Kvalifikation af kurérpartner som lønmodtager

Journalnr. 24-0006161 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Stadfæstelse A-indkomst 531.681 kr. 0 kr. Nedsættes til 501.541 kr. Overskud af virksomhed 0 kr. 261.103 kr. Stadfæstelse Befordringsfradrag 50.154 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren var registeret med enkeltmandsvirksomheden benævnt [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Virksomheden blev registreret den 1. januar 2021 og ophørte den 31. maj 2023. Virksomheden var registreret under branchekoden ”532000 Andre post- og kurertjenester”. Der fremgår ingen oplysninger om ansatte. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, R75, at klageren i indkomståret 2021 havde et regnskabsmæssigt resultat før renter på 261.103 kr. Det fremgår endvidere af klagerens R75, at der for perioden 1. januar til 31. december 2021 samlet er indberettet 124.500 kr. i salgsmoms og 30.141 kr. i købsmoms. Klageren har i indkomståret 2021 udført arbejde som kurérpartner for [virksomhed2] ApS (herefter [virksomhed2]) og optjent et vederlag ved at bringe mad og varer ud fra restauranter og andre udbydere fra [virksomhed2]s Platform til [virksomhed2]s kunder. Det fremgår af Skattestyrelsen afgørelse, at [virksomhed2] alene afholder alle udgifter forbundet med partner app’en, som benyttes i forbindelse med kurérernes arbejdsudførelse. [virksomhed2] har udstedt afregningsbilag til klageren til brug for opgørelsen af klagerens vederlag optjent som kurérpartner. Af data fra [virksomhed2] fremgår, at klageren har modtaget følgende udbetalinger i indkomståret 2021: Periode Dispositionsdato Vederlag eks. moms Moms 01.01.21 – 15.01.21 25. januar 2021 23.706 kr. 5.893 kr. 16.01.21 – 31.01.21 10. februar 2021 24.160 kr. 5.955 kr. 01.02.21 – 15.02.21 25. februar 2021 23.045 kr. 5.731 kr. 14.02.21 – 28.02.21 10. marts 2021 21.425 kr. 5.326 kr. 01.03.21 – 15.03.21 25. marts 2021 21.645 kr. 5.389 kr. 16.03.21 – 31.03.21 10. april 2021 22.220 kr. 5.530 kr. 01.04.21 – 15.04.21 25. april 2021 23.580 kr. 5.843 kr. 16.04.21 – 30.04.21 10. maj 2021 24.555 kr. 6.096 kr. 01.05.21 – 15.05.21 25. maj 2021 25.520 kr. 6.341 kr. 16.05.21 – 31.05.21 10. juni 2021 27.130 kr. 6.718 kr. 01.06.21 – 15.06.21 25. juni 2021 23.993 kr. 5.936 kr. 16.06.21 – 30.06.21 10. juli 2021 20.280 kr. 5.045 kr. 01.08.21 – 15.08.21 25. august 2021 7.705 kr. 1.921 kr. 16.08.21 – 31.08.21 10. september 2021 26.240 kr. 6.508 kr. 01.09.21 – 15.09.21 25. september 2021 24.915 kr. 6.180 kr. 16.09.21 – 30.09.21 10. oktober 2021 24.430 kr. 6.085 kr. 01.10.21 – 15.10.21 25. oktober 2021 22.835 kr. 5.636 kr. 16.10.21 – 31.10.21 10. november 2021 28.025 kr. 6.968 kr. 01.11.21 – 15.11.21 25. november 2021 22.273 kr. 5.532 kr. 16.11.21 – 30.11.21 10. december 2021 24.580 kr. 6.110 kr. 01.12.21 – 15.12.21 25. december 2021 12.260 kr. 3.043 kr. 16.12.21 – 31.12.21 10. januar 2022 27.019 kr. 6.716 kr. I alt 501.541 kr. 124.500 kr. Der fremgår ikke oplysninger om, at klageren i indkomståret 2021 har haft andre hvervgivere end [virksomhed2]. Skattestyrelsen har anset klageren for at være lønmodtager af vederlaget fra [virksomhed2]. Skattestyrelsen har som konsekvens heraf nedsat klagerens overskud af virksomhed fra 261.103 kr. til 0 kr. Skattestyrelsen har opgjort klagerens A-indkomst fra [virksomhed2] for indkomståret 2021 til 531.681 kr. Beløbet er opgjort således: Vederlag fra [virksomhed2] (CVR)(eks. moms, inkl. eventuelle drikkepenge) 501.541 kr. Vederlag fra [virksomhed2] (indberettet af [virksomhed2] i rubrik 12) 0 kr. Yderligere skattepligtig indtægt (manglende afregnet moms) 30.140 kr. Samlet vederlag fra [virksomhed2] 531.681 kr. Oplyst i rubrik 11 vedrørende [virksomhed2]-vederlag 0 kr. Ændringsbeløb i rubrik 11, lønindkomst mv. 531.681 kr. Skattestyrelsen har indrømmet klageren et skønsmæssigt fradrag for befordring på 10 % af det opnåede vederlag ekskl. moms, svarende til 50.154 kr. Skønnet er foretaget på baggrund af data fra [virksomhed2] om en kurérpartners gennemsnitlige timeløn, antal kørte kilometer og antal arbejdsdage, svarende til 175 kr., 6.000 km og 105 dage. Klageren har fremlagt to screenshots fra korrespondance mellem [virksomhed2] og klageren, samt en kontrakt mellem [virksomhed2] og klageren af 11. september 2020. Af de to screenshots fremgår, at [virksomhed2] har vejledt klageren til at oprette en momsregistreret virksomhed, såfremt klagerens omsætning overstiger 50.000 kr. pr. år. Af kontrakten af 11. september 2020, indgået mellem klageren og [virksomhed2] ApS, fremgår: ”Background and purpose (..) (C) (…) The Courier has no employment relationship with [virksomhed2], [virksomhed2] has no right to supervise the Courier’s work and the Courier may freely act also with other mandators/contractors (…) (…) COURIER’S SERVICES AND RESPONSIBILITIES The Courier’s services: Upon commencement of services, the Courier is granted access to the Platform in which the Courier will be able to inform when he/she is available for deliveries, confirm deliveries, etc. The Courier may select when he/she is available for doing deliveries of [virksomhed2] orders made by users. The Courier confirms availability each time by coming online on the Platform. [virksomhed2] may also offer the Courier a possibility to prebook availabilities to carry out deliveries. When the Courier has chosen to be available for deliveries, [virksomhed2] will inform the Courier about delivery service requests electronically. The Courier is not guaranteed a specific quantity of deliveries, as the quantity is conditional on how much [virksomhed2]´s order services are used and how many [virksomhed2] orders the Courier wishes to deliver. Upon commencement of the services, the Courier is offered the possibility to participate in a “Partner Introduction”, where the Courier will be introduces to the Platform, etc. Participation in the Partner Introduction is nonmandatory and the Courier will not receive any remuneration for participating in the Partner Introduction. To ensure optimal quality in the delivery of food orders to the users, [virksomhed2] shall be entitled to allocate delivery orders or pre-booked availabilities to couriers, at [virksomhed2]’s absolute discretion based on the performance of their services. Accordingly, [virksomhed2] guarantees no delivery to the Courier, even if the Courier has reported availability. The Courier shall be allowed to carry on other business and [virksomhed2] shall not set any non-competition obligations for the Courier. (…) The Couriers obligations and responsibilities: The Courier shall be liable for the delivery being performed appropriately and complying with any applicable regulations. The Courier shall take care of procurement of work equipment apart from a heating bag which [virksomhed2] provides to the Courier. The Courier shall own or otherwise possess a car, a scooter or a bicycle which is used for deliveries and is responsible for all expenses resulting from it (fuel, insurance, maintenance expenses etc.) The Courier shall be liable for any costs related to delivery operations. [virksomhed2] shall not reimburse any expenses or compensate for any damages relating to deliveries. The Courier is obliged to take care of any applicable taxes and social security obligations relating to its operations hence these are of no concern to [virksomhed2]. If found necessary by the Courier, the Courier should consult with an accountant in regards to whether the Courier should conduct the business with [virksomhed2] through a personal registered company, as af fee recipient (in Danish: “honorarmodtager”) or in any other way which fulfills the Couriers legal obligation when carrying out the services. (…) The Courier is obligated to hold a valid work and residence permit in case that the Courier has a nationality which requires such permit in order to carry out services in Denmark. Upon commencement of the service, the Courier must provide [virksomhed2] with the copy of the work and residence permit. The courier is obligated to instantly inform [virksomhed2], if the Courier for any reason whatsoever no longer holds a valid work an residence permit, as this may cause this Agreement to expire without further notice. The Courier (i) shall defend or settle any claim, demand, action or proceeding brought by a third party (“Claim”) against [virksomhed2] to the extent that the Claim arises out of the Courier´s breach, whether by an act or omission, of any of the Courier’s obligations and responsibilities in this Agreement and (ii) indemnify an hold harmless [virksomhed2] of e.g. any damages, judgements and expenses (non-exhaustive) arising out of any Claim against [virksomhed2]. The Courier is not entitled to settle any Claim without the prior written consent of [virksomhed2]. REMUNERATION 2.1 The courier bears the financial risk for the Courier’s service and performance in respect of the deliveries, hence [virksomhed2] shall not only pay the Courier for successfully conducted services/deliveries remuneration according to the respective remuneration matrix (Appendix i). Remuneration matrix may be unilaterally amended by [virksomhed2], in which case the Courier may unilaterally decide whether or not to accept services in accordance with this Agreement. (…) TERMS AND TERMINATION 3.1 The Agreement comes into effect on the date of signing. The Agreement will remain in effect until further notice with mutual one (1) day’s notice. The termination must be made in writing. [virksomhed2] will be entitled to terminate the Agreement in its sole discretion, including but not limited to the following situations: if the Couriers level for the services provided has proven not to be adequate if the Couriers level for the services provided has proven not to live up the delivery times promised to the [virksomhed2] customers via the Platform Notwithstanding clause 3.1, [virksomhed2] has the right to terminate the Agreement with immediate effect if the Courier’s performance decreases and the customer feedback or ratings are negative. (…)” Af appendix 1 til kontrakten fremgår: ” 1. Remuneration per delivery Remunation per delivery is 40 DKK, on top of wich remuneration per delivery distance is 0 DKK for deliveries under or equal to 1.5 km 10 DKK for each started 0.5 km after the first 1.5 km The distance is calculated based on the straight-line distance between the delivery pick-up and drop-off locations one way and not based on the distance on the roads. Vedlagt til kontrakten er også en oversigt over eventuelt udleveret udstyr. Det fremgår, at det ikke er registreret, at klageren har fået udleveret en varmetaske til enten bil eller cykel. Det fremgår endvidere heraf, at såfremt varmetasken går i stykker eller bliver væk, hæfter kuréren for varmetaskens værdi. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse og udtalelse af 21. februar 2024, at [virksomhed2] har tegnet en ulykkes- og ansvarsforsikring for at afdække sin risiko for skader, som en kurérpartner kunne forvolde tredjemand eller dennes ting under arbejdet for [virksomhed2]. Klageren har i forbindelse med sagsbehandlingen fremlagt 30 fakturaer fra [virksomhed3], som er udstedt til [virksomhed1], for indkomståret 2021. Af bilagene fremgår, at der er tanket både diesel og blyfri 95. Det fremgår endvidere, at der er købt drikkevarer, madvarer og produkter anført som ”kør videre produkt”. Bilagene udgør i alt 15.178,77 kr. ekskl. moms. Momsen udgør 3.794,65 kr. Klageren har forklaret, at leveringerne først er foretaget ved hjælp af bil og derefter scooter. Det fremgår af klagerens R75, at klageren i indkomståret 2021 ikke var registreret med et motorkøretøj. Klageren har endvidere fremlagt yderligere 4 udgiftsbilag, herunder en faktura fra [virksomhed4], en ordrebekræftelse fra [virksomhed5] og to kvittering for fakturaer fra [virksomhed6]. Af fakturaen nr. 341 af 22. juni 2021 fra [virksomhed4], som er udstedt til [virksomhed1] fremgår, at der er foretaget reparationer på et køretøj for i alt 13.498,19 kr. ekskl. moms. Momsen udgør 3.374,55 kr. Af ordrebekræftelsen af 11. januar 2021 fra [virksomhed5], udstedt til [virksomhed1], fremgår, at der er købt en Motorola Edge 128 GB. Ordrebekræftelsen udgør 2.652 kr. ekskl. moms. Momsen udgør 663 kr. Af kvitteringen for faktura.nr. [...] af 27. december 2021 fra [virksomhed6], som er udstedt til klageren, fremgår, at klageren har købt en Iphone 13 Pro Max – 5G smartphone for 10.599 kr. plus levering 69 kr. Kvitteringen udgør 8.534,40 kr. ekskl. moms. Momsen udgør 2.133,60 kr. Af kvitteringen for faktura.nr. [...] af 3. januar 2022 fra [virksomhed6], som er udstedt til klageren, fremgår, at klageren har købt en Iphone 13 Pro Max – 5G smartphone for 10.599 kr. plus levering 69 kr. Kvitteringen udgør i alt 8.534,40 kr. ekskl. moms. Momsen udgør 2.133,60 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset klageren for at været i et lønmodtagerforhold hos [virksomhed2] ApS og på baggrund heraf forhøjet klagerens A-indkomst med 531.681 kr. og nedsat overskud af virksomhed til 0 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har endvidere ansat klagerens befordringsfradrag skønsmæssigt til 50.154 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse (…) Selvstændig virksomhed Det er ud fra en samlet vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at der er en overvægt af kriterier der taler imod, at det vederlag, du har erhvervet ved at udføre aktiviteter for [virksomhed2], kan anses for at være optjent som led i en selvstændig virksomhed. Der er lagt vægt på, at du som kurerpartner reelt arbejder for [virksomhed2]s regning og risiko og der derved savnes de grundlæggende kendetegn, der er ved en selvstændig virksomhed, samt at det er [virksomhed2], der afholder alle udgifter til Partner App’en, som er nødvendig for at udføre opgaver, og dermed det vigtigste værktøj. Dette medfører, at der som udgangspunkt er tale om en nettoindkomst for dig, som afregnes periodisk efter en metode, der er sædvanlig for lønmodtagerforhold, i et løbende aftaleforhold. I forhold til din risiko som kurerpartner er der lagt til grund, at den potentielle risiko, der fremgår af kontraktgrundlaget i forbindelse med ødelagte varer og erstatningskrav fra kunder, ikke er håndhævet aktivt, og at risikoen derfor ikke er reel. I det omfang kravet om erstatning rent faktisk håndhæves (hvilket [virksomhed2] har oplyst sker efter juni 2022), er det Skattestyrelsens opfattelse at, de krav der i givet fald ville kunne rejses, ville være forholdsvis små beløb, der ikke i sig selv vil være tilstrækkelig til at udgøre en sådan risiko, der er kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er endvidere henset til, at de krav som [virksomhed2] vælger at rejse, ikke afviger væsentlige fra de krav en arbejdsgiver ville kunne rejse over for en ansat, såfremt denne havde handlet groft uagtsom eller med forsæt. [virksomhed2] har på tilsvarende måde en graduering af kravet overfor dig som kurerpartner, ud fra en vurdering af tilegnelsen. De væsentlige forhold, at du er frit stillet i forhold til arbejdstid, herunder hvor mange opgaver, der i givet fald ønskes, muligheden for at ansætte personale til løsning af opgaver og et ikke aftalt opsigelsesvarsel, er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tilstrækkelig til at opveje ovenstående i en sådan grad, at vederlagene kan kvalificeres som indkomst ved selvstændig virksomhed. Det forhold, at du i visse tilfælde har erhvervet væsentlige erhvervsmæssige driftsmidler eller har lønnet medhjælp til brug for løsningen af opgaver, kan efter en konkret og individuel vurdering ikke medføre, at du som kurerpartner kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Dit vederlag vil derfor ikke anses for at være indkomst ved selvstændig virksomhed, men må derimod i stedet skulle anses for enten løn- eller honorarindkomst. Honorarindkomst En lønmodtager arbejder efter en arbejdsgivers anvisning som led i en aftale om en løbende arbejdsydelse, mens en honorarmodtager er mere uafhængig, og dermed har en løsere tilknytning til hvervgiveren. Skatteretligt knytter honorarindkomstbegrebet sig til honorarer, som udbetales som vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Traditionelt set er det musikere, forfattere, foredragsholdere, konsulenter, mv. der er blevet betragtet som honorarmodtagere. Disse har typisk meget skiftende hvervgivere. Ved vurderingen indgår bl.a., om arbejdet udføres i henhold til en række nærmere anvisninger, eller om den pågældende er mere uafhængig i forhold til arbejdets udførelse. Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at vederlaget for det personlige arbejde er udført i tjenesteforhold, og at du som kurerpartner dermed ikke skal betragtes som honorarmodtager. Der er her lagt vægt på, at det er [virksomhed2], der tilrettelægger og fordeler opgaver, at kontraktgrundlaget er så detaljeret, at der reelt er tale om retningslinjer for udførelsen af arbejdet, at [virksomhed2] reelt instruerer dig som kurerpartner om forhold, der ikke fremgår af kontraktgrundlaget, samt at [virksomhed2] udøver kontrol og tilsyn med arbejdets udførsel. Endelig er der henset til, at [virksomhed2] har afdækket sin risiko for de skader, som du kunne forvolde tredjemand eller dennes ting under arbejdet for [virksomhed2], på samme vis som en arbejdsgiver ville gøre det for at afdække sit objektive ansvar efter Danske Lov. Det forhold, at [virksomhed2] ikke kan pålægge dig som kurerpartner at påtage dig opgaver eller på anden måde fastlægge din arbejdstid, ses ikke at opveje disse forhold. A-indkomst Af punkt 3.1.1.5 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til Personskatteloven fremgår det ”…at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver”. Det anføres endvidere at ”Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst”. Det fremgår af § 43 i kildeskatteloven, at enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold henregnes til A-indkomst. Vederlaget anses således for at være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, samtidigt med at det kan bemærkes, at vederlaget samlet set er velegnet til at danne grundlag for, at der indeholdes forskudsskatter, jf. forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 1, idet der i alt væsentligt er tale om en nettoindkomst for modtageren, og at indkomstens størrelse derfor i sig selv er afgørende for, hvilken skat der skal svares af den. Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at selv om der eventuelt skulle være tvivl om, hvorvidt du som kurerpartner er selvstændig eller ej, så vil det forhold, at der fast leveres ydelser kunne medføre, at der opstår et tjenesteforhold. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette specielt vil gøre sig gældende i tilfælde, hvor den ydelse, der leveres, er en integreret del af hvervgivers forretningsmodel, som det er tilfældet i forhold til [virksomhed2]s brug af kurerpartnere. Sammenfattende anser Skattestyrelsen, på baggrund af arbejdsgiverkontrollen, det vederlag [virksomhed2] har udbetalt til dig som kurerpartner, for at være skattepligtig indtægt efter statsskattelovens § 4. Indtægten beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1. Indtægten er arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. Hvis kunden eventuelt har betalt drikkepenge i forbindelse med ordren via [virksomhed2], har kunden betalt med sit betalingskort. [virksomhed2] har efterfølgende udbetalt drikkepengene til dig, og derfor anses beløbet som løn. Se kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 2. [virksomhed2] har til Skattestyrelsen oplyst, at de indtægter (eksklusive eventuelle drikkepenge), som du har erhvervet fra [virksomhed2] på dit CVR-nummer, er inklusive moms. Det fremgår af de afregningsbilag, du har modtaget fra [virksomhed2]. Hvis du ikke har angivet og afregnet momsen, du har modtaget fra [virksomhed2], anser Skattestyrelsen det som udgangspunkt for en skattepligtig indtægt i medfør af statsskattelovens § 4. Se punkt 2.4 for yderligere om den momsmæssige behandling af dine vederlag fra [virksomhed2] i 2021. Ud fra ovenstående foreslår Skattestyrelsen, at din [virksomhed2]-indkomst i 2021 opgøres således: Rubrik 11, Lønindkomst mv. Vederlag fra [virksomhed2] (CVR) (eks. moms, inkl. eventuelle drikkepenge) 501.541 kr. Vederlag fra [virksomhed2] (indberettet af [virksomhed2] i rubrik 12) 0 kr. Yderligere skattepligtig indtægt (manglende afregnet moms), se punkt 2.4 30.140 kr. Samlet vederlag fra [virksomhed2] 531.681 kr. Oplyst beløb i rubrik 11 vedrørende [virksomhed2] vederlag Ændringsbeløb i rubrik 11, lønindkomst mv. 531.681 kr. Tilbageførsel af oplyst resultat vedrørende [virksomhed2]-indtægt i rubrik 12, Honorarindkomst Hvis du forud for din CVR-registrering har modtaget vederlag fra [virksomhed2], som er indberettet af [virksomhed2] i rubrik 12 (honorarindkomst) på din årsopgørelse for 2021, overfører vi beløbet til rubrik 11 (lønindkomst), idet din indkomst anses som A-indkomst i 2021. Vi foreslår herefter, at dit oplyste resultat vedrørende [virksomhed2]-indtægten i rubrik 12, Honorarindkomst, ændres fra 0 til 0 kr. Tilbageførsel af oplyst resultat vedrørende [virksomhed2]-indtægt i rubrik 111, overskud af virksomhed Skattestyrelsen formoder, at det beløb, du har oplyst i rubrik 111, overskud af virksomhed, vedrører [virksomhed2]. Vi har vurderet, at dine [virksomhed2]-aktiviteter ikke i skattemæssig forstand kan klassificeres som erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Vi har anset indtægten for A-indkomst, der skal oplyses i rubrik 11. Se begrundelsen ovenfor. Vi foreslår herefter, at dit oplyste resultat vedrørende [virksomhed2]-indtægten i rubrik 111, overskud af virksomhed, ændres fra 261.103 til 0 kr. Fradrag for udgifter Rubrik 51, befordringsfradrag (kørselsfradrag) Lønmodtagere kan som udgangspunkt hverken fratrække faktiske, erhvervsmæssige befordringsudgifter, eller fratrække udgifterne efter satserne for erhvervsmæssig befordring. Der henvises til ligningslovens § 9, stk. 1. [virksomhed2] har ikke udbetalt hel eller delvis skattefri befordringsgodtgørelse til dig, og derfor kan du i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 4, alene foretage fradrag for befordringsudgifter efter reglerne om kørselsfradrag i ligningslovens § 9 C (normalfradraget). Se den juridiske vejlednings afsnit C.A.4.3.3.2.1. Satserne for kørselsfradraget fastsættes hvert år af Skatterådet, og i 2021 var satserne: 0 kr. for 0 - 24 km 1,90 kr. pr. km for 25 - 120 km 0,95 kr. pr. km for over 120 km Fradraget er uafhængigt af transportform (cykel, scooter og/eller bil), og der er ikke fradrag for de første 24 km af transporten. Se ligningslovens § 9 C, stk. 2 og bekendtgørelse nr. 1720 af 17. november 2020. Vi har i medfør af skattekontrollovens § 2, stk. 1 og § 74 foretaget en skønsmæssig opgørelse af dit kørselsfradrag i forbindelse med din udbringning for [virksomhed2]. Ved udøvelsen af skønnet har Skattestyrelsen anvendt data fra [virksomhed2] vedrørende kurerpartneres indtægt og kørselsmønster. Vi har desuden anvendt offentligt tilgængelige data fra [virksomhed2]s hjemmeside, hvoraf det kan udledes, at den gennemsnitlige indtægt for en [virksomhed2] kurerpartner er 175 kr. i timen. Med udgangspunkt i ovenstående har vi udregnet: Den gennemsnitlige indtægt for et [virksomhed2]bud (CVR) Det gennemsnitlige antal kørte kilometer for et [virksomhed2]bud (data fra [virksomhed2]s app) I skønnet har vi anslået, at en [virksomhed2] kurerpartner i gennemsnit er aktiv fire timer om dagen, hvorfor en dagsløn for en kurerpartner udgør 700 kr. (175 kr. á fire timer) Baseret på ovenstående informationer har vi udregnet, at et CVR-bud i gennemsnit har arbejdet for [virksomhed2] i 105 dage og har kørt i alt 6.000 km ifm. med udbringning for [virksomhed2]. Oprundet svarer ovenstående til et kørselsfradrag på 10% af lønnen. Dit fradrag kan herefter skønsmæssigt opgøres således: Indtægt i 2021 Vederlag fra [virksomhed2] (CVR) (eks. moms) 501.541 kr. Vederlag fra [virksomhed2] (indberettet af [virksomhed2] i rubrik 12) 0 kr. Samlet vederlag fra [virksomhed2] 501.541 kr. Dit kørselsfradrag i rubrik 51, befordringsfradrag kan herefter opgøres til 10 % af 501.541 kr. eller i alt 50.154 kr. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. januar 2024 udtalt, at der ikke er fremkommet nye oplysninger. I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. februar 2024 udtalt: ”(…) Som nævnt i afgørelsen er sagen opstartet på baggrund af, at Skattestyrelsen i en arbejdsgiverkontrol har foretaget en skatteretlig kvalifikation af [virksomhed2]-kurerpartneres vederlag fra [virksomhed2]. Her er der lagt vægt på en række forhold, der generelt gør sig gældende mellem [virksomhed2] og kurerpartnere. Det er på baggrund af indsendte klageskrift ifm. klagesagen Skattestyrelses indtryk, at forholdet mellem klager og [virksomhed2] ikke afviger fra de forhold, som generelt har gjort sig gældende mellem [virksomhed2] og kurerpartnere. Som det ligeledes er anført i sagsfremstillingen i vedlagte afgørelse, er der i arbejdsgiverkontrollen behandlet nogle af de punkter, der fremgår af klagerens anbringender ift. Risiko og instruktionsbeføjelser – blot med modsat fortegn: Fx gør klagere ift. sin økonomiske risiko ’…især gældende, at den potentielle risiko vedrørende ødelagte madvarer, herunder erstatningskrav fra kunder, er reel’. Som led i Skattestyrelsens arbejdsgiverkontrol rettet med [virksomhed2] er det afdækket, at den potentielle risiko, der fremgår af kontraktgrundlaget i forbindelse med ødelagte varer og erstatningskrav fra kunder, ikke er håndhævet aktivt af [virksomhed2] i det indkomstår klagesagen vedrører. Dermed anser Skattestyrelsen ikke risikoen som værende reel. Klager gør herudover gældende at klager ift. erstatningskrav hæfter ’direkte over for en skadelidt, hvis Klageren volder person- og/ eller tingsskade under arbejdets udførelse’. Således er det i medfør af danske lov 3-19-2 ikke [virksomhed2], som er erstatningsansvarlig, heller ikke selvom [virksomhed2] har afdække deres risiko i form af forsikringer, hvilket for klageren understøtter, at Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen forholder sig til det faktum, at [virksomhed2] har tegnet en generel ulykkesforsikring og en ansvarsforsikring, der dækker skader på tredjemand og tredjemands ting forårsaget af [virksomhed2]-budene. Ifølge Danske lov 3-19-2 hæfter en arbejdsgiver for det erstatningsansvar, som arbejdstageren måtte pådrage sig som føle af uforsvarlige skadegørende handlinger, der er foretaget i tjenesten. Regel kan ikke ud fra ordlyden ”End giver Husbond sin Tiener, eller Anden, Fuldmagt paa sine Vegne at forette noget….” udstrækkes til at omfatte hæftelse for selvstændigt virkende tredjemandsfejl. Såfremt [virksomhed2] ligesom klager betragter [virksomhed2]-bude som selvstændigt erhvervsdrivende, må det umiddelbart undre, at [virksomhed2] så vælger at tegne en forsikring, der dækker det ansvar som kun en arbejdsgiver ville kunne gøres ansvarlig for. At [virksomhed2] har afdækket sin risiko for de skader som [virksomhed2]-bude kunne forvolde tredjemand eller dennes ting under arbejdet for selskabet - på samme vis som en arbejdsgiver ville gøre det for at afdække sit objektive ansvar efter Danske Lov - er efter Skattestyrelsens vurdering et kriterie, der tale for, at der er tale om lønmodtagerforhold. I relation til ovenstående skal det ligeledes bemærkes at der i en afgørelse fra Arbejdsmarkedets Erhvervssikring (AES) i 2023 er statueret, at [virksomhed2] er forsikringspligtig arbejdsgiver, hvorefter [virksomhed2]s bude med tilbagevirkende kraft er omfattet af den danske arbejdsskadesikringslov og dermed automatisk berettigede til erstatning, hvis de kommer til skade under deres arbejde. Sammenfattende er det - på baggrund af arbejdsgiverkontrolsagen rettet mod [virksomhed2], hvor de konkrete, generelle forhold er afdækket - Skattestyrelsens vurdering, at der er en overvægt af kriterier der taler imod, at [virksomhed2]-vederlaget kan anses for at være optjent som led i en selvstændig virksomhed, sådan som det ellers opfattes af klager. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at klagen ikke kan begrunde et andet resultat end det, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse. (…)” Skattestyrelsen er den 27. februar 2026 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og tiltræder derfor Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Med de grunde, som er anført i Skattestyrelsens afgørelse af 17. oktober 2023 samt i Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag, vurderer skattestyrelsen fortsat, at Klagers korrekte retlige kvalifikation i forbindelse med arbejdet udført for [virksomhed2] er som lønmodtager og dermed ikke som selvstændigt erhvervsdrivende. Det er derfor også Skatteankestyrelsens fortsatte vurdering, at det modtagne vederlag fra [virksomhed2] skal beskattes som A-indkomst fremfor som overskud af virksomhed, ligesom der tilkendes et skønsmæssigt fastsat befordringsfradrag på 50.154 kr. Skattestyrelsen tiltræder endvidere Skatteankestyrelsens indstillinger med hensyn til moms og den deraf afledte virkning for opgørelsen af Klagerens indkomst. Beløbet skal tillægges momstilsvaret i perioden, hvorfor det i afgørelse opgjorte beløb vedrørende A-indkomst på 531.681 kr. skal nedsættes til 501.541 kr. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende, og at ændringerne af klagerens indkomst bortfalder. Til støtte for påstanden har klageren i klagen af 11. december 2023 bl.a. anført: ”I am writing this letter to you because I disagree with your decision regarding my 2021 report. During this year, I worked for [virksomhed2] Aps as a [virksomhed2]-Partner, not on an employment contract, but as a company with CVR [...1], a VAT registered company. I opened my company, because [virksomhed2] obliged us to open af company because I make more then 50,000 kroner a year and I have to pay VAT. Also the law in Denmark obliges me to create the company, because without having a company you cannot pay VAT as a private person. “ Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant den 16. februar 2024 bl.a. anført: ”(…) 2. SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING OG ANBRINGENDER: Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at klageren driver en selvstændig erhvervsvirksomhed, og at de grundlæggende betingelser, der er afgørende for selvstændig virksomhed, er til stede i denne sag. Det gøres gældende, at klageren driver virksomhed på egen regning, idet klageren har erhvervet og vedligeholdt transportudstyr (driftsmidler), som er afgørende for udførelsen af arbejdet. Det faktum, at [virksomhed2] dækker udgifter til Partner App'en, ændrer ikke karakteren af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed. Appen faciliterer blot en effektiv og smidig interaktion mellem restauranter, klageren og [virksomhed2], hvor alle aktørerne fungerer som en integreret del af [virksomhed2]-økosystemet. Det gøres videre gældende, at Klageren har drevet virksomhed på egen risiko. Det gøres i den forbindelse især gældende, at den potentielle risiko vedrørende ødelagte madvarer, herunder erstatningskrav fra kunder, er reel. Det faktum, at [virksomhed2] alene kan rejse krav for et mindre beløb, begrundet ikke, at der ikke er tale om en selvstændig erhvervsdrivende, idet dette skal ses i lyset af beløbsstørrelsen pr. levering, som ligeledes udgør et mindre beløb. Det gøres i den forbindelse yderligere gældende, at Klageren ikke er omfattet af beskyttelsen i Danske Lov 3-19-2 (arbejdsgiveransvar), hvorved arbejdsgiveren hæfter for erstatningsansvar pådraget af arbejdstageren som følge af uforsvarlige skadegørende handlinger udført i forbindelse med arbejdets udførelse. Det faktum, at [virksomhed2] i kontrakten har afdækket sin risiko for skader, der opstår under arbejdets udførelse, påvirker ikke det faktum, at [virksomhed2] ikke ville være underlagt arbejdsgiveransvar i henhold til Danske Lov 3-19-2, selv hvis risikoen ikke var blevet afdækket i kontrakten. Dette skyldes, at Danske Lov 3-19-2 er præceptiv og ikke kan fraviges gennem aftale. Det gøres derfor gældende, at Klageren hæfter direkte over for en skadelidte, hvis Klageren volder person- og/ eller tingsskade under arbejdets udførelse, og [virksomhed2] er ikke-erstatningsansvarlig i medfør af danske lov 3-19-2. Dette gælder, selvom [virksomhed2] ikke havde afdækket sin risiko for skader opstået under arbejdets udførelse. Videre gøres det gældende, at Klageren ikke er underlagt instruktionsbeføjelsen, hvilket udgør en grundlæggende betingelse for et ansættelsesforhold. Klageren er således hverken underlagt lydighedspligt, eller arbejdspligt i forhold til arbejdstid, arbejdsopgaver, arbejdssted mv. Det forhold, at [virksomhed2] udøver kontrol og tilsyn med arbejdets udførelse, medfører ikke, at karakteren af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed ændres. Dette skyldes, at tilsyns- og kontrolmekanismer er almindelige kontraktuelle værktøjer i kommercielle aftaler mellem erhvervsdrivende. Det gøres også gældende, at Klageren ikke nyder beskyttelse af gængse minimumsrettigheder for lønmodtagere, såsom ansættelsesbevisloven, ferieloven, barselloven, foreningsfrihedsloven og reglerne om arbejdstid mv., hvilket understøtter, at Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed. På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at klageren driver en selvstændig erhvervsvirksomhed på egen risiko og regning. Sammenfattende gøres det gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af vederlaget som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1, og indkomsten kan ikke kvalificeres som A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. Ydermere gøres det gældende, at Klageren, som følge af sin status som selvstændig erhvervsdrivende, er omfattet af momslovens bestemmelser, og der er ikke grundlag for at nulstille momsen. Til støtte for at klageren er selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, henvises til U.1996.1027H (Tupperware), hvorefter følgende momenter er afgørende for at betragte et skattesubjekt som selvstændig erhvervsdrivende: at skattesubjektet har fuldstændig frihed til at bestemme sin arbejdstid, at skattesubjektet afholder hovedparten af udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at skattesubjektet er ikke omfattet af ferieloven, funktionærloven, arbejdsløshedsfor-sikringslovgivningen, dagpengeloven eller arbejdsskadeforsikringsloven, at skattesubjektet har frihed til at arbejde for andre og antage medhjælp, at skattesubjektet er momsregistreret, samt at skattesubjektet påtager sig en vis økonomisk risiko. Det gøres gældende, at sagsøger opfylde alle betingelser opstillet i U.1996.1027H og bør derfor klassificeres som selvstændig erhvervsdrivende. Endelig gøres det gældende, at hensynet til klagers retssikkerhed og retsbeskyttelse, berettigede forventninger, samt hensynet til ikke at overtræde anden lovgivning (ansættelseslovgivningen), - der alle er saglige hensyn - understøtter også, at klageren skal klassificeres som selvstændig erhvervsdrivende. (…)” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Repræsentanten er den 6. marts 2024 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 21. februar 2024: ”(…) Supplerende sagsfremstilling og anbringender: Risiko Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse af 21. februar 2024 til at [virksomhed2] har tegnet en generel ulykkesforsikring samt en almindelig ansvarsforsikring, og at klagers risiko for person- og tingsskade derfor ikke er reel. Klageren påpeger først og fremmest, at denne ikke har kendskab til de nævnte forsikringer, herunder indholdet og / eller de kommercielle bevæggrunde for de af [virksomhed2] tegnede forsikringer. Under alle omstændigheder gør klageren gældende, at vedkommende stadig ikke er omfattet af beskyttelsen i DL 3-19-2, uanset om [virksomhed2] måtte have tegnet de omtalte forsikringer. Klageren gør derfor gældende, at det er klageren uvedkommende, om [virksomhed2] måtte have tegnet forsikringerne, idet dette ændrer ikke ved at klagers risiko for erstatningsansvar for person- og tingsskader i forbindelse med erhvervsudøvelsen er reel. I forlængelse af ovenstående skal klager fremhæve, at denne har udøvet erhvervsvirksomhed først ved hjælp af et køretøj (bil) og senere scooter. Klageren gør derfor gældende, at risikoen for person- eller tingsskade i forbindelse med kørsel har været reel, idet kørsel har udgjort hovedparten af erhvervsudøvelsen. Hvis klager for eksempel via en kollision i forbindelse med erhvervsudøvelsen (kørsel) havde forvoldt en betydelig tings- eller personskade, påpeger klager således under alle omstændigheder, at denne hverken ville have været beskyttet af DL 3-19-2 eller anden form for arbejdsgiverbeskyttelse. Klager gør således gældende, at risikoen i forbindelse med erhvervsudøvelsen har været reel. Regning I lyset af, at klageren har anvendt både et køretøj (bil) og en scooter til erhvervsudøvelsen, herunder afholdt udgifter til brændstof, reparationer mv., gør klageren gældende, at vedkommende har drevet virksomhed på egen regning. Brug af tidssvarende retskilder: Afgørelsen bygger hovedsageligt på Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Cirkulæret blev formuleret før den almindelige udbredelse af internettet blandt befolkningen, og følgelig er de retningslinjer, cirkulæret indeholder, ikke længere tilstrækkeligt tidssvarende for den moderne digitale virkelighed. Klageren gør derfor gældende, at cirkulæret ikke finde anvendelse i den aktuelle sag, idet cirkulæret stammer i en forgangen tidsalder, hvor begreber som algoritmer og digital interaktion ikke fandtes, og der er ikke tage højde for den digitale virkelighed ved udarbejdelsen af cirkulæret. I tilknytning hertil gør klager gældende, at påligning af skatter er underlagt skærpet hjemmelskrav og cirkulæret lever ikke op til det skærpende hjemmelskrav, hvilket er påkrævet i den foreliggende sag. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet den 15. april 2024 med Skatteankestyrelsen: ”Repræsentanten fremhævede, at klageren i indkomståret 2021 var selvstændig erhvervsdrivende, da klageren for egen risiko og regning havde drevet hendes virksomhed. Hertil fremhævede repræsentanten, at klageren selv var ansvarlig for ødelagte varer, selvom [virksomhed2] ikke havde benyttet denne mulighed. Derudover var klageren selv erstatningspligtig ved eventuelle person- eller materielskader påført i forbindelse med leveringen for [virksomhed2]., samt at [virksomhed2] ikke stillede transportmiddel mv. tilgængelig for klageren. Klageren benytter endvidere privatejet transportmiddel, og afholder alle udgifter i forbindelse hermed. Repræsentanten fremhævede endvidere, at klageren ikke er underlagt en instruktionsbeføjelse for [virksomhed2] og at klageren selv tilrettelægger arbejdstid, ruter mv. i forbindelse med udøvelsen af arbejdet, samt at klageren ikke er underlagt en restriktion imod at varetage arbejdsopgaver fra andre. Repræsentanten fremhævede slutteligt, at der er en udfordring i forhold til at benytte cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, da dette ikke tager højde for den teknologisk udvikling. Repræsentanten anførte derfor, at cirkulæret var mangelfuldt i forhold til den digitale verden i dag. Repræsentanten opsummerede på baggrund af ovenstående, at klageren i indkomståret 2021 var selvstændig erhvervsdrivende.” Klagerens repræsentant er den 16. januar 2026 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 18. december 2025: ”2 KLAGERS SYNSPUNKTER 2.1 Retsgrundlaget Klager kan indledningsvis tilslutte sig det anførte vedrørende retsgrundlaget og kriterierne for sondringen mellem erhvervsdrivende og lønmodtagere. Klager fastholder dog, at klager ikke er omfattet af beskyttelsen i Danske Lov 3-19-2 (arbejdsgiveransvar), hvorved arbejdsgiveren hæfter for erstatningsansvar pådraget af arbejdstageren som følge af uforsvarlige skadegørende handlinger udført i forbindelse med arbejdets udførelse. Det faktum, at [virksomhed2] i kontrakten har afdækket sin risiko for skader, der opstår under arbejdets udførelse, påvirker ikke det faktum, at [virksomhed2] ikke ville være underlagt arbejdsgiveransvar i henhold til Danske Lov 3-19-2, selv hvis risikoen ikke var blevet afdækket i kontrakten. Dette skyldes, at Danske Lov 3-19-2 er præceptiv og ikke kan fraviges gennem aftale. Det fastholdes derfor, at klageren hæfter direkte over for en skadelidte, hvis Klageren volder person- og/ eller tingsskade under arbejdets udførelse, og [virksomhed2] er ikke erstatningsansvarlig i medfør af danske lov 3-19-2, jf. nærmere herom i pkt. 2.5.2. Dette gælder, selvom [virksomhed2] ikke havde afdækket sin risiko for skader opstået under arbejdets udførelse. 2.2 Den retlige kvalifikation 2.2.1 Instruktionsbeføjelse Det fremgår af forslag til afgørelse under Skatteankestyrelsens begrundelse og resultat, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at klager er underlagt en instruktionsbeføjelse idet [virksomhed2] kan: ”forfordele leveringsordrer og forud bookede tidsrum for leveringer for den enkelte kurér.” ”Opsige kontrakten med øjeblikkelig virkning” Klager skal hertil bemærke, at [virksomhed2] gennem dennes ratingssystem kan udøve kontrol og tilsyn med arbejdet udførelse ikke kan føre til, at karakteren af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed ændres. Skatteankestyrelsen forholder sig i denne forbindelse ikke til, at tilsyns- og kontrolmekanismer er almindelige kontraktuelle værktøjer i kommercielle aftaler mellem erhvervsdrivende, som det eksempelvis er tilfældet i aftaleforholdet mellem en hovedentreprenør og en underentreprenør. Endvidere synes Skatteankestyrelsen ikke at forholde sig til det faktum, at klageren ikke er underlagt en lydighedspligt eller arbejdspligt i forhold til arbejdstid, arbejdsopgaver, arbejdssted mv., hvilket udgør centrale vurderingsmomenter i forhold til instruktionsbeføjelsen, jf. også U.1996.1027 H (Tupperware), hvorefter Højesteret blandt andet lagde vægt på, at skattesubjektet havde fuldstændig frihed til at bestemme sin arbejdstid. 2.2.2 Egen risiko og regning Om kriteriet om egen risiko anfører Skatteankestyrelsen: (citering udeladt) Det af Skatteankestyrelsen bestrides. Det faktum, at [virksomhed2] dækker udgifter til Partner App'en, ændrer ikke karakteren af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed. Appen faciliterer blot en effektiv og smidig interaktion mellem restauranter, klageren og [virksomhed2], hvor alle aktørerne fungerer som en integreret del af [virksomhed2]-økosystemet. Derudover skal det fremhæves, at klager selv bær den økonomiske risiko i forbindelse med udførelsen af leveringsopgaverne. Klageren er således kontraktretligt ansvarlig for eventuelle ødelagte varer under leveringen, uanset at [virksomhed2] i praksis ikke har gjort dette ansvar gældende over for klageren. Det forhold, at [virksomhed2] ikke har benyttet sig af denne mulighed, ændrer ikke ved, at risikoen efter aftalegrundlaget påhviler klageren, og at klageren dermed har påtaget sig et selvstændigt erhvervsmæssigt ansvar. Herudover var klageren selv erstatningsansvarlig for eventuelle person- eller tingsskader, der måtte opstå i forbindelse med udførelsen af leveringerne. Klageren hæftede således personligt for skader forvoldt under arbejdet, hvilket er karakteristisk for selvstændig erhvervsvirksomhed og adskiller sig væsentligt fra et lønmodtagerforhold, hvor arbejdsgiveren som udgangspunkt bærer risikoen. Derudover skal det fremhæves, at [virksomhed2] ikke stiller transportmiddel, udstyr eller andre driftsmidler til rådighed for klageren. Klageren benytter sit eget, privatejede transportmiddel i forbindelse med leveringerne og afholdt samtlige udgifter forbundet hermed, herunder væsentlige udgifter til anskaffelse, vedligeholdelse, brændstof, forsikring og reparation. Disse udgifter bliver ikke refunderet eller kompenseret af [virksomhed2]. Klageren afholder således løbende og ikke ubetydelige driftsomkostninger, som er direkte forbundet med indkomsterhvervelsen, og som klageren selv bær risikoen for, uanset om der blev opnået indtægt i den pågældende periode. Klagerens indtjening var dermed afhængig af, at virksomheden blev drevet effektivt, og at de afholdte omkostninger stod i rimeligt forhold til de modtagne betalinger. For så vidt angår de af klager fremlagte bilag for afholdte udgifter til brændstof og telefon, har Skatteankestyrelsen bemærket følgende: (Citering udeladt) Overordnet skal det anføres, at vurderingen af selvstændig erhvervsvirksomhed ikke alene beror på størrelsen af de enkelte udgiftsposter, men på hvem der bærer udgifterne og risikoen for disse. Det afgørende er således, at klageren selv har afholdt udgifter, som er en nødvendig forudsætning for at kunne udføre arbejdet, og som ikke er blevet refunderet eller kompenseret af [virksomhed2]. Dette adskiller sig væsentligt fra et lønmodtagerforhold, hvor arbejdsgiveren som udgangspunkt stiller de nødvendige arbejdsredskaber til rådighed eller refunderer erhvervsmæssige udgifter. Det forhold, at udgifterne efter deres art kan forekomme sædvanlige, kan ikke i sig selv føre til, at de skattemæssigt sidestilles med private udgifter i et lønmodtagerforhold. Klagerens udgifter til brændstof og telefon har været direkte knyttet til indkomsterhvervelsen, idet transport og løbende kommunikation via [virksomhed2]s partnerapp var en forudsætning for at kunne modtage og gennemføre leveringsopgaver. Udgifterne er således afholdt som led i driften af klagerens selvstændige virksomhed. For så vidt angår Skatteankestyrelsens bemærkning om, at klageren ikke var registreret som ejer af et motorkøretøj i indkomståret 2021, bemærkes, at dette ikke udelukker, at klageren har anvendt et transportmiddel i forbindelse med leveringerne. Klageren kunne eksempelvis have benyttet et privat lejet køretøj, et køretøj registreret i en nærtståendes navn eller et andet privat transportmiddel, såsom cykel eller knallert. Det afgørende er ikke den formelle registrering, men at klageren selv bar ansvaret og udgifterne for transporten, hvilket er ubestridt af Skatteankestyrelsen. 2.2.3 [virksomhed2]s adgang til at træffe beslutning om modregning Det anføres af Skatteankestyrelsen, at: (Citering udeladt) Det bemærkes hertil, at beslutningskompetencen vedrørende modregning er et administrativt og systemmæssigt forhold, som er en naturlig følge af, at [virksomhed2] varetager betalingsstrømmen over for slutkunden. Dette kan ikke sidestilles med, at [virksomhed2] bærer den økonomiske risiko for fejl, mangler eller misligholdelse ved leveringen. Den afgørende omstændighed er, at klageren efter kontraktgrundlaget hæfter for fejl i leveringen, og at der i tilfælde af godtgørelse til slutkunden kan ske modregning i klagerens vederlag. At det er [virksomhed2], der foretager den faktiske modregning, ændrer ikke ved, at det er klagerens indtjening, der reduceres, og at den økonomiske konsekvens således bæres af klageren selv. Det forhold, at klageren ikke selv kan træffe beslutning om, hvorvidt der skal ydes kompensation til slutkunden, er ikke udtryk for manglende selvstændighed i arbejdets udførelse, men for en fælles kommerciel og omdømmemæssig beskyttelse af platformen. En sådan begrænsning er sædvanlig i samarbejdsforhold mellem selvstændige og en platform eller hovedleverandør og kan ikke i sig selv føre til, at forholdet skattemæssigt kvalificeres som et lønmodtagerforhold. 2.2.4 Øvrige forhold af betydning Klager skal herudover fremhæve, at Skatteankestyrelsen ikke forholder sig til det faktum, at Det gøres også gældende, at Klageren ikke nyder beskyttelse af gængse minimumsrettigheder for lønmodtagere, såsom ansættelsesbevisloven, ferieloven, barselloven, foreningsfrihedsloven og reglerne om arbejdstid mv., hvilket understøtter, at Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed.” Klagerens repræsentant er den 25. marts 2026 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil af 27. februar 2026: ” 2 RETLIG KVALIFIKATION 2.1 Klager er ikke lønmodtager Klager skal overordnet bestride det af Skattestyrelsen anførte. Klager gør gældende, at [virksomhed2]s anvendelse af kundebaserede ratings og prioritering af opgaver ikke udgør en instruktionsbeføjelse, men derimod afspejler almindelige markedsmekanismer, hvor efterspørgsel og kundetilfredshed er afgørende. Endvidere understøtter det forhold, at klager selv afholder alle driftsomkostninger uden refusion, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Endelig kan [virksomhed2]s ansvars- og ulykkesforsikring ikke føre til en ændret vurdering, idet sådanne ordninger er sædvanlige i kommercielle, samarbejder og ikke eliminerer klagers økonomiske risici, herunder risikoen for manglende indtjening og løbende driftsomkostninger. Samlet set taler disse forhold for, at klager driver virksomhed for egen regning og risiko og dermed må anses som selvstændigt erhvervsdrivende. 2.2 Fradrag for købsmoms Idet klager skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal klager derved også anses som værende en ”afgiftspligtig person” efter momslovens § 3, stk. 1, hvorfor denne er berettiget til at opnå fradrag for købsmoms, jf. hertil tidligere anførte. 3 HJEMVISNING For så vidt angår spørgsmålet om hjemvisning, anføres det af Skattestyrelsen, at: (citering af Skattestyrelsens udtalelse udeladt) Klager bestrider, at der er grundlag for at forhøje momstilsvaret med 30.141 kr., og gør gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Den foreliggende sag adskiller sig fra SKM2025.663.LSR, idet der under klagesagen er fremført yderligere anbringender og fremlagt materiale, som Skattestyrelsen ikke har haft mulighed for at inddrage som 1. instans. Dette materiale har direkte betydning for vurderingen af såvel momspligt som fradragsret, hvilket efter fast praksis taler for hjemvisning. Forhøjelsen af momstilsvaret hviler endvidere på en utilstrækkelig vurdering af fradragsretten for købsmoms. Idet klager anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foreligger der som udgangspunkt fradragsret for moms af udgifter anvendt til momspligtige aktiviteter. En generel nægtelse af købsmoms uden en konkret vurdering af de enkelte udgifters erhvervsmæssige karakter er ikke i overensstemmelse med de grundlæggende skatte- og momsretlige regler. Det forhold, at klager eventuelt anses for omfattet af “enhver” i momslovens forstand, kan ikke i sig selv begrunde en fuldstændig nægtelse af købsmoms. Der skal fortsat ske en konkret og korrekt opgørelse af både salgsmoms og fradragsberettiget købsmoms. Den foretagne forhøjelse fremstår desuden skematisk og ikke tilstrækkeligt underbygget af en konkret gennemgang af de faktiske transaktioner og dokumenterede udgifter. Dette understøtter, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en endelig materiel afgørelse. På den baggrund gøres det gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, subsidiært at momstilsvaret nedsættes under hensyntagen til klagers fradragsret for erhvervsmæssige udgifter.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren skal anses for at indgå i et lønmodtagerforhold med [virksomhed2], eller om klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende. Såfremt Landsskatteretten finder, at klageren er lønmodtager, skal Landsskatteretten endvidere tage stilling til opgørelsen af klagerens A-indkomst og befordringsfradrag. Selvstændig erhvervsdrivende vs. lønmodtager Retsgrundlaget Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, fremgår: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art; (…)” Det følger af personskattelovens § 3, stk. 1: ”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.” Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser….” Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område sker efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H. Efter cirkulæret anses som udgangspunkt en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ifølge cirkulæret ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Landsskatterettens begrundelse og resultat Retlig kvalifikation Landsskatteretten finder, at klageren ud fra en samlet konkret vurdering skal anses som lønmodtager i relation til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2]. Af kontrakten mellem klageren og [virksomhed2] fremgår, at [virksomhed2] baseret på kurérenes præstationer fra ratings, som er foretaget af [virksomhed2]s kunder, kan forfordele leveringsordrer og forud bookede tidsrum for leveringer for den enkelte kurér. Derudover fremgår det, at [virksomhed2] kan opsige kontrakten med øjeblikkelig virkning, hvis den enkelte kurérs kvalitet falder, eller ratings er negative. [virksomhed2] har derfor mulighed for aktivt at føre tilsyn med den enkelte kurér, hvorfor klageren anses at være underlagt en instruktionsbeføjelse, som ikke er almindelig som selvstændig erhvervsdrivende. Klageren arbejder heller ikke for egen risiko eller regning henset til, at [virksomhed2] afholder alle udgifter forbundet med [virksomhed2]s partnerapp, samt varetager transaktionerne på platformen og opgør den enkelte kurérs indtægt, hvorfor klageren ikke har administrative forpligtigelser i forbindelse med arbejdet som kurér hos [virksomhed2]. At der i kontrakten er anført, at kuréren er ansvarlig for omkostninger i forbindelse med leveringerne, og at [virksomhed2] ikke erstatter eller kompenserer for dette, kan ikke føre til et andet resultat, da der efter det oplyste ikke er rettet et krav mod [virksomhed2]s kurérer. Det forhold, at klageren har fremlagt bilag for afholdte udgifter til brændstof og telefon, kan heller ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at arten og omfanget af de afholdte udgifter ikke ligger væsentlig ud over, hvad der kan anses for sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Klageren var endvidere ikke registreret med et motorkøretøj i indkomståret 2021, og flere bilag indeholder udgifter, der har privat karakter som køb af sandwich og drikkevarer. Såfremt klageren selv afholder udgiften til termotasken, selvom [virksomhed2] stiller denne til rådighed, anses det endvidere ikke for en udgift i en størrelsesorden, der er usædvanligt i forhold til lønmodtagere. Det er endvidere tillagt vægt, at det alene er [virksomhed2], der ville træffe beslutningen, om der skulle ske modregning i kurérens betaling i tilfælde af godtgørelse til slutkunden, hvorfor den enkelte kurér har en begrænset frihed i forhold til arbejdets udførelse, uanset det i kontrakten anførte. Det forhold, at [virksomhed2] efter det oplyste har tegnet en ansvars- og ulykkesforsikring i forbindelse med skader forårsaget af [virksomhed2]s kurérpartnere, bevirker endvidere, at klageren ikke har en økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet. Kurérerne må ifølge kontrakten ikke træffe beslutninger vedrørende krav fra tredjemand uden forudgående samtykke fra [virksomhed2]. [virksomhed2] har derfor også dækket sin risiko for skader forvoldt af kurérerne. Yderligere har Landsskatteretten lagt vægt på, at vederlag modtaget fra [virksomhed2] er udbetalt periodisk med et interval på 14 dage, og at klageren ikke har haft andre hvervgivere end [virksomhed2] i indkomståret 2021. Det forhold, at det af kontrakten fremgår, at klageren ikke er lønmodtager, kan ikke føre til et andet resultat. Bedømmelsen skal ske efter de skatteretlige kriterier. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. A-indkomst Landsskatteretten har i den sammenholdte momssag med sagsnummer [sag1] fundet, at klageren af omfattet af ”enhver” i dagældende bestemmelse i momslovens § 46, stk. 7, og at klageren ikke har ret til fradrag for købsmoms efter momslovens § 37. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren ikke skal beskattes af differencen mellem det af klageren afregnede momstilsvar og momsen på afregningsbilagene fra [virksomhed2], hvorfor Landsskatteretten nedsætter klagerens A-indkomst med 30.140 kr. Herved er lagt vægt på, at beløbet ikke anses at udgøre en del af vederlaget optjent som et led i personligt arbejde. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens A-indkomst i indkomståret 2021 udgør 501.541 kr. Overskud af virksomhed Henset til, at Landsskatteretten har fundet, at klageren i indkomståret 2021 skal anses som lønmodtager i relation til indtægtserhvervelsen fra [virksomhed2], nedsættes klagerens overskud af virksomhed for indkomståret 2021 til 0 kr. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren ikke havde andre hvervgivere i indkomståret, hvorfor det må lægges til grund, at det oplyste overskud af virksomhed udelukkende vedrører [virksomhed2]. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Befordringsfradrag Retsgrundlag Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 1: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, kan dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. dog § 9 B, stk. 4.” Af ligningslovens § 9 B, stk. 4, fremgår: ”Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 1 og 2: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Lønmodtagere kan som udgangspunkt hverken fratrække faktiske, erhvervsmæssige befordringsudgifter eller fratrække udgifterne efter satserne for erhvervsmæssig befordring, da disse typer af udgifter kun kan godtgøres, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4. Der fremgår ikke oplysninger om, at [virksomhed2] har udbetalt hel eller delvis skattefri befordringsgodtgørelse til klageren i forbindelse med indtægtserhvervelsen, hvorfor klageren som lønmodtager alene kan fradrage erhvervsmæssige befordringsudgifter efter ligningslovens § 9 C. Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig opgørelse af klagerens befordringsfradrag svarende til 10 % af det opnåede vederlag. Skønnet er foretaget på baggrund af en gennemsnitlig [virksomhed2] kurérpartneres indtægt og kørselsmønster, samt indtægt. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn over befordringsfradrag på 50.154 kr., svarende til 10 % af det opnåede vederlag ekskl. moms fra [virksomhed2] på 501.541 kr. Herved er lagt vægt på, at skønnet er foretaget ud fra data modtaget af [virksomhed2] angående en gennemsnitlig kurerpartneres indtægt, kørselsmønster og timeløn. Yderligere er der lagt vægt på, at klageren endvidere ikke ses at have fremlagt materiale, der kan begrunde et mere retvisende skøn. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.