Beskatning af schweizisk pensionsudbetaling ved tilflytning til Danmark

Journalnr. 23-0102521 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Skattepligt af pensionsudbetaling, jf. PBL § 53 B, stk. 6 849.403 kr. Nedsættelse til 0 kr. Stadfæstelse Credit-lempelse for betalt skat i Schweiz 51.969 kr. - Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren udrejste til Schweiz den 12. april 2013 og var registreret bosiddende i landet indtil 28. februar 2019. Mens klageren var bosat i Schweiz, var han ansat ved [virksomhed1] og senere [virksomhed2] Ltd. Klageren og dennes hustru erhvervede ved købsaftale underskrevet 22. oktober 2018 ejerlejligheden [adresse1], [by1] med overtagelse den 1. marts 2019. Af fremlagt afmeldelsesattest (”Abmeldebescheinigung”) – dateret 11. december 2018 fremgår, at klageren skulle udrejse til Danmark den 28. februar 2019 til denne adresse. Klageren er ifølge Den Centrale Personregister indrejst i Danmark den 15. februar 2019. Klageren har oplyst til sagen, at registreringen skete med henblik på at kunne blive tilknyttet en praktiserende læge og få adgang til dansk sygesikring med virkning den 1. marts 2019, og at han opholdt sig i Schweiz frem til den 28. februar 2019. Klageren blev i juni 2023 udtaget til kontrol i forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt vedrørende pengeoverførsler fra udlandet til Danmark. Af oplysningerne fremgik, at klageren havde modtaget en række overførsler fra Schweiz heriblandt en overførsel på CHF 121.533,22 den 7. marts 2019 til [finans1]. Afsenderen var ”[...]stiftung der [finans2]”, [Schweiz]. Overførslen fremgår ligeledes af betalingsmeddelelse af 7. marts 2019 fra [finans1], hvor det modtagne beløb er opgjort til 797.434,15 kr. I brev af 12. juni 2023 bad Skattestyrelsen klageren om at indsende nærmere oplysninger vedrørende overførslerne fra Schweiz. Den 27. juni 2023 fremlagde klageren oplysninger om de modtagne beløb fra Schweiz herunder om det overførte beløb fra [finans2] [...] i form af brev dateret 7. marts 2019. Af brevet fremgik, at den samlede pension havde udgjort CHF 129.453,58 svarende til 849.403 DKK mens ”Abgezogener Betrag” (kildeskat fratrukket) havde udgjort CHF 7.920,36, svarende til at skattetrækket samlet havde udgjort 51.969 kr. Beløbene er omregnet med kurs 6,56145. Klageren oplyste samtidig, at [finans2]-pensionen alene kan udbetales til visse specielle formål, at pensionsordningen er godkendt til udbetaling som betaling for bolig i Danmark, samt at der er indbetalt til pensionen af arbejdsgiveren med bortseelsesret. I forbindelse med påklage af Skattestyrelsens afgørelse er der blandt andet fremlagt følgende yderligere oplysninger: Af lønseddel for december 2018 fremgår, at klagerens bidrag til pension er fratrukket forud for beskatning. Af anmodning til pensionskassen for [virksomhed2] Ltd., klagerens daværende schweiziske arbejdsgiver dateret 22. oktober 2018 fremgår, at klageren anmoder om, at hans pensionsopsparing i det hele overføres til [finans2] [...]. Af brev dateret 2. november 2018 fra [virksomhed2] Ltd. fremgår en foreløbig beregning af beløbet, som vil være til rådighed for boligkøb efter hævning i henhold til de schweiziske regler om tilskyndelse til boligkøb. I fortrykt dokument fra [finans2] om bekræftelse af formålet med hævningen af klagerens pension har [finans1] den 3. januar 2019 attesteret, at hensigten med pensionsmidlerne er at erhverve boligen på [adresse1], [by1]. Af et yderligere fortrykt dokument fra [finans2], underskrevet af klageren og hans hustru 31. januar 2019, fremgår, at der anmodes om udbetaling af klagerens samlede pensionsindestående med henblik på erhvervelse af boligen på [adresse1], [by1]. Af 2 breve fra [finans2] [...] dateret 25. februar 2019 fremgår at klagerens tidligere pensionskasse [virksomhed2] Ltd. har overført henholdsvis CHF 86.924,95 og CHF 42.824,55 til 2 separate konti oprettet i klagerens navn hos [finans2] med velørdato 14. og 15. februar 2019. I brevene er henvist til en brochure, som blandt andet beskriver hvilke muligheder klageren har for hævning (”withdrawal options”). I brev af 5. marts 2019 fra [finans2] er beskrevet, at klagerens 2 konti er lagt sammen, således at det samlede indestående herefter udgør CHF 129.752,03. I brev af 7. marts 2019 meddeler [finans2], at de udbetaler klagerens midler i henhold til den modtagne anmodning. Det schweiziske pensionssystem er bygget op omkring 3 søjler, hvilket er beskrevet i publikationen ”Die Schweizerische Altersvorsorge”, udgivet af Den schweiziske Forbundsstat. Søjle 2 omfatter arbejdsmarkedspensionsordninger, der etableres som led i et ansættelsesforhold. Ordninger kan være både lov- og overenskomstbaserede pensionsordninger, og der kan være tale om både kollektive som individuelle pensionsordninger, så længe pensionsordningen er led i et ansættelsesforhold. I forbindelse med ophør af en ansættelsesforhold i Schweiz, hvor en pensionsopsparer har været omfattet af en søjle 2 ordning, og opspareren ikke samtidig tiltræder en ny stilling i Schweiz, og dermed en pensionsordning og/eller forlader landet enten midlertidigt eller permanent, kan opspareren efter schweiziske regler ikke længere være omfattet af den hidtidige arbejdsgivers pensionsordning. Opspareren har ret til at modtage en udtrædelsesgodtgørelse, som skal overføres til en uafhængig pensionskasse, en [...]stiftung, hvor midlerne indsættes på en personlig [...]konto – på engelsk benævnt [...]. Det er en del af den obligatoriske, erhvervsmæssige pensionsordning (2. søjle) og sikrer, at klagerens pensionsmidler forbliver beskyttet, indtil klageren enten er i en ny beskæftigelse med tilhørende pensionskasse eller til midlerne udbetales på anmodning før tid eller når pensionsalderen nås. Det påhviler de uafhængige pensionskasser at beregne og tilbageholde schweizisk kildeskat, hvis midlerne udbetales - for eksempel til brug for køb af bolig. Skattestyrelsen fremsendte forslag den 10. august 2023 om forhøjelse af klagerens indkomst i 2019 med 849.403 kr. Skattestyrelsen foretog ansættelsen i overensstemmelse med forslaget den 7. september 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at ændre skatteansættelsen for 2019 efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist og har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 849.403 kr. i form af udbetalte pensionsmidler fra [finans2] i Schweiz. Skattestyrelsen har endvidere givet credit lempelse med 51.969 kr. for betalt kildeskat i Schweiz. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2019. Resultatet er, at vi ændre indkomsten med i alt 849.103 kr. Derudover godskrives du for betalt skat i Schweiz med i alt 51.969 kr. (Creditlempelse). Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2019 sådan: Indkomståret 2019 Beløb modtaget fra pensionsordning i Schweiz ifølge nedenstående forklaring. Specifikation, se afsnit 1. 1 og 1.4. Beløbet er skattepligtigt ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, og beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. 849.403 kr. - Selvangivet -0 kr. 849.403 kr. Skatteansættelsen sker ifølge skatteforvaltningsloven §27, stk. 1, nr. 5 Sagsfremstilling og begrundelse 1. Pension modtaget fra Schweiz 1.1. De faktiske forhold … 1.2 Dine bemærkninger Vi har modtaget indsigelse dateret den 25. august 2023 fra din rådgiver [person1], statsautoriseret revisor, [revisionsfirma1]. Ifølge den fremsendte indsigelse fremfører din rådgiver, at den modtagne pensionsordning er erhvervet på et tidspunkt, hvor du ikke er skattepligtig til Danmark. Indsigelsen behandles i afsnit 1.4 1.3 Retsregler og praksis Beskatning og lempelse af skatten vedrørende din pensionsudbetaling fra Schweiz. Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstbeskatning, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige af den samlede årsindtægt, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jævnfør statsskatteloven § 4. Pensionsordningen beskattes som personlig indkomst efter reglerne i personskattelovens § 3 stk. 1. Reglerne for beskatning af pensionsindkomst fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53A og § 53B. Din pension fra udlandet er skattepligtig ifølge pensionsbeskatningsloven §53B stk. 3 og stk. 6, når, der har været fradrag i indkomsten for indbetalingerne til pensionsordningen. Det følger af Juridisk vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.4, at hvis pensionsopspareren har været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt på ordningen, er der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen, at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det imidlertid kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som fx kan være en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder, udenlandske selvangivelser eller skatteopgørelser, revisorerklæring mv. Er indkomsten fra udlandet også undergivet beskatning i udlandet, skal man tage højde for dette i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem Danmark og det pågældende land. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten Danmark/Schweiz artikel 18 har Schweiz beskatningsretten til ovennævnte indkomst. Danmark kan som bopælsland ligeledes beskatte indkomsten, men skal i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst Danmark/Schweiz artikel 23 lempe i personens indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz. (Credit-lempelse). Skattepligtsforhold Ifølge kildeskatteloven §1 stk.1 nr.1 er man fuldt skattepligtig til Danmark når man har bolig til rådighed i Danmark. 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Indsigelse fra din rådgiver [revisionsfirma1], [person1] [person1] har i skrivelse af 25. august 2023 indsendt bemærkninger til Vores forslag af 10. august 2023. Din rådgiver fremfører, at retserhvervelsen af pensionsordningen er sket på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark. [person1] skriver yderligere: ”Skattestyrelsen foreslår at beskatte udbetalinger fra en opsagt pensionsordning i udlandet på det tidspunkt, at Skattestyrelsen har fundet indbetalingen på vores klients bankkonto. Vi vedlægger dokumentation for at pensionsordningen er opsagt pr. 31. januar 2019, det vil sige 2 uger før at vores klient er registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Vores klient er til orientering først fraflyttet Schweiz den 28. februar 2019 og først erhvervet fast ejendom i Danmark med overtagelse den 1/3.2019, hvorfor vores klient har været dobbeltdomicilleret en del af perioden. Vi mener ikke, at det er nødvendigt at undersøge dobbeltdomicil spørgsmålet yderligere medmindre, at Skattestyrelsen ikke anerkender, at det er retserhvervelses tidspunktet for den opsagte Pensionsordning, der er beskatningstidspunktet. Opsigelsen er den 31. januar 2019, jf. vedlagte dokumentation. Vores klient har ensidigt kunnet opsige pensionsordningen, hvorfor det er opsigelsesdatoen, der er tidspunktet for overdragelse af pensionsordningen til vores klients personlige formue. Det tidspunkt pengene er overført til egne konti eller mellem egne konti er således ikke afgørende, hvorfor vores klient ikke er skattepligtig af kr. 849.403 vedrørende den ophævende pensionsordning.” Retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får et formuegode. Det følger af, at ikke kun penge, men også "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav - uanset om personen faktisk får betalingen. Det fremgår af ordlyden af pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5, at det er udbetalinger, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår således direkte af bestemmelsen, at indkomster fra en sådan ordning, hvor der har været fradragsret eller bortseelsesret, skal beskattes på det tidspunkt, hvor de udbetales. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du først kan anses for, at have erhvervet ret til pensionsudbetalingen på det tidspunkt hvor [finans2]/[...]stiftung har accepteret din anmodning om udbetaling. Udbetalingen er sket den 7. marts 2019. Der er ikke fremsendt dokumentation på, at udbetalingen af pensionen er godkendt tidligere end den 7. marts 2019, hvorfor du anses for tidligst at have erhvervet ret til udbetalingen på dette tidspunkt. Da du har erhvervet ret til pensionsudbetalingen efter den 15.februar 2019, hvor den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt, har Danmark efter den interne lovgivning hjemmel til at beskatte udbetalingen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Efter indsigelse på Vores ”Forslag til ændring af din skat af 10. august 2023” er ansættelsen fastholdt med tidligere meddelt begrundelse der lyder således: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de modtagne beløb er skattepligtig indkomst ifølge pensionsbeskatningsloven §53B stk. 3 og stk. 6. I forbindelse med, at du i perioden 12. april 2013 til 15. februar 2019 har været skattepligtig til Schweiz, har der været indbetalt til din pensionsordning i Schweiz. På baggrund af de foreliggende oplysninger lægges det til grund, at du eller din tidligere arbejdsgiver i Schweiz har indbetalt til en pensionsordning i Schweiz, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen (oplyst af dig). Du fraflytter Schweiz og tilflytter Danmark den 15. februar 2019. I forbindelse med din tilflytning til Danmark den 15. februar 2019, indtræder din fulde skattepligt til Danmark igen. I indkomståret 2019 (den 7. marts 2019) får du udbetalt din pensionsordning fra Schweiz. Udbetalingen sker fra [finans2] ([...]LEISTUNG) i Schweiz. På tidspunktet for udbetalingen af pensionsordningen fra Schweiz er du fuldt skattepligtig til Danmark. Den schweiziske pensionsordning anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldte. Din pensionsordning i Schweiz er oprettet på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og det lægges til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen, som er foretaget før du bliver skattepligtig til Danmark, ikke har været medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetalingerne. Det er herefter vores opfattelse, at pensionsordningen var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Vi finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af din skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Dette medfører, at den samlede pensionsbeholdning indeholder såvel beløb indbetalt til ordningen samt løbende afkast fra perioden, hvor du var medlem af ordningen i pensionskassen i Schweiz. Dine udbetalinger af pensionsordningen fra Schweiz er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 og artikel 23. Det betyder, at Danmark skal lempe i din indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat som er betalt i Schweiz. (Credit-lempelse). Din indkomst for 2019 reguleres herefter således: Opgørelse af skattepligtigt beløb af pensionsudbetalingerne Du har ifølge de indsendte udbetalingsspecifikationer fra [finans1] (dateret 07.03.2019) og dokumenter fra [finans2] AG modtaget følgende skattepligtige pensionsindtægt fra Schweiz: Dato: Pension fra Schweiz i CHF før betalt schweizisk skat * Kurs Pensionsbeløb i alt i DKK til beskatning Pensionskasse 07.03.2019 129.453,58 656,145 849.403 The pension fund Pensionskasse der [virksomhed2] AG” og ”The Pension fund Zusatzvorsorge [virksomhed2] AG” Godskrivelse af betalt skat i Schweiz. (Creditlempelse) Ifølge de indsendte udbetalingsspecifikationer har du betalt skat til Schweiz af din pensionsindtægt. Du har betalt følgende skat: Dato: Betalt skat ifølge udbetalingsspeci- fikation i CHF * Kurs Betalt skat ifølge ud- betalingsspecifika- tion i DKK Pensionskasse 07.03.2019 7.920,36 656,145 51.969 The pension fund Pensionskasse der [virksomhed2] AG” og ”The Pension fund Zusatzvorsorge [virksomhed2] AG” *Ifølge overførselsbilag fra [finans3] 2. Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven. Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er for 2019 – 2022 reguleret i § 1, stk. 1, nr. 1, § 2, stk. 1, nr. 2 og § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, da du er omfattet af § 3, stk. 1, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Du kan læse mere om reglerne i Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.4 Kort frist. Bekendtgørelsen gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Du har ikke enkle økonomiske forhold, da du har indkomst fra udlandet. Du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at vi har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Dette begrundes med, at du ikke har selvangivet indkomst fra udlandet, og der er tale om væsentlige beløb. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. 6 måneders reaktionsfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2019 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Vi har den 27. juni 2023 modtaget oplysninger fra dig om udbetalingen af din pensionsordning i ”The pension fund Pensionskasse der [virksomhed2] AG” og ”The Pension fund Zusatzvorsorge [virksomhed2] Vi har derfor tidligst den 27. juni 2023 tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt. 3 måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi sendte ”Forslag til ændring af din indkomst” den 5. juli 2023. Fristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum er dermed overholdt.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. november 2023 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Skattestyrelsen har afgivet følgende supplerende udtalelse den 18. august 2025: “Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingerne fra [finans2] [...] Foundation i [Schweiz] er skattepligtige pensionsudbetalinger, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A og § 53 B. For så vidt angår spørgsmålet om beskatningstidspunktet er det forsat Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningstidspunktet er udbetalingstidspunktet – den 7. marts 2019. Der henvises til Landsskatteretsafgørelse nr. 18-0005637 som ligeledes omhandler udbetaling af pensionsmidler fra Schweiz. I Landsskatteretsafgørelse nr. 18-0005637 fastslås, at retserhvervelsestidspunkt ikke er relevant, men at det er tidspunktet for udbetaling som er beskatningstidspunktet.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om nedsættelse af den foretagne forhøjelse på 849.403 kr., da Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Klageren har ikke optrådt mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og varslingsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt. er sprunget. Endeligt er det gjort gældende, at udbetalingen af klagerens pension ikke er en hævning efter pensionsbeskatningsloven, subsidiært at retserhvervelsen er sket, inden klageren igen blev skattepligtig til Danmark. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Anbringender (hovedtræk) til støtte for de nedlagte påstande Til støtte for den principale påstand gøres gældende: AT der ved udbetalingen af midler ikke er tale om en hævning fra pensionsordningen, da midlerne fortsat er investeret inden for rammerne af den schweiziske pensionsordning, og der skal derfor ikke ske beskatning af 849.403 kr. i den personlige indkomst i Danmark. Pensionsordningen er ikke ophørt. Pensionsformuen blev, helt i overensstemmelse med de for ordningen gældende placeringsregler, placeret i fast ejendom i Danmark. Hvis den faste ejendom bliver solgt, og der ikke købes en ny fast ejendom inden for rammerne af pensionsordningen, er der pligt til at betale formuen tilbage til ordningen, jf. nærmere nedenfor. Midlerne er derfor ikke overført til vores klients private økonomi til hans fulde rådighed, men derimod placeret efter de særlige placeringsregler, i fast ejendom (privatbolig). Hvis klageinstansen imod vores forventning måtte komme til det resultat, at ordningen skal anses som værende hævet ved udbetalingen, skal vi til støtte for den subsidiære påstand gøre følgende anbringender gældende: AT overførslen er retserhvervet forinden vores klient indtrådte i fuld dansk skattepligt. Uagtet de formelle registreringer heraf, er vores klient først indtrådt i fuld skattepligt den 1. marts 2019, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, at en person først indtræder i fuld dansk skattepligt, når man har bolig til rådighed og samtidig tager ophold i boligen. Fuld skattepligt kan derfor tidligst indtræde den 1. marts 2019 for vores klient. AT det efter retserhvervelsesprincippet er hovedreglen, at beskatning indtræder på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til overførslen, hvilket allerede skete den 22. oktober 2018, hvor vores klient foretog anmodning om overførsel af indestående fra pensionskassen [virksomhed2] til banken [finans2], bilag 2. AT anmodningen om overførsel af pensionsindestående fra pensionskassen [virksomhed2] til huskøb ikke er omfattet af suspensive betingelser i pensionsaftalerne, hvorfor vores klient havde retskrav på at få pengene udbetalt lige så snart denne anmodning blev foretaget. AT de to pengeoverførsler fra pensionskassen [virksomhed2] AG til vores klients konto i den schweiziske bank [finans2] AG allerede blev foretaget den 14. og 15. februar 2019, hvilket er lang tid før den 1. marts 2019, hvor vores klient indtrådte i dansk fuld skattepligt. Anbringender af faktisk karakter Der er følgende faktiske forhold for vores klient. Vores klient har en kandidatgrad i farmaci og har i en årrække (siden 2013) boet og arbejdet i Schweiz som forsker ved henholdsvis [virksomhed1] og senere ved [virksomhed2]. Det fremgår af ansættelseskontrakt, bilag 3, at indbetalinger på pensioner fragår i lønudbetalingen, jf. punkt. 11. Det fremgår af fremlagt lønseddel, at indbetalinger på ordningen fragår i lønudbetalingen, jf. bilag 4. 22. oktober 2018 anmoder vores klient om udbetaling fra [virksomhed2] til [finans2], jf. bilag 2. 1. november 2018 bekræfter boligadvokat [person2], at købet af [adresse1], [by1], er gennemført, jf. bilag 5. 2. november 2018 fremsender [virksomhed2] opstilling af overførsel på 82.000 CHF til brug for køb af ejendom, jf. bilag 6. 2. november 2018 bekræfter vores klients danske bankforbindelse, [finans1], at der er oprettet særskilt spærret konto til overførsel fra ordningen, jf. bilag 7. 7. januar 2019 oversættes skøde af 20. december 2018 til engelsk, jf. bilag 8. Skødets oversættelse bekræftes og apostilleres. Vores klient underskrev den 31. januar 2019 blanket om, at pensionsmidlerne skulle overføres til huskøb i Danmark. Pensionskassen [virksomhed2] AG overførte 86.924,95 CHF den 14. februar 2019 til vores klients konto i [finans2] AG, bilag 9. Pensionskassen [virksomhed2] AG overførte 42.824,55 CHF den 15. februar 2019 til vores klients konto i [finans2] AG, bilag 10. [finans2] bekræftede den 26. februar 2019, at overførslerne er modtaget på to separate konti [finans2], jf. bilag 11. Vores klient fraflyttede Schweiz den 28. februar 2019, og meldte sin flytning til borgerservice i Schweiz, bilag 12. Skødedatoen for overtagelsen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] var den 1. marts 2019, jf. bilag 13. Henset hertil kan vores klients fulde skattepligt til Danmark først være indtrådt den 1. marts 2019, 5. marts 2019 bekræfter [finans2], at efter modtagelsen af overførslerne fra Pensionskassen [virksomhed2], er de to accounts lagt sammen, således at der nu står 129.752,03 CHF til udbetaling, jf. bilag 14. 7. marts 2019 bekræfter [finans2], at midlerne er overført til brug for køb af bolig, jf. bilag 15. 7. marts 2019 bekræfter de schweiziske skattemyndigheder, at den schweiziske skat på den samlede udbetaling udgør 7.920,36 CHF, bilag 16. Det fremgår af Skattebilag fra de schweiziske skattemyndigheder af 30. april 2020, at vores klient er fuld skattepligtig til Schweiz til og med 28. februar 2019, jf. bilag 17. [finans1] oplyser, at oplysningerne vedrørende pengeoverførslerne fra Schweiz fra 2019 allerede er sendt til Skattestyrelsen i 2. kvartal 2020, jf. bilag 18. 1. Ad principal påstand Ingen hævning Retsgrundlag I pensionsbeskatningslovens § 53 b står der følgende: Pensionsbeskatningsloven § 53 b: "Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2.Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet. mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3.Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. (…) Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst heri landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2" (Vores understregninger) Pensionsordninger omfattet af § 53 B gælder, at ordningen skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, eller mens den pågældende var fuldt skattepligtig til Danmark. Bestemmelsen omfatter også udenlandske pensionsordninger, der er oprettet i pengeinstitutter. Det følger af Karnov note 435 til pensionsbeskatningslovens § 53 B: Karnovs note 435: "Endelig kan bestemmelsen anvendes, selv om den pågældende efter tilflytning til Danmark fortsætter indbetalingerne uden fradragsret. Betingelserne i stk. 3 anses for opfyldt, når der sammenlagt har været enten fradragsret eller bortseelsesret for hele den del af indbetalingen, der er foretaget før tilflytning til Danmark." (Vores understregning) Retserhvervelsesprincippet er beskrevet af Jan Pedersen: Skatteretten 1, 9. udgave, Jan Pedersen m.fl., s. 256: "Det er dog almindeligt antaget, at SL § 4 indeholder et retserhvervelsesprincip således, at det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står i modsætning til betalings- eller kontantprincippet, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodisering. Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er tidspunktet, hvor skatteyderen opnår et civilretligt krav på sin økonomiske fordel. (Vores understregninger) Af den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.5.3 fremgår følgende: Den Juridiske Vejledning C.C.2.5.3: "Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den." (Vores understregning) Det fremgår således, at tidspunktet for retserhvervelse er det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret. Den konkrete sag [finans2] [...] foundation [finans2] [...] foundation er en ordning, der er etableret, for at modtage overførsler fra pensionsordninger der er opsagt, men hvor midlerne i overensstemmelse med betingelserne er låste (ikke frigivede). Se hertil bilag 19, afsnit 1. Det fremgår endvidere af afsnit 8, at midlerne først kan frigives til pensionsholder, når denne når pensionsalderen (tidligst 5 år før og senest 5 år efter). Det fremgår videre af punkt 8, at midler kan udbetales fra ordningen i overensstemmelse med reglerne om pensionsholders køb af privat bolig. Det fremgår af bilag 20, underskrevet 31. januar 2019, at midlerne skal gå til at købe et hus med overtagelse 1. marts 2019 og i overensstemmelse med betingelserne for anvendelse af pensionsmidlerne til at købe privat bolig, og såfremt købet ikke gennemføres, så skal midlerne tilbageføres til ordningen. Det fremgår af bilag 21, at hvis midlerne skal tilbagebetales, så kan den indeholdte kildeskat refunderes. Det fremgår videre af bilag 21, at midlerne generelt skal tilbagebetales til pensionsordningen: Når ejendommen engang sælges. Det fremgår af bilag 22, at [finans1] bekræfter og attesterer, at midlerne er overført til en spærret konto, og at midlerne alene kan anvendes til køb af fast ejendom. Pensionsordningen i relation til § 53 B For at være omfattet af bestemmelsen i § 53 B, er der flere betingelser, der skal være opfyldt, herunder er det en forudsætning, at pensionsordningen er oprettet før indtræden i fuld dansk skattepligt. Vores klients pensionsordning er oprettet, da vores klient var fuld skattepligtig til Schweiz, og betingelsen i § 53 B, stk. 2, er derfor opfyldt. Samtlige af vores klients indbetalinger til pensionsordningen er foretaget, før han den 1. marts 2019 blev fuld skattepligtig til Danmark. Derudover er samtlige indbetalinger til pensionsordningen fratrukket i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i Schweiz, hvor vores klient var skattepligtig indtil fraflytningstidspunktet den 28. februar 2019, og der er der sket beskatning af de schweiziske myndigheder, jf. bilag 17. Betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B er opfyldt, og vores klients pensionsordning rummes derfor i bestemmelsen. Pensionens placering De schweiziske regler indeholder en tilskyndelse for opsparerne til at købe en privat bolig (til dem selv). Derfor kan pensionsmidler, mod betaling af en meget beskeden kildeskat (ikke personlig indkomstskat), udbetales fra opsparingen til det formål at købe en privat bolig for opspareren og dennes familie. Midlerne kan ikke bruges til andre formål, og der er en tilbagebetalingspligt, hvis boligen sælges, medmindre der købes en ny bolig. Pensionsopsparingen er fortsat placeret inden for rammerne af pensionsordningen og derfor fortsat beliggende i pensionsordningen, da pensionsindeståendet er placeret i fast ejendom i Danmark, hvilket er helt legalt og ligger inden for den schweiziske pensionsordning. Derfor er der ved udbetalingen af midler ikke tale om en hævning fra pensionsordningen, og der skal derfor ikke ske beskatning af 849.403 kr. i den personlige indkomst i Danmark. [finans1] har attesteret, at vores klient ikke har adgang til midlerne, og at disse pensionsmidler alene gik til at køb af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], bilag 22. Vores klient har ikke erhvervet endelig ret til midlerne i den forstand, at de uden begrænsninger er overgået til hans private økonomi og rådighed. Tværtimod skal midlerne betales tilbage til ordningen, såfremt boligen sælges. Ordningen er således ikke ophævet, men vedbliver at være aktiv, uanset at midlerne er placeret i fast ejendom. Vores klient er efter betingelserne forpligtet til at føre pengene tilbage igen til pensionsselskabet, hvis den faste ejendom sælges, og der ikke erhverves en ny fast ejendom på ny, der indfrier betingelserne for at ordningen kan fortsætte. Det fremgår af dokumenterne, at hvis hushandlen skulle blive annulleret, så skal beløbet også tilbagebetales til pensionsselskabet igen, hvis der ikke erhverves en ny ejendom efterfølgende. Dette retligt bindende faktum for vores klient fremgår af de fremlagte dokumenter. Derfor skal indkomstopgørelsen og skatteansættelsen føres tilbage for indkomståret 2019, og de 849.403 kr. skal derfor nedsættes i den personlige indkomst, da beløbet ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. 2. Ad Subsidiær påstand Skattepligtens indtræden og udbetalingen Retsgrundlag Af cirkulære 1988-11-04 nr. 135 fremgår følgende: Cirkulære 1988-11-04 nr. 135 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven: "Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her. Hvis en person, der hidtil har opholdt sig i udlandet, erhverver bopæl her i landet, indtræder skattepligten dog først, når han tager ophold her. Som sådant ophold betragtes ikke kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1." (Vores understregning) Det fremgår tydeligt at cirkulæret såvel som Skattestyrelsens egen praksis, at der først indtræder skattepligt, når der tages ophold i den her i landet erhvervede bolig. Den konkrete sag Midlernes placering Vores klient har ikke erhvervet endelig ret til udbetalingen på de 849.403 kr., idet midlerne fortsat retligt tilhører pensionsopsparingen. Det forhold, at udbetalingen er placeret i fast ejendom, ændrer ikke på herpå, idet udbetalingen stadig er omfattet af pensionsordningen. Såfremt klageinstansen anser midlerne for retserhvervet, er det vores opfattelse, at midlerne skal anses for at være retserhvervet allerede på anmodningstidspunktet. Dette skyldes, at vores klient efter betingelserne i opsparingsordningen kan vælge at få pensionsopsparingen anbragt i privat bolig. Det fremgår af hændelsesforløbet, at vores klient den 22. oktober 2018 anmoder om at få midlerne overført til brug for køb af privat bolig, og allerede 1. november 2018 bekræfter boligadvokaten, at boligkøbet er afsluttet. Derefter påbegyndes det formelle arbejde med at få udarbejdet og fremsendt de nødvendige dokumenter (skøder og attestationer) på, at midlerne alene kan anvendes til køb af fast ejendom og intet andet. Tidspunkt for fraflytning Det er et faktum, at skødedatoen for overtagelse af den danske ejendom er den 1. marts 2019, jf. bilag 13. Det fremgår tydeligt af ovennævnte cirkulære såvel som Skattestyrelsens egen praksis, at der først indtræder skattepligt, når der tages ophold i den her i landet erhvervede bolig. Overførsel af midler fra pension Vores klient underskrev herefter den 31. januar en blanket, om at pensionsmidlerne skulle overføres til brug for et huskøb i Danmark, hvorefter pensionskassen overførte midlerne til vores klients konto svarende til et samlet beløb på CHF 129.749,5, jf. bilag 9 og bilag 10. Vores klient fraflyttede Schweiz den 28. februar 2019, hvor han forinden har haft fuld skattepligt, bilag 17, og overtog ejendommen den 1. marts 2019, hvorefter han indtrådte i fuld skattepligt til Danmark. Det blev af [finans2] bekræftet den 7. marts, at midlerne er udbetalt til køb af bolig, hvorefter det af de schweiziske myndigheder samme dag blev bekræftet, at den schweiziske skat på den samlede udbetaling udgjorde 7.920,36 CHF. jf. bilag 16. Tidspunktet for retserhvervelse Hvis Skatteankestyrelsen mener, at der er erhvervet endelig ret til midlerne, må dette være sket den 22. oktober 2018, hvor vores klient foretog anmodning om overførsel af indestående fra pensionskassen [virksomhed2] til banken [finans2], jf. bilag 2. Det vil sige, at retserhvervelsen er sket før indtrædelsen af dansk skattepligt. Hertil skal det fremhæves, at anmodningen om overførsel af pensionsindestående fra pensionskassen [virksomhed2] til huskøb, ikke er omfattet af suspensive betingelser i pensionsaftalerne. Derfor havde vores klient retskrav på, at få pengene overført lige så snart denne anmodning blev foretaget. Derudover skete de to pengeoverførsler fra pensionskassen [virksomhed2] AG til vores klients konto i den schweiziske bank [finans2] AG allerede den 14. og 15. februar 2019, hvilket er lang tid før den 1. marts 2019, hvor vores klient indtrådte i dansk fuld skattepligt. Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at vores klient har opnået retserhvervelse til pensionsoverførslen før vores klient indtrådte i fuld dansk skattepligt den 1. marts 2019, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, hvorefter afgørelsen for vores klient skal tilbageføres i sin helhed. 3. Ad mere subsidiær påstand Forældelse Retsgrundlag Ordinære frist Skatteforvaltningslovens § 26 lyder som følgende: Skatteforvaltningsloven § 26: "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen." Den ordinære frist er sprunget, da Skattestyrelsens ansættelse ikke overholder fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, der er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, da både forslag til afgørelse (agterskrivelsen) og ansættelsen (afgørelsen) er foretaget efter fristen. Agterskrivelsen er dateret den 10. august 2023 og afgørelsen er dateret den 7. september 2023. Derfor er der indtrådt forældelse, da Skattestyrelsen ikke har iagttaget fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Ekstraordinær genoptagelse — grov uagtsomhed I Skatteforvaltningslovens § 27 står der følgende: Skatteforvaltningsloven § 27: "Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." Det er endvidere vores klare opfattelse, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2019, da vores klient under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt, hvilket Skattestyrelsen i øvrigt heller ikke har løftet bevisbyrden for. Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at vores klient har handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive indkomst fra udlandet af et væsentligt beløb. Vores klient har ikke handlet groft uagtsomt, idet beløbet ikke er skattepligtigt til Danmark. Vi mener desuden ikke, at Skattestyrelsen har forklaret og godtgjort, hvorfor vores klient skulle have handlet groft uagtsomt. Begrundelsesmangler og manglende konkret vurdering I forvaltningsloven § 24 står der følgende: Forvaltningsloven § 24: "En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2.Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder. som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen" Se nedenstående uddrag fra SKM2003.248.ØLR: SKM2003.248.ØLR: "Landsretten fandt, at skatteansættelsen var ugyldig idet den manglende begrundelse vedrørende skattestyrelseslovens § 35, herunder grundlaget for suspension, efter landsrettens opfattelse udgjorde en væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen." (Vores understregning) Vi skal i den forbindelse henvise til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5, hvor Skattestyrelsen skriver følgende: Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5: "Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder. (..) Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag." (Vores understregning) Det er således klart, at der stilles krav om, at afgørelser skal indeholde en fyldestgørende begrundelse for at være gyldige. Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023 indeholder endvidere ikke nogen konkret og fyldestgørende begrundelse for, hvorfor vores klient præcist skulle have handlet groft uagtsomt. Der mangler ganske enkelt en forklaring på, hvordan Skattestyrelsen er kommet frem til tilregnelsen. Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023 bærer præg af blot at indeholde nogle generelle standardformuleringer. Dette bevirker, at Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023 er ugyldig, jf. SKM2003.248.ØLR. Vi finder derudover, at der er tale om komplekse regler, der bevirker, at der ikke kan være tale om grov uagtsomhed eller forsæt. Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage en konkret vurdering. 6-måneders fristen I skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 står der følgende: Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2: "En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." Juridisk vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.2.2.1.4: "Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet se A.A. 7.4.3. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering." (Vores understregninger) Det er derfor hævet over enhver tvivl, at reaktionsfristen ikke løber fra den 27. juni 2023, hvilket fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023 på side 7, men derimod fra 2. kvartal 2020, jf. bilag 18. Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., s. 592: "Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, dvs. efter en af bestemmelserne i nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, så skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligger senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet." (Vores understregninger) Skattestyrelsen har derfor ikke iagttaget skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorved der er indtrådt forældelse. Dette er en kendsgerning, hvilket fremgår af loven, den juridiske vejledning, praksis samt den juridiske litteratur. Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., s. 551: "Kundskabstidspunktet, og dermed det tidspunkt, hvor 6-månedersreaktionsfirsten løber fra, må være det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne (objektivt-begreb) og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne (objektivt/subjektivt) foretage den konkrete ansættelse. Ren passivitet fra myndighedernes side, mange sager, manglende ressourcer eller dårlig tilrettelæggelse af arbejdet med sagen vil på ingen måde kunne påberåbes til at udskyde tidsfristens starttidspunkt." (Vores understregninger) I SKM2019.471.LSR var varslingsfristen ikke overholdt, hvorved SKAT havde overskredet fristerne for varsling, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet forslag til afgørelse var dateret den 12. oktober 2018, og dermed var afgørelsen for indkomståret 2014 derfor ugyldig. SKM2019.471.LSR minder derfor om nærværende sag, hvor Skattestyrelsens agterskrivelse er dateret den 10. august 2023, og hvor afgørelsen er dateret den 7. september 2023 vedrørende indkomståret 2019. SKM 2019.417.13R: "Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet sagsbehandlingen sent op imod 6-måneders fristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet. Kundskabstidspunktet anses at være der, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse. Der må i henhold til forholdets individuelle karakter vurderes, hvornår forvaltningen kan siges at have tilstrækkelige oplysninger til at foretage ansættelsen". (Vores understregninger) Det kan derfor ikke komme vores klient til last, at skattemyndighederne er underbemandet eller ineffektive. Kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får et tilstrækkeligt kendskab. Skattestyrelsen skal imidlertid ikke have et komplet kendskab til en sags samlede detaljer. Derfor er kundskabstidspunktet i nærværende sag 2. kvartal 2020, hvor Skattestyrelsen får tilsendt oplysninger af [finans1] om pengeoverførslerne fra Schweiz, jf. bilag 18. Skattestyrelsen blev bekendt med vores klients pengeoverførsler fra Schweiz lang tid før den 27. juni 2023. Skattestyrelsen har ikke præciseret, hvornår Skattestyrelsen blev bekendt med disse overførsler. [finans1] har imidlertid skriftligt oplyst vores klient, at Skattestyrelsen allerede i 2. kvartal 2020 modtog oplysningerne om pengeoverførslerne fra banken [finans1], jf. bilag 18. Det fremgår imidlertid hverken af agterskrivelsen af den 10. august 2023 eller afgørelsen af den 7. september 2023, at Skattestyrelsen modtog oplysninger om de to overførte beløb fra Schweiz i 2. kvartal 2020. Dette tidspunkt er imidlertid af væsentlig betydning, da dette tidspunkt udgør kundskabstidspunktet og derfor afgørende samt udslagsgivende for, at Skattestyrelsen ikke har overholdt den 6-måneders reaktionsfrist. SKM2012.459.VIR: "Ved fremkomsten af kontoudtog for bankkontoen vedrørende G2 kunne Skat konstatere, at det pågældende beløb ikke fra kontoen var tilført H1. Fristen efter skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 2, kan derfor regnes fra tidspunktet for modtagelsen af kontoudtogene.” (Vores understregning) Nedenfor vises kontoudtogene som Skattestyrelsen modtog fra Money Transfer Projekt: Dato Beløb Indsat 02.01.2019 10.000,00 DKK [finans3] [kontonr.1] 26.02.2019 90.476,77 DKK [finans1] [kontonr.2] 07.03.2019 121.533,22 CHF [finans1] [kontonr.3] 18.03.2019 10.000,00 CHF [finans1] [kontonr.2] 10.05.2019 227.863,40 DKK [finans1] [kontonr.2] 31.05.2019 40.514,80 CHF [finans1] [kontonr.2] 19.06.2019 568,26 CHF [finans1] [kontonr.2] Kilde: Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023, side 2. Som det fremgår af SKM2019.4711SR og SKM2012.459.VLR er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtog kontoudtogene fra Money Transfer Projekt. Skattestyrelsen kan ikke blot sidde på hænderne, og undlade at reagere på de modtagne oplysninger fra Money Transfer Projekt. Det bestrides derfor, at kundskabstidspunktet skulle være den 27. juni 2023, som Skattestyrelsen skriver på side 7 og 8 i afgørelsen af den 7. september 2023. Kundskabstidspunktet er derimod 2. kvartal 2020, og agterskrivelsen er dateret den 10. august 2023, hvilket er mere end 3 år efter kundskabstidspunktet. Skattestyrelsen har derfor ikke overholdt 6-måneders fristen, hvorved det er indiskutabelt, at der er indtrådt forældelse. Af ovenstående årsager finder vi, at Skattestyrelsens afgørelse af den 7. september 2023 lider af væsentlige formelle fejl, samt at der er indtrådt forældelse, hvorved skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 ikke finder anvendelse i denne sag. Reaktionsfristen fremgik tidligere af skattestyrelsesloven § 35, stk. 3, der var formuleret som følgende: Tidligere af skattestyrelseslov § 35, stk. 3: "En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid, efter at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold. der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse." (Vores understregninger) Følgende fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforarbejderne til Lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af Skattestyrelsesloven og andre love, hvorved reglen blev indført — Lovforslag nr. 192 fremsat 4. marts 1999: Bemærkningerne til bestemmelsen i lovforarbejderne til Lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af Skattestyrelsesloven og andre love, hvorved reglen blev indført — Lovforslag nr. 192 fremsat 4. marts 1999: "Det foreslås under § 35, stk. 3, at adgangen til at fravige de almindelige ansættelsesfrister skal forudsætte, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, reagerer inden for rimelig tid efter at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen. Hvad der er rimelig tid må bero på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, 'eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder." (Vores understregninger) Poul Erik Hjerrild-Nielsen antog i SR-Skat 4/1999 side 317, at selvom den rimelige frist normalt måtte være 6 måneder, regnet fra det blotte kundskab til de relevante forhold, må der efter omstændighederne være grundlag for en længere reaktionsfrist alt efter sagens kompleksitet. Skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 blev ændret ved Lov nr. 410 af 2. juni 2003 i overensstemmelse med Lovforslag 175. Følgende fremgår af lovforarbejderne til Lovforslag 175, s. 145: Lovforarbejderne til Lovforslag 175, s. 145: "Ifølge bemærkningerne, jf. L192, Folketingsår 1998/1999, beror det på en bedømmelse af det enkelte forhold, hvad der er rimelig tid, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres indenfor 6 måneder. Fristudvalget finder, at det af lovteksten direkte bør fremgå, at reaktionsfristen er 6 måneder. Af hensyn til, at der i særlige tilfælde kan være behov for at bortse fra denne frist, bør der endvidere i loven gives skatteministeren bemyndigelse til, i særlige tilfælde at give dispensation fra fristen. De hensyn, der herefter efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder vil kunne begrunde dispensation fra 6 måneders fristen, bør endvidere være de samme hensyn, der i dag inddrages i vurderingen af, om anmodningen er indgivet inden rimelig tid efter det tidspunkt, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen. Sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold kan herefter begrunde, at der gives dispensation." (Vores understregning) 6-måneders fristen blev dermed lovfæstet, men der blev ikke i den forbindelse foretaget nogen ændring i relation til, hvad der skulle anses for kundskabstidspunktet. Det afgørende er dermed fortsat, hvornår Skattemyndighederne er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, hvilket som tidligere omtalt i denne klage er tidspunktet, hvor Skattestyrelsen blev bekendt med overførslerne fra Schweiz i forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer Projekt. Vi bestrider derfor, at kundskabstidspunktet skulle være den 27. juni 2023, som Skattestyrelsen skriver på side 7 og 8 i afgørelsen af den 7. september 2023. 6-måneders fristen er derfor ikke overholdt, da kundskabstidspunktet derimod er 2. kvartal 2020.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet gennemgik repræsentanten anbringender og oplysninger i sagen i overensstemmelse med det i klagen anførte, herunder tidsforløb for de enkelte begivenheder samt de særlige regler i Schweiz omkring hævning af pension før tid i forbindelse med køb af bolig. Repræsentanten understregede synspunktet om, at der ikke er grundlag for at statuere grov uagtsomhed alene grundet manglende selvangivelse, hvilket repræsentanten ikke mener, er det samme som tilregnelse. Efter mødet har repræsentanten som supplement hertil fremsendt en tidslinje udarbejdet af klager over relevante datoer i sagen. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen har gennemgået klagesagen og er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvori er indstillet til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Formelt Klageren gør gældende, at der ikke kan ske ekstraordinært genoptagelse af skatteansættelsen for det påklagede indkomstår, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Efter en konkret vurdering finder Skattestyrelsen forsat, at klageren groft uagtsomt ved manglende indberetning af pensionsudbetalingerne har bevirket, at klagerens skatteansættelser for de påklagede indkomstår er foretaget på et ufuldstændigt grundlag jf. skatteforvaltningslovens (herefter SFL) § 27, stk. 1, nr. 5. Der er henset til, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark på udbetalingstidspunktet i det påklagede indkomstår og det påhvilede klageren i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1 at indberette pensionsudbetalingen. Dermed er forpligtelsen helt tilsidesat og klageren har ikke udvist den nødvendige agtpågivenhed. Det anførte af repræsentanten om, at der er tale om komplekse regler og disse regler bevirker, at der ikke er tale om grov uagtsomhed jf. klageskrivelsen dateret 15. november 2023, taler efter Skattestyrelsens opfattelse netop for, at kravene til den nødvendige agtpågivenhed skærpes og som minimum handlet groft uagtsomt. Dertil skal det bemærkes, at der er tale om udbetaling af et betydeligt beløb på 849.403 kr., som indgår i vurderingen af tilregnelsen som grov uagtsom. Begrundelsen for tilregnelsen fremgår af Skattestyrelsens afgørelse og anses tilstrækkeligt, hvorfor repræsentantens anførelse om afgørelsens ugyldighed på dette grundlag afvises. Kundskabstidspunkt Kundskabstidspunktet fastholdes til at løbe fra 27. juni 2023, hvor Skattestyrelsen modtog redegørelse og dokumentation for udbetalt beløb. Henses til afsendt varsel og dato for foretagelse af afgørelse, finder Skattestyrelsen, at fristerne i SFL § 27, stk. 2 er iagttaget og afgørelsen er dermed gyldig. Materielt forhold Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke er sket en hævning af pensionsbeløbet efter pensionsbeskatningslovens (herefter PBL) § 53 B og subsidiært, at der er erhvervet ret til udbetalingerne inden tilflytning til Danmark. Primær påstand - ingen hævning Skattestyrelsen er ikke enig i det anførte af repræsentanten om, at der ved udbetaling af pensionsmidlerne ikke er tale om en hævning fra pensionsordningen. Ud fra det faktum, at midlerne er frigivet og udbetalt som følge af klagerens opfyldelse af betingelsen om klagerens fraflytning fra Schweiz og køb af fast ejendom, anses pensionsordningen dermed at være ophørt. Midlerne er frigivet til en bankkonto i klagerens navn i Danmark og dermed til klagerens disposition til køb af fast ejendom. Dette uanset at der er tale om en lukket konto. Desuden administrerer pensionsordningen ikke længere midlerne efter der er sket udbetaling og ved anbringelse i fast ejendom, hvorfor dette understøtter ophør af pensionsordningen. Samtidigt skal der henses til, at midlerne er beskattet i Schweiz ved ophør og frigivelse af midlerne. Endeligt synes påstanden om, at der ikke er sket en hævning at være i modstrid med såvel Byrettens og Landsskatterettens retsopfattelse af, hvornår der er erhvervet ret til midlerne og der skal ske beskatning. Der henvises til efterfølgende afsnit. Retserhvervelsestidspunktet Ved gennemgang af klagesagen ses der ikke at være fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse, hvorfor det fastholdes i relation til beskatningstidspunktet af pensionsudbetalingen, at dette skal ske ved udbetaling af midlerne i indkomståret 2019, hvor klageren bliver fuld skattepligtig til Danmark. Opfattelsen er understøttet af Landsskatterettens afgørelse afgjort 10. januar 2025 med j.nr. 18-0005637, hvori retten har taget stilling til spørgsmålet om beskatningen af pensionsmidler og udtalt følgende: ”Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten udbetalingen sker på et fast bestemt tidspunkt eller på anmodning fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling og for pensionsopsparerens eventuelle anmodning om udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen” (egen understregning) I samme afgørelse, som er sammenlignelig med nærværende klagesag, fandt Landsskatteretten, at begivenheden, der udløste udbetaling af pensionsmidlerne, var klagerens flytning fra Schweiz. På udbetalingstidspunktet var klageren fuldt skattepligtig til Danmark og indkomstbeskatningen blev herefter afgjort ud fra DBO´en mellem landene. Herefter var klageren skattepligtig af det udbetalte beløb i henhold til pensionsbeskatningslovens (herefter PBL) § 53 B. I en anden afgørelse afgjort 22. oktober 2025 med j.nr. 22-0107151 har Landsskatteretten i endnu en sammenlignelig sag udtalt følgende: ”Retten til pensionsudbetalingen er erhvervet på tidspunktet, hvor den begivenhed, som udløser ret til udbetalingen, indtræder” Landsskatteretten fandt, at betingelsen var opfyldt, når klageren fraflyttede Schweiz og dermed havde klageren erhvervet ret til udbetalingen som følge af sin tilflytning til Danmark. Klageren blev beskattet af udbetalingen i henhold til PBL § 53 B. Der henvises desuden til Byrets dommen offentliggjort som SKM2024.426.BR, hvori Byretten fandt, at udbetaling af pensionsmidlerne skulle beskattes i henhold til PBL § 53 B, som følge af midlerne blev udbetalt til sagsøgerens danske bankkonto i det indkomstår, der skete flytning fra Schweiz og ifm. tilflytning og køb af bolig i Danmark. Der efterlades herefter ikke tvivl om den eksisterende retsopfattelse af, hvornår der skal ske beskatning af de udbetalte midler. Det er fastslået, at retserhvervelsestidspunktet ikke vurderes i relation til hverken retten til pensionsmidler eller retten til udbetaling af disse. Dermed skal beskatningstidspunkt findes ved en vurdering af betingelserne for udbetalingerne i sammenhæng med PBL § 53 A og § 53 B. Begge forhold indgår i grundlaget for fastlæggelse beskatningstidspunktet. Vurderingen er foretaget i Skatteankestyrelsens indstilling med en anførelse af, at beskatningstidspunktet er tidspunktet for udbetaling af pensionen, 7. marts 2019, og skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2019, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen er enig i heri og i de anførte begrundelser. På nævnte grundlag fastholder Skattestyrelsen de ændringer, der er foretaget i Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2019 jf. PBL § 53 B, stk. 6 og klageren er berettiget til en credit-lempelse for betalte skatter i Schweiz for påklaget indkomstår. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og begrundede indstilling i sagen og på den baggrund fastholdt, at klager ikke er skattepligtig til Danmark af udbetalingen fra Schweiz, og at Skattestyrelsen ikke havde adgang til ekstraordinær ansættelse i indkomståret 2019, er opretholdt. Klagerens repræsentant har bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Skattestyrelsens udtalelse af 7. november 2025 indeholder i overvejende grad gentagelser og giver derfor kun anledning til enkelte supplerende bemærkninger: 1. Investering af pensionsmidler i fast ejendom udgør ikke en skattepligtig udbetaling Det centrale i nærværende sag er, at pensionsmidlerne ikke er hævet, men forbliver investeret inden for ram- merne af den schweiziske pensionsordning. De schweiziske regler indeholder et incitament for opsparere til at købe en privat bolig. Pensionsmidler kan anvendes til dette formål. Afgørende er, at midlerne ikke kan anvendes til andre formål, og at der foreligger tilbagebetalingspligt, hvis ejendommen sælges, medmindre en ny ejendom købes. Pensionsopsparingen forbliver således placeret inden for rammerne af pensionsordningen. Pensionssaldoen er blot placeret i fast ejendom i Danmark, hvilket er helt lovligt og inden for den schweiziske pensionsordning. Der er derfor ingen hævning fra pensionsordningen og følgelig ingen beskatning i Danmark. Hvis en tilsvarende situation opstod i Danmark, hvor pensionsmidler blev placeret i fast ejendom med tilbagebetalingspligt ved salg, ville dette ikke blive anset som en skattepligtig hævning. Den schweiziske ordning bør behandles på samme måde, idet midlerne fortsat er båndlagt til pensionsformål. Skattestyrelsen fastholder, at der er sket en skattepligtig hævning af pensionsmidler. I udtalelsen, s. 3, 4. afsnit, anfører styrelsen følgende: ”Endeligt synes påstanden om, at der ikke er sket en hævning at være i modstrid med såvel Byrettens og Landsskatterettens retsopfattelse af, hvornår der er erhvervet ret til midlerne og der skal ske beskatning. Der henvises til efterfølgende afsnit.” Dette er forkert. Synspunktet bliver heller ikke videre uddybet af Skattestyrelsen. Om der er sket en skattepligtig udbetaling eller ej baserer sig på en konkret vurdering af den foreliggende sag, herunder af de pensionsordningsvilkår, som finder anvendelse. De ikke-offentliggjorte landsskatteretsafgørelser og SKM2024.426.BR, som Skattestyrelsen henviser til, jf. også afsnit 2 nedenfor, angik helt andre omstændigheder, herunder andre pensionsordningsvilkår. Disse afgørelser kan derfor ikke i sig selv tages til indtægt for, at der er sket en skattepligtig udbetaling af pensionsmidler i nærværende sag. 2. Rette beskatningstidspunkt Der henvises til bemærkningerne af 9. oktober 2025, afsnit 2, hvor det gøres gældende, at rette beskatnings- tidspunkt i første række bør fastsættes til den 14. og 15. februar 2019, hvor midlerne udbetales, og i anden række til 22. oktober 2018, hvor klager anmoder om udbetaling. Skattestyrelsen fastholder i sin udtalelse, at rette beskatningstidspunkt er den 7. marts 2019, s. 3 ff., hvor midlerne overføres til en dansk bankkonto, under henvisning til to ikke-offentliggjorte administrative afgørelser samt en byretsdom. De nævnte afgørelser kan ikke tages til indtægt for, at beskatningstidspunktet er den 7. marts 2019. Tværtimod fremgår det netop af de citerede præmisser fra Landsskatterettens afgørelse af 10. januar 2025 med j.nr. 18-0005637, jf. udtalelsen, s. 4, at beskatningstidspunktet beror på en ”konkret vurdering af vilkårene.”, og at ”den faktiske udbetaling […] ikke er afgørende for fastlæggelsen” af samme. Endvidere var spørgsmålet, som byretten i SKM2024.426.BR skulle tage stilling til, om der faktisk var tale om en pensionsordning eller en boligopsparing. Fastlæggelsen af beskatningstidspunktet var derimod ikke omtvistet, og dommen kan derfor ikke tages til indtægt for Skattestyrelsens opfattelse i nærværende sag. 3. Intet grundlag for ekstraordinær genoptagelse Under henvisning til klagers bemærkninger af 9. oktober 2025, afsnit 3, fastholdes det, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er ikke korrekt som anført af Skattestyrelsen, at det forhold, at der er tale om komplekse regler, skærper den nødvendige agtpågivenhed og dermed støtte synspunktet om grov uagtsomhed. Tværtimod medfører sådanne komplekse regler, at der påhviler Skattestyrelsen en skærpet vejledningspligt over for de skatteydere, som efter styrelsens opfattelse potentielt er omfattet deraf. Det fastholdes endvidere, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løber senest fra 2. kvartal 2020 og dermed ikke den 27. juni 2023, som Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, s. 2, 4. sidste afsnit. Det skal ikke komme klager til last, at Skattestyrelsen er underbemandet eller ineffektive. Kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor styrelsen får et tilstrækkeligt kendskab, hvilket i nærværende sag er 2. kvartal 2020, hvor styrelsen får tilsendt oplysninger af [finans1] om pengeoverførslerne, jf. bemærkningerne af 9. oktober 2025, s. 4, midt for. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om nedsættelse af den foretagne forhøjelse, idet der ikke er grundlag for ekstraordinær skatteansættelse for indkomståret 2019. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og materialet, som blev udleveret på retsmødet. Det blev særligt fremhævet, at klageren ikke har optrådt mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive overførslen, og at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke er overholdt. Yderligere blev fremhævet at der ikke er sket en skattepligtig udbetaling af midlerne, og hvis der er, er midlerne erhvervet, førend klageren igen blev skattepligtig til Danmark 1. marts 2019. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fastholdt, at den manglende selvangivelse af pensionsudbetalingen skal tilregnes klageren som mindst groft uagtsom, idet det modtagne beløb var betydeligt og klageren var fuldt skattepligtig på tidspunktet for udbetalingen. De komplekse regler på pensionsområdet medfører en ekstra pligt til at undersøge dem. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om de af Skattestyrelsen foretagne ændringer af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 på baggrund af udbetaling fra klagerens schweiziske pensionsordning var retmæssige, og om betingelserne for at foretage ændringerne af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Retsgrundlaget Pensionsbeskatningsloven I medfør af pensionsbeskatningslovens § 3 og § 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskabet, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land indenfor EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen. De for sagen relevante bestemmelser i pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B har følgende ordlyd: ”§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for 1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, 3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, ... § 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr.1, pensions- kasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2. Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skat- tepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.” Følgende er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz, som senest ændret ved protokol af 21. august 2009: ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især: a) I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven (herefter omtalt som »dansk skat«) b) i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue) (herefter omtalt som »schweizisk skat«). Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove. Artikel 18. Pensioner Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af a) den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller b) en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning. Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket ”pensioner og andet lignende vederlag” ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat.” … Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning Artikel 23 Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således: a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz (i) indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz; (ii) indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz; b) fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan henføres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz; c) i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz. Skatteforvaltningsloven I medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 – 27 gælder følgende: ”Ordinær ansættelse § 26 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb ... Ekstraordinær ansættelse § 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsaf- gift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens be- stemmelse, hvis: ... 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyn- dighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvalt- ningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages se- nest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. SKM2025.268.LSR Landsskatteretten fandt, at klageren, ved at undlade at selvangive et beløb fra en udbetalt pensionsopsparing fra Schweiz, ved mindst grov uagtsomhed bevirkede, at hendes skatteansættelse for 2019 skete på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Varslings- og ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt. At klageren havde iværksat udbetalingen, inden hun igen blev fuldt skattepligt til Danmark, og at der i forbindelse med udbetalingen blev indeholdt skat i Schweiz, hvorfor klageren antog, at der var gjort endeligt op med skatten, kunne ikke føre til et andet resultat, hvorfor Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse. SKM2024.426.BR I Retten i [by2]s dom af 6. maj 2024, stadfæstede retten [skatteankenævn1]s afgørelse om, at sagsøgeren var skattepligtig i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, jf. § 53 B, stk. 1, af udbetalingerne fra en schweizisk pensionsordning, som var kommet til udbetaling forud for pensionsalderen på anmodning fra sagsøgeren, idet midlerne skulle bruges til køb af bolig. Byretten fandt, at indkomsten var skattepligtig på tidspunktet, hvor midlerne blev overført til en konto i sagsøgerens danske bank, som alene var åbnet til brug for boligkøb, og som var spærret for hævninger til andre formål. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er indtrådt den 1. marts 2019, hvor klageren og dennes hustru overtog ejerlejligheden på adressen [adresse1], [by1]. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger lægges det til grund, at klagerens tidligere schweiziske arbejdsgivere løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret pensionskasseordning efter den schweiziske lovgivning herom, og at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen. Landsskatteretten lægger herved vægt på oplysningen om, at udbetalingen fra klagerens pensionsordning kom til beskatning i Schweiz ved udbetaling. Landsskatteretten lægger til grund, at der var tale om en arbejdsmarkedspensionsordning, hvor klagerens deltagelse var obligatorisk i kraft af hans lønniveau, samt at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet. Beholdningen i klagerens skattebegunstigede arbejdsmarkedspension har karakter af en opsparing, og retten til de opsparede midler er i princippet erhvervet løbende gennem ansættelsesperioden. Den skatteretlige regulering af pensionsområdet har helt overordnet til formål at skabe incitament til og give mulighed for at udskyde udbetaling og beskatning af midler til et senere tidspunkt end det, hvor de er indtjent. I den henseende er den skatteretlige regulering af pensionsområdet i modstrid med det bærende element i retserhvervelsesprincippet, princippet om at indtjening skal beskattes på det tidspunkt, hvor pengene er tjent. På den baggrund tjener retserhvervelsesprincippet ikke til fastlæggelse af beskatningstidspunktet for pensionsindbetalinger. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt er irrelevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten begivenheden indtræffer på et fast forudbestemt tidspunkt eller indtræffer som følge af en anmodning om udbetaling før tid fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen. I medfør af schweiziske regler har pensionsopspareren mulighed for at få udbetalt hele eller dele af pensionsbeholdningen før pensionsalderen, hvis de udbetalte midler anvendes til køb af bolig eller som indskud i selvstændig virksomhed, eller hvis den pensionsberettigede ophører med at være hjemmehørende i Schweiz. I alle de nævnte tilfælde vil pensionsmidlerne alene komme til udbetaling, hvis pensionsopspareren anmoder herom. Landsskatteretten finder, at udbetalingen kommer til beskatning på tidspunktet, hvor midlerne blev frigivet til klagerens disposition til køb af bolig, hvilket skete den 7. marts 2019, hvor udbetalingen samtidig blev kildebeskattet i Schweiz. Den omstændighed, at klageren har valgt at få pensionsmidlerne udbetalt på vilkår om båndlæggelse til en bestemt anvendelse ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse af, at der er sket en hævning af pensionen og ikke blot en flytning af pensionsmidler. Der kan herved tillige henvises til SKM2024.426.BR. Landsskatteretten skal bemærke, at overførslen til [finans2] ikke havde karakter af pensionsudbetaling, men derimod deponering af klagerens pensionsopsparing i overensstemmelse med de schweiziske regler for udrejsende arbejdstagere. Landsskatteretten lægger her vægt på oplysninger om indretningen af det schweiziske pensionssystem samt på de omstændigheder, at midlerne fortsat var afsondret fra klagerens formuesfære, ikke blev beskattet ved overførslen til [finans2] og endnu ikke var til fri rådighed for klageren. Landsskatteretten finder herefter, at indkomsten fra pensionsudbetalingen den 7. marts 2019 er skattepligtig i Danmark og skal medregnes i indkomståret 2019. Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Idet klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen er oprettet efter 18. februar 1992, skal beskatningen af udbetalingerne fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Det følger af praksis, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. blandt andre SKM2018.144.LSR. Landsskatteretten finder, at klagerens pensionsordning er en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Klagerens pensionsordning er oprettet på tidspunkter, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2 er opfyldt. Vedrørende kriteriet i stk. 3 finder Landsskatteren på baggrund af fremlagt lønseddel, at indbetalingerne til pensionsordningen ikke har været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet bidragene er fratrukket forud for beskatning. Landsskatteretten finder herefter, at klagerens schweiziske pensionsordninger var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. I medfør af de nævnte bestemmelser skal afkastet af pensionsordningerne ikke medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, mens den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst ved udbetaling, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Vedrørende indkomstens størrelse er det beløbet før schweizisk skattetræk, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af meddelelsen af 7. marts 2019 fra [finans2], at tilgodehavendet før den schweiziske kildeskat var CHF 129.453,58. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at den indkomst, der er skattepligtig i Danmark, kan beregnes til 849.403 kr. (CHF 129.453,58 til kurs 6,56145). Af samme meddelelse fra [finans2] fremgår, at der forud for udbetalingen er fratrukket CHF 7.920,36 i kildeskat, svarende til 51.969 kr. Landsskatteretten finder, at såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Schweiz. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b. Sammenfattende finder Landsskatteretten, at udbetalingen fra klagerens schweiziske pensionsordning er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst for 2019 skulle have været forhøjet med 849.403 kr. samt at klageren er berettiget til credit-lempelse med op til 51.969 kr. i sin danske indkomstskat, som beregnes af indkomsten fra udbetalingen af den schweiziske pensionsopsparing. Idet pensionsudbetalingen den 7. marts 2019 ikke var medtaget ved indkomstansættelsen for 2019, blev ansættelsen således foretaget på ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Adgang til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2019. Skattestyrelsen har ved forslag til afgørelse den 10. august 2023 varslet en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019. De varslede ændringer blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 7. september 2023. Da ændringerne ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregnede betingelser er opfyldt. Det følger af dagældende skattekontrollovens § 1 blandt andet, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det følger endvidere af samme bestemmelse, at den skattepligtige tillige skal give oplysninger om forskellige forhold i relation til formue i udlandet, herunder oplysninger om pensionsopsparinger. Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 på tidspunktet, hvor klageren havde indkomst fra [finans2], som kom til udbetaling 7. marts 2019. Udbetalingen skulle have ført til en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i 2019. Indkomsten fra den schweiziske pensionsordning skulle derfor have været selvangivet af klageren. Landsskatteretten finder, at klagerens undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen i indkomståret 2019 på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at det kan tilregnes klageren som groft uagtsomt, at ansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren ikke ved selvangivelse eller på anden måde har givet Skattestyrelsen meddelelse om udbetalingen af pensionsmidlerne. I den forbindelse lægger Landsskatteretten vægt på, at udbetalingen fra pensionen er modtaget efter klagerens tilflytning til Danmark, således efter at klageren igen var blevet skattepligtig her i landet den 1. marts 2019, og at klageren ikke ved anmodning om bindende svar eller i øvrigt har indhentet Skattestyrelsens vurdering af spørgsmålet om beskatning af udbetalingerne fra den schweiziske pensionskasse. Det forhold, at skattereglerne på området er komplicerede, at klageren ikke har en særlig viden på området, og at klageren har modtaget rådgivning og assistance fra sit pengeinstitut ved anvendelse af midlerne til boligkøb, uden at spørgsmålet om skattepligt er blevet drøftet, kan ikke føre til et andet resultat. Repræsentantens henvisning til byretsdommen offentliggjort i SKM2024.117.BR ændrer ikke herved, idet dommen vedrører andre omstændigheder, end de der gør sig gældende i nærværende sag, og er derfor ikke sammenlignelig. En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter endvidere, at fristerne for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. Skattestyrelsen varslede en ændring af klagerens skatteansættelse ved forslag af 10. august 2023. Varslingen skete dels på baggrund af oplysninger fra Money Transfer projektet og på baggrund af oplysninger, som indkom til Skattestyrelsen den 27. juni 2023, efter Skattestyrelsen den 12. juni 2023 havde bedt klageren om at fremsende flere oplysninger til sagen. 6-måneders varslingsfristen skal herefter tidligst regnes fra 27. juni 2023. Idet Skattestyrelsens forslag til ændring af ansættelsen for 2019 er dateret 10. august 2023, er varslingsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at idet Skattestyrelsen ifølge klagerens pengeinstitut har haft oplysningerne fra ”Money Transfer” projektet om overførsler til klagerens konti i deres besiddelse siden 2. kvartal 2020, har Skattestyrelsen haft mulighed for at behandle forholdet tidligere end 2023, hvor den påklagede afgørelse er truffet. Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet først indtraf den 27. juni 2023, da det var på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om overførslen fra Schweiz til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsens varsling af 10. august 2023 er derfor rettidig. At data fra ”Money Transfer” måtte have ligget og afventet behandling siden 2020, ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse af, at fristen først løber fra den 27. juni 2023, da oplysningerne fra Money Transfer alene viser, at der har været en overførsel men ikke nærmere kundskab om, hvorvidt klageren har selvangivet forkert eller mangelfuldt. Landsskatteretten henviser i den forbindelse til SKM2018.481.HR. Skattestyrelsen traf afgørelse om ændring af skatteansættelsen den 7. september 2025, hvorfor 3-måneders fristen for ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ligeledes er overholdt. Landsskatteretten finder herefter, og idet det af repræsentanten anførte ikke kan føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen havde adgang til at ændre klagerens skatteansættelse i 2019 efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist og foretage ændringer, som følger af beskatningen af udbetalingen fra [finans2]. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes, således at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst med 849.403 kr. i indkomståret 2019 fastholdes. Klageren er samtidig berettiget til credit-lempelse i indkomståret med op til 51.969 kr. for betalt skat i Schweiz.