Beskatning af schweizisk pensionsudbetaling og kapitalafkast efter PBL § 53 A

Journalnr. 24-0016319 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020 Skattepligt af pensionsudbetaling af på 585.356,54 kr. fra Schweiz Skattepligt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 Ingen skattepligt Stadfæstelse Indkomståret 2021 Skattepligt af kapitalindkomst på udenlandsk pensionsordning på 13.072 kr. Ja - Stadfæstelse Indkomståret 2022 Skattepligt af kapitalindkomst på udenlandsk pensionsordning på 18.845 kr. Ja - Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren er registreret indrejst til Danmark i Det Centrale Personregister den 19. december 2017. Forud herfor var klageren bosiddende i Schweiz, hvor han var ansat i virksomheden [virksomhed1]. Det er oplyst til sagen, at klageren arbejdede i Schweiz i perioden 2008 til 2013, og at han var udstationeret herfra til [De Forenede Arabiske Emirater] i perioden 2013-2017. I forbindelse med sin ansættelse var klageren omfattet af en arbejdsgiveradministreret pensionsordning i [pensionsselskab], [Schweiz] (herefter pensionsselskabet). Til sagen er fremlagt 2 oversigter over klagerens indbetalinger til [virksomhed1]s pensionsordning (”Summary of savings and contributions”) vedrørende perioderne 1. juni 2008 til 31. december 2012 og 1. januar 2013 til 28. februar 2017. Af oversigterne fremgår klagerens og dennes arbejdsgivers bidrag måned for måned. På oversigten for perioden 1. januar 2013 til 28. februar 2017 fremgår, at de samlede midler som er opsparet i perioden fra 1. juni 2008 til 31. december 2012 blev indsat som sum-indbetaling på den samme konto, som dernæst blev anvendt til opsparing af klagerens pensionsmidler i perioden 1. januar 2013 til 28. februar 2017. Sumindbetalingen udgjorde CHF 53’957,9, mens de indbetalte midler i perioden 1. januar 2013 til 28. februar 2017 udgjorde i alt CHF 65’052,4, i alt CHF 119’010,3. Repræsentanten har oplyst til sagen, at pensionsindbetalingerne foretaget af klageren i perioden 2008 til 2013 er sket med ikke-beskattede midler (bortseelse), mens indbetalingerne i perioden 2013 til 2017 er sket med allerede beskattede midler. Ved kontormøde med Skatteankestyrelsen blev repræsentanten adspurgt om yderligere oplysninger til belysning heraf, men har i forlængelse heraf ikke fremlagt yderligere materiale til sagen. Det schweiziske pensionssystem er bygget op omkring 3 søjler, hvilket er beskrevet i publikationen ”Die Schweizerische Altersvorsorge”, udgivet af Den schweiziske Forbundsstat. Søjle 2 omfatter arbejdsmarkedspensionsordninger, der etableres som led i et ansættelsesforhold. Ordninger kan være både lov- og overenskomstbaserede pensionsordninger, og der kan være tale om både kollektive som individuelle pensionsordninger, så længe pensionsordningen er led i et ansættelsesforhold. I forbindelse med ophør af en ansættelsesforhold i Schweiz, hvor en pensionsopsparer har været omfattet af en søjle 2 ordning, og opspareren ikke samtidig tiltræder en ny stilling i Schweiz, og dermed en pensionsordning og/eller forlader landet enten midlertidigt eller permanent, kan opspareren efter schweiziske regler ikke længere være omfattet af den hidtidige arbejdsgivers pensionsordning. Opspareren har ret til at modtage en udtrædelsesgodtgørelse, som skal overføres til en uafhængig pensionskasse, en Freizügigkeitsstiftung, hvor midlerne indsættes på en personlig freizügigkeitskonto eller en frezügigkeitspolice, der indeholder et forsikringselement – på engelsk benævnt vested benefits. Det er en del af den obligatoriske, erhvervsmæssige pensionsordning (2. søjle) og sikrer, at klagerens pensionsmidler forbliver beskyttede, indtil klageren enten er i en ny beskæftigelse med tilhørende pensionskasse eller til midlerne udbetales på anmodning før tid eller pensionsalderen nås. Det påhviler de uafhængige pensionskasser at beregne og tilbageholde schweizisk kildeskat, hvis midlerne udbetales før pensionsalderen. Klageren fratrådte sin stilling i [virksomhed1] ved udgangen af februar 2017 (”Austritt per 28..02.2017”). I breve af 24. juli 2017 fra [virksomhed2] havde selskabet udarbejdet en opgørelse over klagerens opsparede midler kaldet freizügigkeitsleistung (fri bevægelighedsydelse). Midlerne udgjorde CHF 164’951. Samtidig er det beskrevet, at midlerne var blevet indsat på en freizügigkeitspolice i selskabet [virksomhed2] AG med kontonr. [kontonr.1]. I brev af 27. marts 2020 fra [virksomhed2] fremgår, at selskabet har udbetalt CHF 115’416,8 fra klagerens opsparede midler, samt at selskabet har fratrukket CHF 7’500 i ”quellensteuer” (kildeskat), hvorfor det udbetalte beløb udgør CHF 107’916,8. Skattestyrelsen har omregnet udbetalingen efter kurs 705,47 per 31. marts 2020. Det fremgår ikke, på hvilken eksakt dato pengene er modtaget hos klageren. Indeståendet på klagerens freizügigkeitspolice udgjorde CHF 50’119.05 efter udbetalingen. Af udskrift af 20. februar 2023 fra [virksomhed2] fremgår, at indeståendet på kontoen fortsat udgør CHF 50’119 pr. 31. december 2022. Klageren henvendte sig til Skattestyrelsen den 1. juni 2021 og oplyste, at han i 2020 havde fået udbetalt CHF 107’916,8 fra sin tidligere schweiziske pensionsopsparing. Der indestod fortsat CHF 50’119,05 på ordningen. Klageren efterspurgte, hvorledes dette skulle selvangives i indkomståret 2020. Valutakursen på schweiziske franc ultimo 2020, 2021 og 2022 er af Nationalbanken oplyst til følgende: Årstal Kurs 2019 687,12 2020 685,21 2021 717,6 2022 755,2 Skattestyrelsen har behandlet spørgsmålet om, hvilke regler klagerens schweiziske pension henhører under i afgørelse af 25. oktober 2023, hvor Skattestyrelsen fandt, at udbetalinger fra ordningen skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelse i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 og forhøjet den personlige indkomst med 585.356 kr. i 2020 og kapitalindkomsten med 13.072 kr. i 2021 og med 18.845 kr. i 2022. I indkomståret 2020 har klageren fået credit lempelse med 52.910 kr. for afholdt skat i Schweiz. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2020-2022 sådan: 2020 Udenlandsk pension, credit 585.356 kr. Betalt skat i udlandet af pensionsudbetaling 52.910 kr. 2021 Udenlandsk kapitalindkomst til dansk beskatning 13.072 kr. 2022 Udenlandsk kapitalindkomst til dansk beskatning 18.845 kr. Bemærkninger Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger, der ændrer ved vores forslag til afgørelse. Afgørelsen svarer således til det forslag, vi sendte til dig den 25. oktober 2023. Faktiske oplysninger Du har den 1. juni 2021 oplyst os følgende: Jeg har fået udbetalt 107´916,80 CHF i 2020 fra den frivillige (ikke obligatoriske) del af min pensionsordning i Schweiz. Jeg har betalt skat i Schweiz for det. Nu er jeg ikke sikker om / hvor jeg skal angive det i min årsopgørelse 2020. Hvis det skal angives, så mangler jeg et felt online. Som sagt, det er ikke den obligatoriske del af pensionsordning, men bare det penge jeg havde sparet op frivilligt og jeg har betalt skat af. Skattestyrelsen har i sagsid. [sag1] truffet afgørelse om, at din pensionsordning hos [virksomhed2] AG skal beskattes i henhold til reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Udbetaling 2020 Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Skattestyrelsen har den 7. september 2023 anmodet om følgende oplysninger: Såfremt du ikke havde ret til fradrag eller bortseelse i din skattepligtige indkomst i Schweiz på baggrund af indbetalingerne, har vi brug for følgende: Dokumentation for at du ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved fremsendelse af blanket 07.062. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, at du ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i din skattepligtige indkomst i udlandet. I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, medregnes udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, forudsat disse udbetalinger svarer til de indbetalinger, hvor der er opnået enten hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret i udlandet. Det specifikke beløb, der bliver beskattet ved udbetaling, svarer direkte til den del af indbetalingen, der tidligere er blevet bevilget fradrags- eller bortseelsesret for. Skattestyrelsen har den 4. september 2023 modtaget en kopi af indbetalingsoversigten for ordningen. Det fremgår heraf, at der er indbetalt i alt 119.010,30 CHF til ordningen. Der er den 31. marts 2020 udbetalt i alt 115.416,80 CHF fra ordningen, der på dette tidspunkt havde en samlet værdi på 165.535,85 CHF. Der er således udbetalt 69,72 % af den samlede ordning. Det tilbageværende indestående på ordningen var 50.119,05 CHF. Skattestyrelsen har på baggrund af disse oplysninger opgjort den skattepligtige del af udbetalingen som følgende: Skattepligtig del (69,72% af 119.010,30 CHF): 82.973,98 CHF Valutakurs den 31. marts 2020: 705,47 Skattepligtig indkomst (82.973,98 x 7,0547): 585.356,54 kr. Det fremgår ydermere af det fremsendte materiale at der er indeholdt 7.500 CHF af udbetalingen i kildeskat i Schweiz. Dette svarer til 52.910,25 kr. ud fra valutakursen den 31. marts 2020. Kapitalafkast 2020-2022 I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, medregnes positivt kapitalafkast på udenlandske pensionsordninger til den skattepligtige indkomst. Du har fremsendt en kopi af årsudskriftet for 2022 for ordningen, som viser at værdien den 31. december 2022 fortsat var på 50.119 CHF. Skattestyrelsen har på baggrund af de indsendte oplysninger opgjort kapitalafkastet som følgende: Årstal Valutakurs Primo værdi Korrigeret primo værdi Ultimo værdi Udbetalinger Korrigeret ultimo værdi Kapitalafkast CHF DKK CHF CHF DKK DKK 2019 687,12 165.535,85 2020 685,21 165.535,85 1.137.429,93 50.119,05 115.416,80 1.134.268,20 -3.161,73 2021 717,60 50.119,05 343.420,74 50.119,05 0,00 359.654,30 16.233,56 2022 755,20 50.119,05 359.654,30 50.119,05 0,00 378.499,07 18.844,76 Værdierne er omregnet ud fra valutakursen den sidste dag i året, oplyst af Danmarks Nationalbank på https://www.nationalbanken.dk/da/vores-arbejde/stabile-priser-pengepolitik-og-dansk-oekonomi/valutakurser. Negative kapitalafkast kan ikke fradrages i andre indkomster for skatteåret, herunder positivt afkast på andre pensionsordninger. Ved udfyldelse af blanket 04.055 fra skat.dk kan dette i stedet videreføres til modregning i fremtidige positive afkast på den enkelte ordning. Skattestyrelsen har modregnet det negative afkast for indkomståret 2020 i det positive afkast for indkomståret 2021 på ordningen.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. februar 2024 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens indkomst i 2020 med 585.356 kr., hvorfor der heller ikke er grundlag for at give credit lempelse med 52.910 kr. Endvidere er fremsat påstand om, at der ikke er kapitalindkomst til beskatning i 2021 og 2022. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Skat har den 6.12.2023 ændret klagerens skatteansættelser for 2020, 2021 og 2022. 2020 I 2020 har Skat forhøjet klagerens personlige indkomst med ”udenlandsk pension ” 585.356 kr. med credit for 52.910 kr. med henvisning til, at der foreligger en pensionsudbetaling efter PBL §53A Efter vores opfattelse er der efter danske skatteregler ikke nogen schweizisk pensionsudbetaling og dermed ingen beskatning af udbetalingen i Danmark. Derfor klager vi over denne forhøjelse, og vi anmoder om, at den foretagne forhøjelse bortfalder. Hermed bortfalder creditbeløbet naturligvis også. Efter vores opfattelse vil der være en realiseret valutakursgevinst på den schweiziske Freizügigkeitskonto som kan beskattes i Danmark i 2020. Ved overførslen til den danske bankkonto der er i DKK, er valutakursgevinsten beregnet til DKK 20.968. Der er ikke tilskrevet renter på [virksomhed2] Freizügigkeitskontoen i 2020. 2021 I 2021 har Skat beregnet en værdistigning på den schweiziske pensionsordning efter PBL § 53A og medtaget denne som udenlandsk kapitalindkomst af pensionen fra Schweiz beregnet efter et lagerprincip. Vi er ikke enige i denne forhøjelse. Der er ikke tilskrevet renter på [virksomhed2] Freizügigkeitskontoen i 2021. Da der ikke er hævet beløb på ordningen i 2021, vil der ikke være en realiseret valutakursgevinst til beskatning i 2021. 2022 I 2022 har Skat i lighed med 2021 beregnet en værdistigning på den schweiziske Freizügigkeitskonto efter PBL § 53A og medtaget denne som udenlandsk kapitalindkomst fra Schweiz beregnet efter et lagerprincip. Vi er ikke enige i denne forhøjelse. Der er ikke tilskrevet renter på den schweiziske Freizügigkeitskonto i 2022. Da der ikke er hævet beløb på ordningen i 2022, vil der ikke være en realiseret valutakursgevinst til beskatning i 2022. Faktiske forhold Klageren har fra juni 2008 til december 2013 boet i Schweiz. I perioden juni 2008-december 2013 arbejdede han for [virksomhed1] AG i Schweiz. I perioden 2013-februar 2017 var klageren udstationeret fra [virksomhed1] AG til [virksomhed3] FCZO i [De Forenede Arabiske Emirater], hvor han via sin schweiziske arbejdsgiver [virksomhed1] AG har opbygget en schweizisk pensionsordning i [pensionsselskab], [Schweiz] (herefter [pensionsselskab]) (Dok 1+2). [pensionsselskab] Pensionsordningen i Schweiz er umiddelbart at sammenligne med en dansk pensionskasseordning. I perioden 2008-2013 under arbejdet for [virksomhed1] i Schweiz var ordningen en såkaldt Säule 2 ordning, hvor både arbejdsgiverens og medarbejderens bidrag var skattebegunstigede. I perioden 2013-2017 under arbejdet for [virksomhed1] i [De Forenede Arabiske Emirater] var ordningen fortsat en Säule 2 ordning (Dok 3+4), hvor bidragene fortsat blev indbetalt men ikke var skattebegunstigede. Dette vælges, når der ikke betales skat af arbejdsgiverens indbetalinger og hvor der ikke er fradrag for medarbejderens indbetalinger. Dette valg betyder, at den del af udbetalingerne der kan relateres til den ikke skatte begunstigede del der ikke har været fradragsberettigede i klagerens skattepligtige indkomst, beskattes lavere end den skattebegunstigede del af pensionen ved udbetaling i Schweiz. I 2017 forlader klageren sin ansættelse hos [virksomhed1], og han har derefter ikke ret til at være medlem af [pensionsselskab] pensionskassen. Han udtræder således af pensionskasseordningen 1.3.2017. Dok. 5. Pensionskasseordningen stoppede derfor, og værdien af ordningen opgjort til 164.951 CHF overføres den 1.3.2017 til en såkaldt Freizügigkeitskonto i [virksomhed2] (Dok 6). I 2020 får klageren udbetalt 115.416,80 CHF til sin bankkonto i [finans1] (Dok7). Ved udgangen af 2020 stod der stadig 50.119 CHF på Freizügigkeitskontoen hos [virksomhed2] i Schweiz. Beløbet på denne konto er altid et kontantbeløb. Den obligatoriske del af arbejdsmarkedspensionen i Säule 2 ordningen skal forblive på Freizügigkeitskontoen i [virksomhed2] i Schweiz. Den kan først udbetales ved normal pensionsalder. Den resterende del af den schweiziske Säule 2 ordning (den såkaldt ekstraobligatoriske del) kan under visse betingelser hæves og udbetales ved flytning til et EU-land. Hævningen sker, når beløbet overføres til Freizügigkeitskontoen. Når beløbet står på denne særlige konto, er det ikke mere tale om en pensionsordning, men det er derimod en båndlagt konto. Retlige forhold Efter vores opfattelse foreligger der efter danske skatteregler ikke en pensionsordning fra det tidspunkt, hvor klageren tvinges til at flytte sin pensionskasseordning i [pensionsselskab] til en ny konto i [virksomhed2] (Freizügigkeitskonto). Freizügigkeitskontoen opfylder ikke betingelserne for at være en pensionsordning som defineret i PBL. Det er f.eks. muligt at hæve beløb på ordningen til køb af fast ejendom, hvilket ikke kan forekomme under danske regler for skattebegunstigede pensionsordninger. Ordningen vil under klagerens ophold i Danmark ikke være at betragte som en ordning der er omfattet af PBL §53A eller PBL§53B, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt. Ordningen vil være at betragte som en almindelig båndlagt konto efter danske skatteregler. Udbetalingen fra Freizügigkeitskontoen er derfor at sammenligne med hævninger fra en almindelig båndlagt konto, hvilket medfører, at udbetalingen ikke er skattepligtig, medmindre der realiseres en valutakursgevinst. Som nævnt er beløbet på en Freizügigkeitskonto altid et kontantbeløb. Ved hævningen i 2020 af det store beløb til køb af fast ejendom i Danmark, vil hævningen kunne medføre beskatning af den opnåede valutakursgevinst ved omvekslingen af CHF til DKK. Værdien på kontoen ultimo 2019 er opgjort til 165.535,85 CHF med kurs mod DKK på 687,12. Den 27.03.2020 overføres CHF 07.916,80 til [finans1]. Beløbet der lander på kontoen i Danmark den 2.4.2020 udgør DKK 762.485,81 Pr. 31.12.19 svarede CHF 107.916,80 til DKK 741.518. I 2019 realiseres der således en valutakursgevinst på DKK 20.968 DKK som vil være skattepligtig i Danmark. Den obligatoriske del af klagerens Säule 2 ordning fortsætter således efter ophævningen af den ekstraobligatoriske del, og den kan først hæves ved pensionsalder. I 2021 har Skat beregnet en værdistigning på den schweiziske Freizügigkeitskonto efter PBL § 53A og medtaget denne som udenlandsk kapitalindkomst af pensionen fra Schweiz beregnet efter et lagerprincip. Vi er ikke enige i denne forhøjelse, da ordningen er en almindelig båndlagt konto. Efter vores opfattelse vil det kun være renteindtægter på Freizügigkeitskontoen som kan beskattes som kapitalindkomst i Danmark i 2021. Kontoen imidlertid viser det samme beløb i CHF ultimo 2021 som ultimo 2020. Derfor er der ingen renteindtægter at beskatte. Da der endvidere ikke er hævet beløb på ordningen i 2021, vil der ikke være en realiseret valutakursgevinst til beskatning i 2021. I 2022 har Skat beregnet en værdistigning på Freizügigskeitskontoen efter PBL § 53A og medtaget denne som udenlandsk kapitalindkomst fra Schweiz beregnet efter et lagerprincip. Vi er ikke enige i denne forhøjelse. Der er ingen rentetilskrivning på Freizügigkeitskontoen i 2022. Da der ikke er hævet beløb på ordningen i 2022, vil der ikke være en realiseret valutakursgevinst til beskatning i 2022. Vi skal anmode om kontorforhandling med sagsbehandleren og vi anmoder ligeledes om personligt fremmøde ved retsmødet i Skatteankestyrelsen.Klagegebyr er indbetalt til Skatteankestyrelsen.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet gennemgik repræsentanten anbringender og oplysninger i sagen i overensstemmelse med det i klagen anførte, herunder de schweiziske regler omkring overførsel af opsparede pensionsmidler til en freizügigkeitsstiftung. Repræsentanten gjorde yderligere gældende, at midlerne ikke længere udgør en pensionsopsparing, når de er overflyttet til en freizügigkeitsstiftung. Sagsbehandler spurgte ind til det i klagen anførte om, at en del af indbetalingen er sket med beskattede midler. Repræsentanten tilbød at undersøge dette nærmere, herunder om midlerne har været holdt adskilt. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen er på alle punkter enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 7. november 2025. Det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, at sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelse i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 som følge af overførsel af pensionsmidler fra Schweiz i 2020 og kapitalafkast på en udenlandsk pensionsordning i indkomstårene 2021 og 2022. Som det også fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling kan det lægges til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt den 19. december 2017, hvor klageren blev registreret som indrejst i Danmark. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at overførslen af pensionsmidlerne fra pensionsselskabet til [virksomhed2] ikke havde karakter af pensionsudbetaling, og at deponeringen i [virksomhed2] var en del af klagerens pensionsordning. Skattestyrelsen er også enig med Skatteankestyrelsen i, at klagerens pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. De indbetalinger, som er foretaget til klagerens pensionsordning, var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor. Klagerens pensionsordning hos [virksomhed2] AG beskattes derfor efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Udbetaling 2020 Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i det anførte herom. Skattestyrelsen fastholder dermed afgørelsen om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2020 er forhøjet med 585.356 kr., og fastholder at klageren er berettiget til credit-lempelse i indkomståret 2020 med 52.910 kr. for betalt skat i Schweiz. Kapitalafkast 2020, 2021 og 2022 I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, medregnes positivt kapitalafkast på udenlandske pensionsordninger til den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen henviser til den beregning af kapitalafkastet som fremgår af afgørelsen. For indkomståret 2021 fastholder Skattestyrelsen dermed afgørelsen om, at klagerens kapitalindkomst skal forhøjes med 13.072 kr. Det negative kapitalafkast for 2020 på 3.1161,73 kr. er modregnet i det positive kapitalafkast for 2021 på 16.233,56, hvorefter forhøjelsen er beregnet til de lige nævnte 13.072 kr. For indkomståret 2022 fastholder Skattestyrelsen afgørelsen om, at klagerens kapitalindkomst skal forhøjes med 18.845 kr. Sammenfattende set er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes. …” Indlæg under retsmødet Hverken klageren eller klagerens repræsentant gav møde til retsmødet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere indlæg til sagen, at afgørelsen stadfæstes. I den forbindelse blev det påpeget, at det ikke er bestridt, at klageren har været fuldt skattepligtig siden 2017, hvorfor der er skattepligt af udbetalingen i 2020 og skattepligt af kapitalindkomsten i 2021 og 2022. Det blev yderligere påpeget, at en overførsel til en freizügigkeitskonto alene er en deponering af pensionsmidler, hvorfor den egentlige hævning af pensionen først sker ved hævning fra denne. Det understøttes af, at der blev indeholdt kildeskat i Schweiz. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelse i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 som følge af overførsel af pensionsmidler fra Schweiz i 2020 og kapitalafkast på en udenlandsk pensionsordning i indkomstårene 2021 og 2022. Retsgrundlaget Pensionsbeskatningsloven I medfør af pensionsbeskatningslovens § 3 og § 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskabet, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen. De for sagen relevante bestemmelser i pensionsbeskatningsloven § 53 A har følgende ordlyd: ”§ 53 A Reglerne i stk. 2-5 gælder for livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, … Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent. … Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse. … Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz Følgende er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, som senest ændret ved protokol af 21. august 2009. ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især: a) I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«) b) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«). Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove. Artikel 18. Pensioner Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af a) den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller b) en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning. Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket ”pensioner og andet lignende vederlag” ikke beta- linger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat.” Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning Artikel 23 Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således: a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz (i) indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz; (ii) indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz; b) fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan henføres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz; c) i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz.” SKM2026.97.LSR og SKM2026.146.LSR Landsskatteretten fandt i begge afgørelser, at indkomst i form af pensionsudbetaling skulle anses for oppebåret på tidspunktet, hvor begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløste pensionsudbetalingen, indtraf, hvad enten udbetalingen skete på et fast forudbestemt tidspunkt eller på anmodning fra pensionsopspareren. Indkomst fra klagernes pensionsordninger var herefter oppebåret efter indtrædelse af fuld skattepligt til Danmark, idet klagerne først på dette tidspunkt opfyldte kriterierne for udbetaling og dermed havde erhvervet ret til udbetalingen. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKAT og Skattestyrelsens afgørelser på dette punkt. Landsskatteretten fandt endvidere, at en overførsel af pensionsmidler fra en pensionskasse til en konto til deponering af pensionsmidler, som blev foretaget ved endt ansættelse i en schweizisk virksomhed i overensstemmelse med schweizisk lovgivning herom, ikke kunne anses for at være pensionsudbetaling i relation til pensionsbeskatningslovens bestemmelser herom. I SKM2026.146.LSR ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelse på dette punkt, mens der i SKM2026.97.LSR skete en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse herom. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt den 19. december 2017, hvor klageren blev registreret som indrejst i Danmark. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger lægges det til grund, at klagerens tidligere schweiziske arbejdsgiver løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret pensionsordning efter den schweiziske lovgivning herom, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Landsskatteretten lægger herved vægt på oplysningen om, at udbetalingen fra klagerens pensionsordning kom til beskatning i Schweiz ved udbetalingen samt det forhold, at det ikke ses dokumenteret, at dele af pensionsindbetalingerne er foretaget uden fradrags- eller bortseelsesret. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at der var tale om en arbejdsmarkedspensionsordning, hvor klagerens deltagelse var obligatorisk i kraft af hans lønniveau, samt at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Landsskatteretten finder, at overførslen af pensionsmidlerne fra pensionsselskabet til [virksomhed2] ikke havde karakter af pensionsudbetaling, og at deponeringen i [virksomhed2] var en del af klagerens pensionsordning, jf. SKM2026.97 LSR og SKM2026.146.LSR. Landsskatteretten lægger i den forbindelse vægt på, at det, der muliggjorde udbetaling forud for pensionsalderen, var, at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at klageren ikke frit kunne disponere over pensionsmidlerne under deponeringen i [virksomhed2], og at overførslen af midlerne fra pensionsselskabet til [virksomhed2] ikke blev beskattet, mens der blev trukket schweizisk skat i forbindelse med udbetalingen fra [virksomhed2] til klagerens danske bankkonto. Det forhold, at der alene blev trukket kildeskat i Schweiz, er en indikation af, at det også af [virksomhed2] var forudsat, at der eksisterede et bopælsland forskelligt fra Schweiz med beskatningsret på tidspunktet, hvor pensionsmidlerne kom til udbetaling. Udbetalingen fra [virksomhed2] er sket i forlængelse af brevet af 27. marts 2020 fra [virksomhed2] om udbetaling, og således mens klageren er skattepligtig i Danmark. Der foreligger ikke oplysninger til sagen om, på hvilken dato pengene er modtaget i klagerens danske pengeinstitut. [virksomhed2] har fremsendt meddelelse om udbetaling dateret den 27. marts 2020, hvorfor Landsskatteretten lægger til grund, at pensionsmidlerne er overført til klagerens pengeinstitut i umiddelbar forlængelse heraf. Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen er oprettet efter 18. februar 1992, skal udbetalingen fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis bestemmelserne finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Det følger af praksis, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. blandt andre SKM2018.144.LSR. De indbetalinger, som er foretaget til klagerens pensionsordning, var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor. Retten finder herefter, at klagerens pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Udbetaling 2020 I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, medregnes udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, i det omfang udbetalingerne svarer til indbetalingerne, som der er givet fradrag eller bortseelse for i udlandet. Der er indbetalt i alt CHF 119.010,3 til klagerens ordning i perioden juni 2008 til februar 2017, og der indestod i alt CHF 165.535,85 på ordningen på tidspunktet for udbetalingen den 27. marts 2020, hvorefter ca. 71,89 % af indestående på ordningen hidrører fra indbetaling. Vedrørende indkomstens størrelse bemærker Landsskatteretten, at det er beløbet før schweizisk skattetræk, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af meddelelsen fra [virksomhed2], at der blev udbetalt CHF 115.416,8. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at den del af indkomsten, der er skattepligtig i Danmark, kan beregnes til 585.356,54 kr. Landsskatteretten finder, at såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Schweiz. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a(i), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b. Det følger af det fremlagte materiale fra [virksomhed2], at der er beregnet CHF 7.500, svarende til 52.910,25 kr., i kildeskat i forbindelse med udbetalingen. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2020 med 585.356,54 kr., og at Skattestyrelsen har anset klageren for berettiget til credit-lempelse i indkomståret 2020 med op til 52.910,25 kr. for betalt skat i Schweiz. Kapitalafkast 2020, 2021 og 2022 I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3 medregnes et positivt kapitalafkast på udenlandske pensionsordninger til skattepligtig indkomst. Kapitalafkastet opgøres på baggrund af forskellen mellem ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang og ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse. Et negativt afkast kan fremføres til et efterfølgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Ved udgangen af indkomstårene 2020, 2021 og 2022 indestod CHF 50’119 på klagerens freizügigkeitspolice i [virksomhed2]. Kapitalafkastet kan beregnes således: År Kurs Primo værdi CHF Korrigeret primo værdi DKK Ultimo værdi CHF Udbetalinger CHF Korrigeret ultimo værdi DKK Beregnet kapitalafkast DKK 2019 687,12 165’535,85 2020 685,21 165’535,85 1.137’429,93 50’119,05 115’416,8 1.134.268,2 -3.161,73 2021 717,6 50’119,05 343’420,74 50’119,05 0,00 359.654,30 16.233,56 2022 755,2 50’119,05 359’654,3 50’119,05 0,00 378.499,07 18.844,76 Det negative kapitalafkast for 2020 modregnes i det positive kapitalafkast for 2021. Landsskatteretten finder herefter, og idet det af repræsentanten anførte ikke kan føre til et andet resultat, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens kapitalindkomst med 13.072 kr. i indkomståret 2021 og med 18.845 kr. i indkomståret 2022. Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.