Arbejdsudleje og lønmodtagerforhold for udenlandsk arbejdskraft

Journalnr. 24-0042131 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2021 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % A-skat – 30 % 43.200 kr. 149.040 kr. 0 kr. Stadfæstelse Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % A-skat – 55 % 8.000 kr. 50.600 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2022 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % A-skat – 30 % 44.536 kr. 153.649 kr. 0 kr. Stadfæstelse Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % A-skat – 55 % 62.046 kr. 392.441 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1] (I det følgende kaldet selskabet) er stiftet den 20. maj 2021 af [person1]. Selskabets virksomhedsadresse er [adresse1], [by1]. Selskabet er registreret under branchekoden ’439100 Murerarbejde’. Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive håndværkervirksomhed samt dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har kalenderårsregnskab. Af CVR-registret fremgår yderligere, at selskabets ejer siden 16. januar 2019 har drevet virksomheden [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], der er registreret under branchekoden ’433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed’. Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive håndværkervirksomhed samt dermed beslægtet virksomhed. [virksomhed1] ApS blev opløst efter konkurs 24. juli 2024. Af selskabets offentliggjorte årsrapport fra 20. maj 2021 – 31. december 2021 fremgår af resultatopgørelsen, at selskabets bruttofortjeneste udgjorde 384.039 kr., og at selskabet havde personaleomkostninger på 65.318 kr. Gennemsnitligt antal beskæftigelse udgjorde 1. Ifølge selskabets offentliggjorte årsrapport for 2022 udgjorde bruttofortjenesten 1.779.259 kr., og personaleomkostninger udgjorde 1.197.648 kr. Det gennemsnitlige antal beskæftigede var 3. Selskabet har under klagesagen oplyst, at selskabet i 2021 havde 2 ansatte og i 2022 havde selskabet 4 ansatte. Det fremgår af selskabets offentlige Facebookside, at selskabets aktiviteter og arbejdsopgaver udgør opbygning af råhus i beton, pudsning af facade, gasbetonvægge og spartling. Selskabet har oplyst, at selskabet desuden har leveret ydelser i form af malerarbejde, udskiftning af tag, konstruktion af terrasser og fundamentarbejde. Den 15. juni 2022 gennemførte Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet og Politiet et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse2], [by2]. Skattestyrelsen antraf [person2] (ejer af [virksomhed2] [...]), [person3] (ejer af [virksomhed3] [...]) samt [person4], der var ansat i selskabet. Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat oplyste [person2] og [person3] under kontrollen følgende: ” • [person2] og [person3] kom til Danmark i går og havde første dag på pladsen i dag, de ved ikke hvor længe de skal være på pladsen. • De hjælper med at ligge tressebrædder. • Det er [klager] som uddelegerer arbejdet. • Det er [klager] som de sender faktura til. • Det er chefen som kommer med bilen. • De har selvstændige kontrakter, så de skal bare udfører arbejdet og der er ingen time basis. Pengene bliver sendt til en konto i Polen. Prisen på entreprisen er på 50.000 kr., mener de. De kan ikke fremvise kontrakten. • Materialet bliver leveret af [klager]. • Værktøj er deres eget. • Stilaset er opstillet af [klager]. • Det [klager] som stiller arbejdstøj til rådighed. • De bor i [adresse3], [by1]. … Aktion I forbindelse med kontrollen traf vi [person2], [person3] og [person4]. Vi foretog interview af de pågældende medarbejder uden for byggepladsen, da de udførte arbejde på privat grund. Der var ingen fra [klager] ApS ledelse tilstede på byggepladsen. De oplyste alle sammen, at de skulle hjælpe med at ligge tressebrædder og at det er [klager] ApS som uddelegerer arbejdet. De bor alle på adressen [adresse1], [by1]. [person2] og [person3] oplyste at de er underentreprenører for [klager] ApS og at det er dem, de sender regningen/faktutaen til. De oplyste, at de havde første dag på byggepladsen og de ikke ved hvor længe de skal være der. Hertil forklar de, at de har selvstændige kontrakter med [klager] Aps, så de skal udfører arbejdet og der ingen timebasis. Pen- gene bliver sendt til en Polsk konti. Prisen på entreprisen er på 50.000 kr. Men de kunne ikke fremvise en kontrakt. De oplyste, at det er [klager] ApS, som kommer med materialet, stiller arbejdstøj med firmaet logo til rådighed, samt stiller stilaset op, men de kommer med deres eget værktøj. Yder- mere er det chefen for [klager] ApS som kommer med bilen til dem. [person3] oplyser, at han har en virksomhed i Polen, hvor der er 2 ansatte. [person2] er selvstændig uden ansatte. [person4] oplyste at han er ansat hos [klager] ApS siden december 2021. Systemoplysninger: Lønbindberetning på [person4] Vi kan se, at [person4] sidst har været lønindberettet for marts måned. Vi har derfor gjord dem opmærksomme på, at han skal lønindberettes snarest muligt og senest d. 10. juli 2022. Dette gælder ligeledes for de resterende måneder, hvor han ikke er lønindberettet. Virksomheden har efter modtagelsen af materialeindkaldelsen, fået lønindberettet [person4] for alle måneder. Ydemere har de forklaret, at han først er blevet ansat d. 1. marts 2022, men han kom til Danmark i december 2021, hvor han fik ordnet hans papir og skulle have været startede. Men han blev nød til at rejse hjem til Polen og derfor er han først startede d. 1. marts 2022. Han var lønindberettet for marts måned, men er efter vores kontrolbesøg d. 15 juni 2022 og blevet lønindberettet for april og maj måned. April 2022: Løn: 25.245 kr. Am-bidrag: 2.019 kr. A-skat: 8.593 kr. Maj 2022: Løn: 29.114 kr. AM-bidrag: 2.329 kr. A-skat: 9.910 kr. Vi foretgaer os derfor ikke yderligere på [person4]. Moms Vi kan se, at der ikke er angivet moms for første kvartal 2022. Vi har derfor bedt, om der moms- regnskab for 1. januar 2022 til 21. juni 2022. Vi kan konstaterer, at virksomheden har fået angivet momsen for første kvartal 2022, efter vi har henvendt os til virksomheden. Moms tilsvaret er 26.417 kr. CPR Ud fra CPR, kan det konstateres er, at de ikke står registreret på den adresse, som de oplyste. De bor hos ejeren af [klager] ApS. Kontrakt og faktura mellem [virksomhed2]” og [klager] ApS Ifølge kontrakten mellem [virksomhed2]” og [klager] ApS, skal [person2] stå for at bygge en trækasse rundt om terrassen på [adresse2]. Opgaverne består af: Trækonstruktion Indsætte krydsfiner grave Afstandslister Zink behandlinger. Den samlede pris er 30.000 kr. Det er [person2] som skal kontroller arbejdet og rette fejl efter kontrol af [klager] ApS og selve kunden. Arbejdet påbegynder d. 15.06.2022 og skal afsluttes d 24.06.2021. ved forsinkelser skal [klager] ApS underrettes. [person2] skal selv medbringe værktøj [klager] ApS leverer materiale til arbejdet. Ifølge fakturaen har [virksomhed2]” færdiggjort facaden på yder væggene på [adresse2] . Prisen er 30.000 kr. Arbejdet er ikke skattepligtigt. Ud fra kontrakten og fakturaen stemmer arbejdsopgaverne ikke overens. Ud fra kontrollen og kontrakten: Passer det med at han havde første arbejdsdag på byggepladsen. Stemmer overnes med oplysninger om, hvem der stiller materiale til rådighed og hvem der skal stå for værktøj. Kontrakt og faktura mellem [virksomhed3] spolka cywilna [person3] og [klager] ApS Ifølge kontrakten mellem [virksomhed3] spolka cywilna [person3] og [klager] ApS, skal [person3] stå for opførelse af en trætresse på [adresse2]. Opgaverne består af: Placering af trækonstruktionen Placere en træplade Stabling af træbeklædning Den samlede pris er 18.000 kr. Det er [virksomhed3] som skal kontroller arbejdet og rette fejl efter kontrol af [klager] ApS og selve kunden. Arbejdet påbegynder d. 15.06.2022 og skal afsluttes d 20.06.2021. ved forsinkelser skal [klager] ApS underrettes. [virksomhed3] skal selv medbringe værktøj [klager] ApS leverer materiale til arbejdet. Ifølge fakturaen har [virksomhed3] opgave været at bygge træterrasse på [adresse2]. Prisen er 18.000 kr. Reverse charge Ud fra kontrakten og fakturaen stemmer arbejdsopgaven overens. … ” Heroverfor står, at repræsentanten om oplysninger fra kontrolaktionen har anført, at Skattestyrelsens gengivelse af de faktiske omstændigheder ikke stemmer overens med selskabets udlægning af de faktiske omstændigheder. Selskabet er uenig med Skattestyrelsen i, hvilke opgaver de specifikke underentreprenører har udført, og selskabet fastholder, at underentreprenørerne selv har afholdt udgifter til transport, kost mv. Ifølge repræsentanten bygger styrelsens udlægning af de faktiske omstændigheder på udokumenterede gengivelser af interviews med polske håndværkere. Styrelsen har overfor selskabet oplyst, at der blev anvendt ’papir og kuglepen’ til gennemførelse af interviewet af [person3] og [person2]. Repræsentanten har oplyst, at selskabet har anmodet styrelsen om at fremlægge de originale interviewskemaer, underskrevet af de interviewede. Styrelsens medarbejder har oplyst, at interviewet blev foretaget mundtligt på offentlig vej foran adressen, da arbejdet blev udført på privat grund. Angående dokumentation henviser Skattestyrelsen til notatpligten i offentlighedslovens § 13, og at interviewet er dokumenteret i Skattestyrelsens sagsnotat i overensstemmelse hermed. Skattestyrelsen har yderligere anført, at der under kontrolbesøget 15. juni 2022 ikke blev oplyst hvem, der afholdt omkostninger for transporten til og fra Danmark. [person3] fra [virksomhed3], [person2] og [person4] (ansat hos selskabet) oplyste, at de alle opholdt sig på adressen [adresse1], [by1], som ejes af selskabets ejer, [person1]. De adspurgte oplyste yderligere, at det var chefen for selskabet, som kom med bilen til dem. Den pågældende bil holdt ude foran den kontrollerede ejendom. I et brev af 21. juni 2022 indkaldte Skattestyrelsen følgende: ” … Vi har brug for oplysninger Vi behandler selskabets A-skat, momsregnskab, samt ansættelsesforhold for 2021-2022 . Derfor har vi brug for følgende oplysninger:  Kopi af ansættelseskontrakt på [person4]  Kopi af lønsedler på [person4] fra perioden 1. december 2021 til nu.  Kopi af entreprisekontrakterne med [person2] og [person3]  Kopi af fakturaer og betalingsbilag for [person2] og [person3] for hele arbejdsperioden.  Kopi af momsregnskabet for perioden d. 1. januar 2022 til dagens dato.  Kopi af kontrakten for udførelse af arbejde på [adresse2], [by2]. Vi behandler selskabets opgørelse af skat, fordi vi på kontrolbesøget traf vi [person2], [person3], som oplyste at de er underentreprenører for [klager] ApS. [person4], som oplyste at han er ansat hos [klager] ApS siden december 2021. Vi kan se, at [person4] sidst har været lønindberettet for marts måned. Vi gør jer derfor opmærksomme på, at han skal lønindberettes snarest muligt og senest d. 10. juli 2022. Dette gæl der ligeledes for de resterende måneder, hvor han ikke er lønindberettet. Vi behandler ligeledes virksomhedens momsregnskab for, at kontrollere momsangivelserne, idet der ikke er angivet moms for første kvartal 2022. … ” I brev af 13. marts 2023 indkaldte Skattestyrelsen yderligere oplysninger: ”Vedrørende udenlandske underleverandører: Alle kontrakter for indkomstårene 2021-2022 Alle fakturaer for indkomstårene 2021-2022 Dokumentation for betaling af fakturaer for indkomstårene 2021-2022 Kontospecifikationer Vedrørende EU ydelseskøb: Kontospecifikationer for indkomstårene 2021-2022” Skattestyrelsen modtog en række enslydende kontrakter på engelsk og polsk mellem selskabet og [virksomhed3] og [virksomhed2]”. Derudover modtog styrelsen kontrakter indgået mellem selskabet og yderligere seks polske underleverandør. De otte udenlandske underleverandører var: [virksomhed3], underleverandør med ansatte og underleverandører uden ansatte var: [virksomhed4], [virksomhed5], Malerfirma [virksomhed6], [virksomhed2]”, [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed9]. Skattestyrelsen har oplyst, at opslag i RUT-registreret viste, at de udenlandske underleverandører uden ansatte ikke havde registreret andre hvervgivere end selskabet. Skattestyrelsen har oplyst, at kontrakterne angår arbejde der omhandler opsætning af vægge, malerarbejde, pudsning, spartling, opsætning af betonvægge og betonloft, isolering, opsætning af tagspær, tagrender, afløb, bygge terrasser af træ og fliser samt tilhørende processer. Som eksempel på en konkret, fremgår følgende af uautoriseret oversættelse af kontrakt med [virksomhed9] underskrevet 12. maj 2022: ”Aftalen omfatter: [virksomhed9] Nip PL[...] [adresse4] [Polen] -underleverandør- Denne aftale er baseret på tegninger-[adresse5] [by2]_Hovedtegninger 17.11.20 Denne aftale omfatter: -terrassestruktur af træ 24Sx4Smm -fold stålprofilerne i hjørnerne som vist på tegningen -Underkonstruktion i krydsfiner - Byg en hældning til nedløbsrørene Pris : Den samlede pris for ovenstående er 30000 pln. Betaling vil ske efter 3 dage efter færdiggørelse af Robotten . Yderligere arbejde: Der må ikke udføres yderligere arbejde uden godkendelse fra [klager] Aps, Kvalitetssikring: [virksomhed9] sikrer overholdelse af gældende branchestandarder og -regler. Kvalitativ dokumentation: [virksomhed9] er forpligtet til selv at kontrollere alt udført arbejde og til at rette fejl efter kontrol af [klager] Aps og bygherrerådgiveren. Tidsplan: Entreprenøren påbegynder arbejdet den 16.05.2022 og arbejdet skal være afsluttet den 03.06.2022. Ved eventuelle forsinkelser skal [klager] Aps straks orienteres, jf AB92 § 24. Det er vigtigt: [virksomhed9] er forpligtet til at overholde de danske regler for sikkerhed på arbejdspladsen. [virksomhed9] skal selv levere værktøjet. Tilføjelse fra entreprenøren: Kunden sørger for tilstrækkelig strøm på stedet. Bygherren sørger for, at der er toiletter og frokost på byggepladsen. [klager] er ved at finde materialer til arbejdet.” Af uautoriseret oversættelse af kontrakt med [virksomhed7], underskrevet den 30. juni 2022 fremgår: ”Kontrakt for udendørs flisebelægning. Aftalen omfatter: [klager] Aps CVR-nr. [...1] [adresse1] [by1] [e-mail1] -entreprenør- [virksomhed7] [adresse6] NIP: PL[...] -underleverandør- Denne aftale dækker: -Udlægning af stabilgrus -ubbing med en pladevibrator -udlægning af sand - lægning af fliser -/sandblæsning Pris : Prisen pr. m2 er 100 kr. Den samlede pris for ovenstående er 175500 kr. Betaling vil ske hver 2. uge. Yderligere arbejde: Der må ikke udføres ekstraarbejde uden godkendelse fra [klager] Aps. Ekstraarbejde, der ikke er omfattet af kontrakten, betales med 240 kr. pr. time. Kvalitetssikring: [virksomhed7] sikrer overensstemmelse med og overholdelse af gældende branchestandarder og -bestemmelser. Dokumentation af kvalitet: [virksomhed7] er forpligtet til at føre egenkontrol med alt udført arbejde og til at rette fejl efter kontrol af [klager] Aps og bygherrerådgiveren. Tidsplan: Entreprenøren påbegynder arbejdet den 01.07.2022 og arbejdet skal være afsluttet den 15.10.2022. Ved eventuelle forsinkelser skal [klager] Aps straks orienteres, jf AB92 § 24. Det er vigtigt: [virksomhed7] e r forpligtet til at overholde de danske regler for sikkerhed på arbejdspladsen. [virksomhed7] skal selv levere værktøjerne. Tilføjelse fra entreprenøren: Kunden sørger for tilstrækkelig strøm på stedet. Kunden vil sørge for, at der er toiletter og frokost på stedet. Kunden sørger for materialer til arbejdet.” Skattestyrelsen har oplyst, at der i flere kontrakter indgået med [virksomhed3], er beskrevet, at det er selskabet, der udarbejder tegninger, som viser opbygning af stålbjælker, placering, type og højde og [virksomhed3] skal følge disse instruktioner. Det fremgår af samtlige kontrakter, at selskabet godkender det udførte arbejde. På møde i Skatteankestyrelen oplyste [person1], at det fremgår af kontrakterne, at selskabet leverer materialerne til opgaverne. [person1] forklarede, at selskabet opnår større rabatter ved byggefirma, eks. [virksomhed10], og at det var baggrunden for, at selskabet leverer materialerne. Skattestyrelsen og [person1] afholdt møde den 11. oktober 2023. Det fremgår af mødereferatet, at der på mødet deltog en polsk tolk. Styrelsen har noteret følgende omkring mødet: ” … Vores indledende bemærkninger Det er vores vurdering, at de udenlandske medarbejdere anses for lønmodtagere og ikke som selvstændige erhvervsdrivende. Det begrunder vi blandt andet med at: • Det er [klager] ApS som har instruktionsbeføjelsen. • Det er [klager] ApS og bygherre, som godkender arbejdet. • Ansatte fra [klager] ApS arbejder på sammen opgave, som de udenlandske arbejdere. • [klager] ApS er den eneste hvervgiver for de udenlandske arbejdere i Danmark. • [klager] ApS har det økonomiske ansvar og risiko. Jeres bemærkninger til sagen [person1] oplyse, at han anser de udenlandske arbejdere for selvstændige erhvervsdrivende. Som begrundelse anførte [person1] følgende: • Der foreligger både er kontrakter og fakturaer. • [person1] og bygherrer kun godkender det færdige arbejde. • I indgår aftalen med bygherrer og efterfølgende underleverandører. Hvordan underleverandørerne udfører deres arbejde blander han sig ikke i. • Jeres medarbejdere og underleverandører arbejder kun sammen i slutningen af projekterne og ellers udfører de hver deres opgaver. • I har haft et godt samarbejde med [virksomhed3] og for at de ikke skulle blive skattepligtige grundet 180 dage reglen, ansatte I [virksomhed3] medarbejdere. • I har kun haft et kortvarigt samarbejde med andre underleverandører. • De udenlandske underentreprenører anvender egen bil og værktøj. • De udenlandske underleverandører har udførte arbejde for jer, på flere byggepladser bl.a. [by3] ved [by4], hvor I ikke har været til stede. Opgaven har været udført i forbindelse med arbejde udført for [virksomhed11]. … ” Skattestyrelsen har yderligere anført, at styrelsens medarbejdere på mødet 11. oktober 2023 efterlyste eksempler på tilfælde, hvor de udenlandske underleverandører har udbedret fejl og mangler evt. i form af byggemøde referater og lignende. [person1] oplyste, at det var han ikke bekendt med, at der havde været, men at selskabet og kunden skulle godkende det udførte arbejde ifølge kontrakterne. Under klagesagen har selskabets repræsentant oplyst, at for hver entreprise, blev der udarbejdet særskilte kontrakter med underentreprenørerne og underentreprenørerne fakturerede for det udførte arbejde. Om vilkårerne i kontrakterne har selskabet oplyst: at der var aftalt faste priser for entrepriserne og ikke timepriser Ekstraarbejder skal godkendes af selskabet og afregnes efter timepriser Underentreprenørerne var forpligtede til at foretage egenkontrol af alt arbejde og til at rette fejl efter kontrol af hovedentreprenøren (selskabet) og bygherrens rådgiver Underentreprenørerne skulle selv medbringe værktøj Klager havde ikke indflydelse på underentreprenørernes arbejdstider, ferie mv. Klager havde ikke indflydelse på antallet af medarbejdere, som underentreprenørerne anvendte i forbindelse med udførelsen af en entreprise Selskabet har desuden oplyst, at underentreprenørerne har afholdt omkostninger til transport til og fra Danmark i forbindelse med udførelsen af entrepriser for selskabet. Underentreprenørerne anvendte også egne biler i forbindelse med arbejdet. Selskabet har yderligere oplyst, at samarbejdet med underentreprenørerne generelt havde været af kortvarig karakter til enkelte entrepriser. Det var alene [virksomhed3], som selskabet havde anvendt til flere entrepriser. Selskabet har yderligere oplyst, at underentreprenørernes arbejde var afgrænset til bestemte entrepriser. Som eks. var [virksomhed3] hyret til montering af betonvægge og [virksomhed5] var hyret til tagbygninger. Ifølge selskabet var underentreprenørerne ansvarlige for egne underentrepriser. Såfremt der var fejl og mangler ved det udførte arbejde, var underentreprenørerne selv ansvarlige for at udbedre manglerne for egen regning. Under møde i Skatteankestyrelsen har [person1] på forespørgsel oplyst, vedrørende gennemgang og godkendelse af en opgave, at han gennemgik arbejdet med kunden på byggepladsen. I forlængelse heraf oplyste [person1], at der ikke blev udfyldt dokumenter eller noteret skriftligt ned om dette. Repræsentanten har under klagesagen indsendt tegningsmateriale vedrørende [adresse2], [by2] (adressen for kontrolaktionen) vedr. terrænregulering samt tegninger vedrørende tagarbejde for adressen [adresse7], [by5]. Selskabet har desuden fremlagt fakturaer fra [virksomhed3] vedrørende fakturering af andre kunder i Danmark og i Polen. Det fremgår af sagens oplysninger, at [person3] (ejer af [virksomhed3] [...]) og de ansatte i [virksomhed3] [person5] og [person6] blev ansat i selskabet med virkning fra 1. december 2022. Det fremgår af ansættelseskontrakterne, at de var ansat med stillingsbetegnelsen ’håndværker’ samt at arbejdsopgaver omfattede ’pudsning af indvendige vægge og afslutningsarbejde’. Arbejdstiden udgjorde 37,5 timer ugentligt ekskl. frokost. Timelønnen for [person3] udgjorde 145 kr. og timelønnen for [person5] og [person6] var 128 kr. [person1] har under klagesagen forklaret, som han også oplyste Skattestyrelsen, at han havde haft et godt samarbejde med [virksomhed3] og for at hjælpe dem, blev de ansat i selskabet fra 1. december 2022. Selskabet har fremlagt en række enslydende fakturaer. Af teksten på fakturaerne er anført en type opgave i sammenhæng med en by eller en adresse. Fakturasummen udgør et fast beløb, der er momsfrit. Beløbet er ikke specificeret yderligere. Det fremgår af fakturaerne, at betaling skal ske via bankoverførsel. Fakturaerne er udstedt efter gældende momsregler om reverse charge. Som eksempler på fakturaer fremgår følgende fra [virksomhed9], [virksomhed3] og [virksomhed7]: “ INVOICE NR 03/05/2022/EU ORYGINAL / COPY Purchaser: [klager] ApS [adresse1] [by1] CVR: [...1] Performing: [virksomhed9] Nip PL[...] [adresse4] [Polen] Date: 31.05.2022r. Payment due on time 7 days Bank. PL [kontonr.1] , Swift Code [...] Name of service VALUE IN PLN Concrete works in [adresse8] and terrace in [adresse5] 47100 Value without tax 47100 Is not subject to tax 0 Value of goods from tax 47100 _revers charge To pay: 47100 PLN in words: fourty seven thousand one hundred 00/100 [virksomhed9] [klager] Aps” ” FAKTURA NR 06 / 2021 ORYGINAŁ / KOPIA Zamawiający: [klager] Aps [adresse1] [by1] VAT No. [...1] Wykonawca: [virksomhed3] spolka cywilna [person3], [person5]; [person6] [adresse9] [Polen] NIP: [...] Data Sprzedaży: 22.10.2021 r. Należność płatna w terminie 5 dni na konto: Bank PL[kontonr.2] swift code; [...] Nazwa Usługi Wartość w DKK Building MAGU walls and deck in [adresse2] 170000 Price without VAT 170000 VAT 0 Price with VAT 170000 _reverse charge Do Zapłaty: dkk 170000 Słownie: one hundred and seventy thousand 00/100 [virksomhed3] spolka cywilna [person3] [klager]” ” Invoice Date: 07-10-2022 INVOICE FV/6/2022 Performing: [virksomhed7] [adresse6] NIP: PL[...] Bank account number: [Numer konta bankowego] PL [kontonr.3] Purchaser: [klager] ApS [adresse1], [adresse1] [by1] VAT No [...1] Name of service Price in DKK Price without VAT VAT Price with VAT Construction services: [adresse10] [by6] [adresse11] [adresse12] [adresse13] [adresse14] [adresse15] [adresse16] [...] 60.000,00 60.000,00 0,00 (0%) 60.000,00 SU B T O T A L 60.000,00 DKK V A T 0,00 DKK To t a l 60.000,00 DKK reverse charge Słownie: sixty thousand [virksomhed7] [klager] ApS” Skattestyrelsen har udarbejdet en oversigt over den samlede fakturering i årene 2021 og 2022: ” 2021 Virksomhedsnavn Beløb i kr. [virksomhed3] 540.000 [virksomhed4] 100.000 I alt udbetalt 2021 640.000 2022 Virksomhedsnavn Beløb i kr. [virksomhed3] 556.700 [virksomhed5] 191.000 MALERFIRMA [virksomhed6] 11.900 [virksomhed2]” 90.000 [virksomhed7] 296.377 [virksomhed8] 58.155 [virksomhed9] 128.143 I alt udbetalt 2022 1.332.275 ” Beregningsgrundlag Skattestyrelsen har opgjort A-skat og AM-bidrag ud fra fakturaer og bankkontoudtog, som selskabet har fremsendt. De samlede betalinger til de udenlandske enkeltmandsvirksomheder udgør for 2021 100.000 kr. og 775.575 kr. for 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage den faktiske skatteberegning for de udenlandske underleverandører, hvorfor trækprocenten er 55 %. Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag ud fra de samlede betalinger til [virksomhed3]. Beløbet for 2021 udgør 540.000 kr. og for 2022 udgør beløbet 556.700 kr. Selskabet har ikke gjort indsigelser mod beregningsgrundlaget. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold og arbejdsudleje, og anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har på grundlag af de modtagne fakturaer anset selskabet for indeholdelsespligtigt og for at hæfte for A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Beløbene udgør: ”Arbejdsudleje (se sagsfremstilling og begrundelse i afsnit 1) Am-bidrag 43.200 kr. Arbejdsudlejeskat 149.040 kr. I alt for 2021 192.240 kr. Am-bidrag 44.536 kr. Arbejdsudlejeskat 153.649 kr. I alt for 2022 198.185 kr. Lønmodtagerforhold (se sagsfremstilling og begrundelse i afsnit 2) Am-bidrag 8.000 kr. A-skat 50.600 kr. I alt for 2021 58.600 kr. Am-bidrag 62.046 kr. A-skat 392.441 kr. I alt for 2022 454.487 kr.” Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse Arbejdsudlejeforhold […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi anser de ansatte i [virksomhed3], for at være arbejdsudlejet til jer for indkomstårene 2021 og 2022, og derfor begrænsede skattepligtige til Danmark efter reglerne i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. I vores vurdering af om, der er tale om arbejdsudleje, har vi taget udgangspunkt i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. I Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, fremgår det blandt andet, at arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form” vurdering, der betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig. Det er derfor væsentligt at fastslå, om arbejdet er en integreret del af den danske virksomhed eller om arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet: ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Ad a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde Ved vurdering af, om [virksomhed3] aktiviteter anses været en integreret del i jeres forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver, der har været udført. I er registreret med branchen ” Murer ”. Det fremgår af jeres Facebook side, at jeres aktiviteter består af opbygning af råhus i beton, pudsning af facade, gasbeton vægge, spartling, malerarbejde, udskiftning af tag, konstruktion af terrasser, samt fundament arbejde. Det er arbejdsopgaver som disse, som [virksomhed3] ud- førte for jer i den omhandlende periode, hvilket fremgår af de fremsendte kontrakter. Af kontrakterne fremgår det, at [virksomhed3] har udført arbejde vedrørende opsætning af vægge, malerarbejde, pudsning, spartling, opsætning af betonvægge og betonloft, isolering, opsætning af tagspær, tagrender, afløb, bygning af både træ- og flise terrasser, samt de behandlinger og proces- ser som hører til de forskellige arbejdsopgaver. Idet der er sammenfald mellem de opgaver I oplyser, at I udfører og de opgaver som [virksomhed3] udfører for jer er det derfor vores opfattelse, at det arbejde [virksomhed3] har udført for jer, har været en integreret del af jeres forretningsområde. Det er derfor relevant at fortage en vurdering af, om det har været [virksomhed3] eller jer, som har båret ansvaret og har haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet og dermed tilstrækkelig udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Vurderingen af om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fremgår af afsnit b nedenfor. Ad b) tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed I skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som bliver leveret af [virksomhed3], for at der er tale om selvstændig entreprise. Hvis det ikke er tilfældet, har arbejdet indgået som en integreret del af jeres selskab, idet arbejdet ikke har haft karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af de opgaver, som [virksomhed3] har udført. Vi vurderer jf. afsnit a, at [virksomhed3] har løst opgaver inden for jeres forretningsområde, og det skal derfor, ud fra skatteretlige principper afgøres, om opgaven anses for integreret i jeres virksomhed eller hos [virksomhed3]. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 mødte vi en medarbejder ansat hos jer og en medarbejder fra [virksomhed3], som begge oplyste at de arbejdede sammen om at bygge terrasse. Vi vurderer, at opgaverne ikke har været klart udskilt eller afgrænset, da jeres medarbejdere og [virksomhed3] har arbejdet side om side på samme opgave. Da det er vores vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at I skal anses som den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere om I skal anses som reel arbejdsgiver, eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. De 8 supplerende kriterier er følgende: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge de personer, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den/de kontrakt/er, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ad 1. instruktionsbeføjelsen Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af arbejdsydelserne kan have betydning for den vurdering. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det om- vendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 på adressen [adresse2], [by2], oplyste [person3], ejer af [virksomhed3], at det er jer som instruerer og godkender det arbejde, som de udfører. I 5 ud af 7 kontrakter er det beskrevet, at det er jer, der udarbejder tegninger, som viser bl.a. op- bygning af stålbjælker, placeringer, højde og type af udspring, hvor [virksomhed3] skal følge disse instruktioner. Det fremgår af alle kontrakterne, at I godkender det udførte arbejde. På mødet den 11. oktober 2023 oplyste [person1], at I indgår aftalen med bygherrer og efterfølgende underleverandører. Hvordan underleverandørerne udfører deres arbejde, blander I jer ikke i. I oplyste yderligere at det er jer og bygherre, der godkender det udførte arbejde. Det er vores opfattelse, at I har haft instruktionsbeføjelsen over for [virksomhed3], da I har udarbejdet tegninger med instruktioner og har ført tilsyn og kontrol af det udførte arbejde. Selvom I ikke har haft daglig kontakt og instruktion over medarbejderne anses det ikke, at have nogen betydning i dette tilfælde, i og med at arbejderne har haft den nødvendige viden for at kunne udføre arbejdsopgaverne selvstændigt, således at dagligt instruktion ikke har været nødvendigt. Ud fra ovenstående, vurderer vi, at det overvejende er jer der reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelsen, herunder fastsat instruktioner for arbejdets udførelse, hvilket taler for, at der er tale om arbejdsudleje. Ad 2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet Kontrollen og ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, kan i praksis ligge hos: Den danske virksomhed. Den udenlandske virksomhed. Den danske virksomheds kunde. Hvis kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet ligger hos den udenlandske virksomhed, kan dette tale for, at der efter omstændighederne foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Omvendt hvis den udenlandske virksomhed udfører arbejdet på den danske virksomheds forretningssted, fx en fabrik, vil dette efter omstændighederne kunne tale for arbejdsudleje. I forbindelse med kontrolbesøg 15 juni 2022 oplyste medarbejdere fra [virksomhed3], at det er jer, som uddelegerer arbejdet. Af kontrakterne fremgår det, at I og kunden skal godkende det udførte arbejde. Du oplyste på møde den 11. oktober 2023, tillige at det er jer der godkender det færdige arbejde. Ud fra ovenstående vurderer vi, at det er jer, som har kontrol og ansvar for arbejdsstedet, hvilket taler for, at der er tale om arbejdsudleje. Ad 3. Vederlagets sammensætning Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn mv. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette tale for selvstændig virksomhed. Det fremgår af oplysningerne fra kontrolbesøget og kontrakterne, at det er jer, som afholder udgifter til materiale og arbejdstøj og at [virksomhed3] afholder udgifter til håndværktøj. Vi vurderer derfor, at vederlaget til [virksomhed3] i betydeligt omfang udgør løn, hvilket taler for, at der er tale om arbejdsudleje. Ad 4. Arbejdsredskaber og materialer Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendige maskiner/redskaber og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 oplyste [person3], at det er jer som køber materialer, sørger for stillads samt stiller arbejdstøj og bil til rådighed. Det fremgår af kontrakterne, at det er jer som sørger for materialer til arbejdet. Det fremgår af 3 ud af 7 kontrakter, at det er [virksomhed3], som selv skal sørge for det nødvendige værktøj. På møde den 11. oktober 2023 oplyste I at [virksomhed3] anvender egen bil og værktøj. Den omstændighed, [virksomhed3] i et mindre omfang selv afholder driftsudgifter, fx til hånd- værktøj eller andre mindre driftsmidler, udelukker ikke, at der kan foreligge et lønmodtagerfor- hold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Idet [virksomhed3]s ydelser i væsentligt omfang har bestået i levering af arbejdskraft og I har leve- ret nødvendigt materiel og materialer, taler det for, at der er tale om arbejdsudleje Ad. 5. og 6. Personalets sammensætning mv. Hvis den danske virksomhed bestemmer, at den udenlandske virksomhed skal stille med et be- stemt antal personer med bestemte kvalifikationer, kan dette efter omstændigheder tale for, at der foreligger arbejdsudleje. Hvis der derimod er tale om, at den udenlandske virksomhed bestemmer, hvor mange ansatte og disses kvalifikationer, der er nødvendige for at opfylde aftalen med den danske virksomhed, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Som oftest vil den udenlandske virksomhed som formel arbejdsgiver have retten til at udvælge de personer, der i det enkelte tilfælde skal deltage i arbejdet for den danske virksomhed. Derfor kan dette kriterium ikke tillægges lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår af 2 ud af 7 kontrakter, at [virksomhed3] er forpligtet til at have den nødvendige arbejdskraft til at fuldføre arbejdet inden fristen. Ud fra ovenstående, er der vores vurdering af [virksomhed3] er den formelle arbejdsgiver, for de udenlandske medarbejder, mens I har ansvaret for og bærer risikoen for arbejdsresultatet. Kriteriet tillægges ikke betydning, da det efter vores vurdering hverken taler for entreprise eller for arbejds- udleje. Ad 7. og 8. Sanktioner og arbejdstider mv. Hvis det alene er den udenlandske virksomhed, der fastsætter de udenlandske ansattes arbejdstider og kan pålægge de ansatte sanktioner, kan det efter omstændighederne tale for selvstændig virksomhed. Omvendt vil det tale for arbejdsudleje, hvis de ansatte er underlagt den danske virksomheds arbejdstider og/eller kan pålægges sanktioner af den danske virksomhed. Det fremgår ikke af kontrakterne, hvem der fastsætter at arbejdstider, ferie eller kan pålægges sanktioner af jer. Da vi ikke har oplysninger om dette punkt, kan vi ikke tillægge dette kriterium betydning for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed. Skattestyrelsens konklusion På baggrund af ovenstående argumentationer under punkt a og b, er det vores vurdering, at der ikke foreligger et entrepriseforhold med [virksomhed3], men at der er tale om arbejdsudleje I vores vurdering af om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, har vi lagt særlig vægt på følgende: At det arbejde som [virksomhed3] har udført for jer, er en integreret del af jeres forretningsområde. At det er jer, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko, [virksomhed3] har udelukkende leveret arbejdskraft. At det er jer, der har ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. I har haft instruktionsbeføjelsen over for [virksomhed3]. I har reelt stået for den overordnede ledelse og kontrol af det arbejde [virksomhed3] har udført. I har alene betalt for levering af arbejdskraft. Det er vores vurdering, at det er jer, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at [virksomhed3] kun har leveret arbejdskraft, hvor materiale m.m. skaffes af jer. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på [virksomhed3]s regning er en reel risiko, da [virksomhed3], ifølge kontrakterne, selv skal efterse alt udført arbejde og rette eventuelle fejl og mangler efter kontrol fra jer. Vi spurgte på vores møde den 11. oktober 2023 ind til eksempler på tilfælde, hvor de udenlandske underleverandører har udbedret fejl og mangler evt. i form af byggemøde referater og lignende. Til dette oplyste [person1], at det er han ikke bekendt med, at der har været, men [person1] oplyste på mødet, at I og kunden skal godkende det udførte arbejde ifølge kontrakterne. De udenlandske arbejdere fra [virksomhed3]s anses ud fra en samlet vurdering af ovenstående for at været arbejdsudlejet til jer og skal derfor svare indkomstskat efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3., og dermed begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst optjent ved arbejdet for jer. I vores vurdering af hvorvidt der er tale om arbejdsudleje har vi også henset til retspraksis på om- rådet, bl.a. Højesterets dom (SKM2022.228.HR). Her fandt Højesteret, at bygningsarbejder udført af udenlandsk arbejdskraft var en integreret del af selskabernes drift og dermed arbejdsudleje, og vederlaget skulle beskattes i Danmark. Det er derfor vores opfattelse, at I allerede ved betalingen af fakturaerne til [virksomhed3] var forpligtiget til at tilbageholde 8% i am-bidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat efter reglerne i kildeskatte- lovens § 48 B sammenholdt med §§ 43, stk. 2 litra h og 46 stk. 1 og 2, samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 7. Det følger af reglerne i kildeskatteloven § 2 stk. 10, at skattepligten er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af 8% i am-bidrag og 30% i arbejdsudlejeskat af indtægterne, se også kildeskattelovens §§ 2 stk. 1 nr. 3, 48 B, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. I skulle derfor efter reglerne i kildeskattelovens §§ 43 stk. 2 litra h, 46 stk. 1 og 2 og 49A stk. 2 nr. 8 have indeholdt skatter af betalingerne til [virksomhed3]s og foretaget indberetning til Indkom- stregistret efter reglerne i indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1. Grundlag for opgørelse af arbejdsudlejeskat Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, hvilket følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen, hvilket følger af kildeskattelovens § 43. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er op- fyldt. Der kan som udgangspunkt ikke foretages nogen form for fradrag i indkomsten, hvor hvervgive- ren skal indeholde en endelig skat på 30 pct. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Det er vores vurdering, at der udelukkende er tale om betaling for udført arbejde, hvorfor de totale fakturasummer fra [virksomhed3], samt det bankkontoudtog, som I har sendt til os, anvendes som beregningsgrundlaget for am-bidraget og arbejdsudlejeskatten, dette fremgår af Den juridiske vej- ledning, afsnit C.F.3.1.4.1 Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat – gældende regler. I beregningen af skatten tager vi udgangspunkt i de samlede udbetalinger, som [virksomhed3] har fået udbetalt på i alt 540.000 kr. for 2021 og i alt 556.700 kr. for 2022 Den beregnede skat på 30% + 8%, fremgår af to nedstående tabeller: 2021 Navn Udbetalt beløb Am-bidrag Arbejdsudleje Skat i alt [virksomhed3] 540.000 43.200 149.040 192.240 2022 Navn Udbetalt beløb Am-bidrag Arbejdsudleje Skat i alt [virksomhed3] 556.700 44.536 153.649 198.185 I vil blive opkrævet manglende am-bidrag og arbejdsudlejeskat i overensstemmelse med ovenstående tabel i overensstemmelse med opkrævningslovens § 5 stk. 1. Am-bidrag og arbejdsudlejeskatten vil blive indberettet på de måneder, hvor fakturaerne er blevet betalt. Månedsopdelingen kan ses i bilag 2 – Arbejdsudleje. Hæftelsesregler En indeholdelsespligtig hæfter for manglende A-skat m.m., hvis den manglende indeholdelse skyl- des at den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelig adfærd. Det fremgår af Den Juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2. om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43. Selskabet anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskatte- lovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da I anses at have udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under indeholdelsespligten i kildeskatteloven § 43. Dette især med baggrund i at de udenlandske virksomheder alene har leveret arbejdsydelser. Det anses derfor for ret åbenbart, at der var tale om betaling for arbejdsudleje og dermed indeholdelsespligt af arbejdsudlejeskat mm. for selskabet. Der skal i øvrigt henvises til Vestre Landsretsdom SKM2012.375 VLR, som siger, at den indeholdelsespligtiges manglende kendskab til reglerne, herunder til Skatteforvaltningens vejledninger ikke kan medføre, at indeholdelsespligtige ikke anses at have udvist forsømmelighed, da den indeholdelsespligtige i forbindelse med indlejning af arbejdskraft skulle have sat sig ind i de gældende regler. Lønmodtager […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det er vores opfattelse, at de udenlandske underleverandører, der er registreret som selvstændige uden ansatte, skal anses for lønmodtagere i et tjenesteforhold til jer. Udbetalingerne til de udenlandske underleverandører vil derfor være lønindtægt, se i kildeskattelovens § 43, stk. 1. I har købt arbejdsydelser af flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder (selvstændige uden an- satte). I den situation har arbejdstagerne ikke en udenlandsk arbejdsgiver, og arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse. Arbejdstageren kan i stedet enten være lønmodtager i et tjenesteforhold til en dansk virksomhed og begrænset skattepligtig efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 14, nr. 2, eller selvstændigt erhvervsdrivende eventuelt med fast driftssted i Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4. Vurderingen skal ske efter danske regler uafhængigt af, om virksomheds- ejeren / ejerne efter hjemlandets regler anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Se Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler. I vurderingen af, om der er tale om lønmodtager eller selvstændig erhvervsvirksomhed sammen- holder vi de faktiske forhold med pkt. 3.1 i Cirkulære 1994-07-04 nr. 129 om personskatteloven samt juridisk vejledning, afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”. Her fremgår de kriterier, der skal lægges til grund for bedømmelsen af, hvornår man kan anses som selvstændig eller lønmodtager. Selvstændig Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning, at Virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Lønmodtager Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. I vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold eller selvstændig virksomhed, har vi lagt vægt på følgende punkter: De udenlandske underleverandører har ikke udført arbejdet for egen regning og risiko Ved den skatteretlige vurdering af, hvorvidt der foreligger selvstændig virksomhed, er det helt grundlæggende at få fastslået, om de udenlandske underleverandører har overtaget ansvaret for det arbejde, de leverer. Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er det danske selskab eller de udenlandske underleverandører, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko, for det udførte arbejde. Det danske selskab bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, om arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 på adressen [adresse2], [by2] oplyste [person2], at det er jer som køber materialer, sørger for stillads og stiller arbejdstøj og bil til rådighed. Af kontrakterne med de udenlandske underleverandører, fremgår det, at I leverer materialer og at underleverandørerne selv stiller værktøj til rådighed. Det fremgår tillige at underleverandørerne skal føre tilsyn med eget arbejde og rette eventuelle fejl og mangler efter arbejdet er kontrolleret af jer. Det fremgår ikke af kontrakterne, at de udenlandske underleverandører stiller nogen form for garanti. Det fremgår ligeledes ikke af de modtagne fakturaer, at der er fortaget modregning for evt. fejl og mangler. På møde den 11. oktober 2023 spurgte vi ind til eksempler på tilfælde, hvor de udenlandske under- leverandører har udbedret fejl og mangler evt. i form af byggemøde referater og lignende. Til dette oplyste [person1], at det er han ikke bekendt med. Ud fra ovenstående er det vores vurdering, at de udenlandske underleverandører leverer arbejds- kraft samt håndværktøj, og at de ikke bærer nogen former for ansvar eller økonomisk risiko. Dette taler for, at der ikke er tale om selvstændig virksomhed/entreprise. Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol. Det forhold, at arbejderne kan arbejde selvstændigt, udelukker ikke, at den primære instruktions- beføjelse ligger hos jer. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 oplyste [person2], at det er jer som instruerer og godkender det arbejde de udenlandske underleverandører udfører. Det fremgår af kontrakterne, at I godkender det udførte arbejde. På mødet den 11. oktober 2023 har I oplyst, at det er jer og bygherrer, der godkender det udførte arbejde. Da det er jer, der fastsætter generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, samt god- kender det udførte arbejde, taler for at der er tale om et tjenesteforhold. Indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver En af de typiske kendetegn ved selvstændig virksomhed er, at der arbejdes for flere forskellige kunder. Dette gør sig især gældende for håndværkerfaget, at man har flere kunder og aftaler i gang for på den måde at opnå et overskud. Det fremgår ikke af registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT), at de udenlandske underleverandører har udført arbejde for andre hvervgivere end jer. At de udenlandske underleverandører ikke har arbejdet for andre hvervgivere end jer taler for, at der er tale om tjenesteforhold. Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomst- modtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, fx til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. For at der er tale om selvstændig virksomhed, skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 oplyste [person2] at det er jer, som sørger for materialer, arbejdstøj, stilladser og stiller bil til rådighed. De skal selv sørge for håndværktøj. Det oplyses på mødet den 11. oktober 2023, at de udenlandske underleverandører anvender egen bil og værktøj. Af kontrakterne med de udenlandske underleverandører, fremgår det, at I leverer materialer og at underleverandørerne selv stiller værktøj til rådighed. Ud fra overstående er det vores vurdering, at de udenlandske underleverandørers udgifter til befordring og håndværktøj i art og omfang ikke ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Dette taler for, at der er tale om tjenesteforhold. Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art De udenlandske underleverandører har ikke skiltet på adressen eller på anden måde annonceret og dermed ikke tilkendegivet, at de påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. Dette taler for, at der ikke er tale om entreprise. Skattestyrelsens konklusion Ud fra en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold er vi af den opfattelse, at de udenlandske underleverandører skal anses for ansatte hos jer. I vores vurdering af lønmodtagerforholdet af de udenlandske underleverandører har vi lagt særligt vægt på følgende: De udenlandske underleverandører udøver ikke virksomhed for egen regning og risiko, de leverer kun deres arbejdskraft. De udenlandske underleverandører har ikke haft udgifter i forbindelse med arbejdet, som ligger ud over, hvad der er normalt for personligt arbejde i et tjenesteforhold som for eksempel værktøj. De udenlandske underleverandører har, i den periode, hvor de har arbejdet for jer, ikke arbejdet for andre hvervgivere. Det er jer, som fastsætter generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, samt fører tilsyn og kontrol. Det er jer, som leverer materialer til det arbejde som skal udføres. De udenlandske underleverandører har ikke skiltet på adressen og dermed ikke tilkendegivet, at de påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. Det er derfor vores opfattelse, at I har været forpligtet til, at indeholde foreløbig Am-bidrag og A-skat af fakturabeløbet til de udenlandske underleverandører, se kildeskatteloven §§§ 46, stk. 1, 49 A og 49 B. Indeholdelsen af am-bidrag og A-skat skal ske ved udbetalingen af A-indkomsten. Dette følger af reglerne i kildeskatteloven § 46, stk. 2 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Hvilke indkomster, der er A-indkomst, fremgår af kildeskatteloven § 43, stk. 1. Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55% i A-skat af de foretagne udbetalinger efter reglerne i kildeskattelovens § 48 stk. 8. I har ikke foretaget indeholdelse af am-bidrag og A-skat, ligesom den påkrævede angivelse i indkomstregistret ikke er foretaget, se reglerne i indkomstregisterloven § 2. Til brug for opgørelsen af am-bidrag og A-skat, har vi taget udgangspunkt i de tilsendte fakturaer og det bankkontoudtog, som I har sendt til os. For at lave beregningen af skatten tager vi udgangs- punkt i de samlede udbetalinger, som de udenlandske underleverandører har fået udbetalt på i alt 100.000 kr. for 2021 og i alt 775.575 kr. for 2022, da disse udbetalinger anses for at være lønudgifter til ejerne af de udenlandske enkelmandsvirksomheder, som har arbejdet for jer. Vi er ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger for, at kunne foretage faktiske skatteberegninger for de udenlandske underleverandører, hvorfor vi trækker 55 % i A-skat og 8% i am-bidrag. For 2021 udgør am-bidrag i alt 8.000 kr., A-skat udgør i alt 50.600 kr. og skat i alt udgør 58.600 kr. For 2022 udgør am-bidrag i alt 62.046 kr., A-skat udgør i alt 392.411 kr. og skat i alt udgør 454.487 kr. Beregningen for hver medarbejder for hver måned fremgår af bilag 3 – Lønmodtager uden skattepersonnummer. Den beregnede skat på 55% + 8% for de lønmodtagere som ikke har et skattepersonnummer, fremgår af to nedstående tabeller: 2021 Navn Udbetalt beløb Am-bidrag A-skat Skat i alt [person7] 100.000 8.000 50.600 58.600 2022 Navn Udbetalt beløb Am-bidrag A-skat Skat i alt [person8] 191.000 15.280 96.646 111.926 [person9] 11.900 952 6.021 6.973 [person2] 90.000 7.200 45.540 52.740 [person10] 96.377 23.710 149.967 173.677 [virksomhed8] 58.155 4.652 29.426 34.079 [virksomhed9] 128.143 10.251 64.840 75.092 I alt 775.575 62.046 392.441 454.487 Hæftelse for ovenstående am-bidrag og A-skat Der gælder en solidarisk hæftelse mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren, når arbejdsgiver, som her, ikke har indeholdt am-bidrag og A-skat af lønninger til deres medarbejdere. Vi kan rette kravet mod jer efter reglerne i Kildeskattelovens § 69, stk. 1, hvoraf fremgår at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2, at efter praksis anses den indeholdelses- pligtige (dvs. jer som arbejdsgiver) for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis I undlader at inde- holde am-bidrag og A-skat i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Vi anser, at I som arbejdsgiver har udvist forsømmelig adfærd ved ikke at indhente skattekort på de ansatte og indeholde korrekt am-bidrag og A-skat af deres lønninger. Vi lægger vægt på, at det må anses at være rimeligt klart, at de medarbejdere, som I har anvendt til at udføre arbejde for jer, har arbejdet som ansatte/lønmodtagere, og at I har haft pligt til at indeholde am-bidrag og A-skat. Det er arbejdsgiverens pligt at sætte sig ind i de danske retsregler. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at I som arbejdsgiver hæfter for den manglende betaling for am-bidrag og A-skat, og at I er ansvarlig for, at indbetalingen sker efter kildeskatteloven § 69, stk. 1. Samme forhold gør sig gældende for de manglende indberetninger og betalinger af am-bidrag efter reglerne i arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 og § 7. I kan undgå at skulle indeholde A-skat på 55 % for de omhandlede år, og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt de udenlandske underleverandører bliver registreret med dansk skattepersonnummer og selvangiver deres indkomst og fradrag for de respektive år.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. oktober 2024 udtalt følgende: ” … Faktiske forhold Efter en gennemgang af det modtagne aktindsigtsmateriale kan det desuden konstateres, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at Skattestyrelsen har gennemført interviews med de pågældende underentreprenører, hvis gengivne forklaringer ikke stemmer overens med de faktiske omstændigheder. Skattestyrelsen interviewede [person3] og [person2] den 15. juni 2022, hvor vi anvendte papir og kuglepen til gennemførelsen af interviewet, som blev foretaget mundtligt. Interviewet med ovenstående personer foregik på offentlig vej foran adressen, da arbejdet blev udført på privat grund. Angående dokumentation for interviewet henviser vi til notatpligten i offentlighedslovens § 13, og at interviewet er dokumenteret i sagsnotatet i overensstemmelse hermed. at underentreprenørerne selv har afholdt omkostninger til transport til og fra Danmark i forbindelse med udførelsen af entrepriser for Klager. Underentreprenørerne anvendte således også egne biler i forbindelse med arbejdet for Klager. Skattestyrelsen har ved kontrolbesøget den 15. juni 2022 ikke fået oplyst hvem der afholder omkostninger for transporten til og fra Danmark, men det blev oplyst på kontrolbesøget, at [person3] fra [virksomhed3], [person2] og [person4] (ansat hos Klager) alle bor i [adresse1], [by1] (som ejes af Klager). De oplyste ligeledes den 15. juni 2022, at det er chefen for [klager] ApS som kommer med bilen til dem. Den pågældende bil holdte ude foran den kontrollede ejendom. Underentreprenørernes arbejde var afgrænset til bestemte entrepriser og var således udskilt fra de opgaver, som Klagers ansatte udførte. Til illustration var [virksomhed3] hyret til montering af betonvægge og [virksomhed5] var hyret til tagbygninger. Arbejdet var således ikke sammenblandet. I illustrationen skriver anfører, at de udenlandske underleverandørerne arbejdede med særkilte områder, hhv. malerarbejder og betonarbejde. Vi vurderer, at de udenlandske underleverandørerne har arbejdet sammen med Klagers ansatte, samt at Klager har uddelegeret arbejdet til de udenlandske underleverandørerne. I nogle tilfælde, har de udenlandske underleverandørerne også arbejdet på samme opgave. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 mødte Skattestyrelsen en medarbejder ansat hos Klager, [person3] fra [virksomhed3] og [person2]. De oplyste begge, at de skulle hjælpe med at lægge terrasse-brædder og at det er [klager] ApS, som uddelegerer arbejdet. De oplyste yderligere, at havde første dag på pladsen og ikke vidste hvor længe de skulle være på adressen. Dette taler for, at arbejdet ikke har været afgrænset til bestemte entrepriser og heller ikke har være udskilt fra de opgaver, som Klagers ansatte udførte. Dette taler ligeledes for, at de arbejder på samme projekt gennem hele opgaven. Arbejdsudleje at underentreprenørernes arbejde ikke har udgjort en integreret del af Klagers arbejdsområde, og at underentrepriserne har været tilstrækkeligt udskilt til selvstændige erhvervsvirksomheder. I Skattestyrelsen afgørelse af 19. februar 2024, har vi vurderet, at de udenlandske underentreprenørenes arbejde har udgjort en integreret del af Klagers arbejdsområde. Som nævnt i afgørelsen er Klager registreret med branchekoden ”Murer”. Det fremgår af deres Facebook-side, at deres aktiviteter består af opbygning af råhus i beton, pudsning af facade, gasbeton vægge, spartling, malerarbejde, udskiftning af tag, konstruktion af terrasser, samt fundament arbejde. Det er arbejdsopgaver som disse, som [virksomhed3] udførte for Klager i den omhandlende periode, hvilket fremgår af de fremsendte kontrakter. Der er således sammenfald mellem de opgaver, som Klager selv oplyser, at de udfører og de opgaver, som [virksomhed3] udfører for Klager. Derfor er det vores opfattelse, at det arbejde, som [virksomhed3] har udført for Klager, har været en integreret del af Klagers forretningsområde. I Skattestyrelsen afgørelse af 19. februar 2024, har vi vurderet, at de udenlandske underentrepriserne ikke har været tilstrækkeligt udskilt til selvstændige erhvervsvirksomheder. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 mødte Skattestyrelsen en medarbejder ansat hos Klager og en medarbejder fra [virksomhed3], som begge oplyste at de arbejdede sammen om at bygge terrasse. Skattestyrelsen vurdering er, at opgaverne ikke har været klart udskilt eller afgrænset, da Klagers medarbejdere og [virksomhed3] har arbejdet side om side på samme opgave. Klager oplyste den 11. oktober 2023 på et møde med Skattestyrelsen, at deres medarbejdere og underleverandører kun arbejder sammen i slutningen af projekterne og ellers udfører de hver deres opgaver. På kontrolbesøget den 15. juni 2022 oplyste [person3] at han kom til Danmark dagen før og havde første dag på pladsen på kontroldagen, og at han ikke ved, hvor længe han skal være på adressen. Dette stemmer ikke overens med Klagers oplysninger, om at de kun arbejder samme i slutningen af projekter. Skattestyrelsen fastholder vores vurdering om, at arbejdet er en del af Klagers arbejdsområde, og at arbejdet ikke har været tilstrækkeligt udskilt. Underentreprenørerne havde andre kunder end Klager. Dette punkt kan ikke stå alene i vurderingen om, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje. Vi fastholder vores samlede vurdering i afgørelsen af 19. februar 2024. Lønmodtager [virksomhed5] er en virksomhed med flere ansatte Vi har under sagsfremstilling behandlingen slog alle de udenlandske underleverandører op i orbis. Her fremgår det, at [virksomhed5] er en enkeltmandsvirksomhed (solo proprietorship). Dette står der stadigvæk den 25.10.2024, se bilag 1 (nedenfor). Derfor formodede vi, at han var selvstændig uden ansatte for indkomståret 2022. Underentreprenørerne havde andre kunder I Klagen beskrives det, at de udenlandske underleverandørerne har haft andre kunder end Klageren, hvilket fremgår af bilag 12. Vi kan konstatere, at fakturaerne i bilag 12 omhandler [virksomhed3], som bliver behandlet i afsnittet om arbejdsudleje. Der er ikke nogen dokumentation for, at nogen af de andre udenlandske underleverandører, har haft udført arbejde for andre hvervgivere end Klager. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. … ” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2021 og 2022 skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” … 5. ANBRINGENDER 5.1 Indledende bemærkninger Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at underentreprenørerne har ageret som selvstændigt erhvervsdrivende. Det gøres gældende, at underentreprenørernes arbejde ikke har udgjort en integreret del af Klagers arbejdsområde og at underentrepriserne har været tilstrækkeligt udskilt til selvstændige erhvervsvirksomheder. Der er derfor ikke grundlag for at kvalificere kontraktforholdet med [virksomhed3] som arbejdsudleje, ligesom der ikke er grundlag for at kvalificere kontraktforholdene med de øvrige underentreprenører som lønmodtagerforhold. Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen har haft en forudindtaget stillingtagen til kvalifikationen af forholdet mellem Klager og underentreprenørerne. Efter en gennemgang af det modtagne aktindsigtsmateriale kan det desuden konstateres, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at Skattestyrelsen har gennemført interviews med de pågældende underentreprenører, hvis gengivne forklaringer ikke stemmer overens med de faktiske omstændigheder. 5.2 Retsgrundlag (arbejdsudleje) Når en entreprenør anvender underentreprenører til udførelsen af en entreprise, skal kontraktforholdet som altovervejende hovedregel lægges til grund. Det samme gør sig gældende, når en entreprenør anvender udenlandske underentreprenører. Hovedreglen kan dog under særlige omstændigheder tilsidesættes, såfremt en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører personligt arbejde mod vederlag for en dansk virksomhed (såkaldt arbejdsudleje). Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fremgår følgende: ” Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstæn- dig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomhe- den. Dette følger af den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 ”Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje)”. En udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet: a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller b) er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed 5.2.1 Ad a) Integreret del af virksomhedens forretningsområde Det følger af den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1., at karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, som udgangspunkt er afgørende for at fastslå, om der forelig- ger arbejdsudleje. Det skal derfor først fastslås, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksom- hedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejds- resultatet. 5.2.2 Ad b) Udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integre- ret i. Entrepriseaftalen regulerer parternes forpligtelser over for hinanden. Aftalen skal som udgangspunkt lægges til grund både entrepriseretligt og skatteretligt, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretli- ge kvalifikation af forholdet, jf. det allerede anførte om ”substance over form”. Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirk- somhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentlig- ste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne af- grænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenland- ske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde. Det gælder uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydel- ser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Det taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har andre kunder end den danske virksomhed, jf. bl.a. Juridisk Vejledning C.C.1.2.1 om afgræsning af selvstændig erhvervs- virksomhed over for lønmodtagere. Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på neden- stående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel ar- bejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed: 1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? 8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende. Kriterierne kan derfor have forskellig be- tydning i de enkelte situationer. Om arbejdsudleje i forbindelse med byggeri fremgår følgende af den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1: ”Byggeri Eksempel Et dansk gulvfirma X leverer gulvbelægningsydelser. X monterer selv gulvoverflader af linoleum og træ. X anvender en underentreprenør Y til at foretage støbning af undergulve af cementslidlag. Støbning af cementslidlag kræver særlig uddannelse og kompetencer. Endvidere skal der anvendes særligt materiel. Af vederlaget til Y udgør ca. 50 pct. betaling for brug af materiel og materialer. Y har ansvaret for arbejdet og dets kvalitet og hæfter for eventuelle fejl og mangler. I dette tilfælde kan Y's ydelser anses for afgrænset og individualiseret i forhold til X's ydelser. Endvidere bærer Y et selvstændigt ansvar for kvaliteten af det udførte arbejde. Det udførte arbejde sker uden vejledning og instruktion fra X. Endvidere medfører vederlagets sammensætning, at Y påtager sig en økonomisk risiko i forbindelse med sit arbejde for X, og en ikke uvæsentlig del af vederlaget udgør betaling materiel og materialer. En samlet vurdering i dette eksempel vil føre til, at arbejdet er udført som selvstændig erhvervsvirksomhed.” Det kan således udledes, at der skal skelnes mellem, hvilke typer af håndværk de forskellige underentreprenører udfører. 5.3 Retsgrundlag (selvstændigt erhvervsdrivende ctr. lønmodtagere) Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere skal foretages ud fra retningslin- jerne i cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. Hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, eller om der er tale om et lønmodtagerforhold, skal ske på baggrund af en konkret vurdering. I cirkulæret er der i afsnit 3.1.1.2. angivet en række kriterier, som der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Heraf fremgår følgende: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” 5.4 Forholdet mellem [klager] ApS og underentreprenørerne 5.4.1 Ikke en integreret del af virksomhed Klager var et murerfirma, som også var hovedentreprenør på en række projekter. Når Klager skulle have udført malerarbejde, tømrerarbejde mv. blev disse entrepriser udliciteret til selvstændige underentrepre- nører. Derudover blev betonentreprisen ligeledes udliciteret. Underentreprenørernes arbejde udgjorde så- ledes ikke en integreret del af virksomheden. For så vidt angår tømrerentrepriserne, så kan der bl.a. henvises til følgende: Faktura af 23. maj 2022 (bilag 11, s. 14) fra [virksomhed5], hvor der blev faktureret DKK 191.000 for: ”Finishing roof and inside work on [adresse17], [by5]”. Faktura af 19. august 2022 (bilag 11, s. 20) fra Firma [virksomhed8] på DKK 85.155 for ”Construction of roof at [adresse18] according til contract”. Klager udliciterede betonentrepriser til bl.a. [virksomhed3]. Der henvises i den forbindelse til bl.a.: Faktura af 22. oktober 2021 (bilag 11, s. 1), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 50.000 for ”Fa- cedework in [by7]”. Faktura af 22. oktober 2021 (bilag 11, s. 2), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 170.000 for ”Building MAGU walls and deck in [adresse2]”. Faktura af 10. december 2021 (bilag 11, s. 6), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 310.000 for ”Building MAGU walls and deck in [adresse2]”. Faktura af 7. februar 2022 (bilag 11, s. 7), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 122.000 for ” Building MAGU Walls and Deck on [adresse7]” og ”Building Roof deck and reparations on [adresse2]”. Faktura af 7. juli 2022 (bilag 11, s. 8), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 59.800 for ”Building ground floor concrete walls in [adresse8]”. Faktura af 7. februar 2022 (bilag 11, s. 11), hvor [virksomhed3] fakturerede DKK 122.000 for ” Building ground floor concrete walls in [adresse8]”. Det fremgår således tydeligt, at [virksomhed3] var antaget til at udføre betonentrepriser af Klager. Det samme gjorde sig gældende for så vidt angår malerentrepriser, der ligeledes var udskilt til selvstæn- dige underentreprenører. Der henvises bl.a. til: Faktura af 14. oktober 2022 (bilag 11, s. 23) fra [virksomhed7], hvor der blev faktureret DKK 60.000 for ” [adresse18] - painting works on level 0: - puttying – painting”. Faktura af 2. november 2022 (bilag 11, s. 24) fra [virksomhed7], hvor der blev faktureret DKK 5.000 for ” [adresse18] - painting works on level 0: - puttying – painting”. Faktura af 10. november 2022 (bilag 11, s. 25) fra MALERFIRMA [virksomhed6], hvor der blev faktureret DKK 11.900 for ”Malowanie”, der betyder malerarbejde på polsk Faktura af 2. november 2022 (bilag 11, s. 27) fra [virksomhed2], hvor der blev faktureret DKK 60.000 for ”Spartling and painting basement [adresse19]”. Det fremgår således direkte af fakturateksten, at der skete afregning for malerarbejde (malerentreprise). Allerede fordi de udførte entrepriser ikke udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, gøres det gældende, at reglerne om arbejdsudleje og ansættelsesforhold ikke finder anvendelse 5.4.2 Udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at de udførte entrepriser ligger inden for Klagers arbejdsområde og udgør en integreret del af virksomheden, gøres det gældende, at entrepriserne var tilstrækkeligt ud- skilt til selvstændigt erhvervsdrivende underentreprenører. Det fremgår direkte af kontrakterne og i øvrigt af fakturaerne, hvad de enkelte (under)entrepriser angår. De enkelte (under)entrepriser var opdelt efter fagområder – dvs. tømrerentrepriser, malerentrepriser og betonentrepriser. De enkelte (under)entrepriser kunne således tydeligt afgrænses, hvorfor det udførte ar- bejde og ansvaret forbundet hermed selvstængt kunne placeres. Hvis der var tale om danske underentreprenører, der agerede under tilsvarende forhold, ville Skattesty- relsen nok næppe stille spørgsmålstegn ved, hvorvidt underentreprenørerne var ansatte i et ansættelses- forhold med hovedentreprenøren (Klager). a) Ansvar og risiko for arbejdsresultat Underentreprenørerne bar selv ansvaret og risikoen for fejl og mangler og var således forpligtede til at udbedre disse for egen regning, hvilket bl.a. fremgår af direkte af kontrakterne, jf. bl.a. bilag 9, s. 4 og bi- lag 10, s. 7, hvor det fremgår, at underentreprenøren forpligtede sig til egenkontrol af alt udført arbejde og til at rette eventuelle fejl. Dette er ifølge praksis et væsentligt moment ved vurdering af, om underentreprenørerne agerer som selvstændigt erhvervsdrivende, jf. SKM 2015.145.SR. b) Vederlag Underentreprenørernes arbejde afregnes i henhold til en fast pris og i henhold til en nærmere defineret opgave. Til illustration henvises til aftale med Firma [virksomhed8] (bilag 9, side 1 og bilag 10, s. 4). Heraf fremgår det, at tømrerentreprisen omfatter: ”Denne aftale dækker: - Nye tagspær - isolering mellem spær - Lægning af filt under tagstenene - Dampspærre under spærene Pris: Den samlede pris for ovenstående er 58155 kr. Yderligere arbejde: Yderligere arbejde kan ikke udføres uden samtykke fra [klager] Aps.” Samtlige kontrakter med Klager er udfærdiget med faste priser. Vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. Det følger af praksis, at aftaler om fast pris taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Sådanne aftaler har således ikke karakter af personligt arbejde, jf. SKM 2019.87 ØLR og SKM 2015.145 SR. c) Ikke indflydelse på underentreprenørernes personale Klager har ikke indflydelse på underentreprenørernes personale. Underentreprenørerne har således valg- frihed, for så vidt angår antallet af medarbejdere, som den pågældende underentreprenør ønsker at an- vende til udførelsen af en (under)entreprise. Der er ligeledes valgfrihed til at beslutte, hvilke medarbejde- re underentreprenøren ønsker at anvende til udførelsen af en entreprise givet som underentreprise. Un- derentreprenørerne er således fuldstændigt fritstillet med hensyn til antagelse af medhjælp. Flere af un- derentreprenørerne har de facto flere ansatte i virksomhederne, jf. afsnit 3 om de faktiske omstændighe- der. Det følger af praksis, at det forhold, at en underentreprenør selv kan vælge, hvor mange ansatte der øn- skes anvendt, taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. SKM 2019.554.SR. d) Ikke indflydelse på arbejdstid og ferie Som det fremgår af kontrakterne i bilag 9 og bilag 10, så har Klager ikke indflydelse på underentreprenø- rernes arbejdstid, hvilket taler for, at underentreprenørerne er selvstændigt erhvervsdrivende, jf. SKM 2019.87 ØLR. Derudover fremgår det af kontrakterne, at Klager ikke har indflydelse på underentreprenørernes afholdel- se af ferie, hvilket ligeledes taler for, at underentreprenørerne er selvstændigt erhvervsdrivende, jf. SKM2014.799.SR. e) Værktøj og transport Underentreprenørerne ejer selv redskaber, værktøj og maskiner til brug for udførelsen af entrepriserne. Det fremgår bl.a. direkte af entreprisekontrakten med [virksomhed9] af 12. maj 2022 (bilag 9 s. 4 og bilag 10 s. 7), hvor det fremgår at: ”[virksomhed9] er forpligtet til at overholde de danske regler for sik- kerhed på arbejdspladsen. [virksomhed9] skal selv levere værktø- jet.” (vores understregning) Samt af entreprisekontrakten med [virksomhed4] (bilag 9, s. 24 og bilag 10, s. 27), hvor det fremgår at: ”[virksomhed4] er forpligtet til at overholde de danske arbejdsmiljøregler. [virksomhed4] skal selv le- vere værktøjet.” (vores understregning) Det følger af praksis, at det forhold, at underentreprenørerne selv medbringer eget værktøj, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. bl.a., jf. SKM 2014.681.SR og SKM 2014.225.SR. Derudover skal der også henses til, at underentreprenørerne selv afholdt udgifter til transport mv., hvilket ligeledes taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. f) Underentreprenørerne havde andre kunder Det taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis de udenlandske virksomheder har mange andre kun- der end den danske virksomhed, jf. bl.a. Juridisk Vejledning C.C.1.2.1 om afgræsning af selvstændig er- hvervsvirksomhed over for lønmodtagere. Underentreprenørerne har netop andre kunder end Klager. Dette fremgår af fakturaerne, som Klager har indhentet fra en underentreprenør, der er vedlagt som bilag 12. Det vil sige, at underentreprenørernes indkomst oppebæres fra ”en ubestemt kreds af hvervgivere”, jf. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. Det gøres således gældende, at det er tilstrækkeligt godtgjort og dokumenteret, at underentreprenørerne var selvstændigt erhvervsdrivende. Klager var således ikke forpligtet til at indeholde AM-bidrag og A-skat for udgifterne til anvendelse af underentreprenører. … ” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” På vegne af min klient, [klager] ApS, CVR-nr. [...1], (i det følgende benævnt "Klager"), skal jeg herved komme med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 25. oktober 2024, som Klager modtog den 28. januar 2025. 1. Interviewskemaer Overordnet gøres det gældende, at Skattestyrelsens gengivelse af de faktiske omstændigheder ikke stemmer overens med Klagers udlægning af de faktiske omstændigheder. Skattestyrelsen oplyser, at der blev brugt ”papir og kuglepen” til gennemførelse af interviewet af [person3] og [person2] den 15. juni 2022, og at de pågældende interviews skulle være ”dokumenteret” i Skattestyrelsens sagsnotatet. Det er imidlertid bekymrende, at vi ikke kan se de konkrete interviewskemaer, da Skattestyrelsens udlægning ikke stemmer overens med Klagers oplysninger om de faktiske omstændigheder. Klager er bl.a. uenig med Skattestyrelsen i, hvilke opgaver de specifikke underentreprenører har udført, og Klager fastholder, at underentreprenørerne selv har afholdt udgifter til transport, kost mv. Skattestyrelsen henviser blot til de ikke-fremlagte interviewskemaer. Skattestyrelsens udlægning af de faktiske omstændigheder bygger på udokumenterede gengivelser af interviews af polske håndværkere – udtalelser som ikke kan underbygges af dokumentation. Det er desuden uklart, hvorvidt der deltog en tolk i forbindelse med interviewet med [person3] og [person2] på det uanmeldte kontrolbesøg den 15. juni 2022. Skattestyrelsen opfordres derfor til at fremlægge de originale interviewskemaer underskrevet af henholdsvis [person3] og [person2], så det kan afklares, hvilke spørgsmål der er blevet stillet, ligesom det kan afklares, hvordan de konkrete spørgsmål er blevet besvaret. Det er selvsagt meget byrdefuldt og indgribende for Klager, at der bliver lagt ufuldstændig dokumentation til grund for Skattestyrelsens afgørelse. Det forhold, at der ikke er styr på dokumentationen bør ikke komme skatteyder til skade. Omvendt har Klager fremlagt kontrakter, fakturaer, lønsedler, registreringsattester, ansættelseskontrakter mv. – det vil sige objektivt konstaterbar dokumentation – der underbygger, at der foreligger entrepriseforhold, hvilket fastholdes af Klager. 2. Integreret del af arbejdsområde og udskillelse Klagers anbringender om forholdet mellem Klager og underentreprenørerne, herunder (i) at underentrepriserne ikke udgør en integreret del af Klagers forretningsområde og (ii) underentrepriserne er udskilt til selvstændige erhvervsdrivende, fastholdes i sin helhed. Klager har i den supplerende klage afsnit 5.4.1 redegjort for og dokumenteret, at underentrepriserne ikke udgjorde en integreret del af virksomhedens forretningsområde. I den forbindelse er der fremlagt fakturaer, der specifikt viser, hvad underentrepriserne omfatter – nemlig specifikke underentrepriser, i form af tømrerentrepriser, malerentrepriser og betonentrepriser. Klager har i den supplerende klage afsnit 5.4.2 redegjort for og dokumenteret fuldt ud, at underentrepriserne var udskilt til selvstændigt erhvervsdrivende. I den forbindelse er der fremlagt kontrakter mellem Klager og underentreprenørerne, hvor det fremgår at underentreprenørerne selv bar ansvaret og risikoen for fejl og mangler, og at disse skulle udbedres af underentreprenørerne for egen regning, at underentreprenørerne blev afregnet til faste priser i henhold til en nærmere defineret underentreprise, at Klager ikke havde indflydelse på underentreprenørernes personale, herunder antallet af medarbejdere eller hvilke medarbejdere der blev anvendt, at Klager ikke havde indflydelse på underentreprenørernes arbejdstid og ferie, og at underentreprenørerne selv ejede og medbragte værktøj og maskiner til brug for udførelsen af underentrepriserne. Derudover er det dokumenteret, at underentreprenørerne havde flere kunder og flere ansatte, hvilket underbygger, at der er tale om selvstændige erhvervsvirksomheder, som skal anerkendes i såvel entrepriseretlig som skatteretlig henseende. Det er desuden dokumenteret, at der er tale om gyldigt registrerede polske virksomheder. Den supplerende klage fastholdes således i sin helhed. ” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ” … Indledningsvist skal jeg gøre opmærksom på, at vi efter forespørgsel fra Skatteankestyrelsen indleverede tegningsmateriale den 14. oktober 2024. Tegningsmaterialet er fremlagt som sagens bilag 13-15. Der bliver ikke udarbejdet tegningsmateriale på malerentrepriser og simple opgaver. Af referatet fremgår følgende: ”Det var repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen i afgørelsen ikke har belyst de momenter, der taler for entreprise og selvstændig erhvervsvirksomhed. Det var repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen har en fejlagtig opfattelse/forveksling af sager om arbejdsudleje/entreprise.” Den fejlopfattelse, som der blev henvist til på mødet er, at Skattestyrelsen ved ”risikovurderingen”, ofte ser på, hvem der bærer risikoen for det udførte arbejde. Spørgsmålet er her, hvilken risiko der er tale om. Er det risikoen for overfor bygherren eller overfor hovedentreprenøren? I forholdet mellem underentreprenøren og hovedentreprenøren vil der kun være en kontraktretligt forhold mellem disse to parter og ikke mellem underentreprenøren og bygherren. Det er derfor en fejl, hvis man tillægger risikoen overfor bygherren vægt, da det stort set altid vil være hovedentreprenøren, der bærer risikoen i forholdet til bygherren. Af referatet fremgår følgende: ”Repræsentanten oplyste, at de ikke havde modtaget oplysninger (skemaer el. lign), om de afholdte interview i forbindelse med kontrolbesøget 15. juni 2022.” Årsagen til, at dette er væsentligt er, at gengivelserne fra kontrolbesøget i Skattestyrelsens afgørelse ikke stemmer overens med de faktiske omstændigheder f.eks. hvem der afholder udgifter til transport, om underentreprenørerne udfører arbejde for andre entreprenører mv. Såfremt ovenstående skulle give anledning til spørgsmål, er I naturligvis velkommen til at rette henvendelse. ” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling, som fastslår, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske kontraktparter udførte, anses for en integreret del af klagers forretningsområde og kerneopgave med udførelse af varierende byggeprojekter. De udenlandske kontraktparter anses i realiteten for at have været i et tjenesteforhold til klager og omfattet af arbejdsudlejereglerne. Desuden er klager indeholdelsespligtig og hæfter for manglende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og arbejdsudlejeskat i indkomstårene 2021 og 2022. Klagers anbringende om, at de udenlandske kontraktparter har ageret som selvstændige erhvervsdrivende, idet arbejdsopgaver udført af udenlandske kontraktparter ikke udgør en integreret del af selskabets forretningsområde, samt er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet, findes der efter Skattestyrelsens vurdering ikke grundlag for i nærværende sag. Navnlig begrundet i kontrakternes alene overordnede og upræcise beskrivelse af arbejdet, herunder manglende fastlæggelse af ansvar og risiko for udført arbejde. Desuden arbejdede selskabets medarbejdere og medarbejdere fra de udenlandske kontraktparter i fællesskab på samme arbejdsopgaver, selskabets ejer uddelegerede arbejdsopgaverne, selskabet havde opstillet stillads til rådighed og leveret materialerne til byggeprojekterne. Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til Højesterets dom af den 21. april 2022, offentliggjort som SKM2022.228.HR. Skattestyrelsen henviser yderligere til begrundelserne som anført i den påklagede afgørelse af den 19. februar 2024, Skattestyrelsens bemærkninger til den endelige klage af den 25. oktober 2024 og til Skatteankestyrelsens indstilling af den 14. oktober 2025, der i overensstemmelse med den påklagede afgørelse, indstiller til stadfæstelse.” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”Jeg har gennemgået Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 14. oktober 2025 og har følgende be- mærkninger: Vi har i vores bemærkninger af 19. februar 2025 - til Skattestyrelsens udtalelse af 25. oktober 2024 – gjort opmærksom på, at Skattestyrelsens gengivelse af de faktiske omstændigheder ikke stemmer overens med klagers opfattelse af faktum i sagen. Endvidere henvises til den omfattende og fyldestgørende do- kumentation for underentreprenørernes kontraktlige forhold til klager. Vi har herunder anmodet om, at Skattestyrelsen fremlægger og fremsender kopi af de originale interview- skemaer, der angiveligt blev udarbejdet i forbindelse med kontrollen. Det kan desværre konstateres, at vi trods den udtrykkelige opfordring til Skatteankestyrelsen, om frem- læggelse af disse dokumenter, stadig ikke har modtaget dem og end ikke fået oplyst, hvorfor de ikke fremlægges og kan indgå i vurderingen af faktum i sagen ! Jeg henviser i det hele til – og fastholder - vores bemærkninger, samt til den omfattede dokumentation der er fremlagt under klagebehandlingen – herunder i den supplerede klage, som yderligere er konkreti- seret med bemærkninger til kontorreferatet af 15. oktober 2024, hvilket desværre ikke synes at være re- flekteret i Skatteankestyrelsens forslag til Landsskatterettens afgørelse. Vi fastholder anmodningen om retsmøde i sagen.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstande og gjorde overordnet bl.a. gældende, at det arbejdet, som er udført af de polske arbejdstagere og enkeltmandsvirksomheder, var entreprise, hvorfor selskabet ikke var pligtig at indeholde A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og de på retsmødet udleverede støttebilag. Repræsentanten anførte bl.a., at selskabet er en murervirksomhed, og selskabet har ageret bl.a. som hovedentreprenør, og selskabet i forbindelse med det enkelte projekt har vurderet, om der var behov for aftaleindgåelse med underentreprenører. Underentreprenørerne har haft anderledes fagområder end selskabet som f.eks. tømrer-, maler- og betonarbejde. Opgaverne har således været udskilt fra de opgaver, som selskabets egne ansatte udførte. Endvidere fremhævede repræsentanten bl.a., at selskabet ikke har haft instruktionsbeføjelsen og henviste til de indgående kontrakter, og der var aftalt fast pris og ikke timepris for opgaverne. Underentreprenørerne var forpligtet til at foretage egenkontrol og var selv ansvarlige for at udbedre manglerne for egen regning efter selskabets kontrol, og underentreprenørerne skulle selv medbringe værktøj, og selskabet havde hverken indflydelse på arbejdstider, ferie, antallet af medarbejdere, der blev anvendt til udførelsen af opgaven. Repræsentanten understregede, at det er underentreprenørerne selv, der har båret den økonomiske risiko. Endelig påpegede repræsentanten, at Skattestyrelsen kun har lagt vægt på interviews af polske håndværkere ved afgørelsen, som ikke stemte overens med selskabets udlægning. Disse interview har været gennemført ved brug af papir og kuglepen og uden tolk, og der foreligger ingen underskrevne interviewskemaer. Det er derfor tvivlsomt, om håndværkerne har forstået de stillede spørgsmål ved kontrolbesøget, og det er næppe sådan, at spørgsmål og svar i forhold til instruktion henholdsvis tilsyn er stillet og besvaret med den præcision og nuancerede forståelse, der skal til for at skelne mellem disse. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Styrelsen fremhævede bl.a., at opgaverne, som de udenlandske kontraktparter har udført, må anses for at være en integreret del af selskabets forretningsområde med udførelse af varierende byggeprojekter. Kontrakterne har været korte og ukonkrete, og arbejdet har udgjort en integreret del af selskabets arbejdsområde og ikke været tilstrækkelig udskilt, herunder har selskabet stillet med stillads, materialer og arbejdstøj. Ifølge de interviewede medarbejdere har det også været selskabet, som har ledt arbejdet ved byggeprojekterne. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet er indeholdelsespligtig og hæfter for A-skat og AM-bidrag af vederlag til udenlandske enkeltmandsvirksomheder i forbindelse med arbejde udført for selskabet i indkomstårene 2021 og 2022. Sagen angår desuden, om selskabet er indeholdelsespligtig og hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til udenlandske arbejdstagere i forbindelse med udført arbejde for selskabet i indkomstårene 2021 og 2022. Sagen angår endelig, om selskabet hæfter for den manglende indeholdelse. Retsgrundlaget Lønmodtagerforhold Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Arbejdsudleje Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[...] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Det fremgår af forarbejderne til Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1 i lovforslag nr. 195 af 15. august 2012) at: ”Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formet of kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandsk virksomhed, kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.” Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bi- kort eller frikort, jf. § 48, stk. 1. Det følge af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort som SKM2023.13.HR samt Højesterets domme af 21. april 2022 og 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR. Ifølge Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, foreligger der ikke arbejdsudleje, blot fordi den udenlandske kontraktpart arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde. I vurderingen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed og dermed udgør arbejdsudleje, eller om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, indgår karakteren af arbejdet, og om det er det danske selskab eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. I SKM2023.13.HR havde et hollandsk selskab antaget ca. 100 dykkere i forbindelse med udførelsen af et offshore- projekt i Nordsøen. I en konsulentaftale var det udtrykkeligt angivet, at dykkerne var hyret ind som selvstændigt erhvervsdrivende og ikke som lønmodtagere. Dykkerne kunne efter kontrakten finde en passende stedfortræder til at udføre det bestilte arbejde. Der var ingen garanteret mindste arbejdstid, og der var heller ikke fastlagt nogen fast arbejdstid. Der var ikke udarbejdet arbejdsplaner. Der var ikke aftalt kompensation ved sygdom, overarbejde eller kompensation ved aflysning af et dyk, opsigelsesvarsler, ferie med løn og andre goder, der normalt aftales i et lønmodtagerforhold. Efter en samlet vurdering fandt Højesteret af de grunde, som var anført af landsretten, at der var tale om et tjenesteforhold. Landsskatteretten har i afgørelse af 23. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.206.LSR fundet, at en person som selvstændig erhvervsdrivende ikke kunne arbejdsudleje sig selv, men derimod var at anse som lønmodtager. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet i 2021 og 2022 drev virksomhed med udførelse af varierende byggeprojekter, herunder hovedentrepriser. Landsskatteretten finder, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske virksomheder udførte, falder inden for selskabets kerneopgaver som byggerivirksomhed med hovedentrepriser, og derfor må anses som en naturlig og integreret del af selskabets virksomhedsområde. Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter, om arbejdsopgaverne var tilstrækkeligt udskilte fra selskabet i forhold til de ansatte i [virksomhed3], og om de øvrige udenlandske virksomheders arbejdsopgaver har været udført som selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved afgørelsen heraf finder retten, at der må lægges betydelig vægt på karakteren og omfanget af de kontrakter, som selskabet indgik med de udenlandske virksomheder. Kontrakterne, der vedrører årene 2021-2022, er alene overordnede og upræcist beskrevet med hensyn til de arbejdsydelser, der skulle leveres samt fordeling af rettigheder og pligter. I enkelte kontrakter er henvist til AB (almindelige betingelser for bygge og anlæg). Det indebærer, at det på grundlag af kontrakternes indhold ikke er muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de udenlandske virksomheder har båret, eller hvilken risiko de udenlandske virksomheder har haft, herunder særligt i tilfælde af en tvist. Retten kan samtidig konstatere, at det forklarede om gennemgang af de udførte arbejder (afleveringsforretninger) samt reklamationsarbejde efter de foreliggende oplysninger ikke afspejles i faktureringen eller lignende. Der er således ikke er fremlagt egentlige oplysninger om afleveringsforretninger, udbedring af mangler, håndtering af forsinkelser eller lignende, og der er dermed reelt ikke er objektive kendsgerninger, som understøtter, at der faktisk har været tale om, at de udenlandske virksomheder i denne sammenhæng har haft en reel økonomisk risiko ved arbejderne. Retten har i denne sammenhæng desuden lagt vægt på, at det i praksis vil være vanskeligt at pålægge de udenlandske virksomheder et ansvar, når der ikke foreligger en skriftlig dokumentation for afleveringsforretninger samt dokumentation for udførelse af reklamationsarbejder, og det under de her foreliggende omstændigheder samtidig er selskabet, som er nærmest til at sikre sig dokumentation for f.eks. afleveringsforretninger, reklamationsarbejder og samarbejdsforholdet med de udenlandske virksomheder i det hele taget. Videre lægger retten til grund, at selskabet – i overensstemmelse med kontrakterne og i overensstemmelse med det forklarede – leverede materialerne til brug for de arbejdsopgaver, som de udenlandske virksomheder udførte. Selskabet har forklaret, at dette var begrundet i, at selskabet kunne opnå større rabatter hos materialeleverandørerne. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de udenlandske virksomheder afholdt omkostninger til de anvendte materialer, ligesom selskabet efter det oplyste har afholdt omkostningerne til f.eks. stillads. Retten finder herefter, at de udenlandske virksomheder heller ikke i denne sammenhæng har haft en reel økonomisk risiko ved arbejderne. På denne baggrund finder retten, at de udenlandske virksomheder reelt alene har leveret arbejdskraft, og de udenlandske virksomheder dermed ikke har afholdt driftsomkostninger, der efter deres karakter og omfang væsentlig adskiller sig fra det, lønmodtagere sædvanligvis afholder. Ud fra en samlet vurdering finder retten således, at de udenlandske virksomheder ikke i realiteten har udøvet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko og ikke har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det forhold, at selskabet har fremlagt enkelte arbejdstegninger, og [virksomhed3] har udført arbejde for andre kunder, kan ikke under de her foreliggende omstændigheder føre til et andet resultat, da det ikke ændrer på, at de udenlandske virksomheder ikke har haft en reel økonomisk risiko ved de udførte arbejder, jf. ovenfor. Landsskatteretten finder derfor, at ejerne af de udenlandske enkeltmandsvirksomheder må anses for at have været i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførelsen af arbejde for selskabet i årene 2021-2022, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt at de ansatte i [virksomhed3] er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, henregnes vederlag til personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, til A-indkomsten, og selskabet er herefter indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til medarbejderne fra [virksomhed3]. Selskabet er samtidig indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag vedrørende arbejdet udført af de øvrige udenlandske enkeltmandsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 7. Der er ikke gjort indsigelse over for de foretagne beregninger og opgjorte beløb vedrørende indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag, herunder vedrørende arbejdsudlejeskat, og Landsskatteretten kan tiltræde disse. Selskabet har undladt at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, og selskabet er derfor over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Selskabet var bekendt med de faktiske forhold og grundlaget for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder må anses for at have stået i tjenesteforhold til selskabet, og de ansatte i [virksomhed3] for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger forelå der derfor ikke en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar. Selskabet havde således ikke føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der kan herved også henvises til Højesterets domme af 8. december 2022, 21. april 2022 og 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.