kunne få tilbagebetaling af CO2-afgift. Trods lovområdets kompleksitet, så fremgår det direkte og tydeligt af CO2-afgiftsloven § 9, at afgiften som udgangspunkt ikke tilbagebetales. Virksomheder er kun undtagelsesvis berettiget til at kunne få tilbagebetaling af CO2-afgift. Ud fra ovenstående kan Skattestyrelsen lave forslag til afgørelse, alene på baggrund af selskabets branchekode samt indberetninger i Skattestyrelsens IT-systemer, i forhold til CO2-afgifter, udledt direkte fra Skattestyrelsens egen opfattelse af regelsættet. Ligeledes har Skattestyrelsen allerede ved materialeindkald det fornødne grundlag til at lave agterskkrivelse, hvilket skattestyrelsen også havde gjort såfremt Selskabet ikke havde udtalt sig,4 med afsæt i retssikkerhedsloven § 10. Der henvises til den direkte ordlyd i skrivelse om materialeindkald. Skattestyrelsen anvender intet af det materiale der indsendes, da dette er oplysninger Skattestyrelsen allerede ligger inde med. Kundskabstidspunktet må således ligge senest i forbindelse med materialeindkald d. 14. juli 2024, hvor Selskabet ligeledes bliver gjort opmærksom på retsplejelovens § 10. Der er således ikke grundlag for en korrektion, da reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 2 ikke er overholdt og afgørelsen dermed er ugyldig og forholdet er forældet. Der henvises til SKM2020.561.VLR. Selskabsskat Afgørelsen indeholder ikke den naturlige ændring af Selskabets skattepligtige indkomst, kun en passus om at dette er sendt til videre behandling. Det er således ikke muligt at forholde sig til disse afledte ansættelsesændringer. Opsummering Forholdet i perioden er 2016-2019 er forældet som følge af at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt samt at fristen for Skattestyrelsens korrektionsadgang ikke er overholdt. Der henvises til ovenstående fremstilling. Der anmodes om et retsmøde i forbindelse med sagens behandling, samt vi ligeledes anmoder om at blive kontaktet i forbindelse med sagsbehandlingen, således faktum sikres overleveret efter hensigten. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Ad uagtsomhedsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 om ekstraordinær ansættelse af et afgiftstilsvar, svarer til lovens § 27, stk. 1, nr. 5, der gælder ved ekstraordinære genoptagelser af skatteansættelser. Jan Pedersen har i Skatteretten 4 redegjort for vurderingen af den grove uagtsomhed efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af den grove uagtsomhed på følgende måde: ”Uagtsomhed foreligger, når skatteyderen har tilsidesat den agtpågivenhed, der må kræves i den konkrete situation til den behørige selvangivelse af indtægter og udgifter. Grov uagtsomhed indebærer, at tilsidesættelsen af denne agtpågivenhed i særlig grad er bebrejdelsesværdig. Afgrænsningen mellem den grove uagtsomhed og den simple uagtsomhed og dermed anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 må foretages på konkret grundlag og i forhold til den implicerede skatteyderes baggrund og forudsætninger. Grov uagtsomhed kendetegnes navnlig ved, at der foreligger en ukorrekt selvangivelse af indtægter og udgifter, der ikke giver anledning til en reel tvivl om deres korrekte angivelse eller ved en urigtig selvangivelse, der skyldes generel ordentlighed eller uefterrettelighed. Simpel uagtsomhed kendetegnes derimod ved enkeltstående fejltagelse af en vis undskyldelig karakter.” (vores understregning) Jan Pedersen beskriver således forskellen mellem simpel og grov uagtsomhed som en afvejning af, hvor bebrejdelsesværdig den manglende agtpågivenhed er. Simpel uagtsomhed forekommer, når der er tale af en fejl af ”undskyldelig karakter”, altså fejlen skyldes enkelte misforståelser, og som kan tilskrives komplicerede lovgivningsmæssige omstændigheder eller skatteyderens begrænsede indsigt i de specifikke regler. Grov uagtsomhed derimod forudsætter, at skatteyderen har tilsidesat den nødvendige agtpågivenhed på en særlig bebrejdelsesværdig måde, hvilket ofte involverer klare fejl, der ikke er reel tvivl om den konkrete angivelse af indkomst eller udgifter. I lyset af Jan Pedersens redegørelse kan der argumenteres for, at den komplekse lovgivning omkring tilbagebetaling af energiafgifter og CO2 afgifter gør det vanskeligt for almindelige skatteydere at navigere korrekt i reglerne. Fejl, som skyldes misforståelser af gasafgiftslovens anvendelsesområde og særlige undtagelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1-5 bør derfor have karakter af simpel uagtsomhed, idet de skyldes lovgivningens kompleksitet frem for manglende vilje til at følge reglerne. -o0o- Videre fremhæves SKM2022.404.LSR. Spørgsmålet i sagen, var om klageren skattemæssigt skulle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Klager havde i den konkrete situation ingen erhvervsmæssig risiko, og udførte kun rådgivning indenfor marketing. Klageren havde anset sig selv som selvstændig erhvervsdrivende i relation til samarbejdet med G1 Limited, og havde selvangivet i overensstemmelse hermed. SKAT havde gennemgået konsulentaftalen i forbindelse med sagen hos SKAT og nåede til den konklusion, at vilkårene i aftalen var af en sådan beskaffenhed, at konsulentydelserne ikke kunne anses for erhvervsindkomst, men i stedet var lønindkomst i skattemæssig henseende Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke kunne anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der var herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Retten fandt at klageren i det konkrete tilfælde havde foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er vores opfattelse, at denne praksis kan overføres direkte til spørgsmålet i indeværende sag vedrørende fortolkningen af den komplekse energiafgiftslovgivning. Hvis en skatteyder fejlagtigt ansøger om tilbagebetaling af energiafgifter eller CO2-afgifter på grund af en misforståelse af de komplekse regler i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1-5, kan det være udtryk for en simpel uagtsom3 fejl. Som i SKM2022.404.LSR er der tale om en ”ikke ukompliceret retlig kvalifikation”, hvor skatteyderen har forsøgt at følge reglerne, men fejlagtigt har misforstået eller anvendt dem. -o0o- Sammenholdt giver Jan Pedersens teori og Landsskatterettens praksis en stærk begrundelse for, at fejl i forbindelse med den komplekse energiafgifts- og CO2-afgiftslovgigning kan klassificeres som simpel uagtsomhed. De centrale argumenter herfor er, at lovgivningen er kompleks; både Jan Pedersen og Landsskatteretten anerkender, at uagtsomhedsvurderingen skal tage hensyn til lovgivningens kompleksitet. Den specifikke retlige kvalifikation i gasafgiftslovens anvendelse kan være vanskelig, og fejl som følge heraf er derfor ikke nødvendigvis groft uagtsomme. At Selskabet har bestræbt en korrekt angivelse efter bedste evne. Fejlen kan herefter anses for værende undskyldelig, og dermed falde under simpel uagtsomhed i overensstemmelse med både Jan Pedersens teori og Landsskatterettens praksis. At Selskabet ingen hensigt har om vildledelse af skattemyndighederne. Fraværet af forsæt til at vildlede myndighederne og fejlens undskyldelige karakter understøtter videre, at Selskabet ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt. Ad reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar af den 5. august 2024: … Vi forstår Skattestyrelsen høringssvar således, at der reelt set ikke er fremkommet nye oplysninger af betydning for den korrektion, Skattestyrelsen foretog den 12. august 2023. Vi bemærker samtidig, at anvendelsen af ”den lille frist regel” i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, 1. pkt., risikere at blive illusorisk, hvis Skattestyrelsen løbende kan forlænge fristen gennem en række materialeanmodninger vedrørende forhold, som muligvis ikke eksisterer – uden at disse antagelser hviler på konstaterbare eller sandsynliggjorte forhold. Det er derfor fortsat vores klare opfattelse, at kundskabstidspunktet bør fastsættes til den 14. juli 2023, da de nødvendige oplysninger for Skattestyrelsens korrektion allerede forelå på dette tidspunkt, herunder navnlig at Selskabets forbrug har været uændret i den ekstraordinære periode. Idet kundskabstidspunktet fastsættes til den 14. juli 2023, er det fra denne dato, at fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. regnes fra. Skattestyrelsens forslag til afgørelse er afsendt den 17. januar 2024, og dermed efter udløbet af fristen på 6 måneder. Som følge heraf er der ikke grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, og foreslår derfor Landsskatteretten at ændre afgørelsen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”Vedrørende sag 24-0060027 kan jeg oplyse, at vi ikke har yderligere bemærkninger. Vi er enige i både Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens indstilling til afgørelsen, herunder at forholdet bør ændres som følge af ugyldighed.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen ikke kan nedsætte og kræve tilbagebetaling af energiafgifter, som selskabet tidligere har fået godtgjort. Repræsentanten gennemgik og uddybede anbringenderne til støtte herfor. Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med den seneste udtalelse, at selskabet havde handlet groft uagtsomt, men erkendte samtidig, at forslag til afgørelse ikke var udsendt indenfor for 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Skattestyrelsen var derfor af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kunne nedsætte og kræve tilbagebetaling af energiafgifter, som selskabet tidligere havde fået godtgjort. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet groft uagtsomt har bevirket, at der er sket tilbagebetaling af ikke-godtgørelsesberettiget gas- og CO2 -afgift. Sagen angår desuden, om Skattestyrelsen har varslet ændringen inden udløbet af reaktionsfristen på 6 måneder. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 31 fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt.” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32: ”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. …” Det fremgår af gasafgiftslovens § 10: ”§ 10 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov … Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. … . Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for: … 3) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, … … 5) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til rengøring af genbrugsemballage, der anvendes ved transport eller salg af varer, og afgiften af varme og varer, som anvendes til vask eller rens af tekstiler og efterbehandling i forbindelse hermed. For genbrugsemballage gælder det også, selv om indtil 25 pct. af genbrugsemballagen anvendes til andre formål end transport eller salg af varer. Nr. 4 finder tilsvarende anvendelse. ” Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, blev i det væsentligste indført ved § 10, stk. 5, nr. 3, i lov nr. 419 af 14. juni 1995. I forbindelse med lovforslagets behandling blev der fremsat og vedtaget ændringsforslag, jf. betænkninger afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995, hvorefter følgende blev indsat i bestemmelsen: ”varmt vand til rengøring eller sterilisering af lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW (…)” Det fremgår af bemærkningerne hertil: ”Det foreslås, at varmt vand til rengøring af lukkede systemer friholdes for energiafgift, dvs. afgiftsbelægges som let proces, når rengøringsvæskerne cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW. Dette indebærer f.eks., at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let proces.” Der blev efterfølgende ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, indsat ”tanke og” efter ”varmt vand til rengøring eller sterilisering af”. Ændringen indgik ikke i det oprindelige lovforslag nr. 69 af 9. november 1995, men i forbindelse med lovforslagets behandling blev der fremsat og vedtaget et ændringsforslag herom, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 12. december 1995. Af bemærkningerne hertil fremgår følgende: ”Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces. I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøring af disse anlæg ligestilles med rengøringen af selve produktionsanlægget.” Af kuldioxidafgiftslovens §§ 9-9d (dagældende lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011 med senere ændringer) fremgår: ”§ 9 Afgiften efter denne lov tilbagebetales ikke, jf. dog §§ 9 a – 9d 9a Stk. 1 … Stk. 2. Der ydes ikke tilbagebetaling af afgift af varme og afgiftspligtige varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, eller rumvarme eller varmt vand i virksomheden. … 9b Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. Stk. 2 … Stk. 3 Der kan ikke opnås bundfradrag efter § 9 c for varme omfattet af stk. 1. 9c Momsregistrerede virksomheder uden tilladelse til udledning af CO2 efter lov om CO2-kvoter, som anvender afgiftspligtige brændsler omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-10, nr. 11, 1. pkt., og nr. 12, bortset fra brændsler til fjernvarme i denne lov til formål nævnt i bilag 1 til loven, kan opnå et bundfradrag i virksomhedens betaling af afgifter af førnævnte brændsler, der anvendes til procesformål, og som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. … 9d For nye eller for eksisterende stempelmotoranlæg i virksomheder, der enten har eller fremadrettet får foretaget tiltag, hvorved udledningen af andre klimagasser end CO2 begrænses, kan der ydes godtgørelse. …” Vestre Landsret har i dom af 2. december 2002, offentliggjort som SKM2002.670.VLR, taget stilling til et selskab, hvis olieforbrug blev anvendt til højtryksrensning af containere. Selskabet gjorde gældende, at selskabet havde krav på tilbagebetaling af olie- og kuldioxidafgift efter fritagelsesbestemmelsen om rengøring af genbrugsemballage i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 5. Landsretten fandt, at denne bestemmelse – hverken efter en naturlig sproglig forståelse af begrebet emballage eller i øvrigt – ikke kunne finde anvendelse på containere. Landsretten fandt desuden, at selskabet heller ikke havde krav på tilbagebetaling efter lovbestemmelsens nr. 3, idet der ikke var den i forarbejderne forudsatte tilknytning mellem rengøring af produktionsanlæg og tankene ved anvendelse af et cirkulationsrengøringssystem. Skatteministeriet blev herefter frifundet. Der er henvist til dommen i Den juridiske vejledning, 2016-1, afsnit E.A.4.6.4.2. Forbrug af varme og energiprodukter og de efterfølgende udgaver. Højesteret har slået fast, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det fremgår blandt andet af Højesterets dom af 13. december 2021, der er offentliggjort som SKM2021.707.HR. Dommen vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., om ændring af ansættelsen af indkomstskat, der svarer til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse. Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom af 19. december 2023, SKM2024.140.ØLR., hvor landsretten udtalte, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, om skatteansættelser efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Sagen angår, om betingelserne for ekstraordinær ændring af selskabets angivne godtgørelse af gas- og CO2 -afgift for perioden 1. januar 2016 – 30. juni 2020 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2. Som udgangspunkt kan en godtgørelse af afgift ikke ændres, hvis varsel om ændringen sendes senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre godtgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af gas, der er forbrugt i virksomheden. I medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften for gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Selskabet anvender gassen direkte til fremstilling af rumvarme i vaskehallerne og til varmt vand til rengøring. Der er ikke tale om rengøring af tanke tilsluttede lukkede systemer, som f.eks. visse tankbiler, eller rengøring af engangsemballage, jf. undtagelsesbestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3 og 5, samt SKM2002.670.VLR. Afgiften er derfor ikke godtgørelsesberettiget. Selskabet opfylder ikke betingelserne for godtgørelse af CO2-afgift efter kuldioxidafgiftslovens §§ 9a-d, hvilket selskabet har anerkendt. Landsskatteretten finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved har bevirket, at godtgørelsen af gas- og CO2-afgift er fastsat på et forkert grundlag for perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2020, og at dette er sket ved grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der er henset til, at der ved godtgørelse af energiafgifter gælder et skærpet krav om agtpågivenhed, da godtgørelse forudsætter en aktiv handling fra den afgiftspligtige i forbindelse med angivelse af afgiftstilsvaret. Selskabet har foretaget en aktiv handling ved at angive at være berettiget til godtgørelse af afgifter af gas og CO2 og dermed tilkendegivet, at gassen er anvendt til godtgørelsesberettigede formål. Videre er der lagt vægt på, at det fremgår af ordlyden af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., at gas, der anvendes til fremstilling af varme og varmt vand, ikke er godtgørelsesberettiget, og at der i forhold til det omhandlede forbrug ikke er nogen relevante undtagelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. I den omhandlede periode har det også af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.4.1, fremgået, at forbrug af gas til fremstilling af rumvarme og varmt vand som hovedregel ikke er godtgørelsesberettiget, ligesom der har været henvist til SKM2002.670.VLR, som vedrører rengøring af tanke, som ikke er tilknyttet et cirkulationsrengøringssystem. Der er videre henset til, at det af kuldioxidafgiftslovens § 9 fremgår, at afgiften som udgangspunkt ikke tilbagebetales, hvorfor selskabet burde have udvist større omhu ved angivelsen. Spørgsmålet er herefter, om fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. Skattestyrelsen har varslet ændringen af afgiftstilsvaret den 17. januar 2024. Skattestyrelsen skal herefter være kommet til kundskab om, at der var grundlag for en ændring omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke tidligere end den 17. juli 2023. Skattestyrelsen har i brev af 14. juli 2023 bedt selskabet om at bekræfte, at formålet med anvendelsen af naturgas har været den samme i hele kontrolperioden. Skattestyrelsen var på dette tidspunkt bekendt med, at selskabet uberettiget havde fået udbetalt godtgørelse af CO2- og naturgasafgift vedrørende den ordinære periode, og det fremgik af Skattestyrelsens egne systemer, hvor meget selskabet havde fået udbetalt i den ekstraordinære periode. Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering af hændelsesforløbet og oplysningerne om selskabet, at der i den konkrete sag ikke har været en sådan usikkerhed om, hvorvidt anvendelsen af naturgassen har været en anden i den ekstraordinære periode, at dette kan udskyde kundskabstidspunktet til den 12. august 2023, hvor selskabet bekræftede, at formålet var det samme. Det er tillagt vægt, at det ikke af Skattestyrelsens sagsmateriale fremgår, at der mellem selskabet og Skattestyrelsen har været efterspurgt yderligere materiale vedrørende den ekstraordinære periode. Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at det har været muligt for Skattestyrelsen forud for den 17. juli 2023 at sende et varsel om ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret med forbehold for selskabets eventuelle udtalelse mod ændringen, jf. SKM2024.140.ØLR. Varsel er herefter ikke sket inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., hvorfor ændringerne af afgiftstilsvaret for den ekstraordinære periode ikke kan foretages. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.