Ekstraordinær genoptagelse og fradrag for tab på udenlandske aktier

Journalnr. 24-0014005 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2018 Udbytte af udenlandske aktier Fradragsberettiget tab på investeringsbeviser 96.128 kr. 0 kr. 0 kr. 373.495 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2019 Udbytte af udenlandske aktier Udenlandsk kapitalindkomst Anden udenlandsk aktieindkomst Udenlandsk kapitalindkomst til dansk beskatning 30 kr. 41.655 kr. 7.915 kr. 599.401 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2020 Fradragsberettiget tab på aktier 0 kr. 37.412 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren har over flere omgange rejst frem og tilbage mellem Danmark og USA i perioden 2016-2018 i forbindelse med et ph.d.-studie i Danmark. Den 23. juli 2018 indgik klageren en lejekontrakt angående en lejlighed i Danmark og flyttede permanent til Danmark. Det er ubestridt, at klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark fra og med den 23. juli 2018. I forbindelse med tilflytningen til Danmark, ansøgte klageren om dansk statsborgerskab. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i forbindelse med tilflytningen til Danmark søgte professionel juridisk rådgivning om bl.a. den skattemæssige situation, og at hun her blev rådgivet til at vente med at indberette indkomsten fra USA, indtil klagerens ansøgning om statsborgerskab var færdigbehandlet. Klageren ejede aktier og investeringsbeviser samt en pensionsordning i USA. Klageren oplyste ikke om disse til de danske skattemyndigheder ved tilflytningen til Danmark. Den 3. oktober 2022 kontaktede klageren [revisionsfirma1] med henblik på skattejuridisk rådgivning af sine skatteforhold i Danmark. Klageren skrev bl.a. følgende i sin mail til [revisionsfirma1]: ”I am looking for assistance in sorting out my Danish taxes, both for future filings and to correct mistakes I may have made in previous years. “ Den 29. juni 2023 skrev [revisionsfirma1] på vegne af klageren til Skattestyrelsen med informationer om klagerens udenlandske beholdninger af aktier og investeringsbeviser og pension i USA. [revisionsfirma1] oplyste bl.a. følgende til Skattestyrelsen om klagerens aktiver i USA: Det er første gang, at Skattestyrelsen blev bekendt med disse oplysninger. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 forhøjet klagerens aktieindkomst med 96.128 kr. og for indkomståret 2019 forhøjet klagerens kapitalindkomst med 41.655 kr. og 599.401 kr. og klagerens aktieindkomst med 30 kr. og 7.915 kr. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for tab på aktier og investeringsbeviser med 373.495 kr. for indkomståret 2018 og 37.412 kr. for indkomståret 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Gevinst på ETF’er beskattes efter aktieavancebeskatningsloven § 19 C. For at bevare muligheden for fradrag for tab skal denne være oplyst til skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen for den omhandlende indkomstår i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 19 D. Tabet på ETF’er i 2018 kan derfor ikke inkluderes i skatteberegningen. For at der kan indrømmes fradrag for tab på aktie på et reguleret marked efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A, skal dette være oplyst til skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen i henhold til aktieavancebeskatningsloven § 14. Da dette kan der ikke godkendes fradrag for tab i indkomstårene 2018 og 2020. Ikke godkendt pensionsplan beskattes i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 a, stk. 3. hvoraf underskuddet fremføres til og benyttes i de efterfølgende år. Beskatningen heraf separeres fra anden kapitalindkomst. Indkomst fra udbetalinger fra IRA ordningen inkluderes i den danske indkomstopgørelse og lempes med eksemption i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark. Begrundelse og lovhenvisninger vedrørende fristregler Fristregler for indkomstårene 2020-2021 Vi ændrer grundlaget for din skat for 2020-2021 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristregler for indkomstårene 2018 – 2019 Den ordinære frist for genoptagelse er udløbet for perioden jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 Forholdene kan således kun genoptages ekstraordinært såfremt skatteforvaltningslovens § 27 giver adgang hertil. Skattestyrelsen mener at du har overtrådt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at du har handlet minimum groft uagtsomt ved at ikke overholde / undersøge dine pligter til oplysninger af udenlandsk indkomst. Undladelsen heraf har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre for indkomstårene 2018 – 2019. Se om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed, bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 og § 3. Vi fik kendskab til forholdet den 29/06/2023 i forbindelse med fremsendelse af oplysninger fra din repræsentant, og fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor overholdt. Se Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen. (…) ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. marts 2024 bl.a. udtalt følgende: ”Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er indsigelse til de fremsendte opgørelser af indkomsten. Spørgsmålet er udelukkende, om hvorvidt der forligger omstændigheder der kan kvalificeres som værende groft uagtsomme i henhold til skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har valgt ikke at udtale sig om de enkelte afgørelser der er fremsendt af klager, da relevansen heraf må vurderes af klageinstansen. Der tages udgangspunkt i den fremsendte klage, og kommenteres på de fremlagte argumenter for manglende overholdes af oplysningspligten. Statsborgerskab: Det ses ikke klart, hvorfor det pointers at klager har været igennem en langsommelig proces vedrørende afklaring af sit statsborgerskab til Danmark. Hvorvidt denne er statsborger i Danmark, ses ikke at være relevant i forhold til den skattemæssige afklaring af hverken skattepligt i henhold til kildeskatteloven, eller det skattemæssige hjemsted i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark. Ud fra oplysninger til skattestyrelsen er der ingen udenlandsk bolig eller lign. hvorfor Danmark vil skulle ses som det skattemæssige hjemsted i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, uanset statsborgerskab til Danmark. Det virker således uklart hvorfor denne er blevet vejledt i at fremsende urigtige oplysninger om indkomster. Muligheden for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5: Skattestyrelsen fastholder synspunktet, at forholdet kan ses som værende minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det klare udgangspunkt vil være at manglende angivelse af indkomster vil skulle ses som værende groft uagtsomt. Manglende undersøgelse og/eller fejlagtig rådgivning, er ikke tilstrækkeligt til at fraskrive sig ansvaret for de fremsendte (eller manglende) oplysninger. Der skelnes således ikke mellem borgeren og eller nogen på dennes vegne i forhold til hvorvidt der foreligger groft uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5. At borgeren bliver vejledt i at tilbageholde oplysninger om aktiver i udlandet af på rådgivers anvisning, på baggrund af et tilsyneladende irrelevant spørgsmål, må i denne forstand ses som værende groft uagtsomt. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens afgørelse Journalnr. 18-0008492, hvor der tages stilling til et lignende spørgsmål vedrørende udenlandske investeringsbeviser fra USA. Manglende kendskab til lovgivningen og reglerne omkring lagerbeskatning mm., kunne således ikke finde anledning til at se forholdet som udelukkende simpelt uagtsomt. Landsskatteretten fandt således at: ”..at klageren ved at undlade at oplyse SKAT om, at han havde investeringsbeviser i et udenlandsk depot hos [virksomhed1], groft uagtsomt bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Sagen tager dog udgangspunkt i at skatteyderen ikke har søgt tilstrækkelig rådgivning herom. Principalt skal skatteyder og repræsentant sidestilles, hvorfor det ikke vil give anledning til et andet udfald. Den subsidiære påstand: Det er klagers opfattelse at der subsidiært vil skulle gives fradrag for aktietab i både de ekstraordinære og de ordinære år. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde denne indstilling da skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kun giver tilladelse til forhøjelse af indkomsterne. Det fremgår således af bl.a. SKM2021.576.HR og SKM2022.110.ØLR, hvor konklusionen i begge bliver, at der ikke kan ske nedsættelse på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5, og at der derudover ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr. 8 pga. et manglende fradrag. Det fremgår ligeledes af aktieavancebeskatningsloven specifikt at fradragsretten er betinget af rettidige oplysninger om de udenlandske værdipapirer. Der ses ikke grundlag for at lovgiver har haft tanke på at denne bestemmelse kan suspenderes. Skattestyrelsen fastholder således indstillingen, at der ikke med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5 eller 8 er grundlag for fradragsret i indkomståret 2018. For indkomståret 2020 ses der ikke grundlag for at fravige tabsbegrænsningen efter aktieavancebeskatningsloven § 19 b, stk.4 og § 19 d, stk. 1. En sådan fortolkning indtages således også af Landsskatteretten i SKM2017.610.LSR, hvor beregningen sker på baggrund af et brutto princip.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 96.128 kr. for indkomståret 2018, og med 30 kr. og 7.915 kr. for indkomståret 2019 samt at klagerens kapitalindkomst nedsættes med 41.655 kr. og 599.401 kr. for indkomståret 2019. Samtidig skal der godkendes fradrag for tab på aktier med 37.412 kr. for indkomståret 2020. Derudover har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om, at der skal godkendes fradrag for tab på aktier og investeringsbeviser med 373.495 kr. for indkomståret 2018 og 37.412 kr. for indkomståret 2020. Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. overordnet gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er foretaget rettidigt. Til støtte for påstandene er bl.a. nærmere anført: ”Sagsfremstilling (…) Den 23. juli 2018 flyttede hun til [by1] efter at have afsluttet sit ph.d.-program. I perioden op til den 23. juli 2018 var [klager] skattemæssigt hjemmehørende i USA, og det var derfor ikke nødvendigt at indberette aktiver i Danmark. Da [klager] havde besluttet sig for at blive boende i Danmark, talte hun med en rådgiver ved virksomheden [virksomhed1] med speciale inden for immigrationslovgivningen. Med rådgiveren drøftede hun også den skattemæssige situation, og her blev hun rådgivet til at vente med at lave rettelser til hendes ansøgning om statsborgerskab var færdigbehandlet. Det tog imidlertid længere tid end forventet at afslutte processen med at få statsborgerskab, fordi hendes sag oprindeligt var blevet behandlet forkert. (…) Den 3. oktober 2022 tog hun kontakt til revisionsvirksomheden [revisionsfirma1] og bad dem håndtere den skattemæssige situation, hvilket fremgår af mail af 3. oktober 2022, jf. bilag 2. Det tog herefter [revisionsfirma1] næsten 9 måneder at få indsendt oplysningerne til Skattestyrelsen, trods flere rykkere fra [klager]. I mellemtiden indberettede og betalte [klager] skat af sin investeringsindkomst i USA, mens hun betalte skat af sin løn i Danmark. [klager] solgte ikke selv nogle aktier i den pågældende periode. Der er tale om en automatiseret investeringskonto, som hun ikke hævede penge fra. Hun kendte ikke til beskatning af urealiserede gevinster på ETF'er (Exchange Traded Funds), da dette ikke findes i USA. Den 29. juni 2023 fremsendte [revisionsfirma1] følgende genoptagelsesanmodning til Skattestyrelsen (her i en dansk oversættelse): ”(…) Under indgivelsen af sine danske selvangivelser var [klager] ikke klar over, at hun skal give oplysninger til danske skattemyndigheder om markedsværdien af de amerikanske kildeinvesteringer i hendes beholdning ved ankomst til Danmark, eller at indkomst modtaget fra USA skal indberettes i Danmark. Som amerikansk statsborger har [klager] fortsat en forpligtelse til at betale amerikansk skat af sin globale indkomst, selv når hun lever i Danmark, således har hun indberettet og betalt tilhørende amerikansk skat af den amerikanske indkomst, men fejlagtigt udeladt denne indtægt fra indberetning i Danmark. Så snart hun blev opmærksom på disse krav i Danmark, ønskede hun straks at indberette den udeladte indkomst til de danske skattemyndigheder og betale eventuel skyldig restskat, og søgte derfor rådgivning hos [revisionsfirma1]. Vi beder derfor Skattestyrelsen om at acceptere vedlagte indgangsværdier for investeringerne og rette [klager]s skatteopgørelser (årsopgørelse) for relevante skatteår og inkludere følgende udenlandske indkomst modtaget i USA pr. tabel nedenfor: (…) [klager] var desværre ikke klar over, at hun skulle informere de danske skattemyndigheder om hende udenlandske pensionsordning, da hun havde arvet kontoen fra sin mor og da USA har beskatningsrettighederne til udlodningerne i henhold til artike118 i skatteaftalen. (…)” (…) Anbringender Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Retsgrundlaget Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen — uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 — kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse, og der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Fra praksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992.19.ØL. Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR. Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder — der selv var medlem af et skatteankenævn — havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende: "Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat. Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage 5' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' principale påstand til følge i dette omfang. " Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR, hvor byretten udtalte følgende: ”Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -- - i Credit Suisse i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto - - - Credit Suisse i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto - - - i Credit Suisse. " Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af maskeret udbytte i forbindelse med et selskabs salg af 4 lejligheder under markedsprisen. Det var i den forbindelse skattemyndighedernes opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende: ”Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT's første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT's afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene. Landsskatteretten annullerer herved SKAT's afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget. “ Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905). Sagen vedrørte en skatteyder, der i perioden fra 1994 til 2007 arbejdede for en virksomhed i Irland, hvorefter han gik på pension og flyttede til Spanien. De danske skattemyndigheder konstaterede, at han i årene 2004-2007 havde fået overført i alt kr. 2.329.700 fra udlandet til sin danske bankkonto. SKAT gennemførte en forhøjelse for indkomstårene 2005-2007, idet skattemyndighederne anså skatteyderen for skattepligtig af de omhandlede indsætninger som yderligere lønindtægter fra den irske virksomhed. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at han i de omhandlede år skulle have fradrag for en række omkostninger afholdt på vegne af den irske virksomhed, ligesom skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse: "Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4. Det lægges til grund, at der på din konto er blevet indsat 779.850 kr. i 2005, 829.950 kr. i 2006 og 450.000 kr. i 2007. Beløbene er modtaget fra (virksomhed).1 Ltd, Irland, hvor du har været ansat i perioden 1994 — 2007. Du har i de pågældende indkomstår selvangivet 208.896 kr., 223.740 kr. og 163.900 kr. som lønindkomst. Efter en konkret vurdering af det foreliggende grundlag, herunder din forklaring for rettens medlemmer, anses du at have sandsynliggjort, at du har afholdt udgifter og udlæg på selskabets vegne. Det skal hertil bemærkes, at SKAT under sagens behandling har anerkendt, at du har afholdt udgifter for selskabet i et vist omfang. Under disse forhold er der således ikke hjemmel til at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 2005 — 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. " Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046). Sagen vedrørte en skatteyder, som i en årrække havde arbejdet som Sales-Engineer for en virksomhed i Østrig. SKAT konstaterede i forbindelse med Projekt Money Transfer, at skatteyderen i indkomstårene 2005-2010 havde fået overført ca. 1 mio. kr. hvert år fra udlandet, hvor han imidlertid kun havde selvangivet lidt under halvdelen hvert år til Danmark. Han havde således undladt at selvangive et beløb på mellem 5- 600.000 kr. årligt i indkomstårene 2005-2010. Forhøjelsen for indkomstårene 2005-2007 skete med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse: ”SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 — 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 — 2010. Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009. Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For 2005 — 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede. Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 — 2007. ” Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Sagen omhandlede en skatteyder, som for indkomståret 2008 havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter på i alt kr. 9.319.018. SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2008 med det omtvistede beløb. Der var tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive det omhandlede beløb. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, hvor han gjorde gældende, at det beroede på en fejl, at beløbet ikke var blevet selvangivet. Skatteyderen opnåede medhold ved Landsskatteretten, idet Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende: "På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse og der konkret ikke er grundlag for at antage, at klageren eller nogen på klagerens vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at der blev foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKATS afgørelse anses således ikke for gyldigt foretaget, hvorfor ansættelsen som følge heraf nedsættes til 0 kr. " Endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883). Praksis viser med al tydelighed, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Den konkrete sag Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hendes skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019, som hævdet af Skattestyrelsen. [klager] har siden hun flyttede til Danmark og bosatte sig i [by1] den 23. juli 2018 benyttet sig af professionelle rådgivere, herunder [virksomhed1] og [revisionsfirma1], og fulgt deres rådgivning. Hun har således hele tiden alene haft til hensigt at opfylde samtlige danske skatteregler, hvorfor hun også aktivt søgte rådgivning herom. På den baggrund gøres det derfor gældende, at [klager] ikke har handlet minimum groft uagtsomt i nærværende sag. Fradrag efter aktieavancebeskatningsloven Retsgrundlaget I medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13 A, kan tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, fradrages i summen af indkomstårets udbytter og gevinster. I medfør af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, er fradrag efter § 13 A betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Det fremgår videre af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3, at for aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis den skattepligtige har indsendt oplysninger til told- og skatteforvaltningen om beholdningen af aktier ved indtræden af skattepligt her til landet. Oplysningerne efter 1. pkt. skal være indsendt til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder. De samme regler gør sig gældende i forhold til tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab i henhold til aktieavancebeskatningslovens §§ 19 C og 19 D. Den konkrete sag Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [klager] skal indrømmes fradrag for tab på aktier i indkomståret 2020, hvor hun har anmodet om ordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Ved afgørelsen af 10. januar 2024 har Skattestyrelsen beskattet gevinster i henhold til aktieavancebeskatningsloven og samtidig nægtet adgang til modregning af tab, med henvisning til at fristerne herfor ikke er overholdt. En sådan behandling er i strid med sædvanlige skattemæssige grundprincipper. Det fremgår klart af aktieavancebeskatningsloven, at tab på aktier kan modregnes i gevinster således, at kun nettogevinster beskattes. Hvis skatteyder ikke kan få fradrag for tab, mistes incitamentet for selve indberetningen, hvilket ikke kan have være lovgivers intention i en situation som denne, hvor [klager] har fulgt sine rådgiveres anvisninger og selv foretaget indberetning af gevinster og tab fra sine udenlandske aktier og investeringsbeviser. Der ses ikke holdepunkter for, at lovgiver har haft til hensigt, at bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 14 og § 19 D skulle have den konsekvens, at en skatteyder, der selvanmelder indkomst bagudrettet, ikke kan få genberegnet skatteansættelsen på baggrund af de faktiske nettotal. Bestemmelserne bør derfor fortolkes under hensyntagen til de konkrete og undskyldelige forhold i nærværende sag. Den subsidiære påstand Ifald der ikke gives medhold i den principale påstand, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at [klager] skal indrømmes fradrag for tab på aktier mv. i indkomstårene 2018 og 2020, hvor der er sket genoptagelse af hendes skatteansættelser. For så vidt angår afgørelsens materielle indhold skal der således sammenfattende henstilles til, at der efter omstændighederne anerkendes modregningsadgang for aktietabene i overensstemmelse med grundprincipperne i aktieavancebeskatningsloven for de indkomstår, hvor der foretages genoptagelse. (…) ” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 5. april 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Bemærkning om statsborgerskab Skattestyrelsen bemærker i udtalelsen, at det ikke ses klart, hvorfor det i klagen pointeres, at [klager] har været igennem en langsommelig proces vedrørende afklaring af sit statsborgerskab til Danmark, da statsborgerskabet ikke ses at være relevant i forhold til den skattemæssige afklaring af hverken skattepligt i henhold til kildeskatteloven, eller det skattemæssige hjemsted i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at det virker uklart hvorfor [klager] er blevet vejledt i at fremsende urigtige oplysninger om indkomster. Det skal heroverfor indledningsvist bemærkes, at det er konkret fakta, der er angivet under sagsfremstillingen i klagen af 13. februar 2024 og dermed fakta, der skal medvirke til at oplyse sagen. Herudover bestrides det af Skattestyrelsen anførte om, at [klager] blev vejledt i at fremsende urigtige oplysninger om indkomster. [klager] blev vejledt til at vente med at indberette indkomsten fra USA, til behandlingen af hendes ansøgning om statsborgerskab var færdig. Hun blev ikke vejledt til hverken at fremsende urigtige oplysninger eller at undlade at indberette indkomster. De nøjagtige årsager til rådgiverens vejledning står alene klart for rådgiveren selv, men det har angiveligt skyldtes en interesse i at få det opholdsmæssige grundlag på plads, før de skattemæssige aspekter blev håndteret. Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Skattestyrelsen bemærker i udtalelsen, at Skattestyrelsen fastholder synspunktet om, at forholdet kan ses som værende minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen anfører, at det klare udgangspunkt vil være, at manglende angivelse af indkomster vil skulle ses som værende groft uagtsomt. Manglende undersøgelse og/eller fejlagtig rådgivning, er ikke tilstrækkeligt til at fraskrive sig ansvaret for de fremsendte (eller manglende) oplysninger. Skattestyrelsens synspunkter bestrides. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen uanset den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen, som kaldes "suspensionsreglen", angår situationer, hvor handlingen bag det selvangivne af forkerte eller manglende oplysninger mv. kan tilregnes skatteyder eller "nogen på dennes vegne", dvs. repræsentanter for denne, som udslag af forsæt eller grov uagtsomhed. Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende tilregnelsesregler for statuering af ansvar efter straffebestemmelser i skattekontrollovens kapitel 9. Det bygger på Fristudvalgets Betænkning 2003 nr. 1426 "Frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet", hvor følgende fremgår af lovforarbejderne: "...Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit Ill. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag." Uanset at der ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i en straffesag, kan bestemmelsen altså finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke og andre konkrete omstændigheder, men hvis en skattestraffesag meget firkantet i sin begrundelse når frem til, at der ikke er hverken grov uagtsomhed eller forsæt - så skal også skattesagen falde, og dette var tilfældet i TfS 1994.690 LSR. Vigtigt for suspensionsreglens anvendelse er, at myndigheden foretager en konkret vurdering og kan begrunde dette i de individuelle sager. Skattestyrelsen skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri, og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister. Simpel og almindelig uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig "positiv fejl" til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS 1992 19 ØLD. Det følger af praksis, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. De objektive forhold som skatteyders adfærd og hændelsesforløbet skal beskrives og indgå i den forvaltningsretlige begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension efter bestemmelsen. Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse i afgørelsen af 10. januar 2024 for den ekstraordinære genoptagelse: "Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at du har handlet minimum groft uagtsomt ved at ikke overholde / undersøge dine pligter til oplysninger af udenlandsk indkomst. Undladelsen heraf har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre for indkomstårene 2018 — 2019. " Det gøres gældende, at Skattestyrelsen med ovenstående bemærkninger ikke har foretaget en konkret vurdering, eller er fremkommet med en forvaltningsretlig begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension iht. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen anfører nu følgende i udtalelsen: "At borgeren bliver vejledt i at tilbageholde oplysninger om aktiver i udlandet af på rådgivers anvisning, på baggrund af et tilsyneladende irrelevant spørgsmål, må i denne forstand ses som værende groft uagtsomt. " Skattestyrelsen henviser samtidig til Landsskatterettens afgørelse af 24. juni 2021 med j.nr. 18- 0008492. Denne sag vedrørte en skatteyder, der havde boet i Danmark siden 1995, og hvor daværende SKAT i forbindelse med Projekt Money Transfer III i maj 2017 fik oplysninger om, at der til skatteyderen og dennes ægtefælles fælles konti i perioden fra 2013-2016 var indgået en række beløb fra flere lande, herunder USA. Skatteyderen havde bl.a. en investeringskonto i USA og havde ikke benyttet en dansk rådgiver. Skattestyrelsen traf herefter afgørelse om forhøjelse af indkomstårene 2010-2016. Af Landsskatterettens begrundelse for afgørelsen fremgår følgende: "Landsskatteretten finder, at klageren ved at undlade at oplyse SKAT om, at han havde investeringsbeviser i et udenlandsk depot hos [virksomhed1], groft uagtsomt bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Repræsentantens bemærkninger om, at klageren, der oprindeligt er amerikansk statsborger, ikke havde særlig indsigt i skatteforhold og selvangav investeringsbeviserne i USA, ændrer ikke på, at klageren handlede groft uagtsomt ved at undlade at oplyse SKAT om, at han havde investeringsbeviser i et udenlandsk depot hos [virksomhed1] og derved bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Klageren var i påklagede år fuldt skattepligtig i Danmark og derfor skattepligtig i Danmark af alle indkomster, hvad enten de hidrørte her fra landet eller ikke. Han burde derfor have indset muligheden for, at afkastene på investeringsbeviserne i det udenlandske depot hos [virksomhed1] var skattepligtige her i landet. Det følger af skattekontrollovens § 2, stk. 3, at klageren havde pligt til at oplyse Skattestyrelsen om sine investeringsbeviser i det udenlandske depot hos [virksomhed1]. Han burde derfor have søgt sagkyndig bistand til afklaring af spørgsmålet, eller i forbindelse med sine selvangivelser have givet Skattestyrelsen særskilt oplysning om, at han havde investeringsbeviserne. Det kan på denne baggrund bebrejdes sagsøgeren som groft uagtsomt, at han undlod at oplyse Skattestyrelsen om investeringsbeviserne i det udenlandske depot hos [virksomhed1]. Klagerens henvisning til, at han ikke har modtaget professionel rådgivning, og at han troede, at han var skattepligtig til USA af gevinsterne på investeringsbeviserne, bevirker ikke, at klageren alene anses at have handlet simpelt uagtsomt. Der henvises til SKM2019.61.BR." (mine understregninger) Da den pågældende sag vedrører en skatteyder, der har boet i Danmark siden 1995 og haft indtægter fra udlandet i mange år, uden at indberette dem til Skattestyrelsen og uden at søge rådgivning i Danmark, og skattesagen er startet op på baggrund af Money Transfer oplysninger, afviger sagen således på meget væsentlige punkter fra nærværende sag. Skattestyrelsen kommer i udtalelsen med følgende bemærkning omkring afgørelsen: "Sagen tager dog udgangspunkt i at skatteyderen ikke har søgt tilstrækkelig rådgivning herom. Principalt skal skatteyder og repræsentant sidestilles, hvorfor det ikke vil give anledning til et andet udfald." Skattestyrelsens bemærkning savner mening, og det forekommer usagligt, at Skattestyrelsen statuerer, at resultatet af klagesagen ville være det samme, hvis skatteyder havde søgt rådgivning. I nærværende sag har [klager], efter vejledning fra rådgiver, udskudt indberetningen af de udenlandske pensioner til efter behandlingen af hendes ansøgning om statsborgerskab, hvorefter hun selv via en revisionsvirksomhed har indberettet de relevante oplysninger til Skattestyrelsen. Det fastholdes derfor, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, men alene har udvist simpel uagtsomhed i sin håndtering af sagen. Den subsidiære påstand Skattestyrelsen anfører i udtalelsen: "Det er klagers opfattelse at der subsidiært vil skulle gives fradrag for aktietab i både de ekstraordinære og de ordinære år. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde denne indstilling da skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kun giver tilladelse til forhøjelse af indkomsterne. Det fremgår således af bl.a. SKM2021.576.HR og SKM2022.110.ØLR, hvor konklusionen i begge bliver, at der ikke kan ske nedsættelse på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at der derudover ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8 pga. et manglende fradrag. Det fremgår ligeledes af aktieavancebeskatningsloven specifikt at fradragsretten er betinget af rettidige oplysninger om de udenlandske værdipapirer. Der ses ikke grundlag for at lovgiver har haft tanke på at denne bestemmelse kan suspenderes." (mine understregninger) Skattestyrelsens synspunkter bestrides, idet Skattestyrelsens tolkning af loven og præmisserne i SKM2021.576.HR og SKM2022.110.ØLR er forkert. Begge domme vedrører afslag på genoptagelse af hele indkomstår, hvor der ikke statueres grundlag for genoptagelse overhovedet. I nærværende sag genoptager Skattestyrelsen både indkomståret 2018 og indkomståret 2020, hvor der således alene statueres manglende ret til fradrag i disse indkomstår. Suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27 vedrører således genoptagelse af en skatteansættelse - dvs. et indkomstår, og ikke delvis genoptagelse af en skatteansættelse. Skatteforvaltningen skal altid søge at opnå det materielt korrekte resultat og overholde de forvaltningsretlige principper i øvrigt, og derfor skal alle relevante oplysninger naturligvis inddrages, når en skatteansættelse genoptages. ” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 5. december 2025 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til sagsfremstillingen: ”Skatteankestyrelsen anfører følgende i forslaget til afgørelse af 21. november 2025: ”Formalitet Ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Landsskatteretten finder, at klageren ved at undlade at oplyse Skattestyrelsen om, at hun havde en beholdning af aktier med dertilhørende udbytteudbetalinger, investeringsbeviser og en pensionsordning i depoter i USA, som minimum groft uagtsomt bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for bl.a. indkomstårene 2018 og 2019. (…) Der er desuden henset til, at de urigtige eller ufuldstændige skatteansættelser alene beroede på klagerens eller hendes rådgiveres dispositioner og undladelser, og at hun måtte have indset, at hun havde behov for at skaffe sig viden om de relevante danske skatteregler, jf. Østre Landsret dom af 10. februar 2022 offentliggjort i SKM2022.110.ØLR. (…)” Skatteankestyrelsen forholder sig ikke de afgørelser og domme, der er henvist til, som støtter synspunktet om manglende tilreglelse, men henviser i stedet eksempelvis til SKM2022.110.ØLR. De faktiske omstændigheder i SKM2022.110.ØLR er ikke sammenlignelige med nærværende sag, idet der i den omhandlende sag ikke var tale om selvanmeldelse af indkomst fra udlandet. Sagen vedrørte i stedet en kontrolsag opstartet af skattemyndighederne, hvor skatteyder samtidig efterfølgende havde vedtaget et bødeforlæg for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet oplysningerne om aktiverne i USA. Manglende grundlag for ekstraordinære genoptagelse Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, hvorfor der ikke er grundlag for den ekstraordinære genoptagelse af hendes skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019. Det gøres samtidig gældende, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, ikke er overholdt i dette konkrete tilfælde. (…) Som tidligere anført, er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed (eller forsæt) efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende tilregnelsesregler for statuering af ansvar efter straffebestemmelser i skattekontrollovens kapitel 9. Af Fristudvalgets Betænkning 2003 nr. 1426 ”Frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet”, fremgår følgende af lovforarbejderne: "… Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. (…)." (mine understregninger og fremhævninger) I strafferetlig forstand anses en handling for groft uagtsom, når gerningspersonen i særlig grad har tilsidesat den forsigtighed, som enhver fornuftig og ansvarlig person ville udvise i den konkrete situation. Grov uagtsomhed foreligger altså først, når der er tale om en klar, markant og åbenbar risiko, som gerningspersonen burde have indset, og adfærden indebærer en væsentlig afvigelse fra almindelige normer for agtpågivenhed. Den 22. maj 2025 fremsendte Skattestyrelsens Straffesagsenhed 2 en henlæggelsesskrivelse til [klager], hvoraf følgende fremgår: ”Skattestyrelsen ændrede den 10. januar 2024 din indkomst for 2018-2021 på baggrund af din anmodning om genoptagelse af 29. juni 2023. Din sag blev efterfølgende sendt til Skattestyrelsens straffesagsenhed, der skal vurdere, om du har overtrådt skattekontrolloven på en sådan måde, at det er strafbart. Skattestyrelsens straffesagsenhed kan afgøre sager om overtrædelse af reglerne i skattekontrolloven, hvis vi vurderer, at overtrædelsen højst vil medføre en bøde. Det står i skattekontrollovens § 86. Vores vurdering af din sag Vi har gennemgået sagens oplysninger og vurderet, at der ikke er grundlag for at rejse en straffesag. Vi henlægger derfor sagen. Vores vurdering har alene betydning for spørgsmålet om et eventuelt strafansvar. Vurderingen har således ingen betydning i forhold til den afgørelse, som ligger til grund for den strafferetlige vurdering.” (mine understregninger) Straffesagsenheden har foretaget deres vurdering af sagen på præcist samme grundlag som Skattestyrelsen, dvs. uden yderligere undersøgelse af sagen. Straffesagsenhedens vurdering af tilregnelse, dvs. om der kan straffes for overtrædelse af skattekontrolloven, er i henhold til forarbejderne identisk med vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at Skattestyrelsen påbegyndte sagsbehandlingen af [klager]s sag torsdag den 14. december 2023, hvor sagsbehandleren gennemgik den af [revisionsfirma1] fremsendte anmodning om genoptagelse. På baggrund af anmodningen statuerede sagsbehandleren allerede samme dag, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og uden yderligere oplysning af sagen fremsendte sagsbehandleren allerede 3 hverdage senere forslag til afgørelse af 19. december 2023. I sagsnotatet har sagsbehandleren noteret følgende bemærkning den 14. december 2023: ”Udeholdt indkomst = skatteforvaltningslovens § 27, 1, 5 for ekstraordinære år.” I Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 19. december 2023 fremgår følgende ”konkrete” vurdering: ”Vi mener ud fra en samlet bedømmelse af forholdet, at du har handlet minimum groft uagtsomt ved at ikke overholde / undersøge dine pligter til oplysninger af udenlandsk indkomst. Undladelsen heraf har bevirket, at dine skatteansættelser har været opgjort på et forkert grundlag. Vi kan derfor ændre for indkomstårene 2018 – 2019.” Som anført, følger det af retspraksis, at Skattestyrelsen skal foretage en konkret vurdering samt anføre en konkret begrundelse for at anvende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. En ansættelse kan kun foretages i de tilfælde, som er nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det følger endvidere af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, sammenholdt med det forvaltningsretlige officialprincip og skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, samt forarbejderne hertil, at det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at skattemyndighederne på tidspunktet for afsendelsen af forslag til afgørelse er i besiddelse af det fornødne grundlag for – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse – at gennemføre den varslede ansættelsesændring, herunder angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Heri ligger, at sagen allerede på tidspunktet for varslingen skal være tilstrækkeligt oplyst til at træffe afgørelse, ligesom skattemyndighederne skal have løftet bevisbyrden for, at beskatningen er hjemlet, og at skatteansættelsen kan ændres. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. Skattestyrelsens skal altså af egen drift sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skattestyrelsen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen, og Skattestyrelsen skal kontrollere, at skatteyders oplysninger er korrekte. I tilfælde af ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal skattemyndighederne på tidspunktet for afsendelsen af varslingen således ikke bare konstatere, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, men også at dette helt konkret vurderes at være foranlediget af groft uagtsom eller forsætlig adfærd fra skatteyders side, ligesom de materielle forhold i sagen skal være fuldt belyst og begrundede fra Skattestyrelsens side. Da Skattestyrelsen ikke inden afsendelsen af forslag til afgørelse af 19. december 2023 har anmodet [klager] om at redegøre nærmere for den påståede indtægt fra udlandet, eller i øvrigt indkaldt supplerende materiale til berigtigelse af de oplyste tal, var Skattestyrelsen på tidspunktet for afsendelsen af varslingsskrivelsen ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til vurdere, hverken om der for indkomstårene 2018 og 2019 forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, eller om den varslede forhøjelse af indkomsten var skattemæssigt korrekt. Skattestyrelsens manglede ganske enkelt det fornødne grundlag for at varsle – og i øvrigt gennemføre – den ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2018 og 2019. Havde Skattestyrelsen foretaget en konkret vurdering af, om der forelå det fornødne grundlag for at genoptage ekstraordinært, så ville sagsbehandleren formodentlig have hæftet sig ved det faktum, at [klager] i 2018 havde et tab på ETF’er på hele 350.118 kr. På grund af tabet – der langt oversteg indtægten i dette indkomstår – var der ikke nogen skyldig skat til Danmark i 2018. Når dette faktum lægges til grund, er det endog meget svært at begribe, at Skattestyrelsen kan nå frem til, at [klager] har handlet minimum groft uagtsomt. Den manglende tilregnelse er åbenlys og fortsætter de facto i de efterfølgende indkomstår. [klager] har som selvanmelder aktivt overladt indberetningen til [revisionsfirma1] og ikke spekuleret i hvilke indkomster eller indkomstår, der var mest gunstige for hende at indberette. I nærværende sag har Skattestyrelsen lavet ”en allerede fordi slutning” på baggrund af ”udeholdt indkomt”, og der er således ikke foretaget en konkret vurdering af, om der forelå adgang til suspension af fristreglen. Sammenfattende fastholdes det, at [klager] ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, men alene udvist simpel uagtsomhed i sin håndtering af sagen. Under hensyn til ordlyden af og formålet med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, og det ovenfor anførte om forudsætningerne for at varsle en ekstraordinær ansættelsesændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, anses varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 endvidere ikke for overholdt i nærværende sag. Fristen anses for overskredet, fordi den ekstraordinære ansættelse er varslet uden forudgående tilstrækkelig oplysning af sagen, og uden en tilstrækkelig konkret vurdering af, at om der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse af indkomstårene 2018 og 2019. Det materielle spørgsmål Spørgsmålet er, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at beskatte [klager] af gevinster efter aktieavancebeskatningsloven uden samtidig at anerkende modregning af dokumenterede tab. Skatteankestyrelsen anfører følgende i forslaget til afgørelse af 21. november 2025: ”Realitet (…) Fradrag efter § 19 C er betinget af, at skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 11, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Det senest påklagede indkomstår er 2020, og den sidste relevante oplysningsfrist for indberetning af erhvervelserne efter aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, og § 19 D, stk. 1, var således den 1. juli 2021. (…) Det fremgår direkte af bestemmelsernes ordlyd, at fradraget for tab er betinget af, at de nævnte oplysninger er modtaget af skatteforvaltningen inden for den nævnte frist. Der er således ikke grundlag for, at tabet kan fradrages i gevinster ud fra et nettoprincip, som anført af repræsentanten. (…)” (mine understregninger) Skatteankestyrelsen lægger til grund, at aktieavancebeskatningslovens § 14 og § 19 D udgør materielle betingelser for fradragsrettens eksistens, og at manglende rettidig indberetning dermed endeligt afskærer fradrag for tab. Denne fortolkning er i strid med grundprincipperne i aktieavancebeskatningsloven og de retsprincipper, der gælder ved ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Det er helt grundlæggende i aktie- og investeringsbeskatningen, at beskatningen sker af nettogevinsten, dvs. årets samlede resultat efter modregning af tab, og det gøres derfor gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, og § 19 D, stk. 1 omhandler formelle oplysningskrav og ikke materielle fradragsbetingelser. Formelle oplysningskrav findes overalt i skattelovgivningen og de har ikke forrang i forhold til reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. I henhold til praksis bortfalder retten til fradrag ikke som følge af formelle fejl. Det afgørende er, om tabet materielt kan dokumenteres, hvilket er tilfældet her. Når indkomstår genoptages ordinært eller ekstraordinært på Skattestyrelsens eller skatteyders initiativ, så skal der altid lægges vægt på materiel rigtighed og realiteten af de økonomiske forhold. Hvis de formelle fristregler i aktieavancebeskatningsloven får forrang for reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, så vil det i praksis afskrække skatteydere fra at indberette aktieindkomst ”for sent”, hvilket ikke kan have været lovgivers intention. Det må således klart have formodningen imod sig, at lovgiver har ønsket, at skatteydere, der ønsker at indberette indkomst fra tidligere indkomstår, de facto forhindres i at få indkomstårene behandlet skattemæssigt korrekt. Det gøres derfor gældende, at der ved genoptagelsen skal ske modregning af de dokumenterede tab på aktier og investeringsbeviser i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens nettobeskatningsprincip. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2018-2020, herunder fradrag for tab på aktier og investeringsbeviser, og om Skattestyrelsens forhøjelser af aktieindkomsten for indkomstårene 2018 og 2019 er foretaget rettidigt og gyldigt. Retsgrundlaget Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ” Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 2, at den skattepligtige skal oplyse om arten og værdien af formue, der omfattes af skatteindberetningslovens §§ 9-14 og 17-19, men som er i udlandet. Følgende fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. ”§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2. Til udbytte henregnes: Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. ” Gevinst og tab ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Af aktieavancebeskatningslovens §§ 13 A, stk. 1, 1. pkt., 14, stk. 1, 19 B, stk. 1, 19 C, stk. 1, 19 D, stk. 1, og 23, stk. 1 og 8: ”13 A. Tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, fradrages i summen af indkomstårets udbytter og gevinster, jf. dog nærværende lovs § 14. […] § 14. Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. […] 19 B. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, jf. § 19, der er aktiebaseret, jf. stk. 2-6, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. […] 19 C. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, jf. § 19, der er obligationsbaseret, jf. stk. 2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. […] 19 D. Fradrag efter §§ 19 B eller 19 C er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne eller investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. […] 23. Gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). […] Stk. 8. Den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsbeviser m.v. omfattet af §§ 19 A, 19 B eller 19 C. I tilfælde, hvor der er tale om aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, eller om aktier, der ikke er registreret i en værdipapircentral, og den skattepligtiges indkomstår er forskelligt fra kalenderåret, foretages opgørelsen i stedet som forskellen mellem værdien ved udgangen af kalenderåret og værdien ved begyndelsen af kalenderåret. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af kalenderåret, anvendes anskaffelsessummen i stedet for værdien ved begyndelsen af kalenderåret. For aktier, som den skattepligtige har afstået i løbet af kalenderåret, anvendes afståelsessummen i stedet for værdien ved udgangen af kalenderåret. Afståelsessummer, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, indgår ikke i opgørelsen. Ved værdien af aktier og investeringsbeviser m.v., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen. Kan en markedskurs ikke fastlægges, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien opgjort efter § 19, stk. 1, nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien. ” Det fremgår af skattekontrollovens §§ 10, stk. 2, og 11, at oplysningsfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Det følger af officialmaksimen, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialmaksimen følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Følgende fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.: ”§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. ” Landsskatterettens begrundelse og resultat Realitet De af klageren modtagne udbytter fra aktier i udlandet skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12. Tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, kan under nærmere omstændigheder fratrækkes i udbytter og gevinster, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A. Fradrag for tab er blandt andet betinget af, at oplysninger om erhvervelse af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum er modtaget i skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 11 for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, der er obligationsbaseret, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19 C. Fradrag efter § 19 C er betinget af, at skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 11, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19 D, stk. 1. Det senest omhandlede indkomstår er indkomståret 2020, og den seneste relevante oplysningsfrist for indberetning af erhvervelserne efter aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, og § 19 D, stk. 1, var således den 1. juli 2021. [revisionsfirma1] sendte de første oplysninger om aktierne og investeringsbeviserne på vegne af klageren til Skattestyrelsen den 29. juni 2023. Skattestyrelsen har derved ikke inden for oplysningsfristerne modtaget oplysninger som angivet i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, og § 19 D, stk. 1, for aktierne og investeringsbeviserne. Det fremgår direkte af bestemmelsernes ordlyd, at fradrag for tab er betinget af, at de nævnte oplysninger er modtaget af skatteforvaltningen inden for den nævnte frist. Der er således ikke grundlag for, at tabet kan fradrages i gevinster ud fra et nettoprincip. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen med rette har nægtet fradrag for tab på aktierne og investeringsbeviserne. Formalitet Ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 uden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Skattestyrelsen efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ekstraordinært foretage ansættelse, hvis klageren eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at klageren ved at undlade at oplyse Skattestyrelsen om, at hun havde en beholdning af aktier med dertilhørende udbytteudbetalinger, investeringsbeviser og en pensionsordning i depoter i USA, som minimum groft uagtsomt bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for bl.a. indkomstårene 2018 og 2019. Klageren havde således oplysningspligt efter skattekontrollovens § 2, stk. 2, hvorefter klageren ud over oplysningerne i stk. 1 skal oplyse om arten og værdien af formuen, som er i udlandet. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.172.ØLR. Der er desuden henset til, at de urigtige eller ufuldstændige skatteansættelser alene beroede på klagerens eller hendes rådgiveres dispositioner og undladelser, og klageren måtte have indset, at hun havde behov for at skaffe sig viden om de relevante danske skatteregler, jf. også Østre Landsret dom af 10. februar 2022, offentliggjort i SKM2022.110.ØLR. Ukendskab til skattereglerne kan ikke i sig selv kan medføre, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Der kan blandt andet henvises til Vestre Landsrets dom af 30. oktober 2019 offentliggjort i SKM2019.571.VLR. Det af repræsentanten anførte om, at klageren blev rådgivet til at vente med at oplyse Skattestyrelsen om sine aktiver i USA, kan ikke føre til et andet resultat. Det fremgår således af forklarede, at klageren faktisk positivt var bekendt med sit behov for at forholde sig til skattereglerne og sin skattemæssige situation ved tilflytningen til Danmark, men klageren ikke forholdt sig hertil på daværende tidspunkt, da hun efter det forklarede – som i øvrigt ikke er dokumenteret – i forbindelse med ansøgning om dansk statsborgerskab blev rådgivet til at afvente behandlingen af denne ansøgning. Rådgivning om ansøgning om statsborgerskab angår imidlertid ikke spørgsmålet om klagerens skattemæssige situation ved tilflytning til Danmark, og der er således ikke tale om, at klageren har fulgt en professionel skatterådgivning vedrørende klagerens skattemæssige situation på dette tidspunkt. Endvidere er den rådgivning og håndtering af klagerens skattemæssige forhold med professionel bistand fra [revisionsfirma1] først foretaget lang tid efter, at klageren skulle have oplyst om sine relevante skattemæssige forhold for indkomstårene 2018 og 2019. På dette tidspunkt havde klageren således allerede bevirket, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag ved slet ikke at oplyse om disse forhold, og efterfølgende professionel rådgivning og håndtering kan ikke i denne sammenhæng indebære, at der ikke er handlet mindst groft uagtsomt på det tidligere tidspunkt. Det forhold, at Skattestyrelsen ikke har fundet grundlag for at rejse straffesag mod klageren, kan heller ikke i sig selv føre til et andet resultat. Der foreligger således det fornødne bevis for den subjektive tilregnelse i nærværende forvaltningssag, og det er ikke afgørende for denne bedømmelse forvaltningsretlig sammenhæng, at dette måtte forholde sig anderledes i en strafferetlig sammenhæng, hvor der f.eks. er et andet krav til bevis. Eftersom Skattestyrelsen modtog oplysningerne om dine aktier og investeringsbeviser i udlandet fra [revisionsfirma1] den 29. juni 2023, og Skattestyrelsen varslede ændringerne ved forslag til afgørelse den 19. december 2023 og traf afgørelse den 10. januar 2024, er fristerne på seks måneder og tre måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, iagttaget. Da klageren som minimum groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget ansættelserne for indkomstårene 2018 og 2019 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og eftersom fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget, finder Landsskatteretten, at den påklagede afgørelse er foretaget rettidigt. Officialmaksimen og begrundelse Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har foretaget tilstrækkelig sagsoplysning i forbindelse med den påklagede afgørelse, herunder også i forhold til spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og subjektiv tilregnelse. Ved modtagelsen af oplysningerne fra [revisionsfirma1] på vegne af klageren, var det således belyst, at klageren havde undladt at oplyse om sine aktiver i udlandet, og det må under de her foreliggende omstændigheder anses for tilstrækkelig sagsoplysning i forhold til spørgsmålet, særligt under hensyntagen til det forhold at klageren helt undlod at oplyse herom. Den påklagede afgørelse kan derfor ikke i denne sammenhæng anses for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Endvidere finder retten, at den påklagede afgørelse er tilstrækkeligt begrundet, herunder efter forvaltningslovens § 24. Der er herved henset til, at Skattestyrelsen har henvist til de relevante retsregler og har angivet, hvad der er lagt vægt på, og det også er tilfældet i forhold til oplysningspligten og grundlaget for at foretage ekstraordinær ansættelse af klageren. Det er således både i forslag til afgørelse og i den påklagede afgørelse anført, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2018 og 2019 er ændret ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og det er sket ud fra en samlet bedømmelse af, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at opfylde sin oplysningspligt. Det må under de her foreliggende omstændigheder anses for en tilstrækkelig, individuel og konkret bedømmelse i forhold til spørgsmålet i forhold til spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og subjektiv tilregnelse, igen særligt under hensyntagen til det forhold at klageren helt undlod at oplyse om sine aktiver i udlandet. Landsskatteretten finder således, at den påklagede afgørelse ikke er behæftet med formelle sagsbehandlingsmangler. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.