Lempelse for udenlandsk løn og bonus i opsigelsesperiode

Journalnr. 23-0080937 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens Afgørelse Indkomstopgørelsen Skattepligtig bonus 7.011 USD 3.150 USD Stadfæstelse Skattepligtig refusion af depositum 643 USD 0 USD Nedsættes med 231 USD omregnet til 1.400 kr. Skattepligtigt befordringstilskud 8.000 USD 0 USD Nedsættes med 4.000 USD omregnet til 27.329 kr. Lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1 Løn i opsigelsesperioden berettiger til lempelse 0 USD 40.167 USD Forhøjes med 30.246 USD omregnet til 189.424 kr. Bonus berettiger til lempelse 0 USD 7.011 USD Forhøjes med 5.279 USD omregnet til 33.608 kr. Andel af løn for juni måned 2020 berettiger til lempelse 3.506 USD 1.730 USD Nedsættes med 1.519 USD omregnet til 10.105 kr. Faktiske oplysninger Klageren var for indkomståret 2020 fuldt skattepligtig til Danmark og havde bopæl på adressen [adresse1], [by1]. Klageren var med virkning fra den 17. juli 2019 og frem til slutningen af 2020 ansat som pilot i international trafik hos [virksomhed1] Limited, et rekrutteringsselskab på [ø1]. Klageren var i hele perioden udlånt til luftfartsselskabet [virksomhed2] og arbejdede for [virksomhed2] med base i [Japan1]. Han havde en lejlighed i [Japan2] uden for [Japan1]. Klagerens ansættelse hos [virksomhed1] Limited ophørte i efteråret 2020 som følge af Corona-krisen. I den forbindelse tiltrådte klageren en fratrædelsesaftale (Release Agreement) af 1. oktober 2020, som bl.a. indebar udbetaling af en bonus på 7.011 USD og et beløb svarende til tre måneders løn, der var baseret på basislønnen 31. august 2020. Fratrædelsesaftalen var ifølge sin ordlyd en aftale, som frigjorde arbejdsgiveren for alle krav, som klageren måtte have ifølge sin ansættelseskontrakt, og aftalen skulle ikke læses som arbejdsgivers anerkendelse af sådanne krav. I opsigelsesperioden befandt klageren sig primært i Danmark og udførte ikke arbejde for [virksomhed2]. Klageren har for indkomståret 2020 oplyst 962.475 kr. i lønindtægt fra udlandet med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Skattestyrelsen har ansat klagerens skattepligtige indkomst til 1.056.920 kr. og godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for perioden fra den 18. december 2018 til og med den 13. juni 2020. Skattestyrelsen har herefter nedsat den oplyste indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med 207.567 kr. til 754.908 kr. og ansat udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark til 302.011 kr. Løn i opsigelsesperioden Klageren har ifølge lønsedler for oktober og november måned 2020 modtaget 13.389 USD for september og 2 x 13.389 USD for november, i alt 40.167 USD. De 40.167 USD, som af Skattestyrelsen er omregnet til 251.559 kr., indgår i indkomst fra udlandet til beskatning i Danmark. Løn i juni måned Klageren har ifølge lønsedlen for juni måned 2020 modtaget 33.506 USD, Udbetalingen dækker bl.a. udbetaling af bonus på 30.000 USD. Det følger af punkt 4.5 i klagerens ansættelseskontrakt, at klageren er berettiget til en årsbonus, som for regnskabsåret 2020 udgør 30.000 USD, for hvert fulde regnskabsår, han har arbejdet. Et regnskabsår starter den 1. april. Skattestyrelsen har medregnet udbetalingen for juni måned på 33.506,50 USD til den lempelsesberettiget indkomst. Bonus Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at klageren var berettiget til en ”Contract completion bonus” ved udløb af en ”assignment term”. Ifølge kontraktens regnedes assignment term fra 17. juli 2019. Contract completion bonus afhang af længden af assignment term og kunne udgøre 21.600 USD efter 36 måneder eller 42.000 USD efter 60 måneder. Ansættelseskontrakten var omfattet af lovgivningen på [ø1]. På klagerens lønsedler for januar til og med april måned 2020 er anført en månedlig optjent bonus på 700 USD. Beløbene er på lønsedlerne vist i to linjer med betegnelserne ”Company prepared completion bonus” (200 USD) og ”Bonus” (500 USD). På de samme lønsedler er beløbene derefter tilbageført i to andre linjer med tillægsbetegnelsen ”on hold”. På lønsedlerne for maj og juni måned 2020 er bonus vist og tilbageført på samme måde, blot er beløbene reduceret til henholdsvis 50 USD og 125 USD. Summen af de nævnte bonusbeløb fra lønsedlerne for januar til juni måned 2020 udgør 3.150 USD. Det følger af fratrædelsesaftale af 1. oktober 2020, at klageren vil få udbetalt det akkumulerede beløb af Company prepared completion bonus (CCB) og Bonus (CPB). Det akkumulerede beløb for perioden 17. juli 2019 til juni måned 2020 svarer til 7.011 USD. Klageren modtog betaling af bonus på 7.011 USD i oktober måned 2020 som en del af fratrædelsesaftalen af 1. oktober 2022. Beløbet er af Skattestyrelsen omregnet til 44.630 kr. Beløbet indgår i ansættelsen af udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark. Depositum Det fremgår af klagerens lønseddel for oktober måned 2020, at hans arbejdsgiver tilbageholdt 431 USD med betegnelsen ”Payment on hold – Items to be returned”. Beløbet blev efterfølgende refunderet til klageren i to omgange med 200 USD ifølge lønseddel for november måned 2020 og med 231 USD ifølge lønseddel for december måned 2020. Skattestyrelsen har medregnet beløbet på 431 USD i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oktober måned og beløbet på 231 USD i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for december måned. Beløbet på 231 USD er af Skattestyrelsen omregnet til 1.400 kr. Beløbet indgår i ansættelsen af udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark. Befordringstilskud Ifølge klagerens ansættelseskontrakt punkt 5.1. havde klageren ret til en såkaldt commute allowance på 2.000 USD månedligt. Commute allowance var et tilskud til dækning af omkostninger til befordring mellem klagerens hjem og arbejdssted ([Japan1] lufthavn). Tilskuddet kunne modtages i form af arbejdsgiverbetalt befordring (flyrejser betalt af arbejdsgiveren) eller udbetalt som tillæg til løn, hvis klageren selv afholdt udgifterne. Det fremgår af klagerens lønsedler for januar, februar, marts og april måned 2020, at han i hver af disse måneder fik udbetalt 2.000 USD i commute allowance. Commute allowance på 2.000 USD er tilbageført på lønsedlerne for februar og april måned 2020. Beløbene er af Skattestyrelsen omregnet til i alt 27.329 kr. Skattestyrelsen har medregnet udbetalt befordringstilskud på 8.000 USD i lønindkomst til beskatning i udlandet med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har opgjort klagerens lønindkomst til 1.056.919 kr. og nedsat den selvangivne lempelsesberettiget indkomst fra 962.475 kr. til 754.908 kr. efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Skattestyrelsens opgørelse er foretaget ved en sammentælling af klagerens lønsedler samt Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelser i hans ansættelseskontrakt, bonusaftaler m.v. Skattestyrelsen har gennemgået klagerens udlandsophold og dokumentationen derfor. På den baggrund har Skattestyrelsen godkendt, at klageren opfyldte 42-dagesreglen i ligningslovens § 33 A til og med den 13. juni 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2019 og 2020. Resultatet er, at vi …. for 2020 forhøjer din skattepligtige indkomst med i alt 98.848 kr. Endvidere godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 for din indkomst i perioden fra den 1. januar 2019 til den 13. juni 2020. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer ….. 2020 Lønindtægt ved arbejde i udlandet med lempelse efter ligningslo- vens § 33 A, stk. 1. Opgjort til 754.908 kr. Oplyst til -962.475 kr. Regulering -207.567 kr. Udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark (creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst) opgjort til 302.011 kr. …… Sagsfremstilling og begrundelse Skattepligt/ ligningsfrist … …. 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark. På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. ….. Indkomstopgørelsen De faktiske forhold Du har for indkomstårene 2019 og 2020 oplyst, at du har haft lønindkomst fra Japan på i alt henholdsvis 1.403.727 kr. og 962.475 kr. … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomstårene 2019 og 2020 lagt de fremsendte lønsedler til grund. …. For 2020 havde du forud for udarbejdelsen af vores forslag alene fremlagt lønsedler for perioden fra januar til og med juni samt december. Vi kunne af den grund ikke afstemme de fremlagte lønsedler med det beløb, som du har oplyst som indkomst for 2020. Ved udarbejdelsen af vores forslag lagde vi derfor til det af dig oplyste beløb til grund for opgørelsen af din indkomst. Vi gjorde dig i den forbindelse opmærksom på, at du har pligt til at oplyse det korrekte beløb, som du har tjent i udlandet. Beløbet, som skal oplyses, er lønnen før eventuelle skatter, sociale bidrag og andre fradrag i din løn (bruttolønnen). Du har den 17. april indsendt lønsedler for oktober og november 2020. Vi bemærker, at lønsedlen for oktober (claim period Oct-20) ses at vedrøre perioden fra den 1. september 2020 til den 30. september 2020. Lønsedlen for november 2020 ses at vedrøre grundløn for to måneder (Standard Rate x 2 01-30 Nov 2020) På baggrund af de af dig fremlagte oplysninger, som fremgår af lønsedler for 2020 har vi foretaget en fornyet beregning af din indkomst ti 2020. Vi har opgjort din indkomst til 159.772,34 USD svarende til 1.056.920 kr. Opgørelse ses i bilag 1. På baggrund af ovenstående ….. For indkomståret 2020 sætter vi din indkomst op med 94.445 kr. fra 962.745 kr. til 1.056.920 kr. Lempelse ….. 4.4.2 Lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1 …… Det fremgår af vores opgørelse af opholdsdage, at 42-dagesreglen blev overskredet den 13. juni 2020. Vi kan derfor godkende lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 i perioden fra den 1. januar 2019 til den 13. juni 2020. Vi har opgjort din indkomst for den godkendte periode i 2020 til 754.908 kr. Den resterende del af din indkomst fra 2020, 302.011 kr. overføres til indkomst fra udlandet til beskatning i Danmark med creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der lempes dog ikke, da du ikke har betalt skat i Japan. (…)”. Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. september 2023 udtalt følgende: ”(….) Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Ad klagens påstand 1: Klager anfører, at løn i opsigelsesperioden på i alt 40.167 USD skal medregnes til løn optjent i perioden med ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af vores afgørelse af den 9. juni 2023, at vi har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden fra den 18. december 2018 til den 13. juni 2020. Vi bemærker i denne forbindelse, at der ikke er klaget over denne del af afgørelsen, hvorfor det må lægges til grund, at der er enighed om lempelsesperioden. Det fremgår af det af klager fremlagte dokument Release Agreement, at aftalen er indgået den 1. oktober 2020, baseret på basislønnen 31. august 2020. Klagers repræsentant henviser til den juridiske vejledning hvoraf det fremgår, at det er opsigelsestidspunktet, der skal anses for retserhvervelsestidspunktet til indkomst i opsigelsesperioden. Det er vores opfattelse, at opsigelsestidspunktet ligger efter afslutning på den lempelsesberettigede periode, uanset om opsigelsestidspunktet skal anses for at være den 31. august 2020 eller den 1. oktober 2020. Vi fastholder derfor fordelingen af indkomst henholdsvis omfattet af lempelse efter ligningslovens § 33 A, og indkomst til beskatning i Danmark med creditlempelse dog reelt uden lempelse idet der ikke er betalt skat i Japan. Ad klagens påstand 2: Klager anfører, at beløb for ”Bonus” 7.011 USD på lønsedlen for september 2020 skal medregnes til løn optjent i perioden med ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A, idet beløb ”bonus on hold” skal beskattes på optjeningstidspunktet, og ikke på udbetalingstidspunktet. Vi er enige i, at beløb for bonus on hold, skal beskattes på optjeningstidspunktet, og indkomstopgørelsen skal medtage disse beløb på tidspunktet for lønsedlernes dateringer. Vi har på baggrund af den i forbindelse med klagen fremsendte ansættelseskontrakts punkt 4 revurderet periodisering af bonus. Om bonusordninger fremgår det af ansættelseskontrakt pkt. 4.1, at In addition to the above payment a contract completion bonus of USD 21,600 if the Contractor completes the assignment term of thirty six (36) months , or USD 31,200 if the Contractor completes the assignment term of forty eight (48) months, or USD 42,000 if the Contractor completes the assignment term of sixty (60) months, will be paid plus interest at the end of the appropriate assignment period. Det er vores opfattelse, at situationen omkring optjent bonus er sammenlignelig med en tilsvarende sag, som Skatterådet tog stilling til SKM2017.718SR. Her udtaler Skatterådet, at Det forhold, at en bonuspulje på op til 9 måneders løn på årlig basis investeres i en ”incentive pool”, der tilskrives rente, svarende til årlig afkast på en likvide værdipapirportefølje, udskyder ikke retserhvervelsestidspunktet. Dette til trods for, at beløbet, der kommer til udbetaling til direktøren ikke endelig kan opgøres på aftaletidspunktet eller disponeres over i bindingsperioden. Det er derfor vores vurdering, at retserhvervelsestidspunktet for den bonus som optjenes hver måned, men samtidig hver måned tilbageholdes (bonus on hold) er det tidspunkt, hvor den bliver optjent (lønsedlens datering) og ikke det tidspunkt, den bliver udbetalt eller frigivet. Vi vurderer, at for så vidt angår denne bonus for 2020, ses det, at der frigives 7.011,26 USD, hvorimod der kun er tilbageholdt 10 måneders bonus on hold 200 USD + 500 USD = 700 USD pr. måned i alt 7.000 USD. Vi har derfor ved indkomstopgørelsen medtaget differencen på 11,26 USD som indkomst. På baggrund af ovenstående har vi i overensstemmelse med klagers anbringender om periodisering af bonusudbetalinger foretaget en fornyet opgørelse af indkomsten for 2019 og 2020 som ses herunder. (…) 2020 Udbetalingsdato Måned Dagskurs Total Pay Omregnet 31-01-2020 Januar 676,18 19.708,92 USD 133.267,78 DKK 28-02-2020 Februar 680,72 19.723,97 USD 134.265,01 DKK 31-03-2020 Marts 681,58 19.770,59 USD 134.752,39 DKK 30-04-2020 April 685,77 19.500,00 USD 133.725,15 DKK 31-05-2020 Maj 669,38 3.993,50 USD 26.731,69 DKK 30-06-2020 Juni 665,53 33.993,50 USD 226.236,94 DKK 31-07-2020 Juli 628,31 0,00 USD 0,00 DKK 31-08-2020 August 623,44 0,00 USD 0,00 DKK 30-09-2020 September 635,99 14.094,71 USD 89.640,95 DKK 31-10-2020 Oktober 636,57 0,00 USD 0,00 DKK 30-11-2020 November 621,14 26.778,00 USD 166.328,87 DKK 31-12-2020 December 605,76 0,00 USD 0,00 DKK 157.563,19 USD 1.044.948,77 DKK Se bilag 1 for en specifikation af de enkelte poster på lønsedlerne, som er medregnet i indkomsten. Andel af indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 er således: …… For 2020 (1. januar - 13. juni 2020) 660.778 kr. Andel af indkomst uden lempelse er således: For 2020 (14. juni – 31. december) 384.170 kr. Se en specificeret opgørelse i bilag 2 Ad klagers påstand 3: Klager anfører, at beløb for ”items returned” ikke skal medtages som indkomst. Vi er enige i denne påstand. Påstanden er taget til følge i den fornyede opgørelse af indkomsten, som omtalt oven for. (se bilag 1) Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. …”. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt en række påstande, som kan sammenfattes som følger: Bonus medregnes til indkomstansættelsen med 3.150 USD i stedet for 7.011 USD. Refusionsbeløb på i alt 431 USD udgår af indkomstansættelsen. Befordringstilskud (”commute allowance”) på i alt 8.000 USD udgår af indkomstansættelsen. Løn på i alt 40.167 USD i opsigelsesperioden berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Bonus på 7.011 USD berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Andel af løn for juni 2020 som berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, reduceres fra 3.994 USD til 1.731 USD. Til støtte for påstandene er anført: ”(…) Retten til løn i opsigelsesperioden 40.167 $, svarende til tre månedslønninger á 13.389 $, er erhvervet for arbejde udført i og under ophold i Japan, og lønnen i opsigelsesperioden henfø­res dermed ved skatteberegningen til ligningslovens § 33A, stk. 1. om nedslag i skat af løn for arbejde udført i Japan Bonus on-hold på 7.011 $ henføres til nedslagsberettiget lønindkomst omfattet af lignings­loven § 33A, stk.1, optjent i perioden fra ikrafttrædelsestidspunktet den 17. juli 2019 for an­sættelseskontakt dateret den 19. april 2019 og frem til juni 2020, hvor aflønningen ophører. Refusion af 200 $ i november 2020 og refusion af 231 $ i december 2020, i alt 431,12$ med teksten ”Items Returned” udgår af skatteansættelsen, idet de udbetalte refusionsbeløb modsvarer et depositum, der er tilbageholdt på lønseddel for oktober på 431,12$ med teksten ”Items to be returned”. … Ad påstand nr. 1: Beskatning af løn i opsigelsesperioden Sagen drejer sig om nedslag i skatten i henhold til ligningslovens § 33A, stk. 1 af løn udbetalt i opsi­gelsesperioden på 90 dage, hvor klienten var hjemsendt og uden pligt at udføre arbejde i opsigel­sesperioden for det japanske luftfartsselskab. I vedlagte ansættelseskontrakt anføres under punkt 8.2, at arbejdsgiveren har mulig for at opsige klienten med et varsel på 90 dage, mod at betale løn i opsigelsesperioden, når opsigelsen er betin­get af ændringer af markedsmæssige og økonomiske forhold for luftfartsselskabets afvikling af for­retningen. Flyselskabet opsagde ansættelsesaftalen med henvisning til følgevirkningen af Covid-19 vedrørende afvikling af flytrafik. Jeg henviser til vedlagte kopi af Release Agreement (bilag 2), hvoraf fremgår, at selskaber vil udbetale løn i opsigelsesperioden. Lønnen i opsigelsesperioden fastsættes til standardlønnen, der udgjorde 13.389 $ pr. mdr. Løn i op­sigelsesperioden udgør dermed 3 gange beløbet, i alt 40.167 $. Beløbene vist til klienten på løn­sedlerne for oktober 2020 (bilag 3) og november 2020 (bilag 4) Klienten var hjemsendt og fritstillet, og klienten har ikke udført arbejde for [virksomhed2] Ltd efter hjemsendelsen. Klienten har søgt anden beskæftigelse, og klienten blev i december 2020 ansat som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed3]. Klienten har opfyldt opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A om nedslag i skatten af lønind­komst optjent ved arbejde i udlandet i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder. Da vist løn for opsigelsesperioden på 90 dage følger af opsigelsesvilkårene i ansættelseskontrakten, har klienten dermed erhvervet ret til lønnen i opsigelsesperioden under opholdet i udlandet. Vederlaget er fastsat i kontrakten, og lønnen kan dermed direkte henføres til udførelsen af arbejdet udført i ud­landet. Klienten har ikke udført arbejde for luftfartsselskabet efter fritstilling og hjemsendelsen, og klienten opfylder dermed betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1 om nedsættelse af skat af løn­nen i opsigelsesperioden. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse af 24. juli 2017 under journalnummer 14-3350537. Af­gørelsen er vedlagt som bilag 5. Retten fastslår, at klageren havde erhvervet endelig ret til indkom­sten i opsigelsesperioden, idet lønnen i opsigelsesperioden udelukkende udsprang af klagerens an­sættelsesforhold og arbejde i udlandet. Afgørelse er omtalt i Skattestyrelsen Juridiske Vejledning, hvori det anføres, at udbetalingstidspunktet for lønnen er uden betydning, idet retten til indkomsten indtræder allerede på tidspunktet for opsigelsen. Beskatningstidspunktet fastlægges således til rets-erhvervelsestidspunktet, og udbetalingstidspunktet har dermed ingen betydning for adgangen til nedsættelse af den beregnede skat i henhold til ligningslovens §33 A. Af juridisk vejledning afsnit C.F.4.2.2.1 fremgår følgende om løn i opsigelsesperioden: ”Løn i en opsigelsesperiode Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og der­med ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL .S 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL .S 33 A. Hvis personen frit­stilles, er lønindkomst i en opsigelsesperiode omfattet af LL .S 33 A, selvom personen opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet.” Lønnen på 40.167 $ har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet, og klienten har ikke udført arbejde for luftfartsselskabet i opsigelsesperioden. Lønnen i opsigelsesperioden er således optjent i som led i opholdet i udlandet. Skatten af lønnen på 40.167 $ kan dermed nedsættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 1, i lighed med løn optjent under ophold i udlandet. Den nedslagsberettigede løn forøges i over­ensstemmelse hermed og den ikke-nedslagsberettigede indkomst nedsættes med et tilsvarende beløb. Ad påstand nr. 2: Beskatning af bonus på 7.011 $ Bonus er vist på lønsedlen for oktober 2020 (sagens bilag 3). Udbetaling sker som led i afvikling af ansættelsesforholdet hos [virksomhed2] Ltd sammen med løn i opsigelsesperioden på 3 mdr. Bonusbeløbet på 7.011 $ vedrører månedsbonus optjent i perioden fra juli 2019 til klienten afske­diges i juni 2020. Bonus vedrører en periode på 12 måneder, der begynder i juli 2019 og slutter i juni 2020. Bonus on-hold er fastsat i ansættelseskontrakten fra april 2019 med i ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juli 2019, der er vedlagt som sagens bilag 1. Retten til bonus på 7.011 $, der er er udbetalt på lønsedlen for oktober 2020, skal dermed tillæg­ges den nedslagsberettiget lønindkomst optjent forud for juli måned 2022, og ikke medtages som løn i oktober måned. Dette periodiseringsprincip følger af Skattestyrelsens egen afgørelse om klientens skatteansættelse for tidligere indkomstår, hvor netop spørgsmålet om periodisering af klientens bonusbeløb var optaget til prøvelse og korrektion hos Skattestyrelsen. Jeg henviser til Skattestyrelsens afgørelse af klientens skatteansættelse for årene 2016 og 2017, under sags-id. [sag1]. Skatte­styrelsen fastslår i afgørelsen at bonus-on-hold beskattes på optjeningstidspunktet, og ikke ved ud­betaling af bonusbeløbet. Skattestyrelsen er således bekendt med problemstillingen, idet Skattestyrelsen har besluttet, at bonus-on-hold, skal beskattes allerede i optjeningsåret. Dette princip bør anvendes uændret for efter­følgende indkomstår, således at beskatning af bonus-on-hold i 2020 foretages på optjeningstids­punktet, og ikke på udbetalingstidspunktet i oktober 2022, som Skattestyrelsen nu søger gennemført ved opgørelsen og fordelingen af lempelsesberettigede indkomster for indkomståret for 2020. Som en konsekvens af Skattestyrelsens afgørelse for tidligere om beskatningstidspunktet af bonus on hold kan alene den del af bonus-on-hold, der vedrører bonus optjent i årets første 6 måneder be­skattes i 2020 og henføres dermed til perioden, hvor der kan beregnes nedslag i skatten af lønnen i medfør af ligningslovens § 33A, stk. 1. Konsekvensen af dette periodiseringsprincip er, at hele bonusbeløbet henføres til nedslagsberettiget indkomst omfattet af ligningslovens § 33A. Bonusbeløbene fremgår af lønsedlerne, der beror hos Skattestyrelsen. Ad påstand nr. 3: Arbejdsgivers refusion af depositum På lønseddel for oktober 2020 (bilag 3) indeholder arbejdsgiveren et beløb på 431,12$ med teksten ”Items to be returned”. Der er således tale om et depositum, som arbejdsgivere har tilbageholdt i lønnen som sikkerhed for, at klienten tilbageleverer genstande, der tilhører arbejdsgiveren. Det drej-ser sig om en ipad og elektroniske adgangskort, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren som led i ansættelsen som pilot hos luftfartsselskabet. Genstandene blev tilbageleveret til arbejdsgiveren, og arbejdsgiveren tilbagebetaler som en konse­kvens heraf 200 $ i november måned 2020 og 231 $ i december 2020 (bilag 7), i alt 431,12$, i begge tilfælde med teksten ”Items Returned”. Summen af de udbetalte beløb modsvarer således det tilbageholdte depositum på lønseddel for oktober på 431,12$ med teksten ”Items to be returned”. Teksten på lønsedlerne dokumenterer, at der er tale om tilbagebetaling af et af klienten betalt depo­situm vedrørende genstande, der tilhører arbejdsgiveren. Et indbetalt depositum på 431 $ er klientens tilgodehavende hos arbejdsgiveren. Tilbagebetaling af et tilgodehavende er ikke skattepligtigt hos klienten, og betalingen skal dermed ikke indgår i den skattepligtige lønindkomst. Lønnen nedsættes med 431 $. …”. ”…… Som det fremgår af lønsedlerne og specifikationen i vedlagte bilag 6 godskrives Bonus-on-hold i indkomståret 2020 med 500 $ og 200 $ for månederne januar – april, begge mdr. inkl., og med 50$ og 125 $ i maj og juni, i alt 3.150 $ for indkomståret indkomståret 2020. Differencen i forhold til beløbet på 7.011 $ udbetalt i oktober måned vedrører bonus for perioden fra august-december 2019 på 5 gange 700 $ samt godskrevne renter af beløbet. Periodisering er specificeret i vedlagte bilag 6. Jeg henviser til vedlagte kopi af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende klientens skatteansættelse forårene 2016 og 2017, under sags-id. [sag1], (bilag 8), hvori Skattestyrelsen fastlægger princippernefor periodisering af bonus-on-hold. Jeg bemærker herudover, at beløbet på 2.000 $, benævnt Commut. Allowance på lønsedlerne, ikke skal medtages i den skattepligtige indkomst, som forudsat i Skattestyrelsens bilag 1 til skatteansættelsen. Klienten har ikke modtaget beløbet på 2.000 $, som Skattestyrelsen synes at forudsætte, men modtager i stedet betalt transport mellem hjemmet og arbejdsstedet efter regning. Beløbet på 2.000 $ tilbageføres af denne grund på lønsedlen. Arbejdsgiver betalt befordring beskattes ikke.” ….” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 28. september 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”På vegne af klienten skal jeg hermed kommentere Skattestyrelsens udtalelse af 18. september d.å. vedrørende klagen over skatteansættelsen for indkomståret 2020. Jeg har i brev af 11. september 2023 henvist til, at beløbet på 2.000 $, benævnt Commute Allowance på lønsedlerne, ikke skal medtages i den skattepligtige indkomst, som forudsat i Skattestyrelsens bilag 1 til skatteansættelsen. Dette er ikke omtalt i Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen. Jeg bemærker på ny, at Commute Allowance dækker arbejdsgiverbetalt transport mellem hjemme­adressen i Danmark og arbejdsstedet i Japan. Arbejdsgiveren betaler 2.000 USD om måneden til dette formål. Hvis medarbejderen udnytter den arbejdsgiverbetalte transport, tilbageføres tilskud­det på 2.000 USD. Jeg henviser til tidligere fremsendt kopi af ansættelseskontrakten, der under punkt 5 angiver vilkårene for godtgørelse af udgifter til befordring, som beskrevet ovenfor. Skattestyrelsen har i indkomstopgørelserne fremsendt som i bilag 1 og bilag 2 til udtalelsen til klagen medtaget 2.000 USD i månederne, januar, februar, marts og april i alt 8.000 USD. Der er imidlertid tilbageført 8.000 USD på lønsedlerne for månederne januar, marts, april og maj, jf. vil­kårene i kontraktens punkt 5. Klienten har ikke modtaget beløbene på 4 gange 2.000 USD, som Skattestyrelsen forudsætter, men modtager i stedet betalt transport mellem hjemmet og arbejdsste­det efter regning. Beløbene på 4 gange 2.000 $ er derfor tilbageført på lønsedlerne, og beløbene ud­går dermed af beskatningsgrundlaget. Årsbonus Årsbonus udgør 30.000 USD for regnskabsåret 1. april 2019 til 31. marts 2020. Ifølge vedlagte Amendment Agreement No. 1 (bilag 9) erhverver klienten ret til årsbonussen ved arbejde for sel­skabet i hele regnskabsåret. Beløbet er fastsat i kontrakten, og opgøres og udbetales, når klienten har fuldført et regnskabsår. Af tillægget til kontrakten fremgår af punkt 4.9 følgende: The Contractor who completes one (1) full fiscal year of service starting from 1st April 2017 shall be eligible to receive an Annual Bonus according to the further requirements of the chart below: Årsbonussen optjenes løbende hen over regnskabsåret 2019/20. Klienten har dermed er krav på bonusbeløbet den 31. marts 2020, og beskatningstidspunket kan ikke udskydes til senere ved blot at forsinke udbetalingen. Udbetalingstidspunktet for løn er uden betydning for beskatningstidspunktet, idet vederlaget ifølge kontrakten vedrører arbejde udført i regnskabsåret 2019/20, der slutter den 31. marts 2020. Årsbonussen på 30.000 USD er dermed optjent i regnskabsåret 2019/2020 med skæringsdag den 31. marts 2020. Da bonusbeløbet er optjent for arbejde udført i udlandet, og da vilkårene i ligningslovens § 33A stk. 1 om nedslag i skatten af bonusbeløbet var opfyldt i hele perioder, hvor bonusbeløbet er optjent, kan hele skatten af bonusbeløbet nedsættes efter bestemmelsen, uanset at tilgodehavendet på 30.000 USD udbetales efter at opholdsperioden er afbrudt. Lønnen for juni måned udgør 3.993,50 USD, jf. lønsedlen. Med skæringsdag pr. 13/6 kan 13/30-dele af lønnen henføres til perioden med nedslag i skatten, svarende til 1.730,51 USD, og restløbet på 2.262,98 USD henføres til perioden uden nedslag i skatten. Fratrædelsesgodtgørelse udbetalt i september og november Klagepunktet vedrørende nedslag i skatten af fratrædelsesgodtgørelse på 40.167 USD frafaldes. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant angav i skrivelse af 28. september 2023, at han frafaldt klagepunktet vedrørende lempelse for løn i opsigelsesperioden, 40.167 USD. Ved skrivelse af 6. marts 2025 har repræsentanten trukket dette frafald tilbage. “(…) Spørgsmålet vedrørende nedslag i medfør af ligningslovens § 33A i skatten af fratrædelsesgodtgørelse på 40.167 US $ ønskes ligeledes klagebehandlet, jf telefonsamtale d.d. (…)” Klagerens repræsentant angav i skrivelse af 27. maj 2025, at han tiltrådte Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår opgørelsen af klagerens lønindkomst på en række punkter såvel som lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for dele af denne lønindkomst. Retsgrundlag Af statsskattelovens § 4, fremgår bl.a.: ”§ 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: …… c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; ….” Lønindtægter, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, henføres som udgangspunkt til indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, medmindre udbetalingen ligger mere end seks måneder efter retserhvervelsen, jf. kildeskattelovens § 46 og kildeskattebekendtgørelsen § 20. Ligningslovens § 9 C, stk. 7, har følgende ordlyd: ”Stk. 7. Har den skattepligtige adgang til en af arbejdsgiveren betalt befordring med offentlige eller private transportmidler, og har den skattepligtige foretaget fradrag for befordring efter stk. 1-4, skal den skattepligtige ved indkomstopgørelsen medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget efter stk. 1-3 for den del af strækningen, hvor der er adgang til fri befordring. …” Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår bl.a.: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. ...” Af Højesterets dom af 11. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.339.HR, fremgår bl.a.: ”… Sagens baggrund og problemstillinger A blev den 14. oktober 1998 ansat hos Nokia Danmark A/S og blev den 15. marts 2011 udstationeret til Nokia (China) Investment Co. I forbindelse med en virksomhedsoverdragelse i januar 2013 overgik hans ansættelse med uændrede vilkår til Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY. As udstationeringsaftale udløb den 14. oktober 2013, og han indgik den 22. oktober 2013 en fratrædelsesaftale med sin arbejdsgiver, hvorefter hans ansættelsesforhold ophørte den 31. december 2013. I henhold til fratrædelsesaftalen modtog han inden udgangen af 2013 bl.a. et vederlag for en såkaldt ”Grace/settling in period”, et beløb svarende til løn i en opsigelsesperiode på seks måneder, en godtgørelse på to måneders løn under henvisning til funktionærlovens § 2 a samt fratrædelsesgodtgørelser dækkende henholdsvis fem måneders arbejdsbetinget fratrædelsesgodtgørelse og to måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse. SKAT har efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, meddelt A lempelse for så vidt angår løbende lønudbetalinger på 1.068.369 kr. ud af den samlede indberettede indkomst i 2013 på 2.203.816 kr. Ved landsrettens dom fik A – i overensstemmelse med parternes samstemmende påstande herom – medhold i, at der skulle ske yderligere fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A med hensyn til bl.a. vederlaget ”Grace/settling in period” samt en forholdsmæssig del af lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 ud af 182,5 måneder. Sagen for Højesteret angår navnlig, om A har krav på yderligere lempelse af indkomstbeskatningen for indkomståret 2013 med hensyn til den fulde løn i opsigelsesperioden på seks måneder samt i alt ni måneders fratrædelsesgodtgørelse. A har gjort gældende, at der skal ske lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, eller, såfremt dette ikke imødekommes, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. Lempelse efter ligningslovens § 33 A Højesteret tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at der ikke er grundlag for at indrømme A yderligere lempelse efter ligningslovens § 33 A af den udbetalte løn i opsigelsesperioden. Højesteret er således enig med landsretten i, at As ansættelsesforhold i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A skal anses for ét ansættelsesforhold, og at der herefter skal ske en forholdsmæssig skattemæssig fordeling af As løn i opsigelsesperioden svarende til hans ansættelsesperiode i henholdsvis Danmark og Kina. Højesteret finder som landsretten ikke grundlag for at forelægge spørgsmål herom for EU-Domstolen. Med hensyn til spørgsmålet om fratrædelsesgodtgørelserne finder Højesteret, at de beløb på i alt 481.096 kr., som A fik udbetalt af Nokia Sales International OY, der er hovedselskabet for den filial, som A var ansat i, er omfattet af den særlige beskatning efter ligningslovens § 7 U. Højesteret finder, at fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens ordlyd og forarbejder som udgangspunkt ikke er omfattet af adgangen til lempelse i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det gælder efter fast administrativ praksis, som denne er udtrykt i bl.a. SKATs juridiske vejledning for 2022 og 2023, at der dog indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A for fratrædelsesgodtgørelse, hvis denne udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet. Om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, vil herefter bero på en konkret vurdering af, om fratrædelsesgodtgørelserne kan anses for erhvervet udelukkende som følge af arbejdet udført i udlandet. Højesteret finder, at fratrædelsesgodtgørelserne ikke kan anses for erhvervet udelukkende som følge af arbejdet udført i Kina, men må anses for at være erhvervet som følge af As langvarige ansættelse i Nokia i Danmark. Der kan herefter ikke gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for fratrædelsesgodtgørelserne. …” Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 23. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.243.SR, at en bonus, som ifølge virksomhedens betingelser var betinget af medarbejderens fortsatte ansættelse tre år efter tildeling af ret til bonus, blev retserhvervet løbende i treårsperioden. Skatterådet lagde vægt på, at medarbejderen ved fratrædelse før udløb af treårsperioden ville have optjent ret til en forholdsmæssig andel i medfør af funktionærlovens § 17 a. I SKM2015.392.SR fandt Skatterådet ligeledes, at retserhvervelse af bonus indtrådte løbende i optjeningsåret for medarbejdere, som var omfattet af funktionærlovens regler. Ifølge virksomhedens vilkår fik medarbejderen først gradvis ret til udbetaling af bonus i de følgende fire år efter tildeling af ret til bonus, og udbetalingen var betinget af medarbejderens fortsatte ansættelse på udbetalingstidspunktet. Derimod fandt Skatterådet, at direktører først skulle beskattes på udbetalingstidspunktet, fordi funktionærlovens regler ikke finder anvendelse på direktører. Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1, fremgår bl.a.: ”….. Gaver, særlige belønninger mv. Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfattet af LL § 33 A. De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5. Se også SKM2023.339.HR. ….. Løn i en opsigelsesperiode Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperiode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfattet af LL § 33 A. Hvis personen fritstilles, er lønindkomst i en opsigelsesperiode omfattet af LL § 33 A, selvom personen opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet. Eksempel En person havde i 12 år været ansat i et dansk selskab. Der var tale om ansættelse i det samme selskab i hele ansættelsesperioden. I hele ansættelsesperioden havde personen været fuldt skattepligtig til Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og der var givet lempelse ifølge ligningslovens § 33 A, idet betingelserne herfor var opfyldt i hele ansættelsesperioden. Herefter indgav personen sin opsigelse og fratrådte endeligt 12 måneder senere. I denne periode var personen fritstillet. I fritstillingsperioden modtog personen en løbende månedsløn indtil udgangen af de 12 måneder dvs. indtil endelig fratrædelse. Personen havde opholdt sig i udlandet i en del af opsigelsesperioden for at afvikle lejlighed og bil, men havde i hovedparten af de 12 måneder opholdt sig i Danmark. Der var ikke særlige betingelser forbundet med udbetalingen af løn i opsigelsesperioden, og der var ikke krav om at personen skulle arbejde. Personen havde således ikke arbejdet i opsigelsesperioden, hverken i Danmark eller i udlandet. Lønindkomsten i opsigelsesperioden var omfattet af ligningslovens § 33 A, selvom personen blev fritstillet og opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden, idet lønindkomsten i opsigelsesperioden havde direkte tilknytning til arbejdet i udlandet. Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af LL § 33 A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet. Der kan således være situationer, hvor personen forud for opsigelsen og modtagelse af løn i en opsigelsesperiode har arbejdet i Danmark eller på anden måde ikke har opfyldt betingelserne for anvendelsen af LL § 33 A i løbet af ansættelsesperioden. I en sådan situation skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at kun løn i opsigelsesperioden, der vedrører udlandsopholdet kan føre til lempelse ifølge LL § 33 A. Eksempel En person har i en ansættelsesperiode på 6 år arbejdet for samme danske arbejdsgiver - først en periode i Danmark på 2 år, så en periode i udlandet på 2 år og derefter en periode i Danmark på 2 år. Der er aftalt et opsigelsesvarsel for personen på 6 måneder. I forbindelse med arbejdet i udlandet har betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A været opfyldt. Herefter opsiger personen sin stilling og bliver fritstillet. Der bliver udbetalt løn i opsigelsesperioden på 6 måneder, og der stilles ikke særlige krav i forbindelse med udbetalingen, herunder krav om arbejde. Personen opholder sig i Danmark i fritstillingsperioden. I denne situation skal der ske en opdeling, idet kun løn i opsigelsesperioden svarende til 2 måneders løn udbetales i anledning af arbejdet i udlandet. ….” Landsskatterettens begrundelse og resultat Bonus Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med klagerens ansættelseskontrakt til grund, at klageren var berettiget til en ”Contract completion bonus” ved udløb af en ”assignment term”, og assignment term løb fra den 17. juli 2019. Contract completion bonus afhang af længden af assignment term og kunne udgøre 21.600 USD efter 36 måneder eller 42.000 USD efter 60 måneder, og der var ikke i kontrakten bestemmelse om, at retten til at modtage contract completion bonus blev optjent gradvist i løbet af perioderne. Det fremgår samtidig af klagerens lønseddel for oktober måned 2020, at klageren i forbindelse med sin fratræden fik udbetalt bonus med 7.011 USD. Landsskatteretten finder, at klagerens ansættelseskontrakt må forstås sådan, at klagerens ret til at modtage contract completion bonus tidligst ville indtræde 36 måneder efter begyndelsestidspunktet for assignment term, og klageren ikke ville have ret til contract completion bonus, hvis klageren fratrådte på et tidligere tidspunkt. Da det i den her foreliggende situation og efter det fremlagte har forholdt sig sådan, at klageren ikke ensidigt har haft rådighed over, hvorvidt ansættelsesperioden ville vare mindst 36 måneder, og det i øvrigt bekræftes af det faktiske ansættelsesforløb, hvor klageren blev afskediget efter ca. 14 måneder som følge af udefrakommende omstændigheder i form af Corona-krisen, finder retten, at klagerens ret til bonus har været underkastet en suspensiv betingelse, der har udskudt retserhvervelsestidspunktet i forhold til denne. Det bemærkes i den forbindelse, at funktionærlovens regler må antages ikke at finde anvendelse i klagerens tilfælde, fordi arbejdsgiveren var udenlandsk, arbejdet blev udført i udlandet, og Danmark ikke var valgt som jurisdiktion for kontrakten. Herefter lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens ansættelse hos [virksomhed1] Limited ophørte i efteråret 2020, og at klageren i den forbindelse tiltrådte en fratrædelsesaftale (Release Agreement) af 1. oktober 2020, som bl.a. indebar udbetaling af en bonus på 7.011 USD. Fratrædelsesaftalen var ifølge sin ordlyd en aftale, som frigjorde arbejdsgiveren for alle krav, som klageren måtte have ifølge sin ansættelseskontrakt, og aftalen skulle ikke læses som arbejdsgivers anerkendelse af sådanne krav. Landsskatteretten finder på den baggrund, at denne bonus på 7.011 USD er retserhvervet ved klagers accept af fratrædelsesaftalen, også selvom denne bonus muligvis erstattede klagerens ret til contract completion bonus, da denne endnu ikke var retserhvervet, jf. lige ovenfor. Retten finder derfor, at hele det udbetalte bonusbeløb er skattepligtigt i indkomståret 2020. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Refusion af depositum Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det fremlagte til grund, at det fremgår af klagerens lønseddel for oktober måned 2020, at der blev tilbageholdt 431 USD med betegnelsen ”Payment on hold – Items to be returned”, og beløbet efterfølgende blev refunderet til klageren i to omgange med henholdsvis 200 USD ifølge lønseddel for november måned 2020 og 231 USD ifølge lønseddel for december måned 2020. Det fremgår samtidig af bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen som udgangspunkt har opgjort klagerens skattepligtige lønindkomst for indkomståret 2020 ved en sammentælling af de udbetalte beløb ifølge klagerens lønsedler, og ved denne opgørelse har Skattestyrelsen tillagt det depositum på 431 USD, som blev tilbageholdt ifølge lønsedlen for oktober måned 2020. Skattestyrelsen har imidlertid ydermere medregnet den delvise refusion på 231 USD, som klageren modtog ifølge lønseddel for december måned 2020, i sammentællingen. Derved indgår beløbet på 231 USD to gange i opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst, selvom klageren alene har oppebåret beløbet en gang, og klageren dermed alene er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 af beløbet en gang. Landsskatteretten nedsætter på den baggrund klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2020 med 231 USD, omregnet til 1.400 kr., og beløbet fragår i udenlandsk indkomst til dansk beskatning. Befordringstilskud Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med klagerens ansættelseskontrakt til grund, at klageren havde ret til en såkaldt ”commute allowance” på 2.000 USD månedligt, og commute allowance var et tilskud til dækning af omkostninger til befordring mellem klagerens hjem og arbejdssted ([Japan1] lufthavn). Tilskuddet kunne modtages i form af arbejdsgiverbetalt befordring (flyrejser betalt af arbejdsgiveren) eller udbetalt som løn, hvis klageren selv afholdt udgifterne. En arbejdsgivers kontante tilskud til en medarbejders befordring mellem hjem og arbejdsplads skal som hovedregel medregnes til medarbejderens skattepligtige indkomst på samme måde som anden lønindkomst, jf. statsskattelovens § 4. Modtager medarbejderen befordring med private eller offentlige transportmidler, hvor arbejdsgiveren afholder udgiften direkte, er medarbejderen dog kun skattepligtig af værdien i samme omfang, som medarbejderen foretager befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7. Det fremgår af klagerens lønsedler for januar, februar, marts og april måned 2020, at han for disse måneder fik udbetalt 2.000 USD i commute allowance, og da Skattestyrelsen som udgangspunkt har opgjort klagerens skattepligtige lønindkomst for 2020 på grundlag af de udbetalte beløb ifølge klagerens lønsedler, er beløbet på i alt 8.000 USD medregnet til klagerens skattepligtige lønindkomst. Det fremgår imidlertid også af klagerens lønsedler for februar og april måned 2020, at befordringstilskuddet er tilbageført, dvs. at arbejdsgiveren har afholdt klagerens udgifter til befordring efter regning. Derved er der medregnet i alt 4.000 USD, omregnet til 27.329 kr., som klageren ikke er skattepligtig af, da klageren ikke har foretaget befordringsfradrag for denne befordring. Landsskatteretten nedsætter på den baggrund klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2020 med 27.329 kr., og beløbet fragår samtidig i den lempelsesberettigede indkomst. Lempelse vedrørende løn i opsigelsesperioden Landsskatteretten lægger efter det fremlagte til grund, at klageren ved indgåelse af fratrædelsesaftale af 1. oktober 2020 fik ret til at modtage tre måneders basisløn i en opsigelsesperiode, og beløbene blev ifølge klagerens lønsedler udbetalt med 13.389 USD i oktober måned 2020 og to gange 13.389 USD i november måned 2020, som af Skattestyrelsen er omregnet til i alt 251.559 kr. Retten finder, at klagerens lønindkomst i opsigelsesperioden, hvor klageren opholdt sig i Danmark, under de her foreliggende omstændigheder har den fornødne direkte tilknytning til arbejdet i udlandet, og lønindkomsten i opsigelsesperioden derfor kan omfattes af ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. herved også Højesterets dom i SKM2023.339.HR. Retten har i den forbindelse lagt særlig vægt på, at klageren efter det foreliggende alene har udført arbejde i udlandet for sin udenlandske arbejdsgiver, og lønnen fra arbejdsgiveren i opsigelsesperioden dermed også konkret må anses for knyttet til klagerens arbejde i udlandet. Endvidere lægger retten på baggrund af den påklagede afgørelse og det fremkomne til grund, at der er enighed om, at klageren fra den 14. juni 2020 ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, og retten kan tiltræde dette. Retten finder derfor, at lønindkomsten i opsigelsesperioden må fordeles forholdsmæssigt, da klageren ikke har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i hele perioden forud for opsigelsen den 1. oktober 2020. Ifølge ansættelseskontrakten påbegyndte klageren sit ansættelsesforhold den 17. juli 2019, og klageren opfyldte betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, indtil den 13. juni 2020, hvorefter klageren fortsatte i uopsagt stilling indtil den 1. oktober 2020, hvor fratrædelsesaftalen trådte i kraft. Perioden fra den 17. juli 2019 til den 1. oktober 2020 udgjorde 441 dage, mens perioden fra den 13. juni 2020 til den 1. oktober 2020 udgjorde 109 dage. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn i opsigelsesperioden med en andel på (441 dage-109 dage) /441 dage = 75,3 %, svarende til 189.424 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt i overensstemmelse hermed og forhøjer lempelse til 189.424 kr. Lempelse vedrørende bonus Landsskatteretten lægger til grund, jf. også ovenfor, at klageren ved indgåelse af fratrædelsesaftalen den 1. oktober 2020 erhvervede ret til en bonus, som blev udbetalt til ham med 7.011 USD, omregnet til 44.632 kr., ifølge lønseddel for samme måned. Som også anført ovenfor, er det muligt, at denne bonus erstattede klagerens ret til contract completion bonus ifølge hans ansættelseskontrakt, men på dette tidspunkt havde klageren under de ovenfor anførte omstændigheder endnu ikke erhvervet ret til contract completion bonus. Retten finder på den baggrund, at den omhandlede bonus under de her foreliggende omstændigheder har den fornødne direkte tilknytning til arbejdet i udlandet, og bonus derfor kan omfattes af ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. herved også Højesterets dom i SKM2023.339.HR. Retten har særlig lagt vægt på, at klageren modtog den omhandlede bonus fra sin udenlandske arbejdsgiver, for hvem han efter det foreliggende udelukkende arbejdede for i udlandet, og bonus dermed konkret alene kan anses for knyttet til klagerens ansættelse og arbejde i udlandet. Som anført ovenfor, lægger retten på baggrund af den påklagede afgørelse og det fremkomne til grund, at der er enighed om, at klageren fra den 14. juni 2020 ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, og retten kan tiltræde dette. Retten finder derfor, at den omhandlede bonus – ligesom lønnen i opsigelsesperioden – må fordeles forholdsmæssigt, da klageren ikke har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i hele perioden forud for fratrædelsesaftalen den 1. oktober 2020. Den forholdsmæssige andel for bonus er den samme andel som andelen for løn i opsigelsesperioden, jf. ovenfor, og 75,3 % af beløbet, svarende til 33.608 kr., skal derfor henføres til lempelsesberettiget indkomst. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt i overensstemmelse hermed og anser klageren for berettiget til lempelse med 33.608 kr. Lempelse vedrørende juni måned 2020 Landsskatteretten lægger – som også anført ovenfor – til grund, at der er enighed om, at klageren fra den 14. juni 2020 ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvilket retten kan tiltræde. Skattestyrelsen har dog henført hele klagerens lønindkomst for juni måned 2020 til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Der kan imidlertid kun opnås lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af månedslønnen for juni måned 2020, som er optjent i den lempelsesberettigede del af måneden, og det er således kun klagerens løn til og med den 13. juni 2020, der kan anses for omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1. Klagerens samlede løn ifølge lønseddel for juni 2020 udgjorde 33.507 USD, omregnet af Skattestyrelsen til 222.996 kr. Heri indgik en årsbonus på USD 30.000 svarende til 199.659 kr. Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, punkt 4.5, at klageren optjente ret til årsbonus på 30.000 USD ved at arbejde for arbejdsgiveren i hele det regnskabsår, som sluttede den 31. marts 2020. Denne årsbonus må derfor anses for endeligt retserhvervet af klageren allerede før udbetalingen i juni måned 2020. På den baggrund finder Landsskatteretten, at det udelukkende er klagerens øvrige udbetalte løn for juni måned 2020 på 3.507 USD, omregnet til 23.337 kr., som der skal ske forholdsmæssig fordeling af i forhold til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Den lempelsesberettigede andel heraf udgør 13/30 eller 43,3 % af 3.507 USD, svarende til 1.519 USD, omregnet til 10.105 kr. Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt i overensstemmelse hermed og nedsætter lempelse til 10.105 kr.